Fšrord
Under hšsten 1999 besškte jag en av de informationskvŠllar som skattemyndigheten anordnar fšr att informera om ideella fšreningar. I samband med fšredraget gavs tillfŠlle fšr besškarna att stŠlla frŒgor och med ledning av dessa frŒgor kunde jag bedšma hur insatta fšreningsrepresentanterna var i skatteregleringen och vilka problem de stštt pŒ. Detta fšredrag gav en mycket god inblick i vilka problem som fšrekommer bland ideella fšreningar. Under uppsatsens framvŠxt har jag dŠrfšr haft detta fšredrag i Œtanke. Jag har Šven varit i kontakt med Ingrid Karlsson som Šr skatteinformatšr pŒ Skattemyndigheten i Gšteborg och som arbetar med ideella fšreningar, mina diskussioner med henne har varit mycket givande.
Dessutom har min handledare Elleonor FagerfjŠll varit ett stort stšd och kommit med mŒnga vŠrdefulla rŒd och kommentarer. Ett stort tack till Er bŒda.
Maj 2000 Sofia Kolmodin
InnehŒllsfšrteckning
F…RORD ... 1
F…RKORTNINGAR ... 3
1. INLEDNING... 4
1.1 SYFTE OCH METOD... 4
1.2 AVGR€NSNINGAR... 5
2 IDEELLA F…RENINGAR Ð CIVILR€TTSLIGA BEST€MMELSER ... 6
2.1 IDEELLA F…RENINGAR Ð HISTORIK... 6
2.2 HUR EN IDEELL F…RENING SKAPAS OCH BLIR EN JURIDISK PERSON... 7
2.3 ORGANISATIONSNUMMER...8
2.4 BOKF…RINGSSKYLDIGHET...9
2.5 PERSONLIGT ANSVAR... 10
3 IDEELLA F…RENINGAR Ð INKOMSTBESKATTNING... 11
3.1 BEGR€NSAT SKATTSKYLDIGA IDEELLA F…RENINGAR... 13
3.1.1 €ndamŒlskravet ... 13
3.1.2 Verksamhetskravet... 15
3.1.3 …ppenhetskravet... 16
3.1.4 Fullfšljdskravet... 17
3.1.5 Svenska kyrkan Ð ett exempel... 20
3.2 OBEGR€NSAT SKATTSKYLDIGA IDEELLA F…RENINGAR... 22
3.3 SKATTEBEFRIADE INKOMSTER... 23
3.3.1 Ršrelseinkomster ... 24
3.3.1.1 Naturlig anknytning ...24
3.3.1.2 HŠvd ...26
3.3.1.3 Huvudsaklig del ...29
3.3.1.4 Inkomster undantagna frŒn beskattning ...31
3.3.2 Fastighetsinkomster ... 31
3.3.2.1 Fšrsta skattebefriade fastighetsinkomsten ...32
3.3.2.2 Andra skattebefriade fastighetsinkomsten ...33
3.3.2.3 Tredje skattebefriade fastighetsinkomsten...34
3.3.3 Kapitalinkomster och realisationsvinster... 35
3.4 DEKLARATIONSSKYLDIGHET... 36
4 NEUTRALITETSPRINCIPEN OCH REGELSYSTEMET I 7 ¤ 5 MOM SIL ... 37
5 AVSLUTANDE SYNPUNKTER... 41
6 BILAGOR ... 44
6.1 BILAGA 1. SIL 7 ¤ 5 MOM. /TR€DER I KRAFT I:2000-01-01/ ... 44
6.2 BILAGA 2. UTDRAG UR 7 KAPITLET INKOMSTSKATTELAG (1999:1229)... 46
6.3 BILAGA 3. UTDRAG UR 13 KAPITLET INKOMSTSKATTELAG (1999:1229)... 48
7 K€LLF…RTECKNING... 49
7.1 OFFENTLIGT TRYCK... 49
7.2 LITTERATUR... 50
7.3 R€TTSFALL... 50
7.4 TIDSKRIFTER... 51
7.5 …VRIGT... 51
Fšrkortningar
AGL Lag (1941:416) om arvsskatt och gŒvoskatt BFL Bokfšringslagen (1976:125)
FL Lag (1987:667) om ekonomiska fšreningar IL Inkomstskattelag (1999:1229)
KL Kommunalskattelag (1928:370)
LSK Lag (1990:325) om sjŠlvdeklaration och kontrolluppgifter NJA Nytt Juridiskt Arkiv
Prop Proposition RegR RegeringsrŠtten RSV Riksskatteverket
R• RegeringsrŠttens •rsbok SBL Skattebetalningslag (1997:483)
SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt SKM Skattemyndigheten
SkU Skatteutskottet
SOU Statens Offentliga Utredningar SvJT Svensk Juristtidning
TL Taxeringslag (1990:325)
1. Inledning
Ideella fšreningar Šr en stor del av den svenska kulturen och fšr mŒnga en del av vardagen.
MŒnga mŠnniskor har dessutom nŒgon gŒng suttit i en fšreningsstyrelse eller haft uppdrag i en ideell fšrening. Okunskapen om ideella fšreningar och vilka regler som gŠller fšr dessa Šr fšrvŒnansvŠrt stor. Skall exempelvis en ideell fšrening deklarera? Vem Šr i sŒ fall ansvarig fšr att deklarationsskyldigheten efterlevs? Detta och mycket mer skall behandlas i denna uppsats.
Ideella fšreningar Šr som huvudregel obegrŠnsat skattskyldiga. Detta innebŠr att samma regler gŠller fšr ideella fšreningar som fšr švriga juridiska personer. Om en ideell fšrening uppfyller vissa villkor blir den emellertid begrŠnsat skattskyldig. Med detta menas att fšreningen Œtnjuter vissa skattelŠttnader som resulterar i att vissa typer av inkomster dŒ kan undantas frŒn beskattning. Det finns ingen civilrŠttslig lagstiftning fšr ideella fšreningar.
Detta skapar ibland problem i den skatterŠttsliga regleringen, eftersom civilrŠtten normalt utgšr grunden fšr den skatterŠttsliga lagstiftningen.
Jag kommer inledningsvis att Šgna ett kapitel Œt civilrŠttsliga aspekter pŒ ideella fšreningar, dŒ detta tjŠnar som grund fšr den fšljande framstŠllningen. Jag kommer dŠrefter att behandla inkomstbeskattningen fšr ideella fšreningar. Fšrst skall utredas vad som krŠvs fšr att bli begrŠnsat skattskyldig och dŠrefter skall de inkomster som kan bli skattebefriade utredas.
Avslutningsvis skall regelsystemet fšr ideella fšreningars skattebefrielse diskuteras utifrŒn neutralitetsprincipen.
1.1 Syfte och metod
Denna uppsats skall behandla de krav som stŠlls pŒ en ideell fšrening fšr att begrŠnsad skattskyldighet skall uppnŒs. Den skall ocksŒ utreda vilka typer av inkomster som Šr skattebefriade. Uppsatsens syfte Šr att faststŠlla gŠllande regler, fšrklara innebšrden av dessa och undersška vissa problem som kan finnas med lagstiftningen.
Uppsatsen bygger pŒ den reglering som finns i 7 ¤ 5 mom SIL. Fšr att kunna tolka och fšrtydliga lagtexten har fšrarbeten i form av propositioner, utredningar, betŠnkanden och direktiv lŠsts och bearbetats. Jag har Šven anvŠnt mig av rŠttsfall frŒn Hšgsta domstolen och RegeringsrŠtten i min analys. I den mŒn jag hittat relevanta uttalanden i doktrinen har jag belyst dessa. Regleringen i SIL har numera ersatts av IL. Eftersom ingen egentlig Šndring Šr
avsedd vid švergŒngen frŒn SIL till IL kommer jag huvudsakligen att referera till SIL. De nya paragrafnumren i IL kommer dock att redovisas parallellt med lagrummen i SIL. 7 ¤ 5 mom SIL i gŠllande lydelse Œterfinns i bilaga 1. Dess motsvarigheter i IL, delar av 7 kap. Œterfinns som bilaga 2.
