Ninorta Savci. Magisterprogrammet i skatterätt. D uppsats

(1)

Handelshögskolan

vid Karlstads universitet 651 88 Karlstad Tele: 054 700 10 00

E-mail: handels@kau.se kau.se/hhk

Ninorta Savci

Ombildning från en enskild firma till ett aktiebolag

Skattemässiga värderingsproblem gällande tillgångar

Rearrangement from an individual company to a limited company Tax valuation problems regarding assets

Magisterprogrammet i skatterätt D – uppsats

Termin: Vårterminen 2020 Handledare: Nick Dimitrievski

(2)

Förord

Jag vill först och främst rikta ett stort tack till min opponent Sofia Wahlberg för sin vägledning, tålamod och feedback som gjort att jag har kunnat nå mina uppsatta mål. Jag vill även tacka min handledare för den feedback och vägledning som givits under arbetets gång. Ett stort tack till min familj och vänner som stöttat och peppat mig genom detta år.

Karlstad, 2020 Ninorta Savci

(3)

Sammanfattning

I Sverige finns idag ett flertal olika företagsformer att välja mellan. Några av de företagsformerna är exempelvis enskild firma och aktiebolag. En näringsidkare kan ha startat en enskild firma som efter några år har expanderats. Näringsidkaren har då möjlighet att ombilda sin enskilda firma till ett aktiebolag. Den enskilda firman är en egen fysisk person och när en ombildning sker blir aktiebolaget sin egna juridiska person. Vid ombildning av företagsform finns det ett flertal krav men även skattemässiga aspekter att ta hänsyn till. En ombildning från enskild firma till ett aktiebolag kan ske på två olika sätt, genom inkråmöverlåtelse eller apportemission.

Tillgångarna som finns i den enskilda firman måste överlåtas på ett korrekt sätt. Här ska därför uttagsbeskattnings- och underprisöverlåtelsebestämmelserna tillämpas.

Dessa bestämmelser finns reglerade i 22 och 23 kap. Inkomstskattelagen (1999:1229). Definitionen av uttag är när näringsidkaren har till syfte att ta ut tillgången från verksamheten. Det kan antingen vara för att överlåta till en annan näringsverksamhet eller för privatbruk. Detta kan då leda till att näringsidkaren blir uttagsbeskattad för tillgången. För att undvika uttagsbeskattning, finns underprisöverlåtelsebestämmelserna i 23 kap. IL. I 23 kap. 14 – 29 §§ IL finns dessa bestämmelser reglerade och de ska vara uppfyllda för att det ska betraktas som underprisöverlåtelse.

En maskin är den tillgången som används i scenariot i detta arbete. För att undvika att skattekonsekvenser uppstår, ska maskintillgången värderas på ett korrekt sätt.

Det finns ett samband mellan redovisning och beskattning som påverkar näringsverksamheten. Görs redovisningen på ett korrekt sätt, blir det lättare att se hur maskintillgången ska värderas vid en ombildning. Värderas tillgången på ett korrekt sätt behöver det inte ske någon uttagsbeskattning för tillgången vid ombildningen. Följs bestämmelserna som krävs vid en ombildning och vid värdering av tillgången, underlättas procedurerna för näringsidkaren. Detta har även en påverkan på näringslivet.

(4)

Förkortningar

ABL Aktiebolagslag (2005:551)

BFL Bokföringslagen (1999:1078)

IL Inkomstsskattelag (1999:1229)

Prop. Proposition

KL Kommunalskattelagen (1928:370)

UPL Underprislag

ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

(5)

Innehållsförteckning

1. Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Ämne och problembeskrivning ... 2

