JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet
EU-kommissionens förslag om återinförandet av CCCTB
- Kan en gemensam skattebas övervinna
beskattningshinder på den inre marknaden och är EU-kommissionens förslag förenligt med subsidiaritetsprincipen?
Sofia Gylling
Examensarbete i Skatterätt, 30 hp Examinator: jicsjicjiscscscscc Stockholm, Höstterminen 2016
Abstract
According to the European Commission (the Commission), the absences of rules addressing corporate taxation on the internal market constitutes not only obstacles to the fundamental freedoms, set out by the treaty of the functioning of the European Union (TFEU), it also constitutes opportunities for multinational companies to avoid paying their fair share of tax.
The Commission emphasizes that the lack of harmonized rules concerning corporate taxation can prevent the internal market from growing to its full potential since businesses will not be encouraged to make cross-border investments if the investment will be noticeably more expensive.
Adopting rules that concern direct taxation is an area that falls within the sovereignty of each Member State. Therefore, there is a lack of harmonized laws on this particular area within the European Union (EU). On 17 June 2015 the Commission presented an action plan for fair and efficient corporate taxation in the EU. They presented five key areas for action where the main area for action was to re-launch the proposal on a common consolidated tax base. In 2011 the Commission presented a proposal for a directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), however this proposal is still pending in council because Member states have not yet agreed on this matter. Regardless, the Commission has decided to re-launch the proposal on a CCCTB with some minor modifications.
This thesis aims to discuss the new proposal to a council directive on a CCCTB. The discussion will focus on a few questions in particular. Mainly with regard to how this proposal can overcome the tax obstacles the Commission have pointed out, how this proposal can be an effective tool against aggressive tax planning and if the proposal is consistent with the principle of subsidiarity. This thesis also covers the issues with adopting harmonized rules on the area of direct taxation.
Förkortningar
Art. Artikel
BEPS Base Erosion Profit Shifting
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base
EG Europeiska gemenskapen
EU Europeiska unionen
FEU Fördraget om Europeiska unionen
FEUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet
Kommissionen Europeiska kommissionen
Moms Mervärdesskatt
OECD The Organisation for Economic Co-operation and Development
Parlamentet Europaparlamentet
GAAR General Anti-Abuse Rule
CFC Controlled foreign companies
PE Permanent establishment
IL Inkomstskattelag (1999:1229)
FoU Forskning och utveckling
EUD Europeiska unionens domstol
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
Innehållsförteckning
Abstract 2
Förkortningar 5
1 Inledning ________________________________________________________ 6 1.1 Bakgrund _____________________________________________________________ 6 1.3 Metod och material _____________________________________________________ 8 1.4 Avgränsning __________________________________________________________ 9 2 Grundläggande EU-rätt __________________________________________ 11 2.1 Den Europeiska Unionen _______________________________________________ 11 2.1.1 Historia ________________________________________________________ 11 2.1.2 Den inre marknaden ______________________________________________ 12 2.1.3 Lagstiftningsförfarande inom EU ____________________________________ 13 2.1.4 Skattelagstiftning på EU-nivå _______________________________________ 13 2.2 EU-rättens relation till BEPS ____________________________________________ 16 2.2.1 Skatteflyktsstrategier enligt BEPS ___________________________________ 17 3 Skattehinder på den inre marknaden _______________________________ 21 3.1 Definition ___________________________________________________________ 21 3.2 Existerande skattehinder på den inre marknaden _____________________________ 22 3.2.1 Beskattning av gränsöverskridande vinstutdelning ______________________ 24 3.2.2 Gränsöverskridande förlustutjämning _________________________________ 25 3.2.3 Dubbelbeskattningsavtal ___________________________________________ 25 3.3 Åtgärder för undanröjande av skattehinder __________________________________ 26 4 Subsidiaritetsprincipen ___________________________________________ 28 4.1 Praxis från EU-domstolen _______________________________________________ 30 5 Ett konsoliderat skattesystem inom EU _____________________________ 32 5.1 Historia _____________________________________________________________ 32 5.2 2011-års direktivförslag ________________________________________________ 33 5.2.1 Inledning _______________________________________________________ 33 5.2.2 Tillämpningsområde ______________________________________________ 35 5.2.3 Beräkning av skattebasen __________________________________________ 36 5.2.4 Konsolidering ___________________________________________________ 36 5.2.5 Fördelningsformeln _______________________________________________ 39 5.3 2016-års direktivförslag ________________________________________________ 40 5.3.1 Inledning _______________________________________________________ 40 5.3.2 Kommissionens förslag till ett direktiv om en gemensam företagsskattebas ___ 41 5.3.3 Tillämpningsområde ______________________________________________ 41 5.3.4 Beräkning av skattebasen __________________________________________ 42 5.3.5 Regler mot skatteflykt _____________________________________________ 44 5.3.6 Kommissionens förslag till ett direktiv om konsolidering _________________ 46 5.3.7 Tillämpningsområde ______________________________________________ 46 5.3.8 Skatterättslig hemvist _____________________________________________ 46
5.3.9 Konsolidering och fördelningsformel _________________________________ 46 5.4 Förslagets förenlighet med principerna om subsidiaritet och proportionalitet _______ 48 5.4.1 EU-kommissionens motivering _____________________________________ 48 5.4.2 Medlemsstaternas syn på förslaget ___________________________________ 50 5.4.3 Sveriges inställning till förslaget ____________________________________ 51 5.5 Skillnader i förslagen __________________________________________________ 52 6 Slutdiskussion __________________________________________________ 55 6.1 2016-års direktivförslag som åtgärd mot skattehinder _________________________ 55 6.2 2016-års direktivförslag som åtgärd mot skatteflykt __________________________ 57 6.3 Förslagets förenlighet med subsidiaritetsprincipen ____________________________ 58 6.4 Möjligheterna för genomslag av 2016-års förslag ____________________________ 59 7 Sammanfattande slutsatser ________________________________________ 62 Källförteckning _____________________________________________________ 65
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Den Europeiska kommissionen (EU-kommissionen) har uppskattat att det finns en förlust på 160 - 190 miljarder EUR inom den Europeiska Unionen (EU) i potentiella skatteintäkter varje år på grund av skatteundandragande.1 Medlemsstaternas icke-koordinerade skattesystem tillåter multinationella företag att planera sina skatter.2 Detta resulterar i att de undkommer att betala den skatt de skulle ha betalat om det ovannämnda förfarandet inte hade vidtagits. Det kan resultera i en större intäktsförlust för medlemsstaterna och en tyngre skattebörda för medborgare och lokala företag.3
Vidare har kommissionen betonat att omständigheten att varje medlemsstat har sitt nationella skattesystem konstituerar ett hinder mot att utöva de grundläggande fri- och rättigheterna som tillförsäkras varje EU-medborgare genom Europeiska unionens fördrag (FEU) och Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Kommissionen har också understrukit att beskattningsreglerna påverkar ett företags beslut att investera. Det är troligt att företag väljer att inte företa en gränsöverskridande investering om det föreligger omständigheter som gör investeringen dyrare.4
Den 17 juni 2015 presenterade EU-kommissionen en handlingsplan för en rättvis och effektiv företagsbeskattning inom EU.5 En av de fem åtgärder, och den mest centrala, som presenterades genom denna handlingsplan6 består i att återinföra förslaget om en gemensam konsoliderad skattebas inom EU.7 Detta förslag presenterade EU-kommissionen år 2011 genom direktivförslaget 2011/0058 om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas (2011- års direktivförslag). Medlemsstaterna nådde inte en överenskommelse kring 2011-års direktivförslag och det har därför inte antagits. Nu har kommissionen åter tagit upp förslaget om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas genom förslag till Rådets direktiv om en gemensam bolagsskattebas (CCTB) KOM (2016) 685 och Rådets direktiv om en gemensam
1 Dover m.fl., s. 7.
2 2016-års direktivförslag, s. 4.