1.2 AvgrŠnsningar
I doktrinen behandlas ofta ideella fšreningar i samband med stiftelser, eftersom regleringen av dessa tvŒ associationer tidigare har haft en delvis gemensam framvŠxt. I denna uppsats skall emellertid endast ideella fšreningar behandlas. De ideella fšreningar som uteslutande bedriver nŠringsverksamhet kommer emellertid inte att behandlas, eftersom dessa regleras pŒ samma sŠtt som ekonomiska fšreningar och aktiebolag vad gŠller redovisning, skatter m.m.
Uppsatsen har istŠllet fokuserats pŒ švriga ideella fšreningar, d.v.s. de som enligt huvudregeln Šr obegrŠnsat skattskyldiga samt de begrŠnsat skattskyldiga som uppfyller kraven fšr skattebefrielse och sŒledes blir skattebefriade fšr vissa typer av inkomster. De obegrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningarna kommer inte att utredas i uppsatsen eftersom de beskattas som švriga juridiska personer. Dessa ideella fšreningar skall dock kortfattat behandlas i en jŠmfšrelse med de begrŠnsat skattskyldiga och vissa undantagsregler som gŠller de obegrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningarna skall kortfattat beršras.
Sedan Œrsskiftet jŠmstŠlls registrerade trossamfund med ideella fšreningar. I uppsatsen kommer endast begreppet ideella fšreningar att fortlšpande anvŠndas. Med ideella fšreningar avses sŒledes sŒvŠl ideella fšreningar som registrerade trossamfund. NŠr det gŠller vilka inkomster som Šr skattebefriade fšr de begrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningarna kommer endast inkomstbeskattningen att beršras. Andra intressanta omrŒden dŠr ideella fšreningar kan Œtnjuta en begrŠnsad skattskyldighet Šr till exempel pŒ mervŠrdeskattens, fšrmšgenhetsskattens och fastighetsskattens omrŒde. Dessa faller emellertid utanfšr ramen fšr denna uppsats.
2 Ideella fšreningar Ð civilrŠttsliga bestŠmmelser
Ideella fšreningar som organisationsform regleras inte i lag. Ideella fšreningar Šr sŒledes den enda form av juridisk person som inte Šr definierad i lagtext. Att faststŠlla vad som Šr en ideell fšrening kan dŠrfšr tyckas svŒrt. En ideell fšrening definieras dock ofta1 som en fšrening som inte uppfyller fšrutsŠttningarna fšr att vara en ekonomisk fšrening, vilket medfšr att en ideell fšrening sŒledes Šr en negativt definierad juridisk person. Eftersom de ekonomiska fšreningarna Šr reglerade i lag Šr definitionen av dessa klar och tydlig. En ekonomisk fšrening skall ha till syfte att frŠmja sina medlemmars ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet.2 NŠr ett utav dessa tvŒ rekvisit inte fšreligger hos en fšrening, har man en ideell fšrening fšr handen. Det kan sŒlunda dels ršra sig om en fšrening som frŠmjar sina medlemmars ekonomiska intressen utan att bedriva ekonomisk verksamhet, exempelvis fackfšreningar. Det kan ocksŒ ršra sig om en fšrening som bedriver verksamhet som frŠmjar ett ideellt syfte, Šven om den dessutom bedriver ekonomisk verksamhet. Floran av ideella fšreningar Šr stor. FrŒn fackfšreningar och sportklubbar till scoutkŒrer, politiska partier och religišsa fšreningar mm. Att lagstifta om ideella fšreningar har i praktiken visat sig vara svŒrt, dŒ fšrslagen ofta mšter bŒde missnšje och skepticism3.
Ideella fšreningar har rŠttskapacitet och Šr juridiska personer, vilket skall beršras nedan under kapitel 2.2. Vissa enklare former som inte uppfyller kraven fšr att vara juridiska personer, som exempelvis smŒ lŠsecirklar4, uppnŒr inte rŠttskapacitet och kan dŠrmed inte binda fšreningen till avtal utan endast binda de fysiska personer som ingŒtt avtalet. Dessa fšreningar lever šver huvud taget inte upp till kraven pŒ att vara ideella fšreningar och faller sŒledes utanfšr ramen fšr denna uppsats.
2.1 Ideella fšreningar Ð historik
Rštterna till det vi idag kallar fšr ideella fšreningar gŒr tillbaka till 1300-talet, nŠmligen medeltidens gillen och skrŒn. De fšrstnŠmnda var grupper som verkade dels inom religišsa fŠlt, dels inom sociala fŠlt. SkrŒn var hantverksorganisationer som verkade inom respektive yrkeskategori och dessa reglerades genom kungliga fšrordningar. Den typ av ideella fšreningar med den juridiska form som vi idag kŠnner till har influenser frŒn utlandet,
1 Hemstršm, Bolag.. s. 95 f.
2 1:1FL.
3 SOU 1995:63 s. 178 och SOU 1987:33 del 3 s. 14.
4 SOU 1995:63 s. 179.
nŠrmare bestŠmt USA och VŠsteuropa. Dessa influenser kom att i Sverige fŒ sitt fšrsta uttryck i Svenska NykterhetssŠllskapet som bildades Œr 1830.5 Tanken att gŒ samman och bilda en fšrening som samarbetsorgan har alltsŒ funnits lŠnge, Šven om formen hos 1300-talets gillen och skrŒn Šr vŠsensskilt frŒn dagens ideella fšreningar.
Mot slutet av 1800-talet vŠxte fackfšreningsršrelsen fram och i deras kšlvatten bildades sedermera de politiska fšreningarna. Idrottens intŒg i fšreningslivet kom pŒ 1880-talet, men dess stora genombrott kom inte fšrrŠn pŒ 1930-talet dŒ den blev en massršrelse.
Folkršrelseutredningen redogjorde i sitt betŠnkande SOU 1987:33 fšr att det finns ungefŠr 200 000 fšreningar i Sverige och att dessa har ca 31 miljoner medlemmar. Av dessa fakta kunde man dra slutsatsen att varje svensk i genomsnitt Šr medlem i fyra fšreningar.6 En motsvarande siffra torde gŠlla idag.
Hur pŒverkar dŒ det faktum att varje svensk statistiskt sett Šr medlem i en ideell fšrening kunskapsnivŒn om ideella fšreningar i samhŠllet? Jag skulle vilja hŠvda att den juridiska kunskapen om ideella fšreningar Šr mycket lŒg i samhŠllet. Att ideella fšreningar som huvudregel skall betala skatt Šr inget som normalmedlemmen kŠnner till. Detta i sig Šr som jag ser det inget problem, men nŠr okunskapen strŠcker sig in i fšreningars styrelser kan det bli det. Problemet behšver inte nšdvŠndigtvis vara att fšreningen Šr ovetande om sin skattskyldighet, utan kan lika vŠl vara att fšreningen har blivit skattskyldig p.g.a. att stadgarna av ren okunskap har utformats pŒ ett felaktigt sŠtt.
2.2 Hur en ideell fšrening skapas och blir en juridisk person
Trots att ideella fšreningar inte regleras i lag, som fallet Šr med stiftelser och ekonomiska fšreningar, har i praxis framgŒtt vad som krŠvs fšr att en ideell fšrening skall anses existera.
NŠr en grupp av fysiska eller juridiska personer av en eller annan anledning vill bilda en fšrening finns det sŒledes faststŠllt vad som krŠvs fšr att fšreningen skall anses vara en ideell fšrening, dvs en fšrening med rŠttskapacitet som inte Šr en ekonomisk fšrening.
De fšrsta kraven som stŠlls fšr att en fšrening skall anses vara en ideell fšrening Šr att fšreningen antagit stadgar och valt en styrelse. Detta framgŒr enligt ett avgšrande frŒn Hšgsta
5 SOU 1995:63 s. 57f och RSVs Handledning... s. 105f.
6 SOU 1995:63 s. 57f och RSVs Handledning... s. 105f.
Domstolen, rŠttsfallet NJA 1973 s. 341. I senare rŠttsfall har framgŒtt att det i stadgarna skall anges fšreningens namn och ŠndamŒl samt hur beslut i fšreningens angelŠgenheter skall Œstadkommas7. Det finns inga formella krav pŒ att stadgarna skall vara skriftliga, men det anses lŠmpligt. Det finns heller inget krav pŒ medlemsantal, Hemstršm menar dock att det finns en yttersta grŠns, en fšrening kan aldrig enbart bestŒ av de personer som bildade den.8 Rent civilrŠttsligt finns det i nulŠget inte nŒgra andra krav pŒ en ideell fšrening Šn att man har stadgar och styrelse fšr att fšreningen rŠttsligt sett skall vara en juridisk person.9 I stadgarna skall det dock gŒ att utlŠsa fšreningens namn och ŠndamŒl samt hur beslutsgŒngen Šr i fšreningen.10 Som framgŒr av nŠsta avsnitt kan det dock i vissa situationer krŠvas mer av stadgarna fšr att en ideell fšrening skall kunna agera som en juridisk person.
