Juridiska institutionen
Höstterminen 2015
Examensarbete i skatterätt
30 högskolepoäng
Val av tillämpningsform för CCCTB
En analys av en obligatorisk respektive frivillig tillämpning och om
utsikterna för CCCTB i ljuset av BEPS-projektet
Författare: Theodor Wängström
Innehållsförteckning
Vissa förkortningar ... 5
1 Inledning ... 7
1.1 Bakgrund ... 7
1.2 Syfte och avgränsning ... 9
1.3 Metod och material ... 10
1.4 Disposition ... 12
2 Grundläggande EU-rätt ... 13
2.1 Allmänt ... 13
2.2 Tillnärmning av lagstiftning på inkomstbeskattningens område ... 13
3 En gemensam bolagsskattebas inom EU ... 16
3.1 Historisk utveckling ... 16
3.1.1 Neumark-rapporten ... 16
3.1.2 Ruding-rapporten ... 16
3.1.3 Företagsbeskattningen – ett hinder för den inre marknaden? ... 18
3.2 2011 års direktivförslag ... 21
3.2.1 Inledning ... 21
3.2.2 Företag och skatter som omfattas ... 22
3.2.3 En uppsättning regler, frivillig tillämpning och one-stop shop ... 22
3.2.4 Konsolidering och all-in/all-out ... 22
3.2.5 Formeln för fördelning av skattebasen ... 23
3.3 Internationella komparativa aspekter ... 24
3.4 Kritik mot fördelningsformeln ... 26
3.5 Alternativ till CCCTB ... 26
4 Obligatorisk eller frivillig tillämpning? ... 28
4.1 Inledning ... 28
4.2 Allmänna målsättningar ... 28
4.3 Frivillig tillämpning ... 30
4.3.1 Risk för aggressiv skatteplanering ... 30
4.3.2 Minskar risken för ett icke-konkurrenskraftigt system ... 30
4.3.3 Konvergens mellan CCCTB och nationella skattebaser ... 32
4.3.4 Lägre förändringstakt och mindre begränsning av suveräniteten ... 33
4.3.5 Undviker diskrimineringsproblematiken ... 34
4.3.6 Konsekvenser för små- och medelstora företag ... 34
4.4 Obligatorisk tillämpning ... 35
4
4.4.2 Minskad administrativ börda ... 36
4.4.3 Minskad skatteplanering och vinstförflyttning ... 37
4.5 Sammanfattning ... 38
5 Utsikterna för CCCTB i skuggan av BEPS-projektet ... 39
5.1 Inledning ... 39
5.2 OECD och BEPS-projektet ... 40
5.3 BEPS-åtgärder i förhållande till CCCTB ... 42
5.3.1 Action 2 – Missbruk av hybridinstrument ... 42
5.3.2 Action 4 – Skatteplanering med ränteavdrag ... 43
5.3.3 Action 7 – Undvikande av PE-status ... 45
6 Slutsats ... 46 8 Källförteckning ... 48 8. 1 Offentligt tryck ... 48 8.1.1 Europeiska kommissionen ... 48 8.1.2 OECD ... 49 8.1.3 Europeiska revisionsrätten ... 49 8.1.4 Regelrådet ... 49
8.1.5 Övrigt offentligt tryck ... 49
8. 2 Doktrin ... 50
8.2.1 Litteratur ... 50
8.2.2 Artiklar ... 50
8.3 Rättsfall ... 51
8.3.1 EU-domstolen ... 51
8.3.2 U.S. Supreme Court ... 51
8. 4 Övriga källor ... 52
5
Vissa förkortningar
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base EBITDA Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and
Amortisation
EU Europeiska unionen
EUD EU-domstolen
FEU Fördraget om Europeiska unionen
FEUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt IBFD International Bureau of Fiscal Documentation Kommissionen Europeiska kommissionen
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development
Parlamentet EU-parlamentet
PE Permanent Establishment (Fast driftställe)
Rådet Europeiska rådet
1 Inledning
1.1 Bakgrund
I takt med att världen globaliserats har också skattesystemen blivit allt mer komplexa. Lagstiftning som tar sikte på direkt företagsbeskattning finns både på nationell, internationell och supranationell nivå. Samtliga medlemsstater inom EU har varsin uppsättning nationella regler som företagen måste rätta sig efter när de beräknar sin beskattningsbara inkomst. På internationell nivå finns skatteavtalen som ingåtts av stater för att undanröja dubbelbeskattning. Samtidigt har EU-rätten fått genomslag även på direktbeskattningens område genom ett antal antagna direktiv och en ökande mängd avgöranden från EUD som drivit utvecklingen framåt.
Det är således många rättskällor som koncerner med gränsöverskridande verksamhet måste ta hänsyn till. För en koncern med sådan verksamhet räcker inte endast kunskapen om ursprungslandets skattelagstiftning, utan ofta krävs att koncernen kan hantera flera olika (upp till 28) medlemsstaters regler.1
Denna komplexitet medför stora fullgörandekostnader som slår särskilt hårt mot små- och medelstora företag. 2 Förhållandet att det kostar företagen stora summor
pengar att beräkna den beskattningsbara inkomsten går inte riktigt ihop med tanken på en fungerande inre marknad. Unionen har som bekant till uppgift att upprätthålla den inre marknaden och säkerställa dess funktion i enlighet med fördragen.3 Förutom detta finns även belägg för att de europeiska skattesystemen
skiljer sig åt i en mängd icke önskvärda avseenden som ger upphov till snedvridningar på den inre marknaden, vilket påverkar företagens investerings-beslut. Det finns med andra ord argument som talar för att företagsbeskattningen utgör ett hinder för den inre marknadens fullbordande.4
1 Barenfeld, A Common Consolidated Corporate Tax Base in the European Union – A Beauty or a Beast 2 COM (2005) 702 slutlig, s. 3.
3 Se art. 26 FEUF.
Att företagsbeskattningen är en viktig faktor för fullbordandet av den inre marknaden är emellertid något som inte gått obemärkt förbi.5 Så tidigt som år
1962 framhöll kommissionen att EU:s medlemsstater borde införa en gemensam bolagsskattebas på sikt. 6 Nästan ett halvt sekel senare, år 2011, lade
kommissionen fram ett direktivförslag, som efter många års arbete inte kunde genomföras på grund av enhällighetskravet i rådet för rättsakter som grundas på artikel 115 FEUF.
