Vliv vybraných daní na hospodaření podniku služeb
Bakalářská práce
Studijní program: B6208 – Ekonomika a management
Studijní obor: 6208R175 – Ekonomika a management služeb Autor práce: Zuzana Vajsová
Vedoucí práce: Ing. Martina Černíková, Ph.D.
Liberec 2017
Prohlášení
Byla jsem seznámena s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vzta- huje zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.
Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé bakalářské práce pro vnitřní potřebu TUL.
Užiji-li bakalářskou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tomto pří- padě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vyna- ložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.
Bakalářskou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím mé bakalářské práce a konzultantem.
Současně čestně prohlašuji, že tištěná verze práce se shoduje s elek- tronickou verzí, vloženou do IS STAG.
Datum:
Podpis:
Anotace
Tématem této bakalářské práce je vliv vybraných daní na hospodaření podniku služeb. Práce je složena z teoretické a praktické části. V teoretické části jsou představeny pojmy daň a daňový systém a jejich charakteristika. Daňový systém České republiky je díky novelizacím a vysoké administraci poměrně složitý. Kromě této problematiky práce řeší v teoretické části také souvislost účetnictví a daní. Z účetnictví subjekty berou podklady pro výpočty jednotlivých daňových povinností. V další části jsou teoreticky popsány konstrukční prvky daně z příjmů právnických osob, daně z nemovitých věcí a silniční daně. Tyto daně jsou v závěru práce prakticky vypočítány a je zanalyzován jejich vliv na hospodaření vybraného podniku služeb.
Klíčová slova
Daň, daňový systém, daňové zatížení, daň z příjmů právnických osob, daň z nemovitých věcí, silniční daň, poplatník, předmět daně, základ daně, sazba daně, zdaňovací období.
Annotation
The influence of selected taxes on the management of company in services
The topic of this bachelor thesis is the influence of selected taxes on the management of company in services. Thesis consists of the theoretical and the pratical part. In the theoretical part are introduced terms tax and tax system, which are further characterized. Tax system of the Czech republic is thanks to amendment and administration quite difficult. Except this issue thesis in the theoretical part also deals with connection of the accounting and taxes.
Subjects take data from the accounting to find out their individual tax liability. In the next part structural items of corporate the income tax, real estate tax, road tax are theoretically described. In the end these taxes are practically calculated and their influence on the management of company in services is analysed.
Keywords
Tax, tax system, tax burden, corporate income tax, real estate tax, road tax, taxpayer, tax object, tax base, tax rate, taxable period.
Poděkování
Ráda bych tímto poděkovala vedoucí své bakalářské práce, paní Ing. Martině Černíkové, Ph.D., za její odborné vedení, trpělivost a také za poskytnutí cenných rad a postřehů. Také bych ráda poděkovala své rodině a přátelům, kteří mě podpořili jak ve studiu, tak při vytváření této práce.
8
Obsah
Seznam obrázků ... 9
Seznam tabulek ... 10
Seznam zkratek ... 11
Úvod ... 12
1 Daňový systém České republiky ... 14
1.1 Vliv zdanění na ekonomické subjekty ... 17
1.2 Daňová spravedlnost a skutečný dopad daní ... 19
1.3 Specifika českého daňového systému ... 20
2 Vztah účetnictví a daní ... 23
2.1 Identifikace základu daně ... 24
3 Teoretické aspekty vybraných daní ... 28
3.1 Daň z příjmů právnických osob ... 28
3.2 Silniční daň ... 33
3.3 Daň z nemovitých věcí ... 36
4 Modelová studie daňové povinnosti podniku služeb ... 39
4.1 Daň z příjmů právnických osob ... 40
4.2 Silniční daň ... 42
4.3 Daň z nemovitých věcí ... 44
4.4 Vliv daňové povinnosti na hospodaření vybrané společnosti ... 46
Závěr ... 49
Seznam použité literatury ... 51
9
Seznam obrázků
Obr. 1 Daňový systém České republiky ... 15
Obr. 2 Dopad zvýšení sazby daně ... 18
Obr. 3 Poplatníci daně z příjmů právnických osob ... 28
Obr. 4 Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v ČR v letech 1999 – 2016 ... 30
Obr. 5 Základ daně a sazby u daně z pozemků ... 37
Obr. 6 Sazby daně ze staveb a jednotek ... 38
Obr. 7 Vývoj výše daně z nemovitých věcí ... 46
Obr. 8 Vývoj výše silniční daně ... 47
Obr. 9 Porovnání daně z příjmů a výše uplatnitelných slev ... 47
10
Seznam tabulek
Tab. 1 Paying taxes 2016 – členské země EU ... 21
Tab. 2 Stanovení základu daně ... 31
Tab. 3 Roční sazby silniční daně u osobních automobilů ... 34
Tab. 4 Výpočet daňové povinnosti ... 40
Tab. 5 Výpočet slevy na dani dle § 35 zákona o daních z příjmů ... 41
Tab. 6 Daňová povinnost dle § 6 odst. 1 zákona o dani silniční ... 42
Tab. 7 Daňová povinnost dle § 6 odst. 2 zákona o dani silniční ... 43
Tab. 8 Výpočet daně z pozemků ... 44
Tab. 9 Výpočet daně ze staveb a jednotek ... 45
11
Seznam zkratek
ČR Česká republika
ČSSZ Česká správa sociálního zabezpečení DPH Daň z přidané hodnoty
EU Evropská unie Sb. Sbírka zákonů
12
Úvod
Daně v České republice jsou významným tématem, neboť představují polovinu všech příjmů do státního rozpočtu. Výrazně ovlivňují jednotlivé subjekty v ekonomice, ale zároveň i národní hospodářství celkově. V případě neexistence daní by subjekty mohly mít více disponibilních prostředků určených k investicím či spotřebě, ale naopak stát by neměl z čeho čerpat peníze na veřejné výdaje, zdravotnictví, policii, důchody a jiné. Nastavení daňového systému je prakticky zásahem do ekonomiky, z kterého plynou určité mikroekonomické a makroekonomické konsekvence - čím vyšší bude daňové zatížení, tím více bude daňový systém kontraproduktivní.
O problematice daní se vyjádřili i mnohé slavné osobnosti. Například švédský autor a historik Johan Norberg velmi realisticky uvedl ve své knize „Globalizace“: „Pokuta je daň za to, že člověk udělal něco špatného. Daň je naopak pokuta za to, že člověk udělal něco dobrého.“ Zajímavý je také názor bývalého prezidenta Spojených států amerických Ronalda Reagana, který řekl: „Vládní pohled na ekonomiku lze shrnout následovně: Pokud se to hýbe, zdaňme to. Pokud se to stále ještě hýbe, regulujme to. Pokud se to přestane hýbat, dotujme to.“ Sám Albert Einstein prohlásil: „Vysvětlit daňovou problematiku – na to musí být člověk filozof. Pro matematika je to příliš těžké.“
Daňové systémy se historicky vyvíjely a v prostředí České republiky si novější soustavu vyžádal hospodářský vývoj. Ten nastal po listopadové revoluci roku 1989, kdy došlo k rozvoji podnikatelských aktivit menších firem v oblasti mezinárodního obchodu, který byl do té doby záležitostí jen velkých společností. Bylo tedy třeba přejít na novější daňovou soustavu, která by odpovídala evropským standardům. Postupně došlo k přeměně na tržní hospodářství a také k daňové reformě. Byla přijata nová soustava, která přináší všem ekonomickým subjektům rovné podmínky. Začal být kladen důraz na daň z přidané hodnoty, jelikož ji platí všechny subjekty, které prodávají zboží či služby. Daňový systém České republiky tak jak ho známe dnes, funguje od 1. 1. 1993. V pozdějších letech byly schváleny i další zákony jako například zákon o dani z přidané hodnoty, který je v platnosti od 1. 5. 2004. V tomto roce vstoupila naše země do Evropské unie a bylo nutno provést harmonizaci dle směrnic Rady Evropské unie. Daňové zákony jsou od roku 1993 v České
13
republice často novelizovány a stávají se tak méně přehlednými, tudíž by zjednodušení systému bylo pro ekonomické subjekty vítanou změnou.