2.3 Organisationsnummer
Juridiska personer har organisationsnummer, till skillnad frŒn fysiska personer som har personnummer. Fšr ideella fšreningar gŠller att organisationsnummer kan tilldelas dem om fšreningen sjŠlv begŠr det.11 Fšr detta krŠvs en ansškan pŒ sŠrskild blankett12 till den skattemyndighet dŠr fšreningen har sitt sŠte.
Det finns inget krav pŒ att en ideell fšrening skall ha ett organisationsnummer fšr att vara en juridisk person med rŠttskapacitet. Om en ideell fšrening vill skaffa sig ett organisations- nummer, fšr att fšreningen skall kunna genomfšra vissa civilrŠttsliga transaktioner, stŠller skattemyndigheten krav pŒ att stadgarna skall innehŒlla fler uppgifter Šn de som ovan nŠmnts under 2.2. De uppgifter som skattemyndigheten krŠver fšr att tilldela organisationsnummer Šr fšljande13:
* firma (fšreningens namn),
* sŠte (ort dŠr styrelsen finns),
* ŠndamŒl,
* regler fšr hur verksamheten skall bedrivas,
* regler fšr medlemskap och uteslutning,
7 NJA 1987 s. 394.
8 Hemstršm, Vertikala organisationsstrukturer, s. 270.
9 SOU 1995:63 s. 59.
10 A.a.
11 2 ¤ Lag (1974:174) om identitetsbeteckning fšr juridiska personer m. fl.
12 Blankett RSV 8400.
13 Blankett RSV 8400
* uppgift om medlemsavgifter eller regler fšr hur de faststŠlls,
* uppgift om rŠkenskapsŒr,
* uppgift om hur revisorerna utses,
* uppgift om beslutande organ (ordinarie och extra fšreningsstŠmma) och regler fšr detta,
* regler fšr kallelse till fšreningsmšte,
* regler fšr ršstrŠtt,
* uppgift om styrelsens sammansŠttning (antal ledamšter och suppleanter) och hur den vŠljs samt regler fšr dess arbete,
* regler fšr Šndring av stadgarna,
*regler fšr upplšsning av fšreningen med angivande av hur eventuella kvarvarande tillgŒngar skall disponeras.
Situationer nŠr det kan vara aktuellt att skaffa sig ett organisationsnummer Šr om fšreningen vill betala ut lšner, betala skatt och arbetsgivaravgifter, men det kan Šven vara nšdvŠndigt fšr att exempelvis redovisa mervŠrdesskatt eller fšr att ha mšjlighet att šppna ett postgiro- eller bankkonto. Vissa av de uppgifter som skattemyndigheten krŠver Šr dessutom nšdvŠndiga fšr att en ideell fšrening skall kunna Œtnjuta de skattefšrdelar som kommer att beršras under avsnitt 3.1. NŠr en ideell fšrening bildas bšr alla dessa uppgifter finnas med i stadgarna, fšr att fšreningen skall bli en juridisk person som kan utnyttja sin rŠttskapacitet till fullo. Trots att fšreningen civilrŠttsligt kan vara en ideell fšrening utan alla dessa uppgifter, bšr efterstrŠvas att med tydlighet i stadgarna undvika situationer dŠr skatterŠtten blir en belastning fšr den ideella verksamheten.
2.4 Bokfšringsskyldighet
Enligt bokfšringslagen Šr ideella fšreningar som bedriver nŠringsverksamhet bokfšringsskyldiga.14 Detta innebŠr att flertalet ideella fšreningar inte Šr bokfšringsskyldiga Idrottsfšreningar Šr ett tydligt exempel pŒ detta. Gunne m.fl. menar att bokfšringslagens begrepp Óbedriver nŠringsverksamhetÓ i detta sammanhang torde innefatta att bedriva ršrelse eller inneha fastighet.15 Ideella fšreningar som bedriver ršrelse eller innehar fastighet skulle dŠrmed vara bokfšringsskyldiga. Bokfšringslagens 1 ¤ 2 st stadgar om bokfšringsplikt fšr ideella fšreningar som hyr ut byggnad eller del av byggnad. Detta gŠller dock endast om
14 1 ¤ Bokfšringslagen (1976:125).
15 Gunne m.fl. s. 121ff.
Óverksamheten Šr att anse som hotell- eller pensionatršrelse eller omfattar mer Šn tvŒ lŠgenheter som regelmŠssigt uthyresÓ.16
Ideella fšreningar som inte bedriver nŠringsverksamhet bšr dock, enligt Riksskatteverket, fšlja Ógod fšreningssedÓ.17 Vad begreppet Ógod fšreningssedÓ innebŠr upplyses inte om, men att ha en god ordning pŒ fšreningens ekonomi torde innefattas. Att ha en ordnad bokfšring som granskas regelbundet Šr nŒgot som de flesta fšreningar har krav pŒ enligt sina stadgar.
Detta skulle kunna tŠnkas ingŒ i begreppet Ógod fšreningssedÓ. TillŠggas bšr att en ordnad bokfšring dŠr inkomster redovisas enligt bokfšringsmŠssiga grunder ofta underlŠttar deklarationsarbetet. Fšr det stora flertalet fšreningar innebŠr Ógod fšreningssedÓ inte nŒgot stšrre problem eftersom de flesta ideella fšreningar har en ordnad bokfšring och valda revisorer som Œrligen granskar bokfšringen.
Endast i de fall dŒ fšreningen driver nŠring finns krav pŒ revisor. Fšreningen Auktoriserade Revisorer menar att fšreningens egna stadgar fŒr vara vŠgledande fšr vad som skall gŠlla vid sŒvŠl redovisning som revision.18
2.5 Personligt ansvar
En ideell fšrening Šr en form av juridisk person och med detta fšljer att medlemmarna som huvudregel inte Šr personligt ansvariga fšr fšreningens handhavanden. En ideell fšrening fšretrŠds av styrelsen och beroende pŒ hur fšreningens stadgar Šr utformade kan Šven andra personer fšretrŠda fšreningen. PŒ civilrŠttslig grund kan sŒledes inte medlemmar i en ideell fšrening bli betalningsansvariga fšr fšreningens skulder.19 Vad gŠller den skatterŠttsliga regleringen kan emellertid fšretrŠdare fšr en fšrening bli personligt betalningsansvariga.
•r 1997 kom Skattebetalningslagen (1997:483) som bland annat stadgar om ansvar fšr fšretrŠdare fšr juridisk person att betala in skatt. Detta ansvar kallas fšretrŠdaransvar och Œterfinns i 12:6 SBL. Denna paragraf stadgar om personligt ansvar fšr fšretrŠdare fšr juridiska personer. Att ideella fšreningar innefattas i detta stadgande och att sŒdant betalningsansvar Šven kan omfatta fšretrŠdare fšr ideella fšreningar fšljer av ett rŠttsfall frŒn
16 1 ¤ 2 st. BFL.
17 RSVs HandledningÉ s. 110f.
18 FARs samlingsvolym s. 997.
19 Hemstršm, Organisationernas rŠttsliga stŠllning s. 150ff. En viss civilrŠttslig mšjlighet finns dock via institutet ansvarsgenombrott, se Hemstršm a.a.
Hšgsta domstolen. RŠttsfallet, NJA 1994 s. 170, slŒr fast att en fšretrŠdare fšr en ideell fšrening i princip kan drabbas av personligt betalningsansvar, Šven om utgŒngen i rŠttsfallet inte blev sŒdan. FšretrŠdare fšr en ideell fšrening Šr fšreningens styrelse. En fysisk person som sitter i en fšrenings styrelse kan sŒledes bli personligt betalningsansvarig fšr fšreningens obetalda skatter.20 FrŒgan Šr dŒ vilka skatter som omfattas av skattebetalningslagen. Tidigare har inte inkomstskatt kunnat bli fšremŒl fšr fšretrŠdaransvar.21 Numera omfattas dock inkomstskatt sŒvŠl som exempelvis mervŠrdesskatt, arbetsgivaravgift, skattetillŠgg och fšrseningsavgift av SBL.22 Okunskap om vilka skatteregler som gŠller fšr ideella fšreningar kan innebŠra att en fšrening inte fullgšr sin skatteplikt pŒ ett korrekt sŠtt. Detta medfšr dŒ en risk fšr att fšreningens fšretrŠdare kan bli personligt betalningsansvariga. FšretrŠdaransvaret Šr sŒledes en mycket vŠlgrundad anledning till att studera vilka skatteregler som gŠller fšr ideella fšreningar.