Sedan dess har det varit relativt tyst kring frågan om en gemensam bolagsskattebas. Detta fram till nu. Den 17:e juni år 2015, publicerade kommissionen nämligen ett nytt meddelande riktat till parlamentet och rådet. Innebörden av meddelandet var bland annat att återuppta och påskynda arbetet med CCCTB.7 Den publicerade handlingsplanen, som också inbegriper frågor
om transparens på skatterättens område, är avsedd att styra de kommande årens arbete med att förbättra skatteklimatet för företag med verksamhet i EU.8
Förslaget innehåller en serie åtgärder som enligt kommissionen bidrar till att uppnå en rättvis och effektiv företagsbeskattning, som samtidigt motverkar skatteundandragande och vinstförflyttning inom EU.9
I det föreliggande direktivförslaget föreslår kommissionen att företag ska få möjlighet ansluta sig till CCCTB på frivillig basis. Nu har kommissionen emellertid ändrat ståndpunkt och menar att tillämpningen av CCCTB ska göras obligatoriskt. Det är framförallt representanter från företagen som tidigare argumenterat för att tillämpningen av skattebasen ska vara frivillig, medan medlemsstaterna helst ser att den blir obligatorisk. Medlemsstaterna anser bland annat att ett frivilligt system inte undanröjer problemet med aggressiv skatteplanering, men kommissionen har tidigare gått på företagens linje för att inte tappa dess stöd.10
5 KOM (2001) 582 slutlig, s. 4.
6 Jansen, Tax harmonization in the European Community, s. 8 f. 7 KOM (2015) 302 slutlig.
Nu menar kommissionen dock att det är av essentiell betydelse att ett obligatoriskt krav på inträde och tillämpning uppställs för att säkerställa skatte-basens effektivitet.11 Det är mycket på gång i den internationella skatterätten just
nu. Förutom att kommissionen på nytt vill lansera CCCTB har OECD och G20-länderna publicerat de slutliga BEPS-rapporterna med åtgärder som ska motverka skatteundandragande och vinstförflyttning.
1.2 Syfte och avgränsning
Framställningens syfte är att beskriva den historiska utvecklingen bakom CCCTB, belysa vilka svårigheter som finns vad avser implementeringen av denna och analysera vilka för- och nackdelar som finns med en obligatorisk respektive frivillig tillämpning. Syftet är vidare att bedöma utsikterna för CCCTB i en föränderlig internationell skatterättslig kontext där OECD:s BEPS-projekt antas ha stor betydelse. Utifrån det ovan angivna syftet kan följande frågeställningar ställas:
- Vilka fördelar och nackdelar kan förknippas med en frivillig respektive obligatorisk tillämpning av CCCTB?
- Vilken tillämpningsform är att föredra?
- Finns det något behov av CCCTB inom EU i och med OECD:s lansering av BEPS-projektet?
Området som rör tillnärmning av lagstiftning på direktbeskattningens kan diskuteras i en mycket bred kontext. Förutom den avgränsning som kan anses följa av uppsatsens angivna syfte skall några specifika frågeställningar som i allmänhet är hänförliga till problematiken kring CCCTB uteslutas. För det första kommer den så kallade fördelningsformeln endast i korthet beröras och någon jämförelse med andra fördelningsmetoder kommer inte genomföras. För det andra är CCCTB endast en av flera förslag på hur tillnärmning av lagstiftning kan ske. Andra system, som till exempel ”Home State Taxation”, kommer endast
belysas utan att en komparativ analys mellan de båda systemen görs. För det tredje går uppsatsen inte särskilt djupt in på frågan om fördelar och nackdelar med skattekonkurrens in EU, utan ämnet diskuteras löpande när det är lämpligt. Slutligen måste även den ovan nämnda internationella skatterättsliga kontexten avgränsas. Inom ramen för denna uppsats avgränsas denna kontext att enbart behandla utsikterna för att införa CCCTB i och med BEPS-projektets genomslag. Denna analys begränsas till att gälla enbart BEPS-planens action 2 som rör missbruk av hybridinstrument, action 4 om ränteavdragsbegränsningar och action 7 om undvikande av PE-status.
1.3 Metod och material
Uppsatsen har en något speciell karaktär eftersom varken CCCTB eller de åtgärder som presenteras i BEPS-planen kan anses utgöra gällande rätt. Detta försvårar naturligtvis för att i uppsatsen använda den sedvanliga rättsdogmatiska metoden, med vilken avses studier av grundläggande rättskällor som studeras i fallande ordning beroende på dess rättskällevärde. Denna utgångspunkt får anses gälla i huvudsak, men författaren anser ändå att en sådan metod är lämpligt att använda för att beskriva den historiska utvecklingen bakom CCCTB och de fundament som skattebasen baseras på. Samma metod används för att kort belysa den utveckling som har skett på direktbeskattningens område.
Vad som nu sagts rör alltså den metod som använts för att beskriva den historiska utvecklingen. Till en övervägande del innehåller uppsatsen emellertid framåtblickande analyser om CCCTB och hur den bör utformas samt hur behovet av skattebasen ser ut i och med implementeringen av BEPS-projektets åtgärdsplan. För att genomföra sådana analyser har en teleologisk metod använts. Författarens uppgift är således att för en viss fråga ställa argument för och emot varandra i relation till CCCTB:s bakomliggande ändamål. Dessa ändamål och värden preciseras i en senare del av uppsatsen.12
Eftersom CCCTB är en EU-rättslig produkt skall något, om än mycket kortfattat, sägas om EU:s rättskällor. EU-rätten utgörs av primärrätten, som består av FEU och FEUF. Sekundärrätten utgörs av rättsakter som antagits med stöd av fördragen. Dessa rättsakter består av förordningar, direktiv, beslut och rättspraxis från EUD.13 Medlemsstaterna är skyldiga att vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa att de skyldigheter som följer av primärrätten och sekundärrätten fullgörs.14 EU-rätten har fått genomslag på direktbeskattningens område genom
framförallt direktiv och rättspraxis från EUD.15
Som nämnt lade kommissionen år 2011 fram ett direktivförslag om CCCTB som inte fick tillräckligt stöd för att antas. Med andra ord finns inga bindande bestämmelser som skulle ge upphov till rättigheter och skyldigheter för företag inom EU. För att ändå kunna få ett grepp om bakgrunden till den gemensamma bolagsskattebasen, får uppmärksamheten riktas mot förberedande akter och dokument som framkommit i den EU-rättsliga lagstiftningsprocessen.
Processen för utfärdandet av ett direktiv, som är aktuellt inom ramen för denna uppsats, inleds med att kommissionen tar initiativ och utfärdar så kallade färdplaner som meddelas berörda parter. Dessa beskriver det aktuella problemet, syftet bakom det, möjliga alternativ, en preliminär konsekvensbedömning och arbetets tidsplan. Efter att de berörda parterna beretts möjlighet att lämna synpunkter på initiativet inleder kommissionen en konsekvensbedömning. Denna går ut på att kommissionen utreder förslagets ekonomiska, sociala och miljömässiga konsekvenserna.16 Bedömningen genomgår sedan en oberoende
granskning innan den slås fast av kommissionen.17 Rådet och medlemsstaternas
parlament får ta del av förslaget varmed de under en viss tidsrymd får lämna en motiverat yttrande rörande frågan om subsidiaritet.18 Parlamentet får också lämna
ett yttrande på grund av det samrådsförfarande som råder på skatteområdet.19
13 Art. 288 FEUF. 14 Art. 4.3 FEU.
15 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 335 f. 16 KOM (2013) 122 slutlig, s. 3.
17 Revisionsrättens rapport nr 3/2010.
Sedan är det till slut rådet som tar ställning till direktivet. Meddelanden från kommissionen till rådet och Europaparlamentet, så kallade KOM-dokument, har varit av stor vikt för uppsatsens genomförande. I allmänhet innehåller dessa meddelanden information om vad kommissionen anser utgöra problem för den inre marknadens fullbordande, strategiska åtgärder för att skrida framåt och uppföljningar av delmål. I fall då kommissionen anser att en undersökning av en specifik fråga bör genomföras tillsätter organet en kommitté som driver arbetet. Resultatet av undersökningen presenteras ofta i ett så kallat SEC-dokument. Förutom EU-rättslig doktrin på området finns också många artiklar som rör olika aspekter av CCCTB.