3 SWD(2016) 341 final, s. 8-12.
4 SWD (2016) 341, s. 12 ff.
5 Meddelande från Kommissionen till rådet m.fl. En rättvis och effektiv företagsbeskattning i Europeiska unionen: 5 nyckelområden för handling{SWD(2015) 121 final}.
6 Se COM(2015) 302 final.
7 Se förslag till Rådets direktiv om en gemensam bolagsskattebas(CCTB) KOM (2016) 685 och Rådets direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas(CCCTB) KOM (2016) 683 av den 25 oktober 2016.
konsoliderad bolagsskattebas (CCCTB) KOM (2016) 683 (2016-års direktivförslag respektive 2016-års direktivförslag om konsolidering).
Genom införandet av en gemensam konsoliderad bolagsskattebas anser EU-kommissionen att möjligheterna till att göra affärer inom EU skulle förbättras. EU-kommissionen anser vidare att det är ett effektivt verktyg för att möta de krav på en mer rättvis och effektiv beskattning som ställts i EU:s handlingsplan. Systemet med en gemensam konsoliderad bolagsskattebas anses också vara effektivt för att överkomma de skattehinder som kommissionen har presenterat i ovannämnda undersökning. EU-kommissionen menar att en gemensam konsoliderad bolagsskattebas skulle reducera komplexiteten och de extrakostnader ett bolag ställs inför vid gränsöverskridande verksamhet. Det är däremot intressant att ifrågasätta EU-kommissionens motiveringar och konsekvensanalyser till förslagen om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas eftersom det saknas motsvarande utförliga undersökningar av hur åtgärden ifråga skulle kunna vidtas på nationell nivå. Att införa ett helt nytt skattesystem på unionsnivå skulle i slutändan kunna innebära att företag istället måste ta hänsyn till 29 olika skattesystem.8 Detta skulle gå direkt emot själv syftet med 2016-års direktivförslag. Åtgärder som skulle kunna vidtas på nationell nivå kommer i denna uppsats att jämföras med åtgärderna som kommissionen har presenterat.
EU har genom fördragen tilldelats behörighet att lagstifta på olika områden. Det finns ingen uttrycklig tilldelning av behörighet att lagstifta på direktbeskattningens område. Detta presumeras såldes vara ett område som ligger inom en medlemsstats suveräna lagstiftningsmakt. Understrykas bör att det finns undantag till denna presumtion och att kompetens kan motiveras via andra bestämmelser i de fall det påverkar den inre marknaden.
Dock måste åtgärden i ett sådant fall stämma överens med subsidiaritetsprincipen. Ett för stort ingripande av EU, därtill ett som sträcker sig längre än den kompetens de uttryckligen tilldelats enligt fördragen, kan äventyra förtroendet för EU bland medlemsstaterna. Detta har även visat sig i realiteten då Storbritannien år 2016 blev första medlemsstat som röstade för utträde ur EU.
8 Alla 28 medlemsstaters nationella skattesystem plus skattesystemet på unionsnivås.
1.2 Syfte
Syftet med denna uppsats är att diskutera EU-kommissionens förslag att införa en gemensam konsoliderad skattebas inom EU och förslagets förenlighet med subsidiaritetsprincipen. Det som främst kommer att diskuteras i denna uppsats är om detta förslag kan vara en lösning på de beskattningshinder som förnärvarande finns på den inre marknaden inom EU, om förslaget är förenligt med subsidiaritetsprincipen och om förslaget kan vara en åtgärd mot skatteflyktsförfaranden.
De frågeställningar som uppsatsen avser att besvara är följaktligen:
- Vilka är de existerande beskattningshindren på den inre marknaden?
- Är en gemensam skattebas rätt åtgärd för att överkomma skattehindren på den inre marknaden?
- Hur skiljer sig 2016-års förslag från 2011-års förslag?
- Kan förslaget verka som en åtgärd mot skatteflykt inom EU? Är det nödvändigt?
- Är förslaget förenligt med subsidiaritetsprincipen?
Jag har valt att inkludera ovanstående frågeställningar eftersom syftet med direktivförslaget är att åtgärda beskattningshindren på den inre marknaden samt motverka skatteflykt inom EU. Vidare har förslagets förenlighet med subsidiaritetsprincipen varit omdiskuterad och av den anledningen anser jag att det är en intressant fråga att lyfta fram för diskussion i denna uppsats. För att diskutera ovanstående frågeställningar krävs således en presentation av de beskattningshinder EU-kommissionen har kartlagt på den inre marknaden, en genomgång av innehållet i förslaget, eventuella skillnader mellan det nya och det gamla förslaget och en presentation av subsidiaritetsprincipen.
1.3 Metod och material
Vid val av metod för denna uppsats måste det tas i beaktande att det som ska diskuteras endast är ett förslag från EU-kommissionen och således inte har karaktären av gällande rätt, varken på nationell nivå eller på EU-nivå. För att syftet med denna uppsats ska tillgodoses är det därför inte tillräckligt att tillämpa den rättsdogmatiska metoden eftersom denna metod innebär en begränsning av källor. Denna metod går i stort sett ut på att endast söka ledning i gällande rätt vilket innebär en begränsning av att använda ett fåtal auktoritativa källor.9
9 Sandgren, s. 43
Vad avser de delar i uppsatsen som behandlar förslaget om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, vilket ännu inte har karaktären av gällande rätt, är den rättsdogmatiska metoden således inte tillräcklig. Därför har framställningen i denna uppsats i huvudsak sin utgångspunkt i den rättsanalytiska metoden då denna metod ger författaren ett friare arbetssätt eftersom alla former av material kan användas.10 I avsnitten som behandlar direktivförslagen om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas kommer ledning att hämtas i EU-rätten. EU-rätten består av primärrätten i form av FEU och FEUF. Den består även av sekundärrätten, som antagits med stöd av nämnda fördrag, och som utgöras av förordningar, direktiv, rättspraxis från EU-domstolen, beslut, rekommendationer och yttranden.11
Det material som främst kommer att användas i denna uppsats är utkast till lagstiftningsakter från EU då CCCTB-förslaget ännu inte utgör en rättsakt eftersom förslaget inte är ett antaget direktiv. Jag kommer använda både 2011-års direktivförslag och 2016-års direktivförslag. Jag kommer också använda de konsekvensanalyser, samt övriga EU-dokument kopplade till direktivförslagen. I uppsatsen kommer jag att jämföra det nya och det gamla förslaget genom att undersöka innehållet i dem.
Angående avsnittet om beskattningshindren kommer de behandlas utifrån hur de beskrivs i kommissionens arbetsdokument. Jag kommer också använda mig av slutrapporter ifrån OECD:s arbete med BEPS. Vidare kommer subsidiaritetsprincipen beskrivas utifrån ordalydelsen i fördragen där den stadgas samt även praxis från EU-domstolen som berör subsidiaritetsprincipen.
I viss mån har jag hämtat information från Skatteverkets rättsliga vägledning och inkomstskattelagen (1999:1229) och faktapromemorior från Riksdagen och utlåtanden från Skatteutskottet.