1.3 Syfte och frågeställningar ... 4

1.4 Avgränsning ... 4

1.5 Metod och Material ... 5

1.5.1 Rättsdogmatiska metoden ... 5

1.5.2 Använt material ... 8

1.6 Forskningsläge... 9

1.7 Disposition ... 10

2. Företagsformerna aktiebolag och enskild firma ... 11

2.1 Inledning... 11

2.2 Enskild firma ... 11

2.3 Aktiebolag ... 12

2.3.1 Nedsättning av aktiekapital ... 12

3. Periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning ... 14

3.1 Inledning... 14

3.2 Periodiseringsfond ... 14

3.2.1 Enskild firma ... 15

3.2.2 Aktiebolag ... 15

3.3 Expansionsfond ... 16

3.3.1 Enskild firma ... 16

3.4 Räntefördelning ... 17

3.5 Sammanfattning ... 19

4. Omstrukturering ... 20

4.1 Inledning... 20

4.2 Ombildning från enskild firma till aktiebolag... 20

4.3 Inkråmöverlåtelse... 22

4.4 Apportemission... 22

4.5 Uttagsbeskattning ... 23

4.6 Underprisöverlåtelse... 24

4.7 Otillbörlig skatteförmån ... 26

5. Redovisning ... 27

5.1 Inledning... 27

5.2 God redovisningssed ... 27

5.3 Reglerna om redovisning ... 27

5.3.1 K1-regler ... 28

5.3.2 K2 -regler ... 29

(6)

5.4 Värdering ... 30

5.5 Värdering av tillgångar vid en ombildning ... 31

6. Diskussion/Analys ... 33

6.1 Inledning... 33

6.2 Diskussion ... 33

6.3 Slutdiskussion ... 38

7. Källförteckning ... 39

(7)

1. Inledning 1.1 Bakgrund

I Sverige har vi olika alternativ för företagsformer att välja mellan. Det finns olika företagsformer såsom aktiebolag, handelsbolag, enskild firma, ekonomisk förening och kommanditbolag.¹ Det finns även andra företagsformer såsom enkelt bolag, europeisk ekonomisk intressegemenskap, europeisk gruppering för territoriellt samarbete och europabolag.² Företagsformen väljs utifrån vilken verksamhet som ska bedrivas. En företagsform kan komma att ändras på grund av att verksamheten expanderas, till exempel då en enskild firma växer och då ombildas till ett aktiebolag.

En dominerande associationsform i Sverige är aktiebolag.³ Det finns två alternativ för att kunna starta ett aktiebolag. Det första alternativet är att köpa ett färdigt aktiebolag även kallat lagerbolag, där allt är registrerat och klart. Det innebär att näringsidkaren kan komma igång med sin verksamhet omgående. Det andra alternativet är att näringsidkaren själv registrerar det nya bolaget, vilket i sin tur kan ta längre tid. När ett aktiebolag blir registrerat blir det en juridisk person vilket medför till att den juridiska personen kan få rättigheter och skyldigheter.⁴ Aktieägaren har inte något personligt ansvar för förpliktelserna i bolaget enligt 1 kap. 3 § 1 st IL. För att kunna starta ett aktiebolag krävs det ett aktiekapital. Från och med 1 januari 2020 krävs det ett aktiekapital på 25 000 kronor för att kunna starta ett privat aktiebolag. För att starta ett publikt aktiebolag krävs det ett aktiekapital på 500 000 kronor enligt 1 kap.14 § IL.⁵ De regler som gäller för kapitalskyddet finns där för att säkerställa förpliktelserna i bolaget, det vill säga att tillgångarna alltid ska täckas av kapitalskyddet. Syftet med kapitalskyddet är att fordringsägaren ska skyddas av bolagets förpliktelser.⁶

Aktiebolag skiljer sig från en enskild firma, där den enskilda firman drivs av en enskild fysisk person. I en enskild firma är det inte en självständig juridisk person som blir personligt ansvarig för firmans olika åtaganden istället blir den fysiska personen det. Det är inte den enskilda firman som blir beskattad utan inkomsten ska istället bli beskattad hos ägaren som ska redovisa det i sin deklaration.⁷ Av denna anledning kan det uppfattas att det är mindre riskfyllt att bedriva ett aktiebolag än en enskild firma.⁸

När den enskilda firman har expanderat under några år kan företaget få ett överskott och kan i sin tur behöva anställa personal. Näringsidkaren kan även välja att ombilda sin verksamhet från en enskild firma till ett aktiebolag. Ett exempel kan vara en näringsidkare som tillverkar smycken och använder sig av en svetsmaskin.