1.4 Disposition
2 Grundläggande EU-rätt
2.1 Allmänt
EU-rätten är införlivad med svensk rätt genom EU-lagen, som instiftades i samband med de avslutande förhandlingarna om Sveriges medlemskap i EU.20
Till följd av tidiga avgöranden från EUD råder principen om EU-rättens företräde framför nationell lag. Regelverket som EU-rätten består av innebär i sig en inskränkning av medlemsstaternas suveräna rättigheter och är tillämpligt på EU-medborgarna.21 Medlemsstaterna har genom fördragen gett upp en del av
lagstiftningsmakten till förmån för en ny rättsordning, under vilken medlemsstaterna och dess medborgare lyder.22 Enligt artikel 26 FEUF har
unionen till uppgift att upprätthålla den inre marknaden och säkerställa dess funktion i enlighet med fördragen. Det är kommissionen som har det övergripande ansvaret för detta och ska främja unionens allmänna intresse samt ta lämpliga initiativ i detta syfte.23
2.2 Tillnärmning av lagstiftning på inkomstbeskattningens område
Artikel 114 FEUF utgör grunden för tillnärmning av lagstiftning för att nå de mål som krävs för att upprätthålla och bibehålla den inre marknaden. Enligt första punkten ska Europaparlamentet och rådet, i enlighet med det ordinarie lagstiftningsförfarandet och efter ha hört Ekonomiska och sociala kommittén, besluta om tillnärmning av sådana bestämmelser i lagar och andra författningar i medlemsstaterna som syftar till att upprätta den inre marknaden och få den att fungera. Detta gäller emellertid inte bestämmelser som avser skatter, vilket framgår av andra punkten. Istället gäller för rådet enligt artikel 115 FEUF ett enhällighetskrav och särskilt lagstiftningsförfarande för att anta direktiv om tillnärmning av bestämmelser i medlemsstaterna som direkt inverkar på den inre
20 SFS 1994:1500.
21 Mål 6/64 Costa mot E.N.E.L
22 Mål 26/62 Van Gend en Loos. Se även mål 11/70 Internationale Handelsgesellschaft och mål 106/77 Simmenthal.
marknadens upprättande eller funktion. Vid beslutsfattandet måste prövas om en unionsåtgärd är nödvändig och att ändamålet med lagstiftningen inte kan uppnås på nationell nivå. Med ett så högt ställt krav, som framgår av artikel 115 FEUF, har det historiskt sett varit svårt att driva igenom förändringar på direktbeskattningens område. Kravet på enhällighet är ett naturligt utflöde av subsidiaritetsprincipen eftersom den direkta beskattningen är starkt förknippad med medlemsstaternas suveränitet.
En partiell utveckling mot en mer skatteharmoniserad union har emellertid skett. EUD har stått för en av två utvecklingslinjer på direktbeskattningens område. Domstolen är i egenskap av uttolkare av EU-rätten den institution som har till uppgift att upprätthålla skyddet för de grundläggande friheterna, och säkerställa att lag och rätt följs vid tolkning och tillämpning av fördragen. 24
Domstolen har vidare till uppgift att granska lagenligheten av de rättsakter som utfärdats. 25 Den har att pröva talan som väcks av en medlemsstat,
Europaparlamentet, rådet eller kommission. En sådan talan kan innefatta frågor som rör bristande behörighet, åsidosättande av väsentliga formföreskrifter eller någon annan grund.26 Domstolen meddelar även förhandsavgöranden angående
tolkningen av fördragen, och giltigheten eller tolkningen av en rättsakt. Möjligheten att begära förhandsavgöranden föreligger när en nationell domstol finner det nödvändigt för att kunna döma i saken. Om de nationella rättsmedlen är uttömda och målet är avhängigt högsta instans, måste den nationella domstolen framställa en begäran om förhandsavgöranden.27
I en mängd avgöranden har EUD prövat om nationella bestämmelser utgjort hinder för någon av de grundläggande friheterna som följer av fördragen. Domstolen genomför därvid en så kallad diskrimineringsanalys. Först undersöker domstolen om den nationella bestämmelsen i fråga verkar diskriminerande i en objektiv jämförbar situation. Om så är fallet går man vidare i prövningen genom att undersöka huruvida begränsningen av den relevanta friheten kan rättfärdigas.
Grunder för rättfärdigande finns uttryckligen angivna i fördragen eller i den av domstolen utvecklade rule of reason-doktrinen. 28 Principiellt accepterade
rättfärdigandegrunder föreligger då nationell lagstiftning syftar till att förhindra skatteflykt, upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, uppnå effektiv skattekontroll och skydda den skatterättsliga territorialitetsprincipen.29
EUD:s aktiva nedslag på nationell lagstiftning har gett upphov till en växande flora av avgöranden som utgör gällande rätt på direktbeskattningens område. Detta är ett förhållande som många inte förväntade sig från början,30 men på
grund av en tröghet i utvecklingen på området har domstolen mer eller mindre fått agera i ett rättsligt vakuum. 31 Det är givetvis domstolens uppgift att skapa ny
EU-rätt när nationella bestämmelser strider mot de grundläggande friheterna, men det borde inte vara EUD som ska driva den harmoniserande utvecklingen på direktbeskattningens område. Avgörandena ger inga fullständiga lösningar på de rättsliga hinder som står i vägen för den fria rörligheten och unionens önskan om en effektiv inre marknad.32 Även om det är oklart huruvida EUD:s avgöranden
tillhör primärrätten eller sekundärrätten,33 råder ingen tvekan om att domstolen
utvecklat allmänna rättsprinciper på den direkta beskattningens område, som tolkas och tillämpas i syfte att upprätthålla EU-rätten.
Den andra utvecklingslinjen har drivits på genom direktiv som utfärdats av rådet.34 Dessa har antagits för att bland annat undvika dubbelbeskattning av
utdelningar mellan dotter- och moderbolag med gränsöverskridande verksamhet, underlätta omstruktureringar av företag, undvika kedjebeskattning av ränta och royalty mellan dotter- och moderbolag, samt att säkra beskattning av vissa sparandeformer.35 Även om utvecklingen varit något sparsam i förhållande till
andra rättsområden, så är den givetvis inte betydelselös. Det är viktiga steg som tagits för att öka den ekonomiska integrationen inom EU.
28 Se t.ex. Dahlberg, a.a. för en djupare analys av doktrinen. 29 Se mål C-446/03 Marks & Spencer.
30 Dahlberg, a.a. s. 334.
31 Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company, s. 286. 32 KOM (2003) 726 slutlig, s. 6.
33 Bernitz, Finna rätt, s. 61.
34 Dir. 90/435/EEG moder/-dotterbolagsdirektivet, Dir. 2011/35/EU fusionsdirektivet, Dir. 2003/49/EG ränte-/royaltydirektivet och Dir. 2003/48/EG sparandedirektivet.