1.4 Avgränsning
I denna uppsats behandlas endast förslaget om att återinföra en gemensam konsoliderad bolagsskattebas som är en av de fem åtgärder som presenterades i EU-kommissionens
10 Sandgren, s. 45.
11 FEUF, art. 288
handlingsplan mot skatteflykt.12 Uppsatsen kommer vidare att avgränsa till att mer fokusera på syftet samt förenligheten med subsidiaritetsprincipen än de specifika materiella regler som presenteras i 2016-års direktivförslag. Det är givet att en presentation i viss mån krävs för att ge underlag för diskussion men fokus kommer inte ligga på själva utformningen av reglerna.
Reglerna om skatteflykt i 2011-års direktivförslag kommer inte att behandlas i denna uppsats eftersom de i stort sett är oförändrade i 2016-års förslag. Istället kommer de BEPS- åtgärder som är inkluderade i 2016-års förslag och deras relation till varandra att beröras.
Vad avser avsnittet som berör skatteflykt kommer detta att begränsas till att endast beröra de skatteflyktstrategier som är definierade enligt BEPS. Av denna anledning kommer endast action 2,3,4 och 7 i BEPS att beröras i denna uppsats. De delar som berör skatteflykt är inkluderade eftersom det är ett av de problemområden förslaget om en gemensam skattebas syftar till att åtgärda, enligt kommissionens motivering. Vidare kommer andra eventuella frågor och problem kring skatteflykt och skatteundandragande inte att beröras.
Vad avser beskattningshinder på den inre marknaden kommer avgränsning ske till de som blir relevanta för förslaget om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. Avsnittet kommer alltså endast beröra de beskattningshinder EU har lyft fram och definierat eftersom det kan råda meningsskiljaktigheter till vad ett beskattningshinder verkligen är, då det inte finns någon vedertagen definition, i vart fall inte enligt svenskt rätt.
Vad avser praxis beträffande EU-domstolens tillämpning av subsidiaritetsprincipen kommer denna inte att beröras i stor omfattning utan endast för att ge en övergripande bild av hur principen i fråga faktiskt har tillämpats.
12 {SWD(2015) 121 final}.
2 Grundläggande EU-rätt 2.1
Den Europeiska Unionen2.1.1 Historia
Europeiska unionen(EU) har sitt ursprung i ett europeiskt ekonomiskt samarbete mellan 6 länder som inleddes redan 1952. Detta ekonomiska samarbete var den första byggstenen till vad vi idag kallar den Europeiska unionen. De 6 medlemsländerna13 bildade en gemensam marknad för kol och stål. Under 50-talet trädde Romfördraget i kraft och således växte både antalet medlemmar och samarbetet. Detta samarbete kom att kallas Europeiska Gemenskapen (EG).14 Åren som följde präglades av diskussioner kring hur EG skulle styras samt ekonomisk oro och politisk osäkerhet. Detta ledde till att utvecklingen av EG gick långsamt. Antalet medlemmar uppgick till 12 stycken under 1980-talet.15
Först under 1990-talet tog utvecklingen fart. Förhandlingar inleddes vilka resulterade i Maastrichtfördraget som trädde i kraft 1993. Fler områden lades till EG, det inrättades även en gemensam säkerhets- och utrikespolitik och ett samarbete inom rättsliga- och inrikesfrågor. Tillsammans bildade dessa områden EU.16 Den 1 januari 1995 blev Sverige, tillsammans med Finland och Österrike, medlem i EU.17
Den 1 december år 2009 trädde Lissabonfördraget i kraft och är den senaste ändringen i EU:s-fördrag. Genom ikraftträdandet av Lissabonfördraget upphörde EG att gälla och ersattes istället med EU.18 Detta skedde genom två olika fördrag, nämligen fördraget om Europeiska Unionen(FEU) samt fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt(FEUF).
Antalet medlemmar är nu, år 2017, totalt 28 stycken.19 Uppbyggnaden av EU återfinns i Lissabonfördraget. Det stadgas i FEU20 att unionen ska styras genom representativ demokrati och att medborgarna ska företrädas på unionsnivå i parlamentet där det sitter folkvalda ledamöter. Rådet ska bestå av representanter ifrån en medlemsstats regering och
13 Belgien, Frankrike, Italien, Nederländerna, Luxemburg och Västtyskland.
14 Kahn, s. 26-32.
15 Kahn, s. 33.
16 http://www.eu-upplysningen.se/Om-EU/Om-EUs-lagar-och-beslutsfattande/EUs-fordrag/Flera- fordragsandringar/, se under rubrikem “Maastrichtfördraget (EU-fördraget) 1993”.
17 http://www.eu-upplysningen.se/Om-EU/Medlemskap-och-historik/EU-har-28-medlemslander/m se under “År för medlemsskap”.
18 FEU, art. 1.
19 http://europa.eu/index_sv.htm under ”Om EU” Historik.
20 FEU se under avdelning II – Bestämmelser om demokratiska principer.
Europeiska rådet ska bestå av stats- och regeringschefer.21 Kommissionens ledamöter ska väljas bland medlemsstaternas medborgare och detta ska ske genom ett system som Europeiska rådet enhälligt fastställt. Det läggs stor vikt vid kandidatens lämplighet och denna ska väljas på grundval av sin allmänna duglighet och sitt engagemang för Europa.22 Institutionernas befogenheter, uppgifter och sammansättning stadgas vidare i artikel 13-19 FEU.
2.1.2 Den inre marknaden
Den inre marknaden består av EU:s 28 medlemsländer plus EES-länderna vilka är Norge, Lichtenstein och Island.23 Det är de fyra grundläggande principerna, fri rörlighet för varor, tjänster, kapital och personer, som tillsammans bildar den inre marknaden. Huvudregeln är således att det ska gå att handla och röra sig på den inre marknaden utan några hinder eller restriktioner.24
Medborgare ska fritt kunna förflytta sig över landsgränser och bosätta sig var de vill inom EU. Likaså har företag friheten att kunna etablera sig var de vill inom EU samt även vara verksamma, genom att till exempel sälja sina varor, inom vilken medlemsstat de vill. Denna målsättning stadgas i artikel 26 i FEUF. Det är ett ständigt pågående arbete att upprätthålla och utveckla den inre marknaden.25 Det är av stor vikt att de grundläggande principerna inte inskränks eftersom de utgör de grundläggande byggstenarna för den inre marknaden.26 Den inre marknaden har sedan allra första början spelat en central roll i utvecklingen av EU. Det är Kommissionen som har det huvudsakliga ansvaret för den inre marknaden och ska bevaka så att eventuella hinder mot den fria rörligheten inte uppstår men också att befintliga hinder åtgärdas.27 Även medlemsstaterna har ett ansvar för att reglerna om den inre marknaden efterföljs och detta ska kontrolleras av de nationella myndigheterna.28
21 FEU, art. 10, 15.2, 16.2.
22 FEU, art. 17 p.3 st.2.
23 http://www.kommers.se/verksamhetsomraden/EUs-inre-marknad/Allmant/, se under “de fyra friheterna”.
24 FEUF, art. 26 p. 2.
25 Se till exempel arbetet med att övervaka så att reglerna om konkurrens på den inre marknaden efterföljs, tillämpliga regler i avdelning VII-Gemensamma regler om konkurrens, beskattning och tillnärmning av lagstiftning, kapitel 1 Konkurrensregler i FEUF.
26 FEUF, art. 26.
27 Kommissionen ges till uppgift genom FEU art. 17 p.1 att ”säkerställa tillämpningen av fördragen”.
28 http://www.eu-upplysningen.se/Om-EU/Vad-EU-gor/Handel-och-tjanster-inom-EU/EU-inre-marknad/ se under avsnitt “Inre marknad som måste bevakas”, jfr. även art. 4 p. 3 st. 2 FEU.