3 Ideella fšreningar Ð Inkomstbeskattning
Ideella fšreningar Šr som huvudregel skyldiga att betala inkomstskatt enligt 6 ¤ 1 mom b SIL23. Denna huvudregel har dock ett flertal undantag. Det talas dŠrfšr ofta om tvŒ former av ideella fšreningar vad gŠller beskattning. BegrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningar, s.k.
allmŠnnyttiga ideella fšreningar och obegrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningar. Man finner undantaget till nŠmnda huvudregel i 7 ¤ 5 mom SIL dŠr det stadgas om befrielse frŒn skattskyldighet fšr ideella fšreningar som uppfyller vissa villkor. Genom att uppfylla dessa villkor kan en ideell fšrening bli skattebefriad fšr vissa inkomster. Det finns inte vissa typer av ideella fšreningar per automatik Šr begrŠnsat skattskyldiga. Det krŠvs alltid att ett visst antal kriterier Šr uppfyllda, vilka kommer att undersškas nŠrmare i kapitel 3.1. De obegrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningarna kommer att behandlas under kapitel 3.2. DŠrefter kommer frŒgan om vilka inkomster som Šr skattebefriade enligt 7 ¤ 5 mom SIL att behandlas utfšrligt i kapitel 3.3. Inledningsvis skall dock kort redogšras fšr hur inkomstbeskattningen fšr ideella fšreningar har vŠxt fram.
Ideella fšreningar har inte alltid haft mšjligheten till begrŠnsad skattskyldighet. Vid Kommunalskattelagens tillkomst var ideella fšreningar inte med bland de subjekt som var
20 Lšfgren m.fl. s. 102ff.
21 Lšfgren m.fl. s. 99f.
22 1:1 SBL.
23 Motsvarigheten i IL Œterfinns i 6 kap. 3 ¤.
begrŠnsat skattskyldiga. •r 1942 infšrdes bestŠmmelser i KL24 om undantag frŒn skattskyldighet fšr de stiftelser och ideella fšreningar som frŠmjade vissa ŠndamŒl. Inkomster som undantogs frŒn skattskyldighet var de inkomster som inte hŠnfšrde sig till fastighet eller ršrelse. Dessa regler fanns i 53 ¤ KL. •r 1977 kom den lagstiftning fšr ideella fšreningar som vi idag kŠnner till,25 Šven denna infšrdes i 53 ¤ KL. Innebšrden av denna lagstiftning var en utvidgning av dŒ gŠllande rŠtt och kom att innebŠra att kretsen av de ideella fšreningar som kunde bli skattebefriade utškades. Den innebar ocksŒ att man utškade de inkomster som fšreningarna kunde bli skattebefriade frŒn. Vissa fastighets- och ršrelseinkomster lades till listan šver inkomster som kunde bli skattebefriade.
Den kommunala taxeringen av juridiska personer togs 1984 bort och de regler som tidigare funnits i 53 ¤ KL flyttades i samband med detta šver till 7 ¤ 3-6 mom SIL.26 •r 1988 beslutades att skattereglerna fšr stiftelser och ideella fšreningar skulle ses šver.27 Stiftelse- och fšreningsskattekommittŽn tillsattes och kom med slutbetŠnkande 1995, SOU 1995:63.
Utredningen kom med ett fšrlag till lag om befrielse frŒn skattskyldighet fšr stiftelser och ideella fšreningar. Lagfšrslaget har Šnnu inte medfšrt nŒgon lagstiftning.
•r 1999 utvidgades reglerna i 7 ¤ 5 mom SIL, som gŠller ideella fšreningar, till att ocksŒ omfatta registrerade trossamfund.28 Denna lagstiftning trŠdde i kraft den fšrsta januari 2000 och hade sitt ursprung i Svenska kyrkans separation frŒn staten. I slutet av 1999 kom inkomstskattelagen29, en lag som ersŠtter mer Šn trettio lagar inom skatterŠttens omrŒde - dŠribland SIL och KL. I inkomstskattelagen har stiftelser och ideella fšreningar fŒtt ett eget kapitel, 7:e kapitlet, och dŠr Œterfinns den lagtext som tidigare fanns i 7 ¤ SIL. Lagstiftningen om skattebefrielse fšr vissa ideella fšreningar i 7 ¤ 5 mom SIL har genomgŒtt nŒgra redaktionella Šndringar, men nŒgon Šndring i gŠllande rŠtt Šr inte avsedd.30 Inkomstskattelagen trŠdde Šven den ikraft den fšrsta januari 2000, men kommer enligt ikrafttrŠdandelagen att tillŠmpas fšrst vid taxeringsŒret 2002.31
24 SFS 1942:274.
25 SFS 1977:572.
26 SFS 1984:1061.
27 Dir. 1988:6.
28 SFS 1999:296.
29 Inkomstskattelag (1999:1229).
30 Prop. 19999/2000:2 del II s. 80ff.
31 SFS 1999:1230.
Det sŠtt som den svenska lagstiftaren har valt fšr att begrŠnsa skattskyldigheten fšr ideella fšreningar kallas fšr skattefrihetsmetoden och innebŠr att ett subjekt (den ideella fšreningen) kan bli skattebefriat fšr vissa slags inkomster om det uppfyller vissa krav. Uppfyller fšreningen inte alla kraven beskattas fšreningen fšr hela sin inkomst.32 I exempelvis Danmark har man valt en annan metod, avdragsmetoden, fšr att begrŠnsa skattskyldigheten nŠr det gŠller stiftelser och vissa ideella fšreningar. Med denna metod beskattas subjektet som huvudregel och fŒr gšra avdrag nŠr inkomsterna anvŠnds pŒ ett speciellt sŠtt, t.ex. som utdelning till allmŠnnyttigt ŠndamŒl.33
3.1 BegrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningar
De fšreningar som Œtnjuter skattefšrmŒner i form begrŠnsad inkomstskatteplikt Šr ideella fšreningar som uppfyller fšljande fyra kriterier. Fšr det fšrsta krŠvs det att den ideella fšreningen har ett allmŠnnyttigt ŠndamŒl. Fšr det andra krŠvs att verksamheten Šr inriktad pŒ att tillgodose detta ŠndamŒl. Fšr det tredje att fšreningen Šr šppen och slutligen fšr det fjŠrde att avkastningen gŒr till verksamheten.34 En ideell fšrening mŒste uppfylla alla dessa fyra krav fšr att bli begrŠnsat skattskyldig. Syftet Šr att ideella fšreningar som bedriver allmŠnnyttig verksamhet skall kunna gšra det utan att inkomstbeskattas, om fšreningen bedrivs pŒ ett visst sŠtt. De fyra kraven kommer att behandlas utfšrligt under kapitel 3.1.1 till och med kapitel 3.1.4. DŠrefter kommer svenska kyrkan tas upp som exempel i kapitel 3.1.5.
3.1.1 €ndamŒlskravet
AllmŠnnyttigt ŠndamŒl Šr det fšrsta av de fyra krav som lagen stŠller pŒ en ideell fšrening fšr att skattebefrielse skall kunna uppnŒs. Kravet innebŠr att fšreningen skall ha till huvudsakligt syfte att frŠmja ett allmŠnnyttigt ŠndamŒl, utan att vara begrŠnsad till vissa personers ekonomiska intressen.35 Begreppet allmŠnnyttigt ŠndamŒl har, konstaterade Skatteutskottet redan i samband med lagstiftningens tillkomst, en nŒgot svŠvande innebšrd.36 Utskottet menar att om en verksamhet frŒn allmŠn synpunkt Šr vŠrd att stšdja, kan den omfattas av begreppet.
32 SOU 1995:63 s. 74
33 SOU 1995:63 s.74f
34 7 ¤ 5 mom 4 st. SIL.