3 En gemensam bolagsskattebas inom EU
3.1 Historisk utveckling
3.1.1 Neumark-rapporten
Att företagsbeskattningen är en viktig faktor för den inre marknadens fullbordande har uppmärksammats av EU:s institutioner sedan tidigt i unionens utveckling.36 Redan år 1962 publicerades den så kallade Neumark-rapporten i
vilken kommissionen framhöll att EU:s medlemsstater borde införa en gemensam skattebas på sikt.37 I rapporten var också skattesatserna föremål för
harmonisering, men en sådan tillnärmning är emellertid inte särskilt trolig idag och enligt kommissionen är det alltjämt upp till medlemsstaterna att besluta om nivån på skatterna.38 Kommissionen försökte även åstadkomma en begränsad
harmonisering av skattebaserna under 1970- och 80-talet, men nådde ingen större framgång.39 Försöken bidrog emellertid till en ökad debatt om
företags-beskattningens betydelse för den inre marknadens fullbordande.
3.1.2 Ruding-rapporten
I början av 1990-talet beslutade kommissionen att samtliga initiativ på skatteområdet kräver samråd med medlemsstaterna i enlighet med subsidiaritetsprincipen.40 Detta på grund av skattepolitikens speciella karaktär.
Den utökade samrådsprocessen ledde slutligen fram till genomdrivandet av två direktiv och en konvention, detta i form av fusionsdirektivet (90/434/EEG), moder/dotterbolags-direktivet (90/435/EEG) och skiljedomskonventionen (90/436/EEG). Framgången uteblev emellertid när det kom till att anta ett direktiv gällande gränsöverskridande förlustutjämning.
36 KOM (2001) 582 slutlig, s. 4.
37 Report of the Fiscal and Financial Committee (Neumark Report). 38 KOM (2001) 260 slutlig, s. 4.
Med tanke på att medlemsstaterna inte skulle vara villiga att verka för harmonisering om detta skulle leda till bortfall av skatteintäkter, introducerade kommissionen det så kallade ”Skattepaketet”. Detta inkluderade den icke-bindande Uppförandekoden för företagsbeskattning, åtgärder för att avskaffa snedvridningar av beskattningen av kapitalinkomster, åtgärder för att avskaffa källskatt på gränsöverskridande betalningar av räntor och royalties mellan företag, samt åtgärder för att avskaffa betydande snedvridande effekter på det indirekta beskattningsområdet.41
Under tidigt 1990-tal utredde en kommitté hur företagsbeskattningen inom EU påverkar företagens investeringsbeslut och hur vinster allokeras mellan enheterna inom en koncern. Syftet med den så kallade Ruding-rapporten var att utröna huruvida skillnader i beskattning verkade störande på de grundläggande funktionerna för den inre marknaden, särskilt med hänsyn till företagens investeringsbeslut och konkurrens. Vidare skulle kommittén utreda om förekomsten av störningar på grund av olikheter i behandling kunde elimineras endast genom marknadskrafterna och skattekonkurrens mellan medlemsstaterna, eller om en åtgärd på unionsnivå var nödvändig.42
I rapporten, som publicerades år 1992, konstaterade kommittén bland annat att skattesystemen väsentligen skiljer sig åt vad gäller både skattebaser, skattesatser och behandlingen av gränsöverskridande transaktioner, såsom ränta, utdelning och royalty. På ett allmänt plan ger dessa skillnader upphov till snedvridningar på den inre marknaden som påverkar företagens investeringsbeslut. Kommittén tillade förvisso att en viss tillnärmning av skattesystemen ägt rum, men att denna framförallt skett till följd av enskilda medlemsstaters försök att skapa neutralitet genom nationell lagstiftning. I avsaknad av ordentliga försök från unionens sida att öka neutraliteten, bedömdes risken för skadlig skattekonkurrens mellan medlemsstaterna fortsatt vara hög. Vissa medlemsstater har använt skatterättsliga incitament för att attrahera utländska investeringar och allokering av företagsvinster, som bidragit till att skattebasen inom EU som helhet eroderats.
41 KOM (97) 495 slutlig, s. 5.
Slutsatsen var att EU borde koncentrera sig på att undanröja de skattehinder som motverkade gränsöverskridande verksamhet och öka transparensen – men även lägga energi på utvecklingen av en gemensam skattebas för företagen på den inre marknaden. 43
3.1.3 Företagsbeskattningen – ett hinder för den inre marknaden?
Vid det Europeiska rådets möte i Lissabon år 2001, sattes ett nytt strategiskt mål för EU. Målet var ”att … bli den mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskapsbaserade ekonomin i världen vid utgången av 2010”.44 En allmän ram till stöd för ekonomisk verksamhet inom EU efterlystes. Det konstaterades vidare att en tillnärmning av medlemsstaternas lagstiftning skett på en rad rättsområden men att ingen större hänsyn tagits till skatteområdet. Medlemsstaterna tillämpar i princip samma skattesystem som de gjorde redan innan den inre marknaden upprättades. Man enades om att den direkta inkomstbeskattningen av företag spelar en viktig roll för den inre marknadens fullbordande och för att skapa likvärdiga konkurrensvillkor inom unionen.45 Det var nu som arbetet med en
gemensam bolagsskattebas inleddes på riktigt och kommissionen startade en ny undersökning rörande företagsbeskattningen på den inre marknaden.46
Den övergripande frågan var om systemet skapar ineffektivitet och hindrar aktörerna från att till fullo utnyttja fördelarna med den inre marknaden, så att det uppstår en välfärdsförlust och om systemet undergräver EU-företagens konkurrenskraft. Kommissionen fick mandat av ministerrådet att undersöka om, och hur, skillnaderna i effektiv beskattning inverkar på den geografiska placeringen av ekonomisk verksamhet och investeringar. Mandatet avsåg även att undersöka om det finns skatteregler som utgör hinder för gränsöverskridande ekonomisk verksamhet, samt att komma med förslag på åtgärder för att motverkaeventuella snedvridningar. 47
43 Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (Ruding Committee), s. 11 ff. 44 Se t.ex. KOM (2001) 260 slutlig, s. 7.
45 KOM (2001) 582 slutlig, s. 3. 46 SEK (2001) 1681.
Flera allmänna slutsatser kunde dras av undersökningen.48 Först och främst
konstateras att det finns en stor variation i effektivt skattetryck som investerare hemmahörande i olika medlemsstater utsätts för. Skillnaderna kan uppgå till mellan 30 och 37 procentenheter. Det finns också stora skillnader på hur
länderna behandlar investeringar som sker i eller från andra länder. Det finns exempelvis de länder som gynnar inhemska investeringar genom att enbart vissa inhemska aktieägare beviljas särskilda skattelättnader. Skattesystemen tenderar vidare att gynna investeringar i immateriella tillgångar och maskiner. 49
Samtidigt bidrar tillämpningen av reglerna för internprissättning till höga fullgörandekostnader för koncerner och risk för potentiell dubbelbeskattning. Kommissionen menar vidare att moder/dotterbolagsdirektivet (90/435) inte har tillräcklig räckvidd och att genomförandet varierar mellan medlemsstaterna. Detta leder till ineffektivitet och att inkomstflöden inom en koncern, såsom utdelning, ränta och royalty riskerar att dubbelbeskattas på grund av påläggande av källskatter. Samma brist i räckvidd och genomförande gäller även fusionsdirektivet (90/343). Uttag av skatt på realisationsvinster och överlåtelseskatter vid gränsöverskridande omstruktureringar ger mycket höga kostnader. Detta bidrar i sin tur till att företagen tvingas behålla suboptimala organisationsstrukturer. Dessutom leder frånvaron av en lämplig möjlighet att göra gränsöverskridande förlustavdrag till ekonomisk dubbelbeskattning.