Cílem této bakalářské práce je analyzovat vliv daní na hospodaření podniku v České republice. Bakalářská práce tedy zkoumá problematiku daní a je rozdělena do 4 samostatných částí. První kapitola se zabývá obecnou charakteristikou daňového systému České republiky, jsou řešena jeho specifika (administrativní náročnost, častá novelizace daňových zákonů) a ta jsou následně porovnávána s daňovými systémy jiných ekonomik prostřednictvím studie Paying Taxes. Kapitola také přibližuje především klasifikaci samotných daní, jejich funkce, právní úpravu a obecný vliv zdanění na ekonomické subjekty, přičemž je nastíněn i pojem daňová spravedlnost.
Ve druhé kapitole je blíže charakterizována souvislost účetnictví a daní. Daň z příjmů zatěžuje daňové subjekty největší mírou, proto je zjištění základu u této daně věnována nosná část kapitoly. Základ daně se liší dle toho, jak jednotka eviduje své příjmy a výdaje, či náklady a výnosy, tudíž je z tohoto pohledu zkoumána daňová evidence a vedení účetnictví. Kapitola je ukončena zmíněním základů daně u daně z přidané hodnoty a daně silniční.
Třetí a čtvrtá kapitola na sebe obsahově navazují. Ve třetí kapitole jsou teoreticky popsány daňové povinnosti vybrané společnosti s ručením omezeným. Jsou zde charakterizovány konstrukční prvky jednotlivých daní dle souvisejících daňových zákonů. Tyto vybrané daně jsou následně ve čtvrté kapitole prakticky analyzovány na základě daňových přiznání podniku. Řešena je daň z příjmů právnických osob, daň silniční a daň z nemovitých věcí, jelikož je podnik jejich poplatníkem. V poslední části čtvrté kapitoly je analyzován konečný vliv daňové povinnosti na hospodaření vybraného podniku, přičemž jsou porovnány i výše plateb jednotlivých daní.
14
1 Daňový systém České republiky
Definice daňového systému je v odborné literatuře ve své podstatě neměnná. Klimešová (2014, s. 19) vysvětluje tento pojem jako „souhrn všech daní, které v daném státě existují.“ Díky němu je zabezpečováno plnění funkcí jednotlivých daní, neboť každá daň má své specifické chování. Dále existují požadavky, které jsou na naši daňovou soustavu kladeny. Jedním z nich je, že by daňová soustava měla zajišťovat efektivnost zdanění. To znamená menší administrativní náročnost a vykazování co nejmenších nákladů zdanění na straně ekonomického subjektu a na straně státu. Čím větší totiž bude daňová zátěž, tím méně prostředků budou mít ekonomické subjekty a tím dojde například k utlumení jejich ekonomické aktivity či k daňovým únikům. Dalším požadavkem je, aby soustava byla jednoduchá a každý jí porozuměl a také pružná, aby reagovala na vývoj ekonomiky a hrubého domácího produktu a zároveň stabilní, jelikož velká část veřejných výdajů nezávisí na tom, jak se ekonomika bude vyvíjet. Posledním požadavkem, který je kladen na naši daňovou soustavu, je ten, že by měla být spravedlivá, tzn. nastavení stejných pravidel pro všechny daňové subjekty.
Samotná daň je charakterizována jako povinná, zákonem uložená platba, která plyne do veřejného rozpočtu. Je pravidelně se opakující, zpravidla neúčelová, neekvivalentní a nenávratná. (Vančurová, Láchová, 2016) Článek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod stanovuje, že ji lze uložit pouze zákonem.
Mezi daně pravidelně se opakující patří zejména daň z příjmů fyzických a právnických osob, silniční daň, daň z přidané hodnoty (dále jen DPH), spotřební daň a daň z nemovitých věcí, mezi nepravidelné se řadí daň z nabytí nemovitých věcí. Neúčelovost znamená, že výnos daní není většinou vymezen na konkrétní účel. Plyne sice do veřejných rozpočtů, ale není přesně dáno, jaký určitý výnos bude použit k financování jaké činnosti.
Nenávratnost znamená, že pokud subjekt uhradil daň v plné výši, nemůže požadovat její vrácení a zároveň nemá nárok na adekvátní protihodnotu za daň, kterou zaplatil, což je pravidlo neekvivalence. (Klimešová, 2014)
15
Daně lze členit dle několika hledisek, nejčastější klasifikace je na daně přímé a nepřímé.
Daňový systém České republiky je znázorněn na obrázku 1.
Obr. 1 Daňový systém České republiky Zdroj: vlastní zpracování (dle CzechTrade)
Daně přímé mají významné pozitivum ve své adresnosti. Souvisí s nimi však i negativa v podobě vyšších nepříznivých účinků na nabídku práce, investice a úspory, neboť čím větší bude zdanění příjmů, tím méně budou mít ekonomické subjekty finančních prostředků, které by mohli do něčeho investovat nebo naopak uspořit. Daně přímé zahrnují daně z příjmů a majetkové. Daně z příjmů jsou nejvýznamnějšími daněmi, jelikož zdaňují konkrétní příjmy fyzických a právnických osob a daně majetkové majetek daňového subjektu (například nemovité věci a auta určená pro podnikatelské účely). Majetkové daně představují spíše okrajové daňové příjmy státu, nicméně jde o stálý přísun peněz do veřejných rozpočtů. V minulosti nedocházelo k nijak významným změnám v oblasti majetkových daní, ale v roce 2014 byla v České republice (dále jen ČR) zrušena samostatná daň dědická a darovací a zdanění těchto příjmů bylo přesunuto do daně z příjmů a daň z převodu nemovitostí byla nahrazena daní z nabytí nemovitých věcí.
Daně nepřímé zahrnují daně univerzální a spotřební. Jsou již obsaženy v ceně zboží a služeb. Nejdůležitější z těchto daní je DPH, neboť představuje největší daňový příjem do státního rozpočtu. 1. 1. 2008 se k této skupině přidaly i daně ekologické, jelikož ČR vznikla v souladu s podmínkami členství v Evropské unii (dále jen EU) povinnost zavést daň z elektřiny, ze zemního plynu a z pevných paliv. Ta byla zapracována do zákona č.
16
261/2007 Sbírky zákonů (dále jen Sb.), o stabilizaci veřejných rozpočtů. (Maaytová a kol., 2015) U nepřímých daní nelze dopředu jednoznačně určit daňového poplatníka resp. toho, kdo bude v konečné fázi daň platit. Definován je pouze plátce, což je osoba, která tuto nepřímou daň odvádí státu. (Stormware, c2017)
Daně jsou důležitou součástí této ekonomiky a plní 4 funkce:
Fiskální, která je prioritní, základní a nejstarší funkce daní. Jejich odváděním se získávají finanční prostředky do veřejných rozpočtů, které se následně využívají k zabezpečování veřejných statků a potřeb. V roce 2016 hospodařil stát s přebytkem a inkasoval příjmy 1 281,62 miliard Kč. Inkaso DPH dosáhlo výše 245,7 miliard Kč. Jednalo se o nejvyšší inkaso ze všech vybraných daní. Druhé nejvyšší inkaso bylo inkaso spotřební daně, které se vybralo ve výši 150,3 miliard Kč. Inkaso daní z příjmů právnických osob činilo 111,2 miliard Kč a z daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti pak 98,6 miliard Kč. (Ministerstvo financí ČR, 2017)
Alokační, jenž je uplatňována když trh vykazuje neefektivnost v alokaci zdrojů.