2.1.3 Lagstiftningsförfarande inom EU
Det finns olika förfaranden för att stifta en lag inom EU.29 Det mest använda är det så kallade ordinarie lagstiftningsförfarandet och genom detta antas övervägande del av EU:s lagstiftningsakter. Förfarandet innebär i korthet att kommissionen lägger fram ett lagförslag till parlamentet, där förslaget sedan genomgår en första behandling. Efter denna första behandling i parlamentet där parlamentet även antar sin ståndpunkt, har kommissionen, vid behov, ytterligare en chans att yttra sig. Förslaget sänds sedan vidare till Europeiska rådet och, förutsatt att rådet godkänner parlamentets ståndpunkt, blir akten en gällande lag. Vid oenighet upprepas processen.30
I de fall där det uttryckligen står angivet i fördragen ska det så kallade särskilda lagstiftningsförfarandet tillämpas. Precis som vid det ordinarie förfarandet ska kommissionen ge förslag på rättsakt och denna rättsakt ska sedan antas av parlamentet med medverkan av rådet eller vice versa. Det som skiljer det särskilda mot det ordinarie är följaktligen att rättsakten inte antas gemensamt i samma uträckning som i det ordinarie förfarandet. Det särskilda förfarandet kan se annorlunda ut beroende på vilken fråga som berörs.31 Vad avser det skatterättsliga området ska det särskilda förfarandet tillämpas eftersom detta uttryckligen föreskrivs i artikel 115 FEUF.32
2.1.4 Skattelagstiftning på EU-nivå
EU:s fördrag stadgar inom vilka områden EU har behörighet att agera. I och med detta har de 28 medlemsstaterna i EU eftergivit en del av sin lagstiftningsmakt för att ge företräde åt en ny rättsordning.33 Det har också stadgats enligt praxis från EUD att principen om EU- rättens företräde framför nationell rätt råder.34 EU har olika befogenheter på olika områden.
På vissa områden har medlemsstaterna överlåtit all sin suveränitet till EU35 och på andra bara till viss del.36 Det skatterättsliga området är ett sådant område där medlemsstaterna
29 FEUF, art. 289.
30 För detaljerad beskrivning se FEUF, art. 294.
31 FEUF, art. 289.
32 Se vidare om detta under 2.1.4.
33 FEU art. 1 och 4 & FEUF art. 2.
34 Mål C-6/64.
35 FEUF, art. 3, exempel på områden med exklusiv befogenhet är tullunionen och konkurrensregler som är nödvändiga för den inre marknadens funktion.
36 FEUF, art. 4, exempel på områden med delad befogenhet är inre marknanden, konsumentskydd och miljö.
delvis överlåtit sin suveränitet till EU, de har delad befogenhet enligt artikel 4 FEUF.
Området består av två delar, dels direkta skatter och dels indirekta skatter.
De indirekta skatterna påverkar den fria rörligheten av varor och tjänster och det åligger rådet att anta bestämmelser beträffande detta.37 Följaktligen är reglerna harmoniserade på EU-nivå genom lagstiftning som berör moms38 och punktskatter39. Det krävs att reglerna är harmoniserade för att säkerställa att konkurrensen på den inre marknaden inte snedvrids genom att medlemsstaterna påförs olika indirekta skatter på olika varor. Detta kan resultera i att ett företag i en medlemsstat får en otillbörlig fördel gentemot andra företag i andra medlemsstater.40 Vad avser de direkta skatterna, däremot, är utgångspunkten att medlemsstaterna själva svarar för dessa.41 Det bör dock understrykas att en nationell lag aldrig får strida mot de grundläggande fri- och rättigheterna som FEU stadgar. Detta avser således även lagar inom de områden där medlemsstaterna inte uppgivit sin suveränitet till EU. Det var EU-domstolen som slog fast detta redan år 1986 i det så kallade avoir fiscal- målet.42
Det finns ingen bestämmelse i fördragen som uttryckligen ger EU behörighet att lagstifta om direkt beskattning och eftersom artikel 4.1 FEU uttryckligen stadgar att i de fall EU inte har tilldelats befogenhet att lagstifta inom ett visst område ska denna befogenhet tillhöra medlemsstaterna.43 Däremot stadgar artikel 114 i FEUF regler angående tillnärmning av lagstiftning inom EU. I nämnda artikel stadgas det att Europaparlamentet och rådet ska, enligt det ordinarie lagstiftningsförfarandet och efter att ha hört Ekonomiska och socialkommittén, besluta om åtgärder om harmonisering av medlemsstaternas regler i den mån det behövs för att upprätthålla den inre marknaden och få den att fungera samt för att nå de mål som stadgas i artikel 26 och 27.44 I andra punkten i samma artikel undantas däremot skatter ifrån denna bestämmelse.45 I artikel 115 FEUF tillskrivs rådet befogenhet att, enhälligt och i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande efter att ha hört
37 FEUF, art. 113.
38 Rådets direktiv 2006/112/EG.
39 Rådets direktiv 2008/118/EG.
40 Rådets direktiv 2006/112/EG, ingressen p. 4.
41 Se FEU art. 4.1 samt FEUF art. 3 och 4.
42 Mål C-270/83.
43 http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/sv/displayFtu.html?ftuId=FTU_5.11.2.html
44 Främst de fyra grundläggande friheterna på den inre marknaden som åsyftas i detta avseende, dvs fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital.
45 FEUF, art. 114.2.
Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén, utfärda direktiv om harmonisering av medlemsstaternas författningar. Det föreskrivs vidare i artikel 115 att det inte får påverka tillämpningen av artikel 114 och författningen som är föremål för harmonisering måste direkt inverka på den inre marknadens upprättande eller funktion.
Rådet kan genom denna bestämmelse utfärda direktiv på direktbeskattningens område.46 Däremot är kravet för att genomföra en åtgärd enligt denna artikel högt ställt. Åtgärden får inte strida mot subsidiaritetsprincipen47 och det måste därför först prövas om det är nödvändigt att vidta åtgärder på unionsnivå för att ändamålet med lagstiftningen inte kan nås på nationell nivå. Följaktligen har det varit genomförbart, ändock komplicerat, att vidta åtgärder på unionsnivå inom direktbeskattningens område med stöd av artikel 115 eftersom de föreskrivna kraven är höga.
Oaktat svårigheterna har skatterätten på unionsnivå blivit mer harmoniserad. Det går att dela upp denna utveckling i två linjer, dels genom direktiv och dels genom praxis ifrån EUD. Det är först och främst bolagsbeskattningen som har blivit harmoniserad genom ett antal direktiv utfärdade av rådet.48 Dessa direktiv syftar bland annat till att undvika dubbelbeskattning på vinstutdelningar från dotterbolag till moderbolag och underlätta vid omstrukturering av företag. Ett annat direktiv49, som nyligen antagits50, är direktivet mot skatteundandragande. Detta direktiv är en del av den handlingsplan kommissionen har arbetat med de senaste åren och den syftar till att skapa rättvisa och effektiva skatteregler inom EU.51
Vad avser utvecklingen i praxis är det EUD som står för denna. Domstolen har till uppgift att vidmakthålla skyddet för de grundläggande fri- och rättigheterna. Den har också till uppgift att kontrollera att fördragen tolkas och tillämpas enhetligt och korrekt.52 I ett antal53 avgöranden har EUD prövat om nationella skatteregler har stridit mot de grundläggande fri-
46 Berglund m.fl., s. 16-17.
47 Om subsidiaritetsprincipen, se nedan under avsnitt 4.
48 Rådets direktiv 2011/96/EU, Rådets direktiv 77/799/EEG, Rådets direktiv 90/434/EEG och Rådets direktiv 2003/49/EG.
49 Rådets direktiv 2016/1164.
50 12 juli 2016.