1 Verksamt.se, Olika företagsformer. 2020.

2 Skatteverket, europeiska företagsformer, Rättslig vägledning. 2016.

3 Lundberg, K., Schüldt, J., Rother-Schirren, T., Lagerstedt, A., Calleman, C., Nordell, P-J., Person, A., Radetzki, M., Zila, J, Juridik – civilrätt, straffrätt, processrätt, 2015, s. 285.

5 SFS 1999:1229 IL.

6 Hemström, C. Bolagens rättsliga ställning: om enkla bolag, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag, 2013, s. 78.

7 Eriksson, A. Praktisk beskattningsrätt – Lärobok i inkomstbeskattning, 2017, s.331.

8 Prop. 2009/10:61, s.10.

(8)

Bolaget har expanderat markant, försäljningen ökar och efterfrågan på smyckena likaså. Fördelen rent skattemässigt med att ombilda till ett aktiebolag är när inkomsten överstiger den statliga inkomstskattens brytpunkt som under år 2019 var på 504 400 kronor. Det kan komma att bli mer lönsamt för näringsidkaren att löneuttaget kompletteras med vinstutdelning, vilket medför att det blir en lägre skatt om verksamheten går i överskott.⁹ Vid en sådan ombildning finns det särskilda regler, krav och skattemässiga aspekter att ta hänsyn till. Tas inte dessa aspekter hänsyn till dess regler, kan det leda till skatterättsliga problem. I värsta fall även komma att påverka och utgör ett hinder för att ombildning ska kunna ske för näringsidkaren.¹⁰

En ombildning kan ske på två olika sätt, antingen genom inkråmöverlåtelse eller apportemission. Syftet med reglerna är att underlätta genomförandet av en ombildning. Även för att det ska kunna ske utan att det uppkommer omedelbara skattekonsekvenser eller några omotiverade skattelättnader.¹¹ De regler som man även måste ta hänsyn till, är bestämmelserna gällande periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning.

Vid en ombildning från en enskild firma till ett aktiebolag är det viktigt att ta hänsyn till de tillgångar som redan finns i näringsverksamheten. Vid överföring av tillgångar kan det uppkomma skatterättsliga problem och konsekvenser. Oftast sker detta när tillgångarna ska värderas och överföras. Tillgångarna som finns i den enskilda firman är näringsidkarens personliga ägo. När överföring av tillgångarna sker omvandlas de till ett rätts- och skattesubjekt i det nybildade aktiebolaget.¹² Det är viktigt att reglerna gällande uttagsbeskattning och underprisöverlåtelse tillämpas på ett korrekt sätt. Vid en ombildning klassificeras det som ett uttag från den enskilda firman, detta trots att det är samma ägare i båda bolagen.¹³ Definitionen av uttag finns reglerat i 22 kap. 2 § Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Det framgår vidare i 22 kap. 3 § IL att det föreligger ett uttag om den skatteskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller överlåter tillgång till underpris. När det sker ett uttag och tillgången inte blir uttagsbeskattat är det i sådana situationer som underprisöverlåtelsebestämmelserna träder in. För att underprisöverlåtelsebestämmelserna ska vara tillämpliga krävs de bestämmelserna i 23 kap. IL uppfylls för att förhindra skattekonsekvenser i verksamheten. Det är också av stor vikt att titta på redovisningsreglerna för att värderingen på tillgången ska bli korrekt. Utifrån redovisningen som skall ske enligt god redovisningssed, visar de också på vad tillgången har köpts in för och hur den bokförts. Detta medför till att det vid en ombildning går att se hur tillgången ska värderas.