(Vančurová, Láchová, 2016) Daně mohou zabezpečit umístění veřejných prostředků tam, kam by to díky samotné tržní alokaci nebylo možné. Rizikem je však větší zasahování státu do ekonomiky.
Redistribuční funkci, která představuje zmírňování rozdílů v příjmech daňových subjektů. Subjekty s vyššími příjmy významněji přispívají do státního rozpočtu.
Daně se více vybírají od subjektů, které mají vyšší zdroje, a na základě toho může stát zvyšovat příjmy chudších subjektů prostřednictvím transferů. (Vančurová, Láchová, 2016)
Stabilizační funkce napomáhá ke zmírnění cyklických výkyvů v ekonomice.
Jestliže se ekonomika nachází v období konjunktury, je do státního rozpočtu odváděno více finančních prostředků z daní, a tím je tvořena rezerva na horší časy.
(Profispolečnosti, c2013)
Keynesiánská teorie předpokládá, že daně budou využívány k zásahům do ekonomiky a tím dojde ke zmírňování cyklických výkyvů v hospodářství. Podle této teorie se tedy jedná o důležitý nástroj k dosažení a uchování rovnoměrného tempa růstu ekonomiky. Příznivci neoklasické teorie tuto funkci spíše kritizují a nesouhlasí s tím, že by daně měly sloužit
17
jako stabilizátor ekonomiky a zároveň odmítají existenci státních zásahů do tržního hospodářství. Nastavit optimální míru zásahů státu do ekonomiky je však vždy problematické (Klimešová, 2014)
1.1 Vliv zdanění na ekonomické subjekty
Daňový systém ovlivňuje daňového poplatníka tím, že snižuje jeho disponibilní prostředky, které by mohl investovat či je použít ke spotřebě. Správa daní přináší dodatečné náklady a to administrativní a tzv. nadměrné břemeno daně. Administrativní náklady se dělí na přímé a nepřímé, přičemž přímé náklady souvisí s vynaložením peněz státu například na fungování příslušných orgánů, které vykonávají správu daní, soudní moci při vymáhání daní aj. Nepřímé administrativní náklady souvisí se soukromým sektorem, kam spadají náklady na mzdy zaměstnanců zabývajících se daňovou agendou, náklady subjektů na seznámení s daňovými předpisy atd.
S každou změnou daní dochází k ovlivňování chování jednotlivých ekonomických subjektů. Daň ze zisku snižuje subjektům příjmy a daň ze spotřeby vstupuje do ceny zboží, proto se může stát, že při zvýšení daňového zatížení se firma zachová racionálně a začne kupovat produkty, které jsou méně daňově zatížené, čímž dochází ke snižování jejich užitku. Tento jev je nazýván nadměrným daňovým břemenem. Zdanění má vliv také na úspory (rezervy) a investice ekonomických subjektů, příliv či odliv kapitálu, majetkovou strukturu, ceny, formy výroby aj. (Klimešová, 2014)
Každý poplatník chce samozřejmě svou daňovou povinnost minimalizovat. K tomu může dojít třemi způsoby (Vančurová, Láchová, 2016):
Daňovou úsporou, která vzniká tak, že daňový subjekt využije možnost snížení daňového základu.
Vyhnutím se dani, při kterém se jedná o vyhledávání nedostatků v daňových zákonech. Tento způsob je dočasný a nemorální, avšak není právně postižitelný.
Daňovým únikem, což je protiprávní jednání zkracující daňovou povinnost (například nepřiznání příjmů, nadhodnocování nákladů atd.), které je základem pro šedou ekonomiku. Stát tak provádí určitá opatření, která mají daňové úniky odhalit,
18
a uvaluje podvodným subjektům sankce, které mohou být vyšší než původní daňová povinnost. (Profispolečnosti, c2013)
Daňové sazby patří k nejdůležitějším nástrojům fiskální politiky a ovlivňují chování ekonomických subjektů na trhu a tím dopadají i na ostatní subjekty, se kterými jsou v obchodním styku například na odběratele či zákazníky. Dopad zvýšení sazby daně na poptávku a nabídku na trhu je znázorněn na obrázku 2.
Pokud dojde ke změně sazby určité daně, změní se i náklady podnikatelů či firem. Jestliže se sazba daně zvýší, i jejich náklady se zvyšují a projeví se to ve zvýšení ceny (P) jejich produkce. Dochází tak k posunu nabídkové křivky ze S1 na S2. Odběratelé či rovnou spotřebitelé reagují na zvýšení ceny produktu či služby omezením poptávaného množství (Q) - posun po poptávkové křivce D nahoru.
V rámci daňové politiky dochází k praktickému využívání daňových nástrojů, které ovlivňují ekonomické a sociální procesy ve společnosti. Nástroje daňové politiky se nejčastěji dělí dle kritéria samostatnosti jejich vlivu na ekonomiku státu na vestavěné stabilizátory a diskreční opatření. K vestavěným stabilizátorům lze řadit progresivní daň z příjmů, neboť pokud nastává období konjunktury, poplatníci platí díky svým vysokým příjmům vyšší sazbu daně. Dále k nim patří například sociální dávky a příspěvky v nezaměstnanosti. Diskreční opatření naopak znamenají záměrné změny v daňové soustavě, které jsou realizovány jednorázovými vládními rozhodnutími a jsou nezávislé na hospodářském cyklu. (Široký, 2016)
Zdroj: vlastní zpracování
Obr. 2 Dopad zvýšení sazby daně
19
1.2 Daňová spravedlnost a skutečný dopad daní
V souvislosti se zdaněním je zkoumán také pojem daňová spravedlnost (již výše uveden jako jeden z požadavků na daňovou soustavu), který prakticky zaručuje zdaňování poplatníků se stejnou platební, spotřební a majetkovou kapacitou stejnými daňovými sazbami. Klimešová (2014) rozlišuje následující principy pojetí daňové spravedlnosti:
Princip platební schopnosti předpokládá, že se daně ekonomickým subjektům ukládají dle jejich schopnosti je platit. Na tomto principu funguje například progresivní sazba, existence nezdanitelných položek aj. Rozlišují se dva přístupy k požadavku spravedlnosti – vertikální a horizontální. Horizontální spravedlnost znamená, že by poplatníci se stejně vysokou platební schopností měli platit stejně vysokou daň. V rámci vertikální spravedlnosti by poplatníci s vysokou platební schopností měli platit vyšší daň.
Princip užitku vyjadřuje zdanění subjektů v závislosti na tom, jaký prospěch mají z veřejných výdajů. Problémem v této situaci však je, že tento prospěch nelze přesně určit.
Princip neutrality požaduje, aby různé subjekty platily stejnou daň nehledě na jejich příjmy, majetek aj.
V praxi daňový systém ČR propojuje všechny tři principy, přičemž každá daň preferuje jiný princip. Například u daně z příjmů právnických osob (lineární sazba) a DPH se jedná o princip neutrality a u daně silniční o princip užitku.