51 COM(2015) 302 final.
52 FEU, art. 19.
53 EU-domstolen har under perioden 2014-09-01 – 2015-01-15 meddelat 11 domar som rör direkt beskattning, Ceije och Hilling s. 239.
och rättigheterna som stadgas i fördragen.54 I ett sådant fall utreder domstolen huruvida den nationella bestämmelsen är diskriminerande genom att utgå från objektivt jämförbara förhållanden. I de fall domstolen finner att bestämmelsen är diskriminerande undersöks vidare huruvida inskränkningen av friheten i fråga kan rättfärdigas. Rättfärdigandegrunder finns angivna i fördragen55 och har även diskuterats i praxis från EUD och resulterat i den så kallade rule of reason-doktrinen.56
De rättfärdigandegrunder som accepterats av EUD inom direktbeskattningens område är i de fall då nationell lagstiftning syftar till att skydda den nationella beskattningsrätt som tillfaller varje medlemsstat samt motverka olika former av skatteundandragande.57 Eftersom EU-domstolen ska säkerställa upprätthållandet av de grundläggande fri- och rättigheterna inom EU kan medlemsstaterna, i de fall deras nationella regler strider mot EU-domstolens praxis, bli tvungna att ändra deras regler så att de stämmer överens.58 Av det ovan anförda kan följaktligen slutsatsen att det har varit EUD som varit den drivande kraften i att harmonisera EU-rätten på direktbeskattningens område dras.
2.2 EU-rättens relation till BEPS
Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) är namnet på ett projekt inom den mellanstatliga organisationen OECD och G20-länderna. Arbetet med BEPS syftar till att hindra avancerad skatteplanering som utnyttjar luckor i skattereglerna så att företag, ofta helt lagligt, artificiellt kan flytta vinster till jurisdiktioner med väldigt låg skatt eller ingen skatt. Detta leder till att staters skattebaser urholkas och vinsterna beskattas på en annan plats än där de uppstod eller blir inte beskattade överhuvudtaget.59 BEPS-projektet omfattar femton åtgärder och förser därigenom stater med verktyg för att kunna tackla BEPS.60 OECD är en mellanstatlig organisation men även EU deltar i detta arbete. EU-kommissionen deltar i
54 Se till exempel mål C-123/11 om nationella avdragsrättsliga regler strider mot etableringsfriheten, mål C- 168/11 om nationella beskattningregler strider mot den fria rörligheten för kapital, mål C-489/13 om regler i skatteavtal mellan två EU-länder utgjorde hinder mot den fria rörligheten för kapital.
55 Se till exempel FEUF, art. 45.3 angående begränsningar av den fria rörligheten för arbetstagare och art. 52 angående begränsning av etableringsrätten.
56Se mål 120/78 samt mål C-55/94 där det så kallade “Gebhard-testet” etablerades, se vidare punkten 37 i domen.
57 Se mål C-446/03.
58 FEUF, art. 260 p.1 jmfr även mål 29/69.
59 BEPS är alltså även en förklaring på vad företagen som företar skatteplanering faktiskt gör; base erosion and profit shifting blir översatt till svenska (skatte)bas erosion och förflyttning av vinster.
60 http://www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm, avser hela stycket.
OECD:s arbete i enlighet med tilläggsprotokollet till konventionen om OECD.61 Kommissionens deltagande i OECD är mer omfattande än det som tillfaller observatörer, däremot besitter EU-kommissionen ingen rösträtt om rättsakter i OECD.62 EU:s aktiva roll i OECD har lett till att EU har påbörjat arbetet med att implementera delar ifrån BEPS- projektet i EU-rätten.63 Trots att alla EU-länder redan är delaktiga i BEPS-projektet finns det ingen legal skyldighet för länderna att implementera bestämmelserna om BEPS i deras nationella system eftersom BEPS-projektet i sig inte är rättsligt bindande.64 Det har formen av så kallad soft law vilket innebär att det är en frivillig förbindelse mellan staterna som bygger på tillit till att staterna i viss mån håller sitt ord. Genom samarbetet med BEPS finns alltså en förväntan på att de stater som har skrivit under även ska vidta de åtgärder som länderna kommit överens om inom ramen för BEPS.65 Vad avser medlemsstaterna i EU blir BEPS-åtgärderna rättsligt bindande i de fall de antas som ett direktiv eller en förordning inom EU eftersom medlemsstaterna till följd av detta måste implementera reglerna i deras nationella lagstiftning, i enlighet med reglerna i EU-fördragen.66
Kommissionen har presenterat ett åtgärdspaket mot skatteundandragande67 som är i enlighet med BEPS-projektet. Arbetet har fortskridit sedan dess och i juni 2016 antogs ett direktiv inom EU om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder.68
2.2.1 Skatteflyktsstrategier enligt BEPS
De delar av BEPS-projektet som är inkluderade i förslaget om CCCTB och således blir aktuella inom ramen för denna uppsats är följande:
Action 2 – Hybrid Mismatch Arrangements69
Ett så kallat ”Hybrid Mismatch Arrangement” (upplägg avseende hybridinstrument) innebär att en enhet eller ett instrument behandlas olika i olika skattejurisdiktioner eftersom
61 Protokoll nummer 1, se
http://www.oecd.org/general/supplementaryprotocolno1totheconventionontheoecd.htm.
62 EU och OECD, se http://www.oecd.org/eu/european-union-and-oecd.htm.
63 Se till exempel direktiv 2016/1164.
64 http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm, se formuleringen “utrustar stater med nationella och internationell instrument för att adressera skatteflykt”.
65 Jfr. artikel 1-3 Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development.
66 FEU, art. 4.3 & FEUF, art. 2.
67 Den 17 juni 2015, se http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5188_en.htm.
68 Rådets direktiv 2016/1164.
69 OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.(nedan slutrapport action 2).
de nationella reglerna är utformade på olika vis.70 Till exempel kan ett och samma instrument behandlas som en skuld i det ena landet och som eget kapital i det andra.71 Detta kan i sin tur leda till, i de fall till exempel ett dotterbolag i ett land erlägger en räntebetalning för ett lån till moderbolaget i ett annat land, att denna räntebetalning i första landet behandlas som en avdragsgill kostnad medan räntebetalningen i andra landet behandlas som en skattefri utdelning och kan resultera i dubbel icke-beskattning.72
Action 2 i BEPS-projektet syftar till att neutralisera dessa missmatchningar genom att tillhandahålla rekommendationer på vad nationella skatteföreskrifter bör omfatta och framställa ett modellavtal så att skattelagarna, både på nationell och internationell nivå, blir mer samstämda.73
Action 3 – CFC-regler74
Action 3 i BEPS-projektet uppmärksammar att företagsgrupper kan bilda utländska bolag till vilka de skiftar inkomst endast i syfte att bli beskattade förmånligare eller inte alls. Ett sådant företag kan komma att kallas CFC-bolag. Enligt svensk rätt definieras ett CFC-bolag som en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster och delägarna blir beskattade i Sverige för det överskott som hänför sig till deras andel.75
Action 3 innehåller rekommendationer på vad stater bör beakta vid stiftandet av CFC-regler.