Behovet att anpassa företagsbeskattningen i EU till nya förutsättningar beror på flertalet faktorer. Unionen har bland annat upplevt allt fler internationella fusioner och förvärv. Det har också varit en stark framväxt av e-handel och produktionsfaktorerna har blivit allt rörligare vilket gör att det blivit svårare att fastställa och bevara skattebasen. 50 Samtidigt ser storföretagen hela den inre
marknaden som sin ”hemmamarknad” och upprättar alleuropeiska företagsstrukturer.51
48 KOM (2001) 582 slutlig, s. 7. 49 KOM (2001) 582 slutlig, s. 11. 50 KOM (2001) 582 slutlig, s. 4 f.
Dessa problem beror bland annat på att medlemsstaterna tillämpar sina egna skattesystem och att koncerner med gränsöverskridande verksamhet måste beräkna sina vinster i enlighet med upp till 28 olika skattebaser. 52 Till detta hör
även att företagen måste sköta förehavanden med upp till 28 skattemyndigheter, som alla har sin egen syn på hur den beskattningsbara inkomsten ska beräknas, och hur gränsöverskridande verksamhet ska behandlas i skattehänseende. 53 Att
fullgöra företagens skyldigheter enligt de nationella systemen med beaktande av EU-rätten medför höga kostnader och gör att företagen försöker minska kostnaderna på andra sätt, genom till exempel aggressiv skatteplanering. 54
Denna utveckling har gjort att skatteintäkterna från företag minskat och att en större börda lagts på individbeskattningen.55
Det hinder som medlemsstaternas skattesystem utgör och de snedvridningar som finns innebär svårigheter att expandera inom EU och motverkar investeringar i unionen från tredje land.56 Företagen betraktar EU som en
enhetlig marknad men måste ändå betala stora summor till skatt- och revisionsbyråer som känner till de nationella skattesystemen och de avgöranden på området som företagen måste förhålla sig till.57 Denna bristande neutralitet
kan påverka den internationella konkurrenskraften för företag inom EU och utgöra incitament att förlägga verksamhet i medlemsstater med särskilt gynnsamt skattebehandling, utan att dessa länder i övrigt erbjuder bäst förutsättningar för ekonomisk verksamhet. Detta kan innebära att resurserna fördelas ineffektivt och således bidrar till välfärdsförluster.58 Frågan slutändan ett politisk och det är upp
till EU:s beslutsfattare att avgöra om och i vilken utsträckning ineffektivitet kan godtas på den inre marknaden.59 Mycket hänger på om medlemsstaterna har en
negativ eller positiv syn på skattekonkurrens.60
52 KOM (2001) 582 slutlig, s. 11.
53 Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company, s. 286. 54 KOM (2001) 582 slutlig, s. 11.
55 OECD, Revenue Statistics 2015.
56 Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company s. 286.
57 Princen & Gérard, International Tax Consolidation in the European Union, s. 185. 58 KOM (2001) 582 slutlig, s. 8.
59 KOM (2001) 582 slutlig, s. 10.
3.2 2011 års direktivförslag
3.2.1 Inledning
Trots politiska trångmål fortsatte kommissionen arbeta med utformningen av en gemensam bolagsskattebas. Direktivförslaget om en gemensam konsoliderad skattebas lades till slut fram i mars år 2011.61 Kommissionen uppskattar att
CCCTB potentiellt sett skulle bespara den europeiska industrin omkring 3 miljarder euro, alltså omkring 28 miljarder svenska kronor. Inledningsvis väntas den gemensamma skattebasen bidra till en begränsad minskning av BNP. Huruvida medlemsstaternas skatteintäkter kommer reduceras beror på en rad faktorer. Bland annat beror intäkternas storlek på vilken skattesats som sätts och om CCCTB bidrar till ökad ekonomisk aktivitet, vilket skulle göra att både skattebasen och momsintäkterna ökar. Möjliggörandet av gränsöverskridande förlustutjämning och undanröjande av internationell dubbelbeskattning beräknas dock inledningsvis bidra till en minskning av skattebasen.62 Ur ett ekonomiskt
perspektiv erkänner kommissionen således att CCCTB medför både fördelar och nackdelar.
Kommissionens arbete visade sig dock inte vara mödan värd då direktivet inte fick det stöd som krävdes. Enhällighetskravet i rådet för direktiv som grundas på artikel 115 FEUF satte stopp för ett genomförande. Vissa medlemsstater menade att förslaget inkräktar på dess behörighetsområde och inte är proportionerlig i relation till det ändamål som skall uppnås. Det var till och med ovisst om direktivet antagits med kvalificerad majoritet.63 I sammanhanget kan emellertid
nämnas att det stått till en grupp om åtminstone nio medlemsstaters förfogande att själva anta förslaget.64 Så har emellertid inte skett.65 I det följande belyses de
mest karaktäristiska delarna av direktivförslaget.
61 KOM (2011) 121 slutlig, vilket är det meddelande från kommissionen till rådet innehållande förslag till direktiv om gemensam konsoliderad bolagsskattebas.
62 Terra & Wattel, a.a. s. 295.
63 Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company, s. 288.
3.2.2 Företag och skatter som omfattas
Direktivet tillämpas på företag som etablerats enligt en medlemsstats lagstiftning och omfattas av de bolagsformer och de skatter som förtecknas i bilaga I och II till direktivet.66 Tillämpningsområdet avser täcka in de flesta bolagsformer och
bolagsskatter. För svensk räkning omfattar direktivet aktiebolag, försäkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag. Den svenska statliga inkomstskatten är den bolagsskatt som omfattas.
3.2.3 En uppsättning regler, frivillig tillämpning och one-stop shop
De företag som omfattas av direktivet har möjligheten att välja om de vill tillämpa CCCTB eller inte.67 När ett företag väljer att tillämpa skattebasen
upphör det att omfattas av nationella bolagsskatteregler när det gäller samtliga områden som omfattas av direktivet, om inget annat stadgas.68 Det företag som
väljer att tillämpa CCCTB får tillgång till en enda skattebas för fastställande av bolagsvinsten.
3.2.4 Konsolidering och all-in/all-out
Om moderbolaget i en koncern väljer att tillämpa CCCTB inkluderas automatiskt samtliga berättigade dotterbolag och filialer inom EU.69 Detta följer av principen
all-in/all-out. Koncernen måste i sådana fall tillämpa skattebasen i minst fem år, med tre års automatisk förlängning om inte anmälan om upphörande görs.70
De enheter som ingår i en koncern inom ramen för CCCTB är moderbolaget och (a) alla av dess fasta driftställen belägna i andra medlemsstater, (b) alla fasta
66 Art. 2. p. 1 CCCTB. 67 Art. 6 p. 1 CCCTB.
68 Art. 7 CCCTB. I sammanhanget kan också nämnas att CCCTB gäller framför avvikande bestämmelser i skatteavtal, se härom art. 8.