Při analýze daňové spravedlnosti se vychází ze skutečného dopadu daní na ekonomické subjekty. Tomu se říká daňová incidence. Daně jsou statutárně uvaleny na poplatníky a plátce - fyzické a právnické osoby, a jsou platbou závaznou, kterou jsou subjekty nuceny platit a tak se pokouší o přesunutí daňového břemena na jiné a to například na kupující zvýšením cen své produkce, nebo na dodavatele snížením poptávky, na zaměstnance prostřednictvím snižování mezd či propouštění aj. Další možnou situací je, že zdanění dopadá na vlastníky kapitálu (majitele firem), kterým snižuje čistý zisk.(Maaytová a kol., 2015)
20
1.3 Specifika českého daňového systému
Daňový systém v ČR patří kvůli náročné administrativě a relativně vysokému daňovému zatížení mezi jeden z nejsložitějších a nejméně přehledných v EU. (Pricewaterhouse Coopers, 2016) Prakticky každým rokem dochází v ČR k novelizaci daňových zákonů, které se musí firmy či jednotlivci přizpůsobovat. Také vyplňování daňových tiskopisů, tj, daňových přiznání je v prostředí ČR více složité a časově náročnější než ve většině vyspělých zemí světa. (Ourmedia, 2012)
Novou zákonnou povinností, která byla realizována u nejvýznamnější nepřímé daně a vedla k větší administrativě, je tzv. kontrolní hlášení. Jedná se o speciální daňové tvrzení a efektivní nástroj ministerstva financí, který nabyl účinnosti 1. 1. 2016, do zákona o DPH byl však zaveden již na konci roku 2014 novelou č. 360/2014 Sb. Hlášení by mělo pomáhat lépe odhalit daňové úniky, resp. stav, kdy daň nebo její část nebyla přiznána a tudíž ani zaplacena, a především také působit preventivně. (Finanční správa, 2016)
V současnosti je pro fyzické a právnické osoby administrativně a finančně nejvíce náročné zavedení a realizace tzv. elektronické evidence tržeb, kterou upravuje zákon č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, platný od 13. 4. 2016. Podle statistického zjištění Českého statistického úřadu výše záměrně nevykazovaných příjmů v ČR dosáhla částky až 170 miliard Kč ročně. Elektronická evidence tržeb poskytne finanční správě informace o tom, zda ekonomický subjekt správně vykazuje své hotovostní tržby. První skupinou podnikatelů, která má povinnost evidovat tržby, jsou ti, kteří poskytují ubytovací a stravovací služby. Učiní tak od 1. 12. 2016. Poté se k nim přidají v roce 2017 maloobchod a velkoobchod, v roce 2018 ostatní činnosti vyjma těch ve 4. fázi, například svobodná povolání, doprava, zemědělství a vybraná řemesla a výrobní činnosti. (Finanční správa, 2016)
Obtížnost daňového systému ČR ukazuje i studie, kterou již od roku 2006 zveřejňuje mezinárodní síť poradenských společností PricewaterhouseCoopers za pomoci World bank. Nazývá se „Jak se platí daně“ neboli „Paying Taxes“ a každoročně hodnotí a porovnává daňové soustavy ve 189 vybraných zemích světa, a ty jsou podle jednoduchosti
21
jejich daňového systému následně vzestupně seřazeny. Ve studii „Paying Taxes 2016“, která je znázorněna v tabulce 1, skončila ČR v celkovém pořadí na 122. místě, což byl mírný propad oproti studii vydané v roce 2015, kde se umístila jako 119. S každou další změnou díky novelizacím daňových zákonů přichází riziko ztížení momentálního daňového systému. Z tohoto důvodu začíná Ministerstvo financí pracovat na novém a jednodušším zákonu o dani z příjmů, která patří v českém daňovém systému k neproblematičtější dani.
Tab. 1 Paying taxes 2016 – členské země EU Jednoduchost daňového systému
(země EU)
Jednoduchost daňového systému (země EU)
Pořadí Země Pořadí Země
6 Irsko 49 Litva
12 Dánsko 55 Rumunsko
14 Norsko 58 Polsko
15 Velká Británie 60 Španělsko
17 Finsko 66 Řecko
19 Švýcarsko 72 Německo
21 Lucembursko 73 Slovensko
25 Malta 74 Rakousko
30 Estonsko 87 Francie
35 Slovinsko 88 Bulharsko
37 Švédsko 90 Belgie
38 Chorvatsko 95 Maďarsko
44 Kypr 122 Česko
47 Rusko 137 Itálie
Zdroj: vlastní zpracování (dle PricewaterhouseCoopers)
Z tabulky jasně vyplývá dominance Irské republiky, která má nejvýhodnější daňový systém v celé EU a to i přesto, že má zavedeno mnoho daní jako ostatní evropské země.
(Boeijen-Ostaszewska, 2010) Irský daňový systém je dle této studie považován za jednoduchý a ani daňové sazby nejsou nijak vysoké, což především platí u daní přímých (například daň z příjmů právnických osob činí 12,5 %). Na předních místech ze všech zkoumaných ekonomik skončily země jako Katar, Spojené Arabské Emiráty, Saúdská Arábie, které jsou zeměmi bohatými a vybírají se zde minimální daně, což činí jejich daňovou soustavu zjednodušenou. (Gola, 2016) Další místa patří Hong Kongu, Singapuru, Irsku, Makedonii, Bahrajnu, Kanadě a Ománu. (Pricewaterhouse Coopers, 2016)
22
V EU funguje společná daňová politika, která musí být členskými zeměmi přijata a v rámci které jsou unií stanoveny harmonizované normy pro zdanění fyzických a právnických osob jako prevence proti daňovým únikům či dvojímu zdanění. (Krutílek, 2011) V oblasti nepřímých daní (DPH a spotřebních daní) funguje vyšší stupeň harmonizace a koordinace, které mají přímý dopad na pohyb zboží či služeb. Přímé daně jsou v kompetenci členských států EU. (Europa, 2015)
Fungování daňové soustavy je v prostředí ČR podmíněno právními předpisy. Ty se rozdělují na:
Hmotné – zákony, které upravují jednotlivé daně. Patří k nim například zákon č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, který upravuje více daní a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který upravuje daň jednu.
Procesní – zákony, upravující postup při daňovém řízení a práva a povinnosti těch, kteří se ho účastní. Na rozdíl od hmotných se s nimi setkává každý daňový subjekt, neboť všechny kroky uskutečněné při správě daní postupují dle procesního předpisu. Tím je v současnosti zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
Upravující rozpočtové určení daní – jedná se o zákon č. 243/2000 Sb., rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům. Stanovuje, jaké daně plynou do jakého rozpočtu, případně jak a podle jakých kritérií se jejich výnos mezi ně dělí.
Mezinárodní smlouvy – upravují, které příjmy a za jakých podmínek jsou zdaněny ve státě příjemce a ve státě zdroje. Fyzické a právnické osoby, resp. poplatníci, kteří mají na území ČR své bydliště či sídlo nebo se zde obvykle zdržují (více než 183 dní v roce), mají povinnost odvést daň z příjmů, které plynou ze zdrojů v ČR i příjmů ze zdrojů ze zahraničí. (Mladá fronta, c2017) Tyto právní normy existují, aby došlo k zamezení dvojího zdanění. (Klimešová, 2014)
Aby ekonomické subjekty měly informaci o svém hospodaření, vedou účetnictví věrně a poctivě dle zákona o účetnictví a výše zmíněných daňových předpisů. Informace z účetnictví slouží jako základ pro výpočet daně. V následující kapitole bude tento vztah blíže popsán.
23
2 Vztah účetnictví a daní
Účetnictví je vedeno také kvůli zjištění daňové povinnosti ekonomických subjektů, neboť dodává základní vstupní informace, které jsou využívány v daňovém řízení. Na konci účetního období každý podnikatel či firma účtující v soustavě finančního účetnictví provádí účetní uzávěrku a následně sestavuje daňové přiznání. Daňové přiznání se vztahuje většinou ke kalendářnímu roku a je nutné ho odevzdat k určitému datu.
Základním předpisem v oblasti účetnictví ekonomického subjektu je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Je v souladu s legislativou v rámci EU a vztahuje se na tuzemské i zahraniční fyzické a právnické osoby, pokud podnikají na našem území. V rámci účetnictví se písemně zaznamenávají informace o hospodářské činnosti subjektů, které jsou následně analyticky zpracovány a ovlivňují vnitropodnikové i celopodnikové rozhodovací procesy.