Reglerna är främst avsedda att hindra skiftandet av inkomster från moder till lågbeskattade dotterbolag. Det understryks däremot i rapporten om Action 3 att stater även bör beakta andra omständigheter, såsom till exempel hur reglerna kan verka avskräckande. CFC- reglerna är inte främst utfärdade för att beskatta CFC-bolagets inkomst och därigenom samla in mer skatt utan för att skydda intäkterna i moderbolaget så att skattebasen inte urholkas.76 Eftersom resultatet blir att moderbolagets hemviststat faktiskt beskattar CFC- bolaget bör eventuell dubbelbeskattning också beaktas eftersom CFC-bolaget kan vara
70 Slutrapport action 2, s. 11
71 Skv 131-183077-12/1211, s 9.
72 Skv 131-183077-12/1211, s. 14 under 2.3.
73 Slutrapport action 2, s. 11.
74 OECD(2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – 2015 Final Report, - OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project(nedan slutrapport action 3)
75 https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.7/339197.html#h-Begreppet-CFC-bolag-i- inkomstskattelagen, se under “Begreppet CFC-bolag i inkomstskattelagen”. Se även 39a kap IL.
76 Slutrapport action 3, s. 13.
skattskyldig i sin hemviststat.77 Samspelet med transfer pricing regler bör också beaktas eftersom det vid en första anblick kan anses som att CFC-reglerna blir överflödiga då transfer pricing-reglerna är tillämpliga. Men reglerna utesluter inte varandra och det är därför nödvändigt att tillämpa båda två.78
Action 4 – Ränteavdrag79
Räntebetalningar och andra finansiella kostnader kan ofta behandlas som en avdragsgill kostnad. Detta kan leda till att företag planerar sina skatter så att vinster kvittas bort mot räntekostnader på externa lån och företaget på så vis undkommer att betala skatt.
Ränteavdragsreglerna fokuserar oftast på att begränsa rätten till att göra avdrag för räntor till en viss procentuell del av inkomsten. Storleken på det tillåtna ränteavdraget får räknas ut utifrån inkomster innan räntor, skatt, avbetalning och avskrivning(EBITDA). Detta är en effektiv regel som försäkrar att ett företags ränteavdrag är direkt länkade till dess ekonomiska aktivitet.80
Action 7 – PE-status81
Internationella skatteavtal stadgar oftast att vinster i ett utländskt företag endast ska beskattas i en stat där företaget har ett fast driftställe(PE) dit vinsten är hänförlig.
Definitionen för ett fast driftställe är således avgörande för om ett utländskt företag måste betala inkomstskatt i en annan stat.82 Företag kan genom skatteflyktsstrategier kringgå den befintliga definitionen av ett fast driftställe genom till exempel ett så kallat agent- arrangemang83. Därför är det av vikt att definitionen, av vad ett fast driftställe är, uppdateras för att hindra missbruk.
77 Slutrapport action 3, s. 15.
78 Slutrapport action 3, s. 14
79 OECD(2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.(nedan slutrapport action 4).
80 Slutrapport action 4, s. 25.
81 OECD(2015), Preventing the Artifical Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7, 2015 Final Report(nedan slutrapport action7).
82 Slutrapport action 7, s. 13.
83 Kan i korthet definieras som ett arrangemang där en person säljer produkter i en stat i sitt egna namn men åt ett utländskt företag som äger dessa produkter. Det utländska företaget kan då sälja sina produkter i en stat utan att ha ett faktiskt fast driftställe och även undkomma att beskatta vinsterna på försäljningen av varorna i den staten.
Slutrapporten 2015 till Action 7 innehåller en del förändringar i definitionen av vad ett fast driftställe är. Det är den så kallade agentregeln i artikel 5(5) som förändringen avser.
Förändringen innebär i korthet att denna regel även ska omfatta kommissionärs-liknande förhållanden.84 Ändringen medför en ny utformning av artikeln och innebär att en person ska anses utgöra ett fast driftställe i de fall denne agerar för ett utländskt bolags räkning i en stat genom att sluta avtal eller ansvara för att avtal tillslut skrivs under av det utländska företaget, i de fall detta sker regelmässigt.85
84 Slutrapport action 7, s. 17.
85 Slutrapport action 7, s. 18.
3 Skattehinder på den inre marknaden
I 2011-års direktivförslag anges det uttryckligen att förslaget syftar till att bekämpa de beskattningshinder som existerar på den inre marknaden.86 Detta syfte bekräftas även i 2016-års direktivförslag.87 Inför 2011-års direktivförslag företogs en omfattande
undersökning och en kartläggning av bland annat beskattningshinder. En lika omfattande undersökning har inte företagits inför 2016-års förslag varför följande avsnitt kommer att grundas på den undersökning som företogs inför 2011-års förslag.88 Det får också
fortfarande anses vara aktuellt i och med att, som ovan nämnts, kommissionen bekräftar att syftet med 2016-års förslag är detsamma som det som presenterades i 2011-års förslag.
3.1 Definition
Det finns ingen tydlig definition på vad ett så kallat skattehinder i själva verket är, varken inom svensk rätt eller inom EU-rätt. Därför är det av vikt att klargöra definitionen av vad som avses med begreppet skattehinder inom ramen för denna uppsats. Definitionen hämtas ifrån EU:s arbetsdokument där kommissionen i olika skrivelser klargör för vad som avses med ett så kallat skattehinder.89 Ett skattehinder uppstår när en skatt försvårar eller hindrar en EU-medborgares90 rätt att utöva de rättigheter de besitter genom EU-fördragen.91 Kommissionen har kartlagt att ett skattehinder oftast uppstår då en EU-medborgare företar någon typ av gränsöverskridande aktion eftersom de kan bli föremål för dubbelbeskattning, diskriminering eller få dyrare levnadskostnader.92 Den gränsöverskridande aktionen kan till exempel vara när ett företag beslutar att investera i ett annat EU-land eller när en individ bestämmer sig för att flytta och arbeta i ett annat EU-land. Eftersom alla medlemsstater har olika beskattningssystem med olika regler för beskattning kan det uppstå situationer då det blir konflikter mellan hemviststaten och den stat där medborgaren flyttat till.93
Enligt kommissionen kan detta leda till internationell dubbelbeskattning för EU- medborgaren, att denne alltså får betala skatt i båda medlemsstaterna. Ett skattehinder kan
86 2011-års direktivförslag, s. 4.
87 SWD(2016) 341 final, s. 23.
88 Jmfr. KOM(2001) 1681 med SWD(2016) 341.
89 De skrivelser som har använts är följande: KOM(2001) 582 slutlig, KOM(2006) 823 slutlig, SWD(2016) 34.
90 Med EU-medborgare avses, i denna uppsats, både individer och företag.
91 Främst de grundläggande fri- och rättigheterna om fri rörlighet för personer, varor, tjänster och kapital, FEUF, art.26.
92 KOM 823 (2006) slutlig, s. 3.
93 SEC (2001) 1681, s. 238ff.
också identifieras som omständigheterna kring att efterfölja olika system och regler i olika medlemsstater. Detta kan i slutändan bli mycket kostsamt för en EU-medborgare som är verksam i flera länder. Det beror inte bara på att information om olika skatteregler måste hämtas och efterföljas, utan de bör även bli förstådda, alltså kan språkbarriärer komma att spela en kostsam roll i de fall medlemsstaten inte kan tillhandahålla regler på mer än ett språk. Detta kan, enligt kommissionen, i sin tur kan leda till att EU-medborgaren väljer att inte företa den gränsöverskridande verksamheten eftersom det skulle vara ett mindre fördelaktigt alternativ då kostnaderna skulle bli onödigt höga.94
Sammanfattningsvis kan således ett skattehinder definieras som en regel eller en omständighet i en medlemsstats skatteregelverk som ålägger en EU-medborgare en merkostnad vid utövandet av friheten att etablera sig, företa handel eller investera på den inre marknaden. Flera av dessa hinder har man kommit tillrätta med genom att medlemsstaterna har upprättat beskattningsavtal med varandra.95 Kommissionen påpekar däremot att det fortfarande finns kryphål i dubbelbeskattningsavtalen, som allt som oftast grundar sig på OECD:s modellavtal96, eftersom länder har tolkat riktlinjerna på olika sätt.97 Enligt kommissionen existerar det däremot fortfarande betydande skattehinder för gränsöverskridande ekonomisk verksamhet på den inre marknaden. Detta följer av den undersökning som företogs år 2001.98 Sedan dess har några större förändringar inte företagits på direktbeskattningsområdet. Vilket i sig, enligt min mening, understryker komplexiteten i att stifta lagar som berör detta område på EU-nivå.