1.2 Ämne och problembeskrivning

I denna uppsats kommer fokus ligga på hur en ombildning går till, från en enskild firma till ett aktiebolag. Dessa två företagsformer har olika rättigheter och skyldigheter, vilket innebär att det inte bara är att genomföra en ombildning. Det är också viktigt att se över vad som förändras för näringsidkaren. Ombildningen kan till exempel resultera i att näringsidkaren inte längre är personligt ansvarig för

9 Alla bolag, Gå från enskild firma till aktiebolag – tänk på det här. 2020.

10 Eriksson, A. Praktisk beskattningsrätt – Lärobok i inkomstbeskattning, 2017, s. 499.

11 Andersson, L., Molin, A., Sandström, K., Svensson, U, Fåmansföretag och Skatteplanering, 2019, s. 354.

12 Nilsson, P & Rydin, U, Periodiseringsfond vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag, 1998, s. 472.

13 Andersson, L., Molin, A., Sandström, K., Svensson, U, Fåmansföretag och Skatteplanering, 2019, s. 360.

(9)

bolagets skulder eftersom aktiebolaget är en egen juridisk person. Rent skattemässigt skulle det kunna vara en fördel för näringsidkaren att ombilda sin verksamhet. Hur ska näringsidkaren göra för att överföra sin enskilda firma till aktiebolag? Vilka skattekonsekvenser kan komma att uppstå? Vilka skatteregler behöver tillämpas för att kunna nyttja undantagsregler från skatteplikt för att minimera skattebördan så långt som möjligt.

Hur många ombildningar från enskild firma till aktiebolag sker i Sverige varje år?

Enligt Bolagsverket, Statistiska Central byrån eller hos Skatteverket finns ingen statistik på ovanställd fråga. Detta beror på att de enbart ser i deras system om ett aktiebolag startas eller om en enskild firma stängs. I systemet finns ingenting som visar att det har skett en ombildning.

En ombildning kan medföra problem vilket i praktiken innebär att det inte bara är att starta ett nytt bolag och stänga ner det gamla bolaget. Följaktligen leder till att tillgångarna inte bara kan överföras. Utan när en ombildning sker finns det bestämmelser och lagregler som näringsidkaren måste ta hänsyn till för att förhindra att det uppstår några skattekonsekvenser och problem. Sådant som bör beaktas vid en ombildning från enskild firma till aktiebolag är aktiekapitalet, inkråmöverlåtelse- och apportegendomsreglerna. Följs inte reglerna kan det förhindra att någon ombildning sker och detta påverkar även näringslivet. Det innebär att det blir svårare för näringsidkaren att utveckla sin näringsverksamhet och det kan uppstå oanade skattekonsekvenser.

Vid en ombildning är det också viktigt att tänka på tillgångarna som redan finns i verksamheten. De bestämmelser som måste tillämpas när en sådan överföring sker är uttagsbeskattnings- och underprisöverlåtelsebestämmelserna.

Uttagsbeskattningsbestämmelserna finns idag reglerat i 22 kap. IL. De bestämmelserna infördes genom skattereformen år 1990. Bestämmelserna var kortfattade, vilket innebar bland annat att om det fanns särskilda skäl skulle ingen uttagsbeskattning ske. Undantagens syfte var att det skulle möjliggöra ombildningar, men också för att förtydliga de undantag som tidigare fanns i praxis gällande uttagsbeskattning. Dock infördes nya uttagsbeskattningsregler år 1998 och de var uppbyggda på förslagen som fanns i SOU 1998:1. Utgångspunkten i SOU 1998:1 var att skattereglerna inte skulle förhindra att ombildningar sker inom näringslivet.¹⁴ Undantag från uttagsbeskattning när en överlåtelse sker, togs det in en ny lag om beskattning vid överlåtelse till underpris som idag finns reglerat i 23 kap. IL. Det som kan sägas allmänt gällande underprisöverlåtelsebestämmelserna är att det är en liberalisering i jämförelse med tidigare. Betydelsen av huvudvillkoret gällande uttagsbeskattning är att kränkning av det svenska beskattningsanspråket inte får ske genom att mottagaren inte beskattas i sin verksamhet.¹⁵

När sådana transaktioner sker kan det medföra till många skatterättsliga problem.

Vilket kan förhindra att en förändring eller omstrukturering kan ske. Ett problem kan vara prissättningen på tillgångarna som ska överlåtas till det nya bolaget. När överlåtelser av tillgångar sker i verksamheten och priset skulle understiga marknadsvärdet resulterar det i att det sker en uttagsbeskattning.¹⁶ Det innebär då

14 SOU 1998:1, s. 171.

15 Mahmut, B, Inkomstskattelag (1999:1229) kommentaren till 22 kap. och 23 kap, Karnov.

16KPMG, Ska du ombilda din enskilda firma till aktiebolag?. 2015.