35 7 ¤ 5 mom 4 st. a) SIL.
36 SkU 1976/77:45 s. 27f.
Lagtexten visar exempel pŒ vad som menas med allmŠnnyttigt ŠndamŒl; religišsa, vŠlgšrande, sociala, politiska, konstnŠrliga, idrottsliga och andra jŠmfšrliga kulturella ŠndamŒl nŠmns.
UpprŠkningen Šr dock inte uttšmmande. Lagtexten hŠnvisar ocksŒ till 7 ¤ 6 mom SIL och de allmŠnnyttiga ŠndamŒl som rŠknas upp dŠr.
Det huvudsakliga syftet skall alltsŒ vara att frŠmja ett allmŠnnyttigt ŠndamŒl utan begrŠnsning till vissa personers ekonomiska intressen. Med huvudsakligt syfte avses enligt RSV ca 70-80 procent av fšreningens verksamhet.37 Gunne m.fl. menar dock att det i praxis har krŠvts att minst 75 % av verksamheten hŠnfšr sig till det allmŠnnyttiga syftet, vilket bšr beaktas.38 Dessutom stŠlls krav pŒ att den ideella fšreningen inte fŒr begrŠnsa sig till vissa personers ekonomiska intressen. Detta innebŠr att exempelvis fackfšreningar, som har till ŠndamŒl att frŠmja sina medlemmars ekonomiska intressen, inte Šr skattebefriade. Av detta fšljer att en familj eller en grupp av personer inte kan anvŠnda institutet ideell fšrening fšr att driva ekonomisk verksamhet som har till syfte att frŠmja familjen eller personerna utan att vara skattskyldiga.
AllmŠnnyttigt ŠndamŒl Šr som nŠmnts ovan ett svŠvande begrepp. Att religišsa, vŠlgšrande, sociala, politiska, konstnŠrliga, idrottsliga eller dŠrmed jŠmfšrliga kulturella ŠndamŒl Šr allmŠnnyttiga framgŒr av 7 ¤ 5 mom SIL. I nŠmnda lagrum finns Šven en hŠnvisning till 7 ¤ 6 mom SIL. I detta moment finner vi vad som Šr s.k. kvalificerade ŠndamŒl fšr stiftelser vilket alltsŒ gŠller Šven fšr ideella fšreningar. De kvalificerade ŠndamŒlen fšr stiftelser Šr: sjukvŒrd, rikets fšrsvar, vŒrd eller uppfostran av barn, undervisning eller utbildning, hjŠlpverksamhet bland behšvande, vetenskaplig forskning och slutligen nordiskt samarbete. HŠr kan konstateras att grŠnsen fšr vad som Šr allmŠnnyttiga ŠndamŒl sŒledes Šr mer utvidgad vad gŠller ideella fšreningar Šn vad gŠller stiftelser. Fšr stiftelser gŠller upprŠkningen i 7 ¤ 6 mom SIL, medan ideella fšreningar har ytterligare kvalificerade ŠndamŒl upprŠknade i 7 ¤ 5 mom 4 st a) SIL. TillŠggas bšr dessutom att upprŠkningen fšr ideella fšreningar inte Šr uttšmmande utan skall ses som en vŠgledning.
Fšr att ŠndamŒlskravet skall anses tillgodosett krŠvs enligt fšrarbetena att fšreningens ŠndamŒl varit allmŠnnyttigt under hela beskattningsŒret. Gšrs en stadgeŠndring under
37 RSVs HandledningÉ s. 115.
38 Gunne m.fl. s. 87.
pŒgŒende beskattningsŒr krŠvs sŒledes att ŠndamŒlet bŒde fšre som efter Šndringen var allmŠnnyttigt fšr att skattefrihet skall Œtnjutas.39
I nya IL Œterfinns ŠndamŒlskravet i 7 kap. 8 ¤. Lagtexten har, i fšrhŒllande till SIL, gjorts mer tydlig, men ingen Šndring i sak Šr avsedd.40
3.1.2 Verksamhetskravet
Det andra kravet som stŠlls pŒ en ideell fšrening fšr att den skall bli skattebefriad frŒn inkomstskatt Šr kravet pŒ verksamhetens inriktning. Det krŠvs att den ideella fšreningen i sin verksamhet uteslutande eller sŒ gott som uteslutande tillgodoser det allmŠnnyttiga ŠndamŒlet.41
Detta krav innebŠr i praktiken att det inte rŠcker att en ideell fšrening har ett fint allmŠnnyttigt syfte formulerat i sina stadgar. Det krŠvs ocksŒ att man faktiskt tillgodoser detta syfte. En ideell fšrening med huvudsakligt syfte att bedriva idrottsverksamhet fšr ungdomar mŒste sŒledes ocksŒ tillhandahŒlla idrottsverksamhet fšr ungdomar. Paragrafens formulering Óuteslutande eller sŒ gott som uteslutandeÓ Šr en hŠnvisning om vad som kan tolereras nŠr det gŠller annan verksamhet i fšreningen Šn just den som tillgodoser det allmŠnnyttiga ŠndamŒlet.
ToleransnivŒn fšr annan verksamhet Šr lŒg. Vill den ideella fšreningen fŒ statusen begrŠnsat skattskyldig, kan det inte blandas in alltfšr stor del icke stadgeenlig allmŠnnyttig verksamhet utan att uppenbar risk fšreligger fšr att bli obegrŠnsat skattskyldig. FrŒgan Šr om toleransnivŒn pŒ nŒgot sŠtt kan mŠtas. NŠr det gŠller stiftelser menar Hagstedt att det Šr godtagbart att anvŠnda 5-10 % av avkastningen till ett okvalificerat ŠndamŒl. Fšr ideella fšreningar torde samma procenttal gŠlla.42 Stiftelse- och fšreningsskattekommittŽn menar att man i vissa fšreningar kan anvŠnda sig av procenttal av avkastning, men att det i slutŠndan Šr en helhetsbedšmning dŠr de okvalificerade ŠndamŒlen inte fŒr vara mer Šn en ovŠsentlig bisak.43
39 Prop 1976/77:135 s. 87.
40 Prop 1999/2000:2 del II s. 86.
41 7 ¤ 5 mom 4 st b) SIL.
42 Hagstedt s. 305.
43 SOU 1995:63 s. 112f.
Jag anser att det bšr ifrŒgasŠttas om uppfyllelsen av verksamhetskravet tillfredsstŠllande kan mŠtas genom att mŠta procent av avkastningen. Risken Šr att man blandar ihop verksamhetskravet med kravet pŒ fullfšljd, vilket Šr olyckligt. Verksamhetskravet handlar om att man skall ha faktisk verksamhet i fšreningen som tillgodoser det allmŠnnyttiga ŠndamŒlet.
Bedšmningen fŒr gšras frŒn fall till fall och bšr enligt min mening inte mŠtas genom procenttal av avkastningen som gŒr till annan verksamhet.
Verksamhetskravet Œterfinns i IL i 7 kap. 9 ¤. Lagtexten Šr, jŠmfšrt med SIL, i sak den samma.44
3.1.3 …ppenhetskravet
Det tredje kravet de ideella fšreningar som vill bli begrŠnsat skattskyldiga stŒr infšr Šr šppenhetskravet. Det framgŒr av 7 ¤ 5 mom 4 st c) SIL. …ppenhetskravet innebŠr att den ideella fšreningen inte fŒr vŠgra nŒgon intrŠde som medlem. I vissa situationer kan fšreningen dock vŠgra intrŠde. HŠnsyn till fšreningens verksamhets art och omfattning eller fšreningens syfte kan dŒ motivera undantag.45
Lagen om ekonomiska fšreningar har varit fšrebild fšr šppenhetskravet.46 Vill man Œtnjuta skattebefrielse fŒr inte nŒgon vŠgras intrŠde i fšreningen. Fšrarbetena47 fastslŒr dock att vissa krav kan stŠllas pŒ en person fšr att denne skall beviljas intrŠde i fšreningen. Som exempel pŒ godtagbara intrŠdeskrav anges ett fysiskt handikapp fšr att fŒ bli medlem i en handikappfšrening, minimiŒlder fšr en skyttefšrening, musikalitet i en musikfšrening. Detta Šr exempel pŒ vad som kan anses vara godtagbara intrŠdeskrav med hŠnsyn till verksamheten.