3.2 Existerande skattehinder på den inre marknaden
Europeiska rådet fastställde ett nytt strategiskt mål för EU vid sitt möte i Lissabon i mars 2000.99 Detta mål var att unionen ska bli världens mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskapsbaserade ekonomi.100 Detta mål bekräftades sedan ett år senare vid mötet i Stockholm.101 Vidare konstaterade Europeiska rådet vid mötet i Lissabon att
94 SEC (2001) 1681, s. 239ff.
95 SEC (2001) 1681, s. 300-302.
96 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2014.
97 SEC (2001) 1681, s. 302.
98 SEC(2001) 1681.
99 Fastställdes vid det Europeiska rådets möte i Lissabon i mars 2000 samt upprepades på det Europeiska rådets möte i Stockholm i mars 2001.
100 Europeiska rådet 23 och 24 mars 2000, ordförandeskapets slutsatser under “I. Sysselsättning, ekonomisk reform och social sammanhållning”.
101 Europeiska rådet i Stockholm den 23 och 24 mars 2001, Ordförandeskapets slutsatser del 1.
företagsbeskattningen kan komma att spela en viktig roll såväl för att uppnå målet som för att skapa rättvisa konkurrensvillkor för företag verksamma inom EU. Utvecklingen på det skatterättsliga området har inte tagit samma fart som utvecklingen på övriga politiska områden inom EU. Medlemsstaterna tillämpar i stort sett likvärdiga beskattningsregler idag som de som tillämpades före den inre marknaden skapades. Detta kan, enligt kommissionen, anses vara en något skev utveckling eftersom det genom en undersökning gjord av kommissionen påvisats att företagsbeskattningen faktiskt påverkar den inre marknadens grundläggande funktioner negativt. Beskattningssystemen inom EU är således i behov av att reformeras så att alla EU-medborgare kan ta tillvara på den inre marknaden till fullo.102
Kommissionen fick i uppdrag av ministerrådet i juli 1999 att undersöka denna påverkan av företagsbeskattningen på den inre marknaden, och det var också vid denna tidpunkt arbetet med en gemensam bolagsskattebas inleddes på riktigt.103 I undersökningen granskades om de dåvarande företagsbeskattningsreglerna på den inre marknaden hindrar aktörerna att åtnjuta de fördelar som den inre marknaden medför samt de effektiva beskattningssatserna inom unionen.104 Vad avser det sistnämnda, menade kommissionen att det är stor skillnad i de effektiva skattesatserna inom unionen. Dock underströk kommissionen vidare att det är den lagstadgade skattesatsen som påverkar de effektiva skattenivåerna snarare än skattebasen.105 Eftersom reglering av den lagstadgade skattesatsen är något som faller inom varje medlemsstats suveräna beslutandemakt rekommenderar kommissionen, i denna undersökning, inga åtgärder på unionsnivå beträffande denna fråga. Det påpekas däremot att utvecklingen på området ska följas.106
Vad avser skattehinder på den inre marknaden konstaterade kommissionen vidare att endast faktumet att varje medlemsstat är en egen skattejurisdiktion har ett antal konsekvenser.
Eftersom förtagen är skyldiga att fördela vinsten i enlighet med armslängds-principen genom separat redovisning vilket innebär att vinsten ska beskattas där den uppstår måste
102 KOM(2001) 582 slutlig, s. 3, avser hela stycket.
103 KOM(2001) 582 slutlig, s. 3 st. 3.
104 SEC (2001) 1681, s. 233.
105 SEC (2001) 1681, s. 233-236.
106 SEC (2001) 1681, s. 233-238.
hänsyn tas till olika medlemsstaters beskattningssystem. Det är kostsamt i både tid och pengar för företag att säkerställa att dessa olika beskattningssystem efterföljs.107
Vidare kan även de olika reglerna kollidera och resultera i att företag som väljer att företa gränsöverskridande verksamhet åläggs en tyngre skattebörda vilket i sig inte uppmuntrar företag att faktiskt företa gränsöverskridande verksamhet. Ett exempel är att medlemsstaterna är obenägna att medge avdrag för förluster i företag inom samma koncern vars vinster ej omfattas av medlemsstatens beskattningsrätt eftersom det i slutändan skulle resultera i en mindre skattebas medlemsstaten i fråga har rätt att beskatta. Vidare kan gränsöverskridande omorganisationer som innebär en förlust av beskattningsrätten för en medlemsstat riskera att ge upphov till realisationsvinstbeskattning och andra avgifter för företaget,108 samt att dubbelbeskattning kan uppkomma som ett resultat av att medlemsstaters beskattningsrätter kan stå i strid med varandra.109
Nedan presenteras de beskattningshinder kommissionen har lyft fram i en undersökning110 kommissionen företog år 2001.
3.2.1 Beskattning av gränsöverskridande vinstutdelning
Det är av stor betydelse för företag som är verksamma på den inre marknaden att ett redan korrekt beskattat inkomstflödet mellan närstående bolag inte beskattas ytterligare. Moder- och dotterbolagsdirektivet syftar till att åtgärda detta problem genom att antingen undanta utdelningen i fråga från beskattning eller medge skattelättnad för den skatt som redan har utbetalats på utdelade vinsten för att på så vis undvika dubbelbeskattning.111
Vid tiden för undersökningen om beskattningshinder på den inre marknaden hade ovannämnda direktiv enligt dess dåvarande lydelse ett snävare tillämpningsområde112 vilket resulterade i att ett antal företag inte kom att omfattas av reglerna.113 Detta direktiv kom
107 SEC (2001) 1681, s. 239, avser hela stycket.
108 Beskattningshindret som hänför sig till gränsöverskridande omorganisationer kommer inte att beröras vidare i denna uppsats eftersom detta hinder främst kan åtgärdas via andra regler, se till exempel Rådets direktiv
2009/133/EG (Fusionsdirektivet).