(10)

beskattningen vid överlåtelsen blir som om de skett till ett marknadsmässigt pris.

En näringsidkare vill utnyttja undantagsreglerna från skatteplikt för att minimera skattebördan så långt som möjligt. För att ombildning inte ska försvåras och påverka näringslivet finns det undantagsregler om underprisöverlåtelser som regleras i 23 kap. IL. I det kapitlet finns det reglerat konkreta villkor som ska uppfyllas för att underprisöverlåtelse ska kunna ske. Det finns även reglerat vad konsekvenserna blir när uttagsbeskattning åsidosätts. Dock finns de indirekt besked om vad konsekvenserna blir när uttagsbeskattning sker.¹⁷

1.3 Syfte och frågeställningar

Syftet med denna uppsats är att undersöka hur en ombildning från en enskild firma till ett aktiebolag går till enligt svensk lagstiftning, inkomstskattelag. Det intressanta med att undersöka just denna typ av ombildning beror på att skattereglerna i de olika företagsformerna ser olika ut.

När en ombildning sker, ska även tillgångarna i den enskilda firman överföras till den nybildade aktiebolaget. Vid en sådan överföring av tillgångar är det av stor vikt att ta hänsyn till lagregler eftersom oönskade skattekonsekvenser vill undvikas.

Huvudsyftet är att beskriva och undersöka de skattemässiga konsekvenserna och problemen vid en ombildning från en enskild firma till ett aktiebolag. Det kommer också i uppsatsen särskilt beakta de skattemässiga konsekvenserna för tillgångar vid en ombildning. För att finna svar på syftet med uppsatsen kommer nedanstående frågeställningar att besvaras:

- Vilka skattemässiga problem måste särskilt beaktas vid en ombildning från enskild firma till aktiebolag?

- Hur påverkas en tillgång vid en ombildning från enskild firma till ett aktiebolag?

1.4 Avgränsning

Avgränsningen i denna uppsats kommer att fokusera på svenska företagsformer.

Uppsatsen har därför avgränsats till hur en ombildning från en enskild firma till ett aktiebolag ska genomföras. Det kommer därför inte tas upp hur en ombildning går till från till exempel en enskild firma till ett handelsbolag eller från handelsbolag till ett aktiebolag. Anledningen till att företagsformerna enskild firma och aktiebolag har valts är för att begränsa arbetet men också för att det finns regler som skiljer sig åt mellan de olika företagsformerna. Ett exempel som skiljer dem åt är att i den enskilda firman är det en fysisk person som ansvarar för bolagets förpliktelser. I ett aktiebolag däremot är det däremot en juridisk person som ansvarar för de förpliktelser som sker i bolaget.

Något som också hade varit intressant att nämna i denna uppsats är statistiken på hur många ombildningar som sker inom en viss bransch. I Sverige finns ingen sådan statistisk som specificerar vilken bransch som väljer att ombilda sina verksamheter från enskild firma till aktiebolag. Det kan förekomma i vilken verksamhetsbransch som helst och eftersom statistik inte finns har det heller inte varit aktuellt att föra en sådan jämförelse mellan dessa två branscher. Avgränsningen har därför baserats på ett scenario där näringsidkaren startat sin näringsverksamhet i en enskild firma.

(11)

Efter att bolaget expanderats i några år väljer näringsidkaren att ombilda sin verksamhet till ett aktiebolag.

I en verksamhet finns oftast tillgångar och även dessa tillgångar måste näringsidkaren ta hänsyn till vid en ombildning. I denna uppsats kommer det därför i det fiktiva scenariot avgränsas till anläggningstillgång så som maskiner som finns i bolaget. Det har avgränsats till en maskintillgång endast i det fiktiva scenariot.