Under senare Œr har begrŠnsningar av medlemskretsen varit fšremŒl fšr rŠttslig pršvning. Ett fall ršrde fšreningen Stockholmsgillet som hade begrŠnsat sin medlemskrets till enbart mŠn.
RŠtten fann att denna begrŠnsning inte hade ett naturligt samband med fšreningens mŒlsŠttning och verksamhet och att skattefrihet sŒledes inte fšrelŒg.48 I ett annat fall, dŠr medlemsbegrŠnsningen utgjordes av personer som avlagt viss examen och mŠn som var aktivt
44 Prop 1999/2000:2 del II s. 86.
45 7 ¤ 5 mom 4 st c) SIL.
46 SOU 1995:63 s. 207.
47 Prop 1976/77:135 s. 78.
48 R• 1989 ref. 60.
anslutna till en viss nŠringsgren och hade intresse fšr fšreningen ansŒgs dock begrŠnsningen vara fšrenlig med šppenhetskravet.49
En intressant frŒga Šr hur man skall bedšma šppenheten i en fšrening som endast har andra fšreningar som medlemmar. I exempelvis en regional fšrening dŠr medlemmarna bestŒr av lokala fšreningar som i sin tur Šr šppna, kan enligt propositionen šppenhetskravet anses vara tillgodosett. Det krŠvs att moderfšreningen inte bedriver diskriminerande eller godtycklig medlemspolitik samt att medlemsfšreningarna Šr šppna.50
…ppenhetskravet har i IL fŒtt sin placering i 7 kap. 13 ¤. €ven denna paragraf har tydliggjorts i fšrhŒllande till SIL, utan att nŒgon saklig Šndring Šr avsedd.51
3.1.4 Fullfšljdskravet
Det fjŠrde kravet som stŠlls pŒ en ideell fšrening fšr att den skall Œtnjuta skattebefrielse Šr kravet pŒ fullfšljd. HŠrvid krŠvs det att fšreningen i sin verksamhet fullfšljer det allmŠnnyttiga ŠndamŒlet. Regeln, som Œterfinns i 7 ¤ 5 mom 4 st d) SIL stadgar den ideella fšreningen mŒste bedriva en verksamhet som skŠligen svarar mot avkastningen av fšreningens tillgŒngar.
Enligt den senaste statliga utredningen pŒ omrŒdet Šr fullfšljdskravet helt inriktat pŒ inkomstanvŠndningen. Fšreningen mŒste under en period pŒ omkring 5 Œr anvŠnda ca 80 procent av fšreningens avkastning till det kvalificerade ŠndamŒlet.52 HŠnsyn tas sŒledes till att en ideell fšrening kan ha varierande inkomster frŒn ett Œr till ett annat. I genomsnitt skall dock 80 % av avkastningen anvŠndas.53 Om fšreningen Šr nystartad Šr det enligt skattemyndigheten nšdvŠndigt att anvŠnda 80% av inkomsterna Œrligen, Œtminstone de fšrsta fem Œren54. Detta Šr dock inte pršvat av RegeringsrŠtten. Med tanke pŒ den markering som gjorts i IL angŒende att inkomstanvŠndningen skall ses šver en period av Œr Šr det vŠrt att ifrŒgasŠtta om en nystartad fšrening mŒste anvŠnda 80 % av inkomsterna Œrligen de fšrsta Œren.
49 R• 1979 Aa 160.
50 Prop 1976/77:135 s. 78.
51 Prop 1999/2000:2 del II s. 87.
52 SOU 1995:63 s. 102f.
53 Prop 1976/77:135 s. 78ff.
54 Fšredrag Skatteregler fšr ideella fšreningar, skatteinformatšr Ingrid Karlsson SKM Gšteborg.
Av intresse Šr att studera nŠrmare vad som skall rŠknas som avkastning. Departementschefen utredde noga hur denna skulle rŠknas ut i propositionen till lagen. I avkastningsbegreppet bšr inrŠknas de fastighets-, ršrelse- och kapitalinkomster som Šr skattepliktiga enligt huvudregeln, men som kan bli skattefria p.g.a. fšreningens ideella ŠndamŒl.55 Detta betyder att alla de inkomster som fšreningen har under ett Œr som har konstaterats vara skattebefriade skall rŠknas med i avkastningen. Det anges dessutom i propositionen att de ršrelseinkomster som Šr skattepliktiga bšr utelŠmnas vid berŠkningen av avkastningen.56 Eftersom dessa inkomster beskattas finns ingen anledning att stŠlla krav pŒ hur de skall anvŠndas. Detta innebŠr att de ršrelse- eller fastighetsinkomster som fšreningen skattar fšr inte skall lŠggas till avkastningen vid berŠkningen av denna.
Realisationsvinster57 omfattas inte av avkastningsbegreppet enligt fšrarbetena, eftersom de Šr av en tillfŠllig natur. FŒr en fšrening en realisationsvinst uppkommer dŠrfšr inget problem ur fullfšljdssynpunkt om man lŠgger denna vinst till kapitalet. NŠr avkastningens storlek skall berŠknas skall man ta hŠnsyn till kostnader fšr intŠkternas fšrvŠrvande och bibehŒllande.58 Man anvŠnder sig hŠr av samma berŠkningssŠtt som fšr fšreningar som Šr skattskyldiga, dvs man reducerar bruttoinkomsten med kostnaderna fšr intŠkternas fšrvŠrvande och fŒr ett netto som beskattas eller i detta fall lŠggs till avkastningsbeloppet. RSV ger ett exempel pŒ nŠr detta Šr tillŠmpligt. NŠr fšreningar bedriver bingoverksamhet eller sŠljer lotter Šr det nettoavkastningen av denna verksamhet som skall lŠggas till avkastningsbeloppet.59
Medlemsavgifter, gŒvor frŒn enskilda och bidrag frŒn stat och kommun Šr som huvudregel inte inkomstskattepliktiga och skall dŒ, enligt tidigare fšrt resonemang, som huvudregel inte lŠggas till nŠr avkastningen skall berŠknas. Dessa kan dock i vissa situationer beaktas vid bedšmningen av fšreningens avkastning, trots att nŒgon beskattningsbar intŠkt inte fšreligger enligt SIL.60 Fšrarbetena menar att den delen av nŠmnda intŠkter som Šr till fšr att tŠcka fšreningens lšpande utgifter bšr medrŠknas vid berŠkningen av avkastningen fšr att se om fullfšljdskravet tillgodoses. Om dessa intŠkter inte skulle rŠknas med i avkastningsbeloppet kunde det innebŠra att en fšrening hade mšjlighet att argumentera fšr att fšreningens lšpande utgifterna tŠcktes av avkastningen frŒn fšreningens egna kapital vilket i sin tur skulle kunna
55 Prop 1976/77:135 s. 80.
56 Prop 1976/77:135 s. 80.
57 I IL har begreppet realisationsvinster bytt namn till kapitalvinster.
58 Prop 1976/77:135 s. 81.
59 RSVs HandledningÉ s. 120.
60 Prop 1976/77:135 s. 81.
vara ett argument fšr att tillŒta fšreningen att lŠgga medlemsavgifter och offentliga bidrag till kapitalet. Detta skulle medfšra att en del av inkomsterna skulle undandras frŒn kravet pŒ fullfšljd, vilket stŒr i strid med 7 ¤ 5 mom 4 st d) SIL. I dessa fall, nŠr allmŠnna bidrag, medlemsavgifter m.m. skall rŠknas med i avkastningsbeloppet kan frŒgan uppkomma hur stor del av utgifterna som tŠcks av švriga intŠkter och hur stor del som skall tas frŒn det allmŠnna bidraget. HŠrvid fŒr en proportioneringsmetod anvŠndas, som innebŠr att alla intŠkter som skall ingŒ i avkastningsbeloppet lŠggs ihop. Fšreningens utgifter jŠmfšrs dŠrefter med denna summa fšr att bedšma om fullfšljdskravet Šr uppnŒtt.61
HŠr fšljer ett exempel pŒ hur avkastningen skall berŠknas. En fšrening har under ett beskattningsŒr haft 72 000 kronor i utgifter fšr den ideella verksamheten. Inkomsterna uppgŒr till 90 000 kronor, varav 30 000 kronor Šr avkastning av fšreningens tillgŒngar (t.ex.
fastighets- och kapitalinkomster), 50 000 kronor medlemsavgifter och allmŠnna kommunala bidrag samt 10 000 kronor gŒvor som inte Šr till fšr fšreningens lšpande utgifter. De belopp som skall medrŠknas Šr endast de 50 000 kronorna och de 30 000 kronorna. De 10 000 kronorna skall inte medrŠknas eftersom de hšr till kategorin av inkomster som inte rŠknas med om de inte Šr avsedda fšr lšpande utgifter, vilket inte var i detta fall. Fšreningen har ett berŠknat avkastningsbelopp pŒ 80 000 kronor och utgifter pŒ 72 000 kronor. Fšreningen har sŒledes anvŠnt 90 % till den ideella verksamheten, vilket innebŠr att den uppfyller kravet pŒ fullfšljd. 62
Det finns en mšjlighet fšr den ideella fšreningen att fŒ dispens frŒn fullfšljdskravet. Denna dispensregel framgŒr av 7 ¤ 5 mom 5-6 st SIL. Med denna mšjlighet kan fšreningen spara kapital under ett antal Œr och investera kapitalet i t ex. en fastighet fšr den ideella verksamheten, utan att fšreningen fšrlorar sin status som begrŠnsat skattskyldig ideell fšrening.