109 SEC (2001) 1681, s. 239, avser hela stycket.
110 SEC (2001) 1681.
111 SEC (2001) 1681, s. 241.
112 Se Rådets direktiv 90/435/ECC.
113 SEC (2001) 1681, s. 248.
senare att ändras flera gånger114 innan rådet år 2011 antog ett nytt, omarbetat, direktiv för att tydliggöra de omfattande ändringar som gjorts.115 Enligt moder- och dotterbolagsdirektivets nuvarande lydelse omfattas ett moderbolag som innehar minst tio procent av kapitalet i ett bolag som antingen är beläget i en annan medlemsstat till ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat.116
Direktivet i fråga föreskriver vidare att vinstutdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag ska undantas från källskatt, vidare ska inte heller moderbolagets hemviststat ta ut inkomstskatt på utdelningen som härrör från dotterbolaget.117 Reglerna i direktivet syftar till att eliminera dubbelbeskattning på utdelningar mellan moder- och dotterbolag som är hemmahörande i olika medlemsstater.118
3.2.2 Gränsöverskridande förlustutjämning
Kommissionen har i sin undersökning kartlagt avsaknaden av regler som tillåter gränsöverskridande förlust utjämning för bolag verksamma inom EU som ett av de mest centrala beskattningshindrena. De poängterar att de flesta medlemsstater tillåter nationell förlustutjämning men att reglerna för detta varierar stort.119
Avsaknaden av, eller begränsningen av, regler som tillåter gränsöverskridande förlustutjämning inom EU resulterar i att beskattningen av företagens vinster, där utländska investeringarna är inblandade, inte återspeglar det totala resultatet av verksamheten. Detta kan i sin tur leda till diskriminering av utländska företag men också dubbelbeskattning och att företag därför inte väljer att företa en gränsöverskridande investering till att börja med.120
3.2.3 Dubbelbeskattningsavtal
I kommissionens undersökning kartläggs även ett beskattningshinder i form av avsaknad av dubbelbeskattningsavtal mellan vissa medlemsstater eftersom det vid tiden för undersökningen fanns 97 stycken dubbelbeskattningsavtal när högsta möjliga antal var 105
114 Se till exempel; Rådets direktiv 90/436/EEC, Rådets direktiv 2003/123/EC.
115 Se Rådets direktiv 2011/96/EU.
116 Rådets direktiv 2011/96/EU, art. 3.
117 Rådets direktiv 2011/96/EU, art 5 och 6.
118 Jmfr med svensk rätt där utdelning på näringsbetingade andelar är befriade från skatt, 24 kap. IL.
119 SEC(2001) 1681, s. 258f.
120 SEC(2001) 1681, s. 271.
stycken.121 Denna siffra stämmer inte överens med hur det ser idag på den inre marknaden eftersom antalet medlemsstater har ökat från 15 till 28. Vidare har även arbetet med BEPS utvecklats och OECD:s modellavtal har uppdaterats flera gånger sedan undersökningen gjordes.122
EU-kommissionen framhåller i ovan nämnda undersökningen att avsaknaden av skatteavtal konstituerar ett beskattningshinder på den inre marknaden. Skatteavtal behövs för att tillhandahålla ett system för avräkning för utländsk skatt och för att motverka eller begränsa källskatt.123 Vidare understryker kommissionen i undersökningen att dubbelbeskattningsavtal inte omfattar alla situationer.124 Specifikt eftersom många av de befintliga dubbelbeskattningsavtal är gamla och inte överensstämmer med de nationella skatteregler som tillämpas mellan de två medlemsstater där skatteavtalet i fråga gäller. De stämmer inte heller i alla fall överens med EU-fördragen, framförallt inte med de fyra friheterna125 som tillförsäkras EU-medborgare på den inre marknaden.126 Vidare understryks det att diskrimineringsförbudet, att alla EU-medborgare tillförsäkras likabehandling inom EU oavsett vilken medlemsstat de är ifrån127, påverkar skatteavtalen.
Det är alltså svårt att motivera olika behandling på grund av nationalitet genom skatteavtalen eftersom detta står i direkt konflikt med EU-rätten.128
3.3 Åtgärder för undanröjande av skattehinder
Kommissionen understryker i en undersökning från 2001 att den enda möjligheten att övervinna skattehinder på den inre marknaden är genom en tvådelad strategi.129 Det rör sig om både specifika åtgärder samt en övergripande åtgärd för att undanröja samtliga skattehinder som lokaliserats på den inre marknaden. Båda åtgärderna skulle adressera problem som dubbelbeskattning, skatt på gränsöverskridande omstruktureringar av företag samt att minska fullgörandekostnader och den rättsliga oförutsebarheten. Kommissionen understryker vidare i skrivelsen att de riktade åtgärderna är nödvändiga för kortsiktiga och
121 SEC (2001) 1681, s. 301.
122 http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version- 9789264239081-en.htm, under “Background information”.
123 SEC (2001) 1681, s. 301.
124 SEC (2001) 1681, s. 302.
125 FEUF, art. 26.
126 SEC (2001) 1681, s. 302.
127 FEUF, art. 18.
128 SEC (2001) 1681, s. 303.
129 KOM(2001) 582 slutlig, s. 11.
snabba lösningar som ett första steg medan en övergripande åtgärd verkar som en långsiktig lösning.
Den övergripande lösningen som åsyftas är en konsoliderad skattebas inom EU, ett system som företag på långsikt skulle kunna använda sig av. Ett övergripande regelverk i form av en konsoliderad bolagsskattebas skulle, enligt kommissionen, vara det enda redskapet för att minska fullgörandekostnaderna som uppstår på grund av att ett företag måste, vid gränsöverskridande verksamhet, ta hänsyn till 28 olika medlemsstaters skattesystem. Det skulle även eliminera problemen med transferprissättning inom EU, möjliggöra en gränsöverskridande förlustutjämning, hindra flera situationer med dubbelbeskattning, göra det enklare för företag att företa gränsöverskridande omstruktureringar samt undanröja inskränkningar och situationer som kan vara diskriminerande.130
130 KOM(2001) 582 slutlig, s. 16
4 Subsidiaritetsprincipen
Subsidiaritetsprincipen är en grundläggande princip om hur beslutsfattande inom EU ska genomföras.131 Principen stadgar att beslutsfattande inom EU ska företas så nära medborgaren som möjligt och är kommer till uttryck i artikel 5.3 i FEU. Den blir aktuell att tillämpa i de fall EU inte har exklusiv befogenhet inom ett visst lagstiftningsområde.132 I de fall EU inte besitter en exklusiv befogenhet att lagstifta delas denna kompetens med medlemsstaterna.
Det bör dock understrykas att medlemsstaternas befogenhet att lagstifta är sekundär i de fall de delar den med EU, medlemsstater kan således endast lagstifta inom ett visst område i den mån EU inte redan gjort detta. Vidare bör understrykas att subsidiaritetsprincipen inte är en princip som tilldelar EU befogenhet att faktiskt lagstifta, utan en princip som, när det klargjorts att de har befogenhet, avgör om de bör utnyttja denna befogenhet eller inte.133
Det måste således i ett första steg klargöras om EU har befogenhet att lagstifta överhuvudtaget. Medlemsstaterna har frivilligt uppgivit en del av sin lagstiftande makt till EU genom principen om tilldelade befogenheter. Denna princip finns stadgad i artikel 5 FEU. Principen slår fast att EU endast får handla inom de befogenhetsramar som tilldelas dem genom fördragen. Befogenheter som inte direkt tilldelats EU genom fördraget förblir i och med det hos medlemsstaterna.134 Det finns olika typer av befogenheter, exklusiv135 och delad. Subsidiaritetsprincipen blir tillämpningsbar i de fall EU har en delad befogenhet.
Reglerna kring detta återfinns i artikel 2.2 FEUF om delad befogenhet samt i artikel 2.5 FEUF om stödjande samordnande och kompletterande befogenheter. Direkt beskattning är ett område där EU har så kallad delad befogenhet.136
I artikel 5.3 FEU nämns tre rekvisit som ska vara uppfyllda för att EU ska få vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritetsprincipen. Det första kravet som ska vara uppfyllt är att områden där EU vill agera måste vara ett område där unionen inte har exklusiv befogenhet.
Det andra innebär att syftet med åtgärden inte i tillräcklig mån kan tillfredsställas genom
131 Raffaelli, Subsidiaritetsprincipen under “Mål”.
132 Craig & De Búrca, s. 94
133 Hettne m.fl, s. 18.
134 Hettne m.fl,, s.17.
135 FEUF, art. 2.1.
136 Se ovan under avsnitt 2.1.4.