Det fiktiva scenariot kommer tas upp i uppsatsens diskussionsavsnitt. Från maskintillgångar har avgränsningen gjorts till en svetsmaskin som finns i verksamheten. Fokus kommer vara hur tillgången ska värderas vid en ombildning för att förhindra stora skattekonsekvenser. Anledningen till att avgränsningen har gjorts till en maskintillgång är för att kunna bygga upp scenariot. Det kommer därför ge läsaren en bättre förståelse i diskussion/analysen. Det ger bättre förståelse om vad en näringsidkare vid en ombildning bör ta hänsyn till. Scenariot visar också på att det kan finnas tillgångar i en näringsverksamhet. Dessa tillgångar ska beaktas vid en företagsombildning. Trots denna avgränsning av tillgång i scenariot, kommer det i denna uppsats beskrivas allmänt om hur en tillgång ska hanteras vid en ombildning. Det kommer också beskrivas vilka bestämmelser som måste tillämpas vid en sådan ombildning av företagsform.

1.5 Metod och Material

I detta avsnitt kommer metod och material att presenteras. Den metod och material som presenteras i denna uppsats har använts för att uppfylla syftet. De används också för att kunna besvara frågeställningarna. I metodavsnittet kommer det föras en diskussion till varför den rättsdogmatiska metoden valdes, de rättskällor som används samt förklara innebörden av metoden. De olika kategorierna som den rättsdogmatiska metoden delas in i kommer även förklaras och diskuteras i förhållande till uppsatsen. Materialinsamlingen kommer avslutningsvis presenteras och vilka värden de rättskällorna av det använda materialet har.

1.5.1 Rättsdogmatiska metoden

Vad rättsdogmatiken oftast utgår från är en konkret problemställning. Det läggs mycket arbete på att analysera om den problemställningen som är vald, om den är relevant men också korrekt utformad. Om utgångspunkten är fel vald för den rättsdogmatiska analysen kan de uppkomma oväntade och kritiserade slutsatser.

Vad rättsdogmatiken också kan användas för är till kritik av rättsläget, att de ska framställas och att förändringar föreslås. Vad den rättsdogmatiska analysen handlar om är att de olika delarna i rättskälleläran ska analyseras. Detta för att slutresultatet ska spegla innehållet i den gällande rätten. Med andra ord om hur rättsregeln ska tolkas i ett visst faktiskt sammanhang.¹⁸

Den rättsdogmatiska metoden används baserat på utgångspunkten i uppsatsen.

Förutsättningen med uppsatsen är att kategorisera, analysera och tolka den gällande rätten, detta är något utmärkande för den rättsdogmatiska metoden. Vad rättsdogmatiken beskriver är de gällande rättsregler på olika områden och strukturen på dessa områden.¹⁹ Rent konkret handlar det om att svaren söks i

18 Korling, F & Zamboni, M. Juridisk metodlära, 2013, 22 – 24.

19 Pezcenik, A. Juridikens allmänna läror, SvJT, 2005, s. 249–250.

(12)

lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten och den rättsdogmatiskt orienterade litteraturen som till exempel uppsatser och monografier.²⁰

För att kunna fastställa den gällande rätten används rättsdogmatiken. Det är den rättsdogmatiska metoden som förespråkar rättskälleläran. Det material som ska, bör och får beaktas definierar rättskälleläran. Vilket innebär att olika rättskällor som har olika ställningar kan bestämmas utav vissa rättskällenormer när det handlar om juridisk argumentation. Inledningen uppställs att det ska, bör och får vid beaktande av fastställande av den gällande rätten. De rättskällor som ska följas är de lagar och andra föreskrifter som är högst upp i hierarkin. De som bör följas är förarbeten och rättspraxis. De bör därför vara avgöranden från högre instanser såsom Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen. De institutionella rekommendationer gällande doktrin och beslut från myndigheter och domstolar är de rättskällor som får beaktas.²¹ En identifiering ska först göras för att sedan försöka undersöka om det finns någon lösning via en rättsregel eller lag. Finns det en tillämpbar rättsregel ska de bedömas utifrån det påtagliga problemet, även underordnade rättskällor såsom praxis, doktrin och förarbeten kan tillämpas.²² I denna uppsats ska regelverken kring hur en ombildning från enskild firma till ett aktiebolag ska tillämpas och hur en tillgången ska värderas vid en sådan ombildning. De kommer beskrivas med hjälp av de rättskällor som den rättsdogmatiska metoden omfattar.