Om den ideella fšreningen avser att fšrvŠrva en fastighet eller annan anlŠggningstillgŒng till den ideella verksamheten kan undantag frŒn kravet pŒ fullfšljd gšras efter ansškan till skattemyndigheten som behandlar Šrendet. 63 Dispens kan Šven ges fšr att utfšra byggnads-, reparations- eller anlŠggningsarbeten pŒ en fastighet som fšreningen brukar.64
61 RSVs HandledningÉ s. 120.
62 Exemplet Šr hŠmtat frŒn Prop 1976/77:135 s. 81.
63 7 ¤ 5 mom 5 st SIL.
64 7 ¤ 5 mom 6 st SIL.
Skattemyndigheten kan bevilja dispens under hšgst fem Œr i fšljd och kan dessutom fšrena dispensen med villkor om stŠllande av sŠkerhet. Om en fšrenings ansškan om dispens avslŒs kan det beslutet šverklagas hos RSV. RSV:s beslut fŒr dock inte šverklagas.65 Undantagsregeln innebŠr att fšreningen inte mŒste uppfylla kravet pŒ fullfšljd, d.v.s. viss fšrbrukning av avkastningen, fšr att anses som en begrŠnsat skattskyldig ideell fšrening. Om den ideella fšreningen inte inom dispenstiden genomfšr den investering som dispensen avser skall fšreningen beskattas enligt de regler som hade gŠllt om dispens inte beviljats.66
Dispensmšjligheten Šr mycket viktig fšr fšreningar som vill gšra stšrre investeringar, men utnyttjas enligt skattemyndigheten vŠldigt sŠllan. Som vi skall se i avsnitt 3.1.5 kan just denna mšjlighet bli viktig fšr svenska kyrkan som numera omfattas av 7 ¤ 5 SIL.
Fullfšljdskravet och dispensmšjligheten har i IL fŒtt tre egna paragrafer i 7:e kapitlet, 10-13
¤¤. Lagstiftaren har i 7 kapitlet 10 ¤ IL valt att genom en markering i lagtexten tydliggšra att inkomstanvŠndningen skall ses šver en period av Œr.67 Detta Šr dock att ses som ett fšrtydligande av redan gŠllande rŠtt.68
3.1.5 Svenska kyrkan Ð ett exempel
Svenska kyrkans separerades frŒn svenska staten frŒn och med Œrsskiftet 1999/2000. DŒ Svenska kyrkan tidigare varit helt skattebefriad enligt 7 ¤ 3 mom SIL uppkom i samband med separationen frŒgan hur svenska kyrkan fortsŠttningsvis skulle behandlas skatterŠttsligt.
Lagstiftaren har infšrt en ny typ av associationsform fšr trossamfund, s.k. registrerat trossamfund. Svenska kyrkan blev efter separationen frŒn staten ett sŒdant registrerat trossamfund.69
Utredningar har kommit fram till att Svenska kyrkan skall likstŠllas med ideella fšreningar i skatterŠttsligt hŠnseende och lydelsen i 7 ¤ 5 mom SIL har sŒledes Šndrats frŒn och med den 1
65 7 ¤ 5 mom 5 st SIL.
66 7 ¤ 5 mom 7 st SIL.
67 Prop 1999/2000:2 del II s. 86f.
68 SOU 1997:2 del II s. 62.
69 1998/99:KU 18, bilaga 2 1998/99:SkU4y s. 132.
januari 2000.70 Begreppet registrerade trossamfund lagts till i lagtexten sŒ att kyrkan likstŠlls med de ideella fšreningarna.71
Det finns som nŠmnts i de fšregŒende kapitlen fyra krav pŒ en ideell fšrening eller ett registrerat trossamfund fšr att begrŠnsad skattskyldighet skall uppnŒs. Det fšrsta kravet som Svenska kyrkan skall leva upp till Šr ŠndamŒlskravet, som innebŠr att det registrerade trossamfundet skall ha till huvudsakligt syfte att frŠmja ett allmŠnnyttigt ŠndamŒl utan att vara begrŠnsad till vissa personers ekonomiska intressen. Endast det faktum att Svenska kyrkan Šr ett registrerat trossamfund rŠcker inte fšr att konstatera om ett religišst ŠndamŒl frŠmjas, d.v.s. registrerade trossamfund fŒr inte bedšmas frŠmja ett religišst ŠndamŒl utan ytterligare pršvning.72 Svenska kyrkan har emellertid till ŠndamŒl att frŠmja religišs verksamhet till minst 80 % utan att begrŠnsa sig till vissa personers ekonomiska intressen och kan sŒledes konstateras uppfylla ŠndamŒlskravet.
Det andra kravet, verksamhetskravet, innebŠr att det registrerade trossamfundet mŒste bedriva verksamhet som uteslutande eller sŒ gott som uteslutande tillgodoser det allmŠnnyttiga ŠndamŒlet. Svenska kyrkan mŒste sŒledes ocksŒ bedriva verksamhet som tillgodoser sitt religišsa ŠndamŒl och eftersom Svenska kyrkan har sŒdan verksamhet kan verksamhetskravet konstateras vara uppfyllt.
Det tredje kravet, šppenhetskravet, innebŠr att det registrerade trossamfundet inte fŒr vŠgra nŒgon intrŠde som medlem om det inte finns sŠrskilda skŠl fšr det. Med tanke pŒ den verksamhet som Svenska kyrkan bedriver kommer inte šppenhetskravet att vŒlla nŒgra problem. €ven šppenhetskravet kan sŒledes konstateras vara uppfyllt.
Det fjŠrde kravet, fullfšljdskravet, innebŠr att det registrerade trossamfundet mŒste bedriva en verksamhet som motsvarar avkastningen av samfundets tillgŒngar. Det krŠvs att samfundet anvŠnder 80 % av avkastningen sett šver en period av Œr. Fšr att Svenska kyrkan skall bli begrŠnsat skattskyldig krŠvs sŒledes att man anvŠnder ca 80 % av sin Œrsavkastning. Om Svenska kyrkan lever upp till detta krav fŒr bedšmas šver en period av Œr. Den genomsnittliga anvŠndningen av avkastningen skall emellertid vara 80 %. Vill Svenska kyrkan sŠtta av medel
70 Se SOU 1997:45 och Prop 1998/99:38.
71 7 ¤ 5 mom SIL, i IL har lagstiftaren valt att lyfta ut registrerade trossamfund till 7 kapitlet 14 ¤ dŠr det framgŒr att bestŠmmelserna fšr ideella fšreningar ocksŒ tillŠmpas pŒ registrerade trossamfund.
72 Prop 1998/99:38 s. 210.
fšr att exempelvis genomfšra stšrre reparationsarbeten pŒ sina fastigheter kan de ansška om dispens frŒn fullfšljdskravet. SŒdan dispens kan endast ges fšr fem Œr i fšljd.