Dále poskytují podklad pro analýzu minulého hospodaření, pro stanovení cílů, kontrolu majetku, stavu a pohybu majetku a zdrojů resp. aktiv a pasiv. S těmito informacemi pracují primárně externí uživatelé.
I když je hlavním cílem účetní závěrky poskytovat věrný a poctivý obraz o hospodaření účetní jednotky, ve skutečnosti jsou účetní předpisy a účetní praxe velmi silně nepřímo ovlivňovány prostřednictvím daňových zákonů a to především zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
Kromě zákona o účetnictví tedy existují i daňové a ostatní předpisy, určující obsahovou stránku účetnictví a to především způsoby a postupy stanovení výše částek zachycovaných v účetnictví. Tvorba a výklad daňových a účetních předpisů spadají pod Ministerstvo financí, což má bohužel v některých případech za následek propojenost a vzájemnou vazbu účetnictví a daní. O situaci v ČR se kriticky vyjádřili Hasprová a Brabec (2015, s. 165):
„vymezení nákladů, výnosů, výsledku hospodaření, způsob oceňování majetku a závazků, metodika účetního zobrazení plně respektuje daňové hledisko.“
24
2.1 Identifikace základu daně
Ke zjištění základu daně z příjmů musí poplatníci evidovat své příjmy a výdaje, resp.
výnosy a náklady. V ČR existují dva způsoby – vedení účetnictví a daňová evidence. Oba tyto způsoby fungují na rozdílných principech.
Daňovou evidenci mohou vést pouze fyzické osoby, které nemají zákonnou povinnost vést účetnictví. V Česku je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a slouží pouze pro výpočet daňové povinnosti poplatníka. Základ daně se určí jako rozdíl mezi daňovými příjmy a výdaji, přičemž příjmy jsou myšleny přijaté peníze v pokladně nebo na bankovním účtu a výdaji naopak úbytek peněz v pokladně či na bankovním účtu.
(Ekonomikon, c2017)
V rámci daňové evidence podnikatelé evidují své peněžní i nepeněžní příjmy a výdaje v členění potřebném pro zjištění základu daně, majetek a závazky, nemusí však například vést karty majetku. K evidenci je často využíván tzv. peněžní deník, jelikož zachycuje příjmy a výdaje subjektu a s jeho pomocí lze mít pod kontrolou tyto finance a jejich toky.
Podnikatel musí povinně rozlišit příjmy a výdaje na daňově účinné, neboť tyto položky ovlivňují základ daně a daňově neúčinné, které na něj nemají žádný vliv. K obsahovému vymezení složek majetku se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví (vyhláška č.
500/2002 Sb.). Zákon o daních z příjmů nevymezuje přesnou formu ani způsob, jakým se má evidence majetku a závazků vést, avšak obsah složek majetku musí být vymezen a to za použití zvláštních účetních předpisů. U majetku dle zákona o dani z příjmů nesmí chybět inventura na konci kalendářního roku (tj. k 31. 12.). Skutečný stav zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů zjistí poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období a následně provede zápis. Pokud by došlo k rozdílům (manka či přebytky) základ daně by se následně musel upravit dle § 24 a 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Dále je dle tohoto zákona podnikatel „povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.“ (Rylová a kol., 2016)
25
Účetnictví vedou právnické osoby a fyzické osoby, pokud jsou účetní jednotkou nebo se dobrovolně rozhodnou tak učinit, a je upraveno následujícími základními předpisy:
zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,
českými účetními standardy pro podnikatele.
Hospodářský výsledek se v rámci účetnictví zjistí rozdílem výnosů (účtová třída 6) a nákladů (účtová třída 5), kde výnosy představují hodnotově vyjádřené výstupy z hospodářské činnosti a náklady hodnotově vyjádřené vynaložení hospodářských prostředků a práce. Mezi náklady rovněž patří platba daní. (Kovanicová, 2012) V případě, že se bude jednat o kladnou hodnotu hospodářského výsledku, jde o účetní zisk a pokud o zápornou hodnotu, jde o účetní ztrátu. Tento výsledek však nelze brát jako základ daně z příjmů, neboť vypovídá pouze o finančním hospodaření firmy. Musí se tedy následně upravit a to jak zvýšením o náklady, které nelze dle zákona o daních z příjmů zahrnout do nákladů nebo jsou do nich zahrnuty v nesprávné výši, tak zvýšením o veškeré částky, které jednotce neoprávněně zkracují výnosy, snížením o výnosy nezahrnované do základu daně z příjmů a v neposlední řadě upravením o další položky ve smyslu zákona o daních z příjmů.
Daňově lze uznat pouze ty náklady, které souvisí s dosažením, zajištěním a udržením výnosů účetní jednotky. Dle § 24 zákona o daních z příjmů mezi ně patří například mzdy a pojistné, které hradí zaměstnavatel za své zaměstnance, škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené neznámým pachatelem, rezervy a opravné položky, provozní náklady, odpisy majetku, výdaje na pracovní cesty, nájemné, nákupy materiálu a zboží aj. Dle § 25 zákona o daních z příjmů mezi daňově neuznatelné výdaje/náklady patří výdaje na pořízení hmotného majetku, výdaje na zvýšení základního kapitálu, vyplácené podíly na zisku, penále a úroky z prodlení, tvorbu rezervních a ostatních účelových fondů, technické zhodnocení, výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar aj.
26
Jak už bylo výše zmíněno, daňově uznatelnými náklady jsou i odpisy majetku. Účetní odpisy jsou stanoveny zákonem o účetnictví. Jelikož se hodnota majetku samozřejmě postupem času snižuje a to díky fyzickému nebo morálnímu opotřebení (způsobeného vývojem nových technologií), měly by se uplatňovat účetní odpisy, které jsou stanoveny v takové výši, aby finančně vyjadřovaly skutečnou míru opotřebení. Způsob výpočtu si zvolí podnikatel či firma sama. Účetní odpisy jsou součástí hospodářského výsledku, jelikož se účtují do nákladů, a to zpravidla měsíčně. Při výpočtu daňové povinnosti se účetní odpisy podle daňového zákona upraví na daňové a to mimoúčetně. Daňové odpisy jsou stanoveny zákonem o daních z příjmů, neboť ovlivňují výši základu pro výpočet daně z příjmů a tím tedy i samotnou výši daně a neodrážejí skutečný stav opotřebení majetku účetní jednotky.
Vykazují se ročně na konci zdaňovacího období a odpis je stejný u majetku, který byl zařazen na začátku zdaňovacího období jako u majetku zařazeného na konci zdaňovacího období. O daňových odpisech se neúčtuje a měly by se používat mimo systém účetnictví účetní jednotky. (iPodnikatel, 2013)
Vedle výše zmíněných hlavních předpisů existuje celá řada dalších zákonů a norem, které jsou také věcným základem pro evidenci účetnictví a upřesňují povinnosti účetních jednotek při jeho vedení. Jedná se o nový občanský zákoník, zákon o obchodních korporacích, zákon o daních z příjmů, insolvenční zákon aj. (Ryneš, 2016) Jestliže jde o konsolidující účetní jednotky nebo účetní jednotky, které jsou obchodní společností a emitovaly papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU, tak se při účtování a sestavení účetní závěrky řídí Mezinárodními účetními standardy (IFRS/IAS) upravené právem Evropských společenství. (Jindřichovská, Kubíčková, 2014)
Dle § 23 odst. 2 až odst. 4 zákona o daních z příjmů, jenž stanoví způsob zjištění základu daně u poplatníků daně, kteří účtují v soustavě finančního účetnictví. V případě, že se jedná o kapitálové společnosti resp. společnost s ručením omezeným nebo akciovou společnost, poplatníci zjišťují základ daně z příjmů z výsledku hospodaření. Ten se musí následně upravit dle § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů a jeho ustanovení. U osobních společností respektive veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti se vychází z hospodářského výsledku upraveného o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti či komplementářům komanditní společnosti. U
27
účetních jednotek, které jsou obchodní korporací a emitovaly cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU, se vychází z hospodářského výsledku upraveného způsobem, jako kdyby vedly své účetnictví podle prováděcí vyhlášky, tzn. upravit ho o rozdíly, které plynou z rozdílných účetních metod použitých ve vyhlášce a v Mezinárodních standardech.