69 Art. 55 CCCTB stadgar att ett dotterbolag är berättigat till konsolidering om moderbolaget äger mer än 50 procent av rösträtterna och mer än 75 procent av eget kapital alternativt mer än 75 procent av de vinstgivande rättigheterna. Dessa trösklar måste uppnås under hela beskattningsåret, eller från och med den dag då ett dotterbolag blir medlem i en koncern, förutsatt att detta förhållande består under nio efter varandra följande månader, se artikel 58 p. 2.
driftställen belägna i en medlemsstat men som tillhör ett dotterbolag i ett tredje land, (c) alla dotterbolag med hemvist i någon medlemsstat, och (d) andra skattebetalare med hemvist som är berättigade dotterbolag till samma bolag som har hemvist i ett tredje land och uppfyller villkoret i artikel 2.2.a. Detta villkor innebär att ett sådant bolag ska ha en liknande form som bolagsformerna som anges i bilaga I. Enligt punkt 2 ska en skattebetalare utan hemvist bilda en koncern med alla dess fasta driftställen belägna i medlemsstaterna och alla av dess dotterbolag med hemvist i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftställen tillhörande de senare bolagen belägna i medlemsstaterna. Med andra ord är avsikten att CCCTB ska få ett brett tillämpningsområde som möjligt. Grundtanken med skattebasen är att de olika enheternas vinster och förluster ska konsolideras, det vill säga klumpas ihop, för att bilda en gemensam bolagsskattebas.71 Koncernen får gränsöverskridande förlustutjämning, behovet
av internprissättningsregler upphör och internationell dubbelbeskattning motverkas. 72 Koncerner deklarerar sedan sitt konsoliderade resultat till
skattemyndigheten i det land där huvudskattebetalaren, oftast moderbolaget, är etablerat. Skattemyndigheten står för administration som är knutet till koncernen. Det är hit koncernledningen måste vända sig för att överklaga beslut.73
3.2.5 Formeln för fördelning av skattebasen
Den konsoliderade skattebasen skall sedan, för varje beskattningsår, fördelas mellan koncernföretagen enligt en fördelningsformel.74 Formeln baseras på
faktorerna försäljning, arbetskraft och tillgångar som får lika stor vikt:
71 Art. 75 CCCTB.
72 Terra & Wattel, a.a. s. 294. 73 A.a. s. 294.
Varje medlemsstat beskatta den del av den konsoliderade skattebasen som fördelats till dem med sin egen skattesats. Tanken är att vinsterna ska allokeras till de medlemsstater där en viss koncern bedriver ekonomisk verksamhet i olika stor utsträckning. Till följd av fördelningen av skattebasen kommer vissa medlemsstater tillgodoräknas en mindre eller större skattebas än de skulle ha haft om koncernen i fråga beräknat sitt resultat enligt den nationella skattebasen. En bred skattebas kan normalt beskattas med lägre skattesatser för att möta ett bestämt intäktsbehov, medan en smalare skattebas normalt är förknippad med en högre skattesats för att nå upp till samma intäktsbehov. Det är emellertid oklart huruvida medlemsstaterna autonomt kan sätta skattesatserna utan att marknadskrafterna påverkar dem. Under CCCTB är egentligen skattesatserna den enda skattemässiga faktorn som skiljer medlemsstaterna åt. Vid företagens investeringsbeslut spelar såklart många ekonomiska faktorer roll, men även om skattekonkurrensen begränsas genom konsolidering, har skattesatserna en viktig funktion och det är inte säkert att medlemsstaterna kan sätta de rätta skattesatserna för att möta det relevanta intäktsbehovet.
3.3 Internationella komparativa aspekter
För övrigt kan nämnas att liknande system med fördelning av vinsterna används bland annat i USA. Utvecklingen tog fart när den ekonomiska integrationen blev starkare staterna emellan.75 Det finns lite olika former av konsolideringssystem.
Ett exempel gäller koncerner där moderbolaget äger minst 80 % av andelarna i de underliggande dotterbolagen. I sådana fall har koncernen rätt att göra en enda konsoliderad deklaration (combined return) för hela koncernen. Under dessa koncernregler konsolideras de olika enheternas inkomster och avdrag för utgifter. Det är således koncernens samlade nettoinkomst som är föremål för beskattning. Utdelningar inom koncernen beskattas inte. Ett utländskt bolag har generellt ingen rätt att ingå i en konsoliderad koncern. På grund av detta är reglerna framförallt avsedda att tillämpas på amerikanska koncerner, förutom i det fallet
då ett utländskt bolag äger huvuddelen i det amerikanska moderbolaget och detta i sin tur äger amerikanska dotterbolag.76
Det är endast fyra stater, Delaware, Maryland, Pennsylvania och Wisconsin som inte tillåter någon form av konsolidering. Övriga stater tillåter ett sådant förfarande. Majoriteten av staterna har vidare gjort konsolidering frivillig medan ett mindre antal stater tillämpar ett mer eller mindre obligatoriskt system. Utvecklingen går mot att fler och fler stater vill införa obligatorisk konsolidering för att förhindra att vissa skattebetalare utnyttjar de mycket skattemässigt fördelaktiga system som vissa stater erbjuder.77 På sina håll har emellertid kritik
riktats mot de obligatoriska systemen gällande att de eventuellt inte ligger i linje med fundamentala bestämmelser som reglerar den mellanstatliga handeln.78 Som
visas nedan i uppsatsen kan liknande frågor ställas med avseende på en obligatorisk CCCTB:s förenlighet med de grundläggande friheterna. Den amerikanska högsta domstolen Supreme Court har dock i ett flertal avgöranden förklarat att de obligatoriska systemen är tillåtna i förhållande till bestämmelser som rör den mellanstatliga handeln och därmed gett grönt ljus åt de stater som tillämpar en sådan ordning. 79 Förklaringen till att de obligatoriska
konsolideringssystemen fått genomslag i amerikansk skatterätt, är förmodligen att USA har god integration mellan staterna ur ett kulturellt, ekonomiskt och politiskt perspektiv. Systemen har fungerat under ett federalt paraply.80 Samma
förhållande kan inte anses gälla mellan EU:s medlemsstater. Det finns ingen naturlig solidaritet mellan EU:s medlemsstater som det finns mellan USA:s federala stater.81