Svenska kyrkan Šger och fšrvaltar mŒnga Šldre kyrkobyggnader och renoveringsarbeten pŒ dessa kan ofta bli mycket kostsamma. 20-Œrsplaner pŒ finansiering av takbyten och liknande har inte varit ovanligt. Eftersom Svenska kyrkan tidigare inte haft nŒgra krav pŒ sig fšr att bli befriad frŒn inkomstskatt har detta inte varit nŒgot problem. FortsŠttningsvis kommer liknande planer inte att kunna genomfšras utan att hŠnsyn tas till fullfšljdskravet, fšrutsatt att man vill ha status som begrŠnsat skattskyldig. Svenska kyrkan stŠlls numera infšr mŒnga krav pŒ verksamheten fšr att begrŠnsad skattskyldighet skall uppnŒs. Enligt min uppfattning Šr kravet pŒ inkomsternas anvŠndning det krav som kyrkan kommer att fŒ mest problem med.
3.2 ObegrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningar
De ideella fšreningar som inte kvalificerar sig som begrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningar faller sŒlunda under kategorin obegrŠnsat skattskyldiga. Fšr dem gŠller samma regler som fšr andra juridiska personer. Detta innebŠr att fšreningen Šr skattskyldig enligt huvudregeln i 6 ¤ 1 mom SIL och fŒr betala 28 % inkomstskatt.73 NŒgot grundavdrag motsvarande det som begrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningar fŒr gšra finns inte, se Šven avsnitt 3.4. Som tidigare nŠmnts Šr oftast fackfšreningar och branschfšreningar obegrŠnsat skattskyldiga, men Šven ideella fšreningar med ett allmŠngiltigt syfte som inte uppfyller de švriga kraven i 7 ¤ 5 mom 4 st SIL blir obegrŠnsat skattskyldiga. Vid beskattningen lŠggs en obegrŠnsat skattskyldig ideell fšrenings alla inkomster samman och beskattas som en fšrvŠrvskŠlla, dvs fšreningens lšpande kapitalavkastning, realisationsvinster samt inkomster av nŠringsverksamhet beskattas gemensamt i inkomstslaget nŠringsverksamhet.74 ObegrŠnsat skattskyldiga ideella fšreningar kan frikallas frŒn skattskyldighet fšr utdelning pŒ nŠringsbetingade aktier och andelar enligt 7
¤ 8 mom SIL.75 GŒvor och bidrag samt medlemsavgifter inkomstbeskattas i normalfallet inte enligt RSV.76
73 10 a ¤ SIL.
74 2 ¤ 1 mom 5 & 6 st SIL.
75 Motsvarigheten i IL Šr 34 kap 14 & 15 ¤¤.
76 RSVs Handledning É s. 138.
3.3 Skattebefriade inkomster
Att en fšrening klassats som en begrŠnsat skattskyldig ideell fšrening innebŠr att den Šr skattebefriad fšr vissa inkomster. I 7 ¤ 5 mom 1 st SIL stadgas om skattebefrielse fšr vissa inkomster fšr de fšreningar som uppfyller kraven pŒ allmŠnnyttigt ŠndamŒl, verksamhetsinriktning, šppenhet och fullfšljd som redogjorts fšr ovan. Vid en snabb blick pŒ lagtexten kan det kŠnnas svŒrt att enkelt svara pŒ frŒgan vilka inkomster som Šr skattebefriade. Fšr att gšra det hela nŒgot mer šverskŒdligt kommer dessa inkomster att beršras nedan med en uppdelning av inkomsterna i ršrelseinkomster, fastighetsinkomster och slutligen kapitalinkomster.
Av 7 ¤ 5 mom 1 st SIL framgŒr att ideella fšreningar som uppfyller de fyra kraven Ófrikallas frŒn skattskyldighet fšr inkomst av nŠringsverksamhet som inte hŠnfšr sig till innehav av fastighet eller till ršrelseÓ77. Dessa fšreningar Šr dessutom frikallade frŒn skattskyldighet fšr vissa typer av fastighetsinkomster och fšr vissa ršrelseinkomster. Det finns tre olika typer av skattebefriade fastighetsinkomster och vad gŠller ršrelseinkomsterna krŠvs att de uppfyller vissa kriterier fšr att bli skattebefriade. Detta skall beršras nedan.
Fšr att kunna avgšra vilka typer av inkomster som Šr skattebefriade fšr en ideell fšrening krŠvs att begreppet nŠringsverksamhet kan definieras. Det finns tre typer av inkomstslag i skattehŠnseende. Inkomst av tjŠnst, inkomst av nŠringsverksamhet och slutligen inkomst av kapital.78 Eftersom endast fysiska personer kan ha inkomst av tjŠnst ŒterstŒr fšr juridiska personer inkomstslagen nŠringsverksamhet och kapital. RSV definierar nŠringsverksamhet som verksamhet som bedrivs sjŠlvstŠndigt och med vinstsyfte.79 I IL definieras inkomstslaget nŠringsverksamhet som fšrvŠrsverksamhet som bedrivs yrkesmŠssigt och sjŠlvstŠndigt.80 IL tillŠgger dessutom att nŠr det gŠller juridiska personer ÓrŠknas inkomster och utgifter pŒ grund av innehav av tillgŒngar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalfšrluster till inkomstslaget nŠringsverksamhetÓ.81 En ideell fšrening behšver sŒledes inte bedriva nŠringsverksamhet fšr att ha inkomst av nŠringsverksamhet.
77 7 ¤ 5 mom 1 st SIL.
78 Lodin m.fl. 31ff.
79 RSVs handledningÉ s. 127.
80 13 kap 1 ¤ IL.
81 13 kap 2 ¤ IL.
3.3.1 Ršrelseinkomster
Ršrelseinkomster Šr skattebefriade om de till huvudsaklig del hŠrršr frŒn verksamhet som har naturlig anknytning till fšreningens allmŠnnyttiga ŠndamŒl eller av hŠvd utnyttjats som finansieringskŠlla fšr ideellt arbete. Jag skall nedan beršra vart och ett av de nyss kursiverade begreppen och fšrklara deras innebšrd, sŒvŠl som beskriva hur de har tolkats i praxis82. Fšrst kommer naturlig anknytning att behandlas, dŠrefter begreppet hŠvd och slutligen huvudsaklig del.
3.3.1.1 Naturlig anknytning
Vad gŠller begreppet naturlig anknytning, bšr fšrst nŠmnas att det Šr sjŠlva verksamheten, alltsŒ ršrelsen, som skall ha naturlig anknytning till fšreningens allmŠnnyttiga ŠndamŒl. €ven om andra stycket i 7 ¤ 5 mom SIL talar om inkomstens anknytning till ŠndamŒlet bšr detta inte fšrstŒs annorlunda Šn att det Šr verksamheten som avses.83
Vad Šr dŒ verksamhet med naturlig anknytning till fšreningens allmŠnnyttiga ŠndamŒl? Det beror naturligtvis pŒ vad fšreningens allmŠnnyttiga ŠndamŒl Šr, men ser man generellt pŒ frŒgestŠllningen Šr den mer lŠttbesvarad. Till att bšrja med ger lagtexten i 7 ¤ 5 mom 2 st. SIL vŠgledning.
Lagtexten tar upp vilka typer av inkomster som kan anses ha naturlig anknytning och ger exempel pŒ dessa. Inkomster som skall anses ha naturlig anknytning till fšreningens ŠndamŒl Šr inkomster som direkt hŠrršr frŒn den ideella verksamheten. Lagtexten anger som exempel hyror som en fšrening, som Šger samlingslokaler, uppbŠr pŒ grund av upplŒtelse av lokaler fšr allmŠnnyttigt ŠndamŒl, samt de entrŽavgifter till idrotts- och kulturevenemang och liknande som en fšrening fŒr in.84 €ven inkomster av verksamhet som utgšr ett direkt led i det ideella arbetet anges i lagtexten ha naturlig anknytning. De exempel som lagtexten ger Šr Óom en naturskyddsfšrening sŠljer affischer, mŠrken och bšcker fšr att ška intresset fšr fšreningens verksamhet eller om en handikappfšrening sŠljer varor avsedda fšr handikappade personerÓ85. Lagtexten nŠmner slutligen att verksamhet som har karaktŠr av service till medlemmar i fšreningen eller andra som deltager i fšreningens ideella verksamhet skall anses
82Vill man lŠsa en mer utfšrlig utredning av ršrelseinkomster har Šmnet utretts av Ines Klubal, vŒren 1999, i form av en studentuppsats vid Juridiska Institutionen i Gšteborg.
83 SOU 1995:63 s. 182.
84 7 ¤ 5 mom 2 st SIL.
85 7 ¤ 5 mom 2 st SIL.