Účetnictví by mělo správně, věrně a pravdivě zachycovat ekonomickou realitu účetní jednotky a to dle pravidel, zásad a metod, které účetnictví používá. Účtový rozvrh, který účetní jednotka vytvoří, musí zajistit v souvislosti s daňovými předpisy dostatečné podmínky pro zjištění jejich daňového základu. Ten je zjišťován mimoúčetně a vychází z účetního hospodářského výsledku. (Ryneš, 2016)
Výše uvedené informace hovoří pouze o problematice zjišťování daňového základu daně z příjmů, jelikož ta podnikatele a firmy zatěžuje nejvíce ze všech daní v daňovém systému ČR. Z účetnictví jsou však čerpány údaje pro výpočet i jiných daňových povinností účetních jednotek například:
DPH, jejíž plátci jsou povinni účtovat o vypočtené dani a zároveň o výši odpočtu daně na syntetickém účtu 343. Subjekty účtují o dani na vstupu (nákup zboží či služeb atd.) a na výstupu (prodej zboží či služeb), přičemž základem daně jsou výstupy účetní jednotky. Porovnáním výše těchto dvou hodnot za příslušné zdaňovací období, kterým je kalendářní měsíc či čtvrtletí, pak vznikne daňová povinnost či daňová pohledávka vůči finančnímu orgánu.
Silniční daň, pro jejíž výpočet jsou potřebné údaje čerpané v účetní skupině 0, kde má firma v evidenci veškerá motorová vozidla, využívající k podnikání a tudíž se na ně vztahuje i povinnost úhrady silniční daně. Vlastní daňovou povinnost pak musíme stanovit výpočtem dle zákona o silniční dani.
28
3 Teoretické aspekty vybraných daní
Pro účely další kapitoly bude teoreticky přiblížena daň z příjmů právnických osob, daň silniční a daň z nemovitých věcí.
3.1 Daň z příjmů právnických osob
Jedná se o poměrně mladou daň v moderním daňovém systému a v rámci EU podléhá harmonizaci pouze v části mezinárodního zdanění a v oblasti základů daně z příjmů mezi více zúčastněných států. Je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Pro určení daňové povinnosti je důležité identifikovat osobu poplatníka. Poplatníkem je osoba, která má zákonnou povinnost zaplatit daň. Poplatníci daně z příjmů právnických osob jsou vymezeni v § 17 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Patří mezi ně právnické osoby, organizační složky státu, podílové fondy podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, dále podfondy akciových společností s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, fondy penzijních společností, kterými se rozumí fondy obhospodařované penzijními společnostmi podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, svěřenské fondy dle občanského zákoníku a jednotky, které jsou dle právního řádu, podle kterého jsou založeny, poplatníky. Vančurová a Láchová (2016) uvádějí především dvě kritéria dělení poplatníků. Jak ukazuje obrázek 3, je to kritérium sídla nebo místa vedení společnosti a účel založení či zřízení společnosti.
Obr. 3 Poplatníci daně z příjmů právnických osob Zdroj: Vančurová, Láchová 2016
29
Dělení poplatníků na rezidenty a nerezidenty vychází z pravidla, že na zdanění příjmů má nárok jak stát, v němž příjem vznikl, tak stát, ve kterém má poplatník své sídlo. Aby však nedocházelo ke dvojímu zdanění, existují smlouvy o zamezení dvojího zdanění (viz kapitola 1). Daňovým rezidentem se dle Vančurové a Láchové rozumí „každá právnická osoba, která má na území České republiky sídlo nebo místo vedení.“ Ten má neomezenou daňovou povinnost, zdaňuje tedy příjmy z území ČR i ze zahraničí. Daňovým nerezidentem je právnická osoba, která sídlí v zahraničí a nemá v ČR místo vedení.
Daňový nerezident má omezenou daňovou povinnost, zdaňuje tedy jen příjmy ze zdrojů na území ČR. Dalším kritériem dělení poplatníků daně z příjmů právnických osob je účel založení nebo zřízení a rozlišuje podnikatelské subjekty a veřejně prospěšné poplatníky. Za podnikatelský subjekt se považuje podnik, který byl založen za účelem podnikání. Veřejně prospěšný poplatník je právnická osoba, která nemá podnikání jako hlavní činnost.
Daňová povinnost právnické osoby se odvíjí od předmětu daně, kterým je skutečnost, se kterou je spojena daňová povinnost. Předmětem daně podnikatelských subjektů jsou příjmy z činností a z nakládání s majetkem. Předmětem daně veřejně prospěšných poplatníků jsou příjmy z vedlejších činností uskutečňovaných za účelem dosažení zisku.
Zdaňovacím obdobím u daně z příjmů právnických osob je časový úsek, za který se stanovuje základ daně a vyměřuje samotná daň. Většinou se jedná o kalendářní rok, nýbrž dle § 21a zákona o daních z příjmů je zdaňovacím obdobím i rok hospodářský, období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na člena právnické osoby do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo může být zdaňovacím obdobím účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.
Poplatník podává daňové přiznání za zdaňovací období nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. V případě povinnosti ověřené účetní závěrky auditorem či zpracování přiznání daňovým poradcem se přiznání podává nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období ode dne následujícím po termínu podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do období pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období, viz § 38 písm. a) zákona o daních z příjmů. (Marková, 2016)
30
Sazba daně z příjmů právnických osob je lineární a jak je vidět na obrázku 4, pro zdaňovací období 2016 je stanovena na 19 %. Výjimkou je základní investiční fond, u kterého sazba činí 5 %, fond penzijní společnosti nebo instituce penzijního pojištění s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění mají sazbu 0 %.
Obr. 4 Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v ČR v letech 1999 – 2016 Zdroj: vlastní zpracování (dle Wolters Kluwer ČR)
Na obrázku je znázorněn historický vývoj sazeb daně z příjmů právnických osob za roky 1999 – 2017. ČR se zaměřila na snižování daňové sazby a chce touto poměrně nízkou sazbou přilákat zahraniční kapitál a také zabránit odchodu firem do zahraničí.
Základ daně, který se při vedení účetnictví odvozuje z účetního výsledku hospodaření před zdaněním. Dle § 23 zákona o daních z příjmů se jedná o rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Tento rozdíl je následně dle zákona o daních z příjmů následně upraven. Účetní výsledek je tedy nutno transformovat na základ daně dle § 23 až 33 zákona o daních z příjmů. (Marková, 2017)
31 V tabulce 2 lze vidět schéma stanovení základu daně.
Tab. 2 Stanovení základu daně Výsledek hospodaření před zdaněním - příjmy, které nejsou předmětem daně - příjmy osvobozené od daně
- příjmy nezahrnované do základu daně
- rezervy a opravné položky, které nejsou daňové
+ účetní náklady, které nejsou uznanými daňovými náklady + částky zkracující příjmy
= ZÁKLAD DANĚ Zdroj: Hejduková, 2015
Mezi příjmy, které nejsou předmětem daně, patří dle § 18 zákona o daních z příjmů například příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby či příjmy společenství vlastníků jednotek z dotací aj. (Zralý, 2016)
Osvobozené příjmy jsou specifikovány v § 19 zákona o daních z příjmů a řadí se mezi ně například příjem v podobě úroku z přeplatku na dani, který byl zaviněn správcem daně nebo orgánem sociálního zabezpečení, příjem plynoucí z dividend a podílů na zisku vyplácené dceřinou společností mateřské společnosti aj.