76 McDaniel m.fl., Introduction to United States International Taxation, s.16. 77 Hey, a.a. s. 108.
78 Houser m.fl., Alabama Judges Rules for Jeans Manufacturer in Addback Case, s. 288.
79 Se t.ex. avgöranden 437 U.S. 267 (1978), 463 U.S. 159 (1983) och 504 U.S. 298 (1992) från U.S. Supreme Court.
80 Jmf. Schön, The European Commission’s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxation?, s.283.
3.4 Kritik mot fördelningsformeln
Till skillnad från det nuvarande systemet som har sin grund i ”separate entity approach”, det vill säga armlängdsprincipen, bygger CCCTB på så kallad ”global formula apportionment”. Metoden har kritiserats av OECD som menar att ett systemet är svårt att implementera på ett enhetligt och effektivt sätt. Man förutspår att det kommer uppstå meningsskiljaktigheter angående tolkning-en och tillämpningtolkning-en av fördelningsformeln, vilket kan leda till administrativ och politisk komplexitet, som i sig kan innebära vissa kostnader. 82 Vissa
medlems-stater hävdar också att fördelningsformeln inte reflekterar verkligheten och att den medför fördelar för länder som har traditionell verkstadsindustri och missgynnar länder med en stor innovativ tjänstesektor.83 Den tar inte i tillräcklig
utsträckning hänsyn till hur forskning och utveckling samt immateriella rättigheter är fördelade över koncernen.84 Samtidigt finns belägg för att
parametrarna som är enkla i sin karaktär, som till exempel arbetskraft och försäljning, inte säger så mycket om lönsamheten för en enhet.85
3.5 Alternativ till CCCTB
Ett alternativ till CCCTB och som också varit uppe till diskussion innan kommissionen valde att gå vidare med CCCTB, är ett system som kallas ”Home State Taxation” (HST), eller hemstatsbeskattning.86 I korthet innebär HST att
samtliga enheter i en koncern är föremål för beskattning enligt det skattesystem som gäller i hemstaten. Således skulle ett svenskt bolag beräkna vinsterna från alla fasta driftställen och dotterbolag inom Europa enligt den svenska inkomstskattelagen. Den beräknade skattebasen allokeras sedan ut till de olika enheterna i koncernen där de beskattas i enlighet med respektive medlemsstat skattesats.87 I sammanhanget kan nämnas att upphovsmännen till HST, Lodin och
82 Terra & Wattel, a.a. s. 294. 83 A.a. s. 296.
84 Schön, The European Commission’s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxation?, s.283.
85 A.a. s. 284.
Gammie, lämnade som förslag att fördelningen skulle ske i enlighet med den moms som en koncern betalade i hemstaten och inte i enlighet med destinationsprincipen.88 Även på annat håll finns stöd för en hållning som innebär
att en fördelningsformel bör har sin grund i adderat värde (added value).89
I likhet med CCCTB har systemet med HST som ändamål att bland annat minska fullgörandekostnaderna för företagen och minska den administrativa bördan för skattemyndigheterna. Initiativet har emellertid kritiserats i doktrinen för att dess funktion inte uppfyller dessa ändamål. Om det uppkommer en tvist i en annan medlemsstat än hemstaten måste den inhemska tvisten lösas utifrån den lagstiftning som gäller i hemstaten, vilket kan ge uppbåd till tillämpnings-svårigheter. Systemet kan även i vissa fall bidra till komplicerade skatte-beräkningar om koncernens hemvist ändras, eftersom det nya landets skattelagstiftning måste tillämpas. Systemet riskerar även att öka den administrativa bördan eftersom det krävs ett utökat samarbete mellan medlemsstaternas skattemyndigheter vid skatterevisioner och utredningar.90
88 Lodin & Gammie, Home State Taxation: Tax Treaty Aspects, s. 47.
89 Schön, The European Commission’s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European Taxation?, s.284.
4 Obligatorisk eller frivillig tillämpning?
4.1 Inledning
Det är som läsaren nu förstått mycket osäkert om en gemensam bolagsskattebas inom EU någonsin kommer komma till stånd. Vi får istället förpassa tankegångarna till en mer eller mindre fiktiv värld med hypotetiska scenarion för att analysera effekterna av en frivillig respektive obligatorisk tillämpning av CCCTB. Föreliggande direktivförslag går som bekant ut på att tillämpningen av skattebasen ska vara frivillig. Nu har kommissionen emellertid svängt om och menar istället att tillämpningen ska göras obligatorisk för att säkerställa ett effektivt motverkande av vinstförflyttning.91 Troligtvis kommer frågan om
obligatorisk respektive frivillig tillämpning av CCCTB vara av stor vikt även i den fortsatta debatten då företagens och medlemsstaternas intressen går isär. I de följande avsnitten analyseras fördelarna och nackdelarna vad avser en obligatorisk respektive frivillig tillämpning i förhållande till de ändamål som CCCTB avser uppfylla. Målsättningarna måste dock först preciseras.
4.2 Allmänna målsättningar
CCCTB har en tvådelad målsättning. Den första målsättningen är att förenkla och underlätta gränsöverskridande verksamhet och investeringar, den andra är att minska möjligheterna för vinstförflyttning.92 Den är av en något ambivalent
karaktär då skattebasen underlättar för företag att beräkna vinsterna men samtidigt gör det svårare för dem att skatteplanera.93
Från skattebetalarens synvinkel är skattebasens mest framträdande fördelar att (1) reducera fullgörandekostnaderna och öka transparensen, (2) undanröja internationell dubbelbeskattning, (3) möjliggöra gränsöverskridande förlustutjämning och (4) förenkla gränsöverskridande omstruktureringar. Eftersom koncernbolagens vinster konsolideras och sedan fördelas ut till de olika
enheterna kan man även undvika det stundtals kostsamma och tidsödande arbetet med att fastställa internpriser för koncerninterna transaktioner. Mot de ovan nämnda fördelarna står följaktligen att bolagen får behålla möjligheten att bedriva skatteplanering genom att utnyttja skillnaderna i medlemsstaternas beskattningssystem för att optimera skattekostnaden. 94
Ett attraktivare europeiskt affärsklimat som kommer till stånd genom ett system som undanröjer skatterelaterade hinder mot gränsöverskridande aktiviteter, förenklar det administrativa arbetet och motverkar vinstförflyttning är vad som borde verka tilltalande för medlemsstaterna. Som tidigare påpekats är emellertid steget mot en gemensam bolagsskattebas betydligt mycket större än den utveckling som hittills skett på direktbeskattningens område. Tidigare initiativ har endast modifierat befintlig internationell skatterätt eller tvingat medlemsstater att tillämpa nationella regler likformigt när det till exempel kommer till gränsöverskridande omstruktureringar. Genomförandet av direktivförslaget skulle med stor sannolikhet även innebära att nationell inhemsk lagstiftning måste ändras.
Medlemsstaterna är ofta relativt kortsiktiga i det politiska beslutsfattandet och det är oklart om staterna är villiga att ge upp suveränitet i nuläget, i utbyte mot långsiktig ekonomisk välfärd. Det huvudsakliga motivet att lätta på suveräniteten är framförallt att stoppa skadlig skattekonkurrens och skydda skattebasen genom allokering av bolagsvinster med fördelningsnyckeln. Konsolidering och fördelning av den gemensamma skattebasen är vidare av större vikt för högskattestater, vilka är de medlemsstater som lidit störst skada av vinstförflyttning. För att de positiva argumenten ska äga någon vikt krävs emellertid att bolagsbasen görs obligatorisk eftersom skattebetalarna annars har möjlighet att välja mellan det mest fördelaktiga alternativet.
4.3 Frivillig tillämpning
4.3.1 Risk för aggressiv skatteplanering
Rent allmänt innebär en frivillig tillämpning av CCCTB ytterligare ett alternativt sätt att beräkna vinsterna, vilket gör det fördelaktigt för företagen ur ett skatteplaneringsperspektiv. De företag som försöker optimera skattebördan med de medel som står till buds kan helt enkelt jämföra det skattemässiga utfallet av en tillämpning av det befintliga skattesystemet med utfallet av en skatteberäkning enligt CCCTB. 95 Därefter tillämpas det system som ger den lägsta
skattekostnaden. En sådan ordning kan inte anses ligga i linje med direktivförslagets syfte om att minimera vinstförflyttning. De ekonomiska fördelar som en koncern kan vinna genom skatteplanering under ett frivilligt system, måste emellertid ställas i relation till de kostnader som krävs för att just skatteplanera. Införande av en frivillig CCCTB innebär att ytterligare en skattebas införs och en koncern som skatteplanerar måste aktivera ytterligare interna eller externa resurser för att beräkna de skattemässiga utfallen. I en sådan kostnadsanalys måste även förluster av goodwill som eventuellt uppstår som en följd av aggressiv skatteplanering inräknas. För de företag som tidigare bedrivit aggressiv skatteplanering handlar det förmodligen i slutändan om att väga ekonomiska fördelar och nackdelar mot varandra. Risken för skatteplanering kommer kvarstå under en frivillig tillämpning av CCCTB.