Det kommer också beskrivas med hjälp utav lagar och förordningar.

Rättsdogmatiken har en stor betydelse för praktikerna. Utgångspunkten är rättskällorna och syftet är att kunna fastslå vilka rättsregler som finns eller som lagstiften bör tillskapa samt att deras innehåll ska preciseras.²³ Kritik har riktats mot den rättsdogmatiska metoden, där de har nämnts att metoden inte är vetenskaplig.

Det anses vara vetenskapligt om de kan falsifieras och verifieras. Rättsdogmatiken betraktades inte som vetenskaplig. Detta eftersom rättsdogmatiken utformas av ett normativts system där domarna dömer och lagarna stiftas av lagstiftaren.²⁴ Det har vidare framförts kritik som visar på att rättsdogmatiken inte är rationell, utan fungerar som en dold maktutövning där någon typ av fasadlegitimation utvecklas av domare.²⁵ För rättsordningen anses inte rättsdogmatiken lika nödvändig som en domare eller lagstiftare. Dock har rättsdogmatiken en betydelse för domarna och lagarna. Hade inte rättsdogmatiken funnits hade rättsordningen med stor sannolikhet inte varit utvecklad. Rättsdogmatiken handlar om att analysera, kategorisera och tolka den gällande rätten. Vilket medför till att rättsdogmatiken som metod bidrar till att rättsordning i praktiken är väsentlig för att frågan om förutsebarheten. Den rättsdogmatiska metoden bidrar till rättstrygghet och rättssäkerhet. Detta då den enskild bland annat på ett effektivt sätt ska kunna kontrollera myndigheternas beslut. De bidrar också till att den enskilde kan kontrollera om rättsprinciper och lagar är utformade på ett sätt där inte finns risk för att misstag ska ske när de tillämpas.²⁶

20 Korling, F & Zamboni, M. Juridisk metodlära, 2013, 21.

21 Peczenik, A. Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken,1990, s. 47 – 48.

22 Lehrberg, B. Praktisk juridisk metod, 2014, s. 38.

23 Lehrberg, B. Praktisk juridisk metod, 2014, s. 203.

24 Jareborg, N. Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT, 2004, s. 6.

25 Pezcenik, A. Juridikens allmänna läror, SvJT, 2005, s. 252.

26 Jareborg, N. Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT, 2004, s. 5.

(13)

Den rättdogmatiska metoden kan delas in i olika kategorier. Bland dessa kategorier finns deskriptiva rättsdogmatik, konstruktiv rättsdogmatik de lege lata och konstruktiv rättsdogmatik de lege ferenda. Den deskriptiva rättsdogmatiken är en forskning som har en inriktning på ett specifikt regelsystem. Den innehåller deskriptiva och allmänna studier med en inriktning mot ett specifikt regelsystem.

Inom rättsdogmatiken avser denna kategori att ge insikter och kunskap om till exempel ändamål och framväxt av regelverket eller grundläggande värderingar som ett regelverk är uppbyggt på. Den konstruktiva rättsdogmatik de lege lata är konstruktivt orienterad forskning som syftar på att analysera ett specifikt regelsystem. Där det framförallt har ett syfte att fastställa dess enskildheter och innebörd. Denna kategori ger kännedom om innebörden av reglering och identifierar exempelvis tolkningsproblem som förorsakas av regelverket.