Příjmy nezahrnované do základu daně řeší § 23 zákona o daních z příjmů. Patří k nim například některé příjmy tvořící samostatný základ daně. Tyto příjmy jsou zdaněny zvláštní sazbou daně. Dále se k nim řadí příjmy, které již byly jednou zdaněny aj.
Další úprava výsledku hospodaření je o rezervy, které nejsou daňově uznatelné. Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není známa částka ani okamžik, k němuž vzniknou. Pro daňové účely jsou však uznatelné pouze ty rezervy, které jsou stanoveny zvláštním zákonem. Rezerva musí být tvořena alespoň ve 2 po sobě následujících zdaňovacích obdobích a finančně kryta nejlépe na zvláštním bankovním účtu. Dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů se jedná například o
32
rezervy na opravy hmotného majetku, bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na odbahnění rybníka, rezervy na vypořádání důlních škod či rezervy na pěstební činnost.
Úprava výsledku hospodaření pomocí opravných položek se provádí většinou v souvislosti s neuhrazenými pohledávkami. O vzniklých pohledávkách je účtováno jako o výnosech.
Ty jsou tedy součástí výpočtu daně z příjmů a to i v případě, že nedošlo k reálné úhradě.
Může se však stát, že dlužník nebude moci dostát svých závazků a věřiteli tedy vzniknou nedobytné pohledávky. Věřitel by tedy musel zdanit příjem, ke kterému vlastně nedošlo.
Existují proto opatření, která opravňují věřitele, aby k nesplaceným pohledávkám vytvořili opravné položky, které slouží ke krytí ztráty z jejich nedobytnosti. Zahrnutí hodnoty pohledávek do daňových nákladů je možno prostřednictvím opravných položek. Tvorba opravných položek je daňově uznatelným nákladem, který snižuje hodnotu základu daně a to v případě, že se jedná o zdanitelné výnosy.
Zda je nějaký účetní náklad i daňově uznatelným nákladem je jedna z nejčastěji řešených otázek při stanovování základu daně z příjmů právnických osob. Daňově neuznatelné náklady byly nastíněny v kapitole 2. Aby mohl být účetní náklad daňově uznatelným nákladem, musí splnit následující podmínky:
Náklad musí souviset se zdanitelnými příjmy, jelikož nelze daňově uplatnit náklady související s osobní spotřebou a s příjmy vyňatými nebo osvobozenými.
(Mojžíšová, 2012)
Náklad musí sloužit k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, z čehož vyplývá, že daňově neuznatelná jsou například některá bezúplatná plnění, manka a škody přesahující náhrady, exekuční náklady a výdaje na reprezentaci. (Stormware, 2013)
Účetní náklad může být uznán jako daňový náklad jen v limitované výši.
V případě, že je právní normou stanoven limit pro uplatnění nákladové položky, pak se daňově může uznat pouze náklad ve výši tohoto limitu.
Náklad může být zahrnut do základu daně často jen do výše souvisejícího příjmu. Je tomu například u zůstatkové ceny vyřazeného majetku v důsledku škody, která nebyla způsobena živelnou pohromou nebo neznámým pachatelem. Aby byl náklad daňově uznatelný, musí být patřičně prokázán a to prostřednictvím smluv, účetních dokladů, výpisů z účtu aj. (Mojžíšová, 2012) U některých nákladů je dokonce zakázáno jejich
33
zahrnutí do základu daně z příjmů a to například u nákladů na reprezentaci, nesmluvních pokut a penále nebo částek, které lze uhradit pouze ze zisku společnosti. (Vančurová, Láchová 2016)
3.2 Silniční daň
Silniční daň patří mezi přímé majetkové daně a je upravena zákonem České národní rady č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Výnosy této daně jsou příjmem Státního fondu dopravní infrastruktury. Prostřednictvím silniční daně dochází k vytváření finančních prostředků na údržbu, opravy, rekonstrukce a výstavbu silniční sítě.
Poplatníkem daně silniční je právnická nebo fyzická osoba, která je jako provozovatel vozidla zapsána v technickém průkazu vozidla, nebo zaměstnavatel, který vyplácí zaměstnanci cestovní náhrady za použití jeho osobního automobilu (pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla) nebo osoba, která užívá vozidlo, jehož provozovatel je odhlášen z registru vozidel nebo zemřel či organizační složka osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí. Poplatník má povinnost podat daňové přiznání a také zaplatit daň. (Konečná, 2017)
Předmětem této daně jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla registrovaná v ČR, jestliže mají největší povolenou hmotnost nad 3,5 tuny a slouží k přepravě nákladů a to i v případě, že neslouží k podnikání. Vozidla do 3,5 tuny jsou předmětem daně, když jsou registrována a provozována v ČR a zároveň jsou používána k podnikání. Předmětem silniční daně nejsou tzv. speciální vozidla, vyrobená za jiným účelem, která se po pozemních komunikacích pohybují pouze ve výjimečných případech. Může se jednat například o traktory, pracovní stroje či speciální pásové automobily. Vozidla jednostopá, vozidla se třemi koly, vozy plnící veřejně prospěšné účely (vozidla policie, požární ochrany, záchranné služby aj.), autobusy zprostředkovávající přepravu osob na vnitrostátních linkách (s podmínkou, že počet ujetých kilometrů pro tento účel je vyšší než 80 % z celkového počtu ujetých kilometrů za rok), vozidla do 12 tun jezdící na elektrický či hybridní pohon či jezdí na LPG, a ekologicky šetrné vozy jsou od silniční daně osvobozeny. Vozidla registrovaná mimo ČR tuzemské silniční dani nepodléhají.
(Hejduková, 2015)
34
Silniční daň má zdaňovací období kalendářní rok. Silniční daň se platí zálohově a termíny jsou stanoveny vždy na 15. den po kalendářním čtvrtletí, tzn. 15. dubna, 15. července, 15.
října a 15. prosince, přičemž v prosinci se odvádí daň za říjen a listopad a tudíž prosinec se doplatí k termínu pro podání daňového přiznání tj. k 31. lednu následujícího roku.
(Hejduková, 2015) Výše zálohy činí 1/12 odpovídající daňové sazby za každý měsíc trvání povinnosti platit silniční daň. Dle § 8 zákona o dani silniční vzniká daňová povinnost počínaje kalendářním měsícem, ve kterém byly splněny rozhodné skutečnosti tuto povinnost zakládající. Povinnost platit silniční daň naopak zaniká v kalendářním měsíci, ve kterém pominuly rozhodné skutečnosti tuto povinnost zakládající. V případě změny osoby poplatníka zaniká daňová povinnost původnímu poplatníkovi uplynutím kalendářního měsíce předcházejícím kalendářnímu měsíci, ve kterém daňová povinnost vznikla novému poplatníkovi.
Dalším konstrukčním prvkem je základ daně, kterým je u osobních automobilů zdvihový objem válců v motoru v cm3, u ostatních vozidel největší povolená hmotnost v tunách a počet náprav a u návěsů součet největších povolených zatížení náprav v tunách a počet náprav. Všechny tyto údaje se nachází v technickém průkazu vozidla.
Sazba daně silniční je pevná a diferencovaná – existence absolutních částek a diferenciace dle druhu vozidel. Rozhodující roli u stanovení silniční daně hrají u osobních automobilů zdvihový objem motoru v cm3 a u ostatních vozidel největší povolená hmotnost. Roční sazby daně u osobních automobilů lze vidět v tabulce 3.