4.3.2 Minskar risken för ett icke-konkurrenskraftigt system
Medlemsstaterna har under en frivillig tillämpning av CCCTB fortsatt möjligheten att utveckla sina egna skattesystem och ur ett lagstiftningsperspektiv finns traditionellt en positiv syn på konkurrerande skattesystem. Det finns ekonomiska fördelar att vinna med förekomsten av flera skattesystem. Konkurrensen dem emellan har ett värde i sig eftersom den bidrar till att medlemsstaterna utvecklar skattebaser som är attraktiva för investeringar.
Moderna och tidsenliga skattebaser förbättrar rent teoretiskt företagsklimatet. Harmonisering genom en obligatorisk CCCTB skulle skapa ett lagstiftningsmonopol som förhindrar att ny lagstiftning, som beror på medlemsstaternas försök att förbättra sina skattesystem, kommer till stånd. Grundtanken är att en frivillig tillämpning skulle råda bot på en sådan utveckling.96
Men det finns emellertid argument som talar emot att nyttig lagstiftnings-konkurrens skulle äga rum mellan de nationella skattesystemen och CCCTB. För det första begränsas skattekonkurrensen under ett frivilligt system av reglerna om statsstöd. Om inhemska företag och koncerner får en mer fördelaktigt intern beskattning än de koncerner som beskattas under CCCTB, finns risk för att skillnaderna snedvrider konkurrensen på den inre marknaden. Enligt artikel 107 FEUF är sådant stöd som ges av en medlemsstat oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. För det andra begränsar de grundläggande friheterna som följer av fördragen att medlemsstaterna i sin nationella lagstiftning erbjuder en förmånligare beskattning än den som följer av CCCTB. Även om företagen, under en frivillig tillämpning, har möjlighet att beskattas under den nationella skattebasen, kommer det emellertid redan finnas vissa koncerner som tillämpar CCCTB, men som inte kan lämna skattebasen inom den föreskrivna femårsperioden.97 I vissa
begränsade fall kan en multinationell koncern då hävda att en medlemsstats fördelaktigare lagstiftning verkar på ett diskriminerande sätt. Detta torde i varje fall vara sant då ett skatteincitament introducerats i nationell rätt efter det att koncernen som tillämpar CCCTB har utövat sin rätt att träda in i systemet.98
Om nyttig lagstiftningskonkurrens begränsas på sättet som ovan beskrivits finns vidare en risk för att den gemensamma bolagsskattebasen sätter den övre gränsen för hur ”bra” ett skattesystem får vara utformat. Detta betyder att medlemsstaterna, när det ekonomiska livet i framtiden förändras och ställer nya krav på skattesystemen, är förhindrade att agera. Det är inte helt orimligt att anta
att det är medlemsstaterna själva som kan svara på ett flexibelt och ändamålsenligt sätt när nya krav ställs. Om bestämmelserna om statsstöd och de grundläggande friheterna begränsar medlemsstaternas förmåga att utveckla tidsenliga och moderna skattesystem, överförs ett allt större ansvar till kommissionen. Institutionen har möjligtvis en bättre överblick över de åtgärder som bör genomföras för att säkerställa EU:s konkurrenskraft, men EU-rättsliga initiativ kan många gånger ta lång tid och utvecklingen har som tidigare påpekats gått mycket trögt. Detta är säkerligen något som även fortsatt kommer gälla, inte minst med tanke på det något karga politiska klimatet som råder inom unionen just nu.
4.3.3 Konvergens mellan CCCTB och nationella skattebaser
Under de förutsättningar som beskrivs ovan är det istället mer rimligt att anta att nationella skattebaser kommer konvergera med CCCTB. En frivillig tillämpning av CCCTB skulle således förhindra att skatteregler som tillämpas på multinationella koncerner skiljs åt från regler som gäller för inhemska bolag. Det skulle finnas ett incitament för den nationella lagstiftaren att anpassa den nationella lagstiftningen, som gäller för inhemska koncerner, till de regler som följer av CCCTB. På så sätt uppstår inte någon väsentlig diskrepans mellan systemen. CCCTB skulle kunna användas som en modell för den nationella skattelagstiftningen. Skattebasen har blivit utformad i ett enda svep och den har således ett högre mått av kontinuitet.99 Nationella skattebaser är ofta ett resultat
av en dynamisk utveckling som skett över tid. I vissa jurisdiktioner kan en sådan utveckling varit relativt osystematisk med anledning av olika intäktsbehov och andra intressen som påverkat. Om CCCTB visar sig vara lätt att tillämpa kan den utgöra ett skäl för den nationella lagstiftaren att se över den interna skattelagstiftningen.
4.3.4 Lägre förändringstakt och mindre begränsning av suveräniteten
Att CCCTB skapats i ett svep har som nämnts fördelen att den kan ha ett högre mått av kontinuitet. Samtidigt kan en obeprövad skattebas ha fel och brister som upptäcks när väl tillämpningen inletts. I nationella skattesystem har sådana fel korrigerats över tid. Görs tillämpningen av skattebasen frivillig finns möjlighet för koncerner att avvakta och se hur skattebasen fungerar i realiteten genom att andra aktörer tillämpar den.100 Frivillighet ger ett högre mått av flexibilitet. En
flexibel och frivillig tillämpning av CCCTB innebär också att övergångskostnaderna blir lägre än om samtliga koncerner med gränsöverskridande verksamhet skulle vara tvungna att tillämpa skattebasen från start. 101 Dessa argument har förmodligen endast vikt på kort sikt då
övergångskostnaderna bör vara högst i det inledande skedet. När en koncern efter några år hunnit anpassa sig till CCCTB bör fördelarna i kostnadshänseende överskugga de initiala övergångskostnaderna.
En frivillig tillämpning innebär, i alla fall i teorin, en mindre inskränkning av medlemsstaternas suveränitet i jämförelse med en obligatorisk tillämpning. Den nationella skattebasen finns i sådana fall fortfarande kvar. Den tillämpas av inhemska företag och koncerner, samt de koncerner med gränsöverskridande verksamhet som valt att inte tillämpa CCCTB. Styrkan i den kvarvarande suveräniteten kan emellertid ifrågasättas. Detta eftersom medlemsstaterna inte kan hindra företag att tillämpa CCCTB istället för den nationella skattebasen. I takt med att fler och fler företag ansluter kan det utvecklas incitament för medlemsstaterna att göra den inhemska beskattningen mer förmånlig för att försöka förhindra flykten från det egna systemet. Att göra det egna beskattningssystemet mer förmånligt skulle, som tidigare anförts, emellertid strida mot reglerna om statsstöd och de grundläggande friheterna. Det finns alltså belägg för att en frivillig tillämpning på sikt innebär en väsentlig inskränkning i den nationella suveräniteten på direktbeskattningens område.102
100 Jmf. Lodin & Gammie, The Taxation of the European Company, s. 291 101 A.a. s. 102.