Tab. 3 Roční sazby silniční daně u osobních automobilů
Zdvihový objem motoru Sazba daně
Do 800 cm3 1 200 Kč
Nad 800 cm3 do1 250 cm3 1 800 Kč Nad 1 250 cm3 do1 500cm3 2 400 Kč Nad 1 500 cm3 do 2 000cm3 3 000 Kč Nad 2 000 cm3 do 3 000cm3 3 600 Kč
Nad 3 000 cm3 4 200 Kč
Zdroj: Vančurová, Láchová 2016
35
Jak je uvedeno v tabulce 3, osobní automobily jsou pro účely silniční daně rozděleny do 6 kategorií, přičemž nejnižší sazbou jsou zdaněny osobní automobily do 800 cm3. Sazba silniční daně se s rostoucím objemem válců zvyšuje.
Co se osobních automobilů týče, zákon o dani silniční vymezuje také sazby modifikované.
V případě, že zaměstnanec použil k pracovní cestě svůj osobní automobil, má zaměstnavatel 2 možnosti. Může použít sazbu 25 Kč za každý den použití vozidla nebo může uplatnit 1/12 roční sazby za každý měsíc, ve kterém došlo k uskutečnění pracovních cest a to bez ohledu na délku jejich trvání. U ostatních vozidel nezáleží na objemu motoru, ale na nejvyšší povolené hmotnosti v tunách a počtu náprav. Sazba daně se také může zvyšovat či snižovat. Sazba se zvyšuje o 25 % u vozidel, která byla registrována v ČR či v zahraničí do 31. 12. 1989. Ke snižování o 25 % dochází například u vozidel, které jsou určené pro činnost výrobní povahy v rostlinné výrobě. Dále dochází ke snižování sazby daně v závislosti na stáří vozidla. Pokud vozidlo není starší než 108 měsíců od data první registrace, existuje dle § 6 odst. 6 zákona o dani silniční možnost snížení daně. Po dobu prvních 36 měsíců od data první registrace vozidla je sazba daně snížena o 48 %. Po dalších 36 měsíců je sazba snížena o 40 % a po dobu následujících dalších 36 měsíců je sazba snížena o 25 %. Další snížení sazby daně se vztahuje k nákladním automobilům, tahačům, návěsům i přívěsům, tzn. vozidlům určeným k přepravě nákladů.
Jestliže jejich největší povolená hmotnost činí více než 3,5 tuny a méně než 12 tun je sazba je snížena o 100 % a to za předpokladu, že je vozidlo používáno veřejně prospěšným poplatníkem daně z příjmů právnických osob bez zdanitelných příjmů nebo fyzickou osobou používající vozidlo k činnostem, z nichž neplynou zdanitelné příjmy. Pokud má nákladní vozidlo nejvyšší povolenou hmotnost více než 12 tun a nepoužívá se k podnikání lze sazbu snížit o 48 %. Další možností snížení daňové povinnosti jsou slevy na dani.
Slevu je možno uplatnit v případě, že je vozidlo používáno pro kombinovanou dopravu, tzn. vozidlo je po určitou část trasy dopravováno buď po železnici, nebo po vodě. Výše slevy závisí na počtu uskutečněných kombinovaných doprav a je stupňována. Při počtu jízd větším než 120 za rok se jedná až o 90% slevu na dani. (Marková, 2017)
Vypočtená silniční daň je daňově uznatelným nákladem a i v případě, že daň nebyla uhrazena. (Hnátek, 2016)
36
3.3 Daň z nemovitých věcí
Daň z nemovitých věcí je upravena zákonem České národní rady č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí a patří, stejně jako daň silniční, do majetkových daní, které jsou nejstarším typem daní. Nemovitosti jsou brány jako významná a poměrně stálá součást majetku ekonomických subjektů a daň z nich vybíraná je příjmem městských správních orgánů. Je uplatňován tedy princip prospěchu, neboť subjekty využívají například veřejné osvětlení či provoz rozvodných sítí. Daň z nemovitých věcí se dělí na daň z pozemků a daň ze staveb.
Poplatníkem daně z nemovitých věcí je fyzická či právnická osoba, jenž pozemek či stavbu vlastní nebo nájemce, pachtýř, organizační složka státu nebo státní organizace zřízená dle zvláštních předpisů nebo uživatel v případech, kdy je majitel pozemku neznámý.
Předmětem daně jsou pozemky, stavby a jednotky v ČR. Předmět daně se liší dle druhu nemovité věci. U daně z pozemků jsou předmětem daně pozemky, které leží v ČR a jsou evidované v katastru nemovitostí, kde má každý přiděleno své parcelní číslo a uvedenu výměru v m2. Pozemky se dělí na zemědělskou půdu – orná půda, chmelnice, vinice, lesy, rybníky a nezemědělskou půdu – stavební pozemek, zastavěná plocha, nádvoří, zpevněné plochy aj. Dani nepodléhají ochranné lesy, lesy zvláštního určení, rybníky, které neslouží k intenzivnímu a průmyslovému chovu ryb a pozemky sloužící obraně. U daně ze staveb jsou předmětem daně zdanitelné stavby či zdanitelné jednotky, které se nachází v ČR. Zdanitelnými stavbami jsou budovy (nadzemní stavba, která je spojena se zemí pevným základem, uzavřená stěnami a střešní konstrukcí) a inženýrské stavby (věže pro vysílání, telekomunikační stožáry, komíny aj.). Za zdanitelnou jednotku jsou považovány byty, nebytové prostory nebo soubor bytů či nebytových prostor. Stavby, ve kterých se nachází jednotky evidované v katastru nemovitostí, jsou z předmětu daně vyňaty. Dále existuje pravidlo, že nemovitá věc by měla být zdaněna pouze jednou, čehož se dosáhne vynětím pozemku zastavěných stavbami v rozsahu půdorysu stavby. (Marková, 2017)
Zdaňovacím obdobím této daně je kalendářní rok, přičemž směrodatný je stav k 1. lednu příslušného zdaňovacího období. Daňové přiznání poplatník podává pouze v případě, že mu povinnost platit daň z nemovitých věcí vznikne či se změní rozhodné okolnosti pro
37
výměr daně a to příslušnému správnímu orgánu do 31. ledna zdaňovacího období.
V případě, že jde o nemovitou věc ve spoluvlastnictví, podává daňové přiznání jeden ze spoluvlastníků.
Základ daně a sazba daně se u daně z pozemků a daně ze staveb liší. Základ daně z pozemků může být hodnotový nebo vyjádřen ve fyzických jednotkách a je určen dle stavu k 1. lednu daného roku. Sazba daně je diferencovaná dle typu pozemku. Na následujícím obrázku 5 je zobrazen základ a sazba daně u daně z pozemků. (Vančurová, Láchová, 2016)
Obr. 5 Základ daně a sazby u daně z pozemků Zdroj: Vančurová, Láchová 2016
Jak lze na schématu vidět, zemědělská půda má hodnotový základ daně, který se stanoví jako součin výměry v m2 a průměrné ceny půdy v daném katastrálním území dle příslušné vyhlášky. Sazba daně pro více bonitní půdy činí 0,75 % a pro méně bonitní půdy 0,25 %.
Stavební pozemky jsou pozemky určené k zastavění určitou zdanitelnou stavbou, která se následně stane předmětem daně ze staveb. Stavební pozemky jsou zdaněny sazbou 2 Kč za každý m2, která se následně vynásobí koeficientem stanoveným dle počtu obyvatel obce v den posledního sčítání lidu v obci. Zastavěné plochy a nádvoří jsou zdaněny sazbou 0,20 Kč za m2 a jsou jimi pozemky, na kterých se nachází zdanitelné stavby, přičemž plocha pod jejich půdorysem se nezdaňuje daní z pozemků. Posledním typem nezemědělské půdy jsou zpevněné plochy a nádvoří užívané pro podnikání a mají odlišné sazby dle způsobu využití pozemku. Pro zemědělskou prvovýrobu, lesní a vodní hospodářství je sazba 1 Kč za m2 a pro průmysl, stavebnictví, energetiku, dopravu a ostatní zemědělskou výrobu sazba činí 5 Kč za m2.