Forskningen av denna typ ger även förståelse för hur rättsläget kan se ut i situationer som ännu inte har lagreglerats. Det skiljer sig inte mycket mellan konstruktiv rättsdogmatik de lege ferenda och konstruktiva rättsdogmatik de lege lata. Syftet i denna kategori är att i första hand ge rekommendationer på hur regelsystemet bör vara och då framkommer också egna värderingar och åsikter fram. Konstruktiv rättsdogmatik de lege ferenda ger förståelse för intressen som lagen bör tillgodose och vad lagen kan orsaka för effekter. Detta för att brister ska kunna identifieras och argumenterar fram förbättringsförslag till bristerna som finns. Det kan till exempel vara så att en forskning som har med en bestämmelse att göra, kan hota rättssäkerheten. Författaren argumenterar då fram förslag som kan komma trygga den bestämmelsen.²⁷ Denna uppsats syftar till att redogöra och undersöka hur en ombildning av företagsform sker utifrån den gällande rätten. Detta för att undvika att oönskade skattekonsekvenser uppstår. Det är också viktigt att titta på hur lagreglerna ska tillämpas när en värdering av en tillgång sker. Reglerna vid en ombildning och det fiktiva scenariot kommer att diskuteras i diskussions/analys och slutdiskussionskapitel. Detta för att ge en bättre förståelse för vilka lagregler som bör tillämpas vid sådana ombildningar och värderingar. Det går därför att säga att denna uppsats ingår i kategorierna konstruktiv rättsdogmatik de lege lata.

Det finns flertal metoder att använda sig av vid rättsvetenskaplig forskning när juridiska skrifter skrivs. I denna uppsats hade andra metoder kunnat breddas och sammansättas istället med till exempel, rättshistorisk, rättsanalytisk eller komparativ metod. Den rättshistoriska metoden syftar sig på den ämnets historiska utveckling och har sitt fokus på de historiska källorna. Ämnena kan vara under ett spann från den romerska rätten till dagens rätt och det kan finnas en begränsning på de andra.²⁸ Den rättsanalytiska metoden syftar inte bara till att den gällande rätten fastställs, utan i denna metod analyseras rätten. Denna metod är mer friare då all typ av material, även de material som inte ingår i den gällande rätten kan användas till analysen. Detta medför att analysen blir mer varierande och mångskiftande.²⁹ Det hade varit intressant och se hur reglerna hade sett ut om det hade skett en ombildning från en svensk företagsform till en utländsk företagsform. Detta för att se hur ombildningen ska ske samt se hur tillgångarna i företaget ska värderas vid en sådan ombildning. Detta för att också se om denna möjlighet finns och om det inte skulle strida mot etableringsfriheten. Många uppsatser har ett innehåll där jämförelse mellan svensk och utländsk rätt görs, detta kännetecknas som den

27 Lambertz, G. Nyttig och onyttig rättsvetenskap, SvJT, 2002, s. 265 – 266.

28 Sandgren, C. Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 2018, s. 58.

(14)

komparativa metoden. Sådana studier sker vanligtvis när beaktande av EU-rätten eller andra internationella överenskommelser ska ske.³⁰ I denna situation hade det därför varit intressant att se hur en ombildning av företagsform skulle ske om ombildning skulle ske från en svensk enskild firma till en utländsk företagsform som motsvarar ett aktiebolag. Detta eftersom alla länder har sina egna lagregler.

För att uppsatsen syfte ska uppfyllas och frågeställningarna besvaras är det rättsdogmatiska metoden den mest lämpligaste. Med den anledningen har därför inte de metoderna som nämnts varit intressanta i denna uppsats.

I denna uppsats kommer även ett fiktivt scenario redovisas i kapitel 6.2. Syftet med att det finns ett scenario är för att läsaren ska få en bättre förståelse om när en näringsidkare kan komma att välja att ombilda från en enskild firma till ett aktiebolag. Genom att använda denna metod ger det en bättre förståelse för läsaren om varför och när vissa bestämmelser ska tillämpas. Detta för att förstå vilka skattekonsekvenser som kan uppstå vid en ombildning. Det ger även en förståelse om hur tillgången i näringsverksamheten ska hanteras och värderas vid en sådan ombildning.

1.5.2 Använt material

För att uppnå syftet och för att kunna besvara frågeställningarna har det gjorts en omfattande litteraturstudie inom ämnesområdet för att få en djupare kunskap.

Under arbetets gång har litteraturstudien om ämnet fortsatt kontinuerligt. Sökord såsom: ombildning, underprisöverlåtelse, uttagsbeskattning, aktiebolag, enskilda firma, skatteeffekter, värdering av tillgångar har använts för att erhålla den grundläggande underlag och information till examensarbetet.

Den rättsdogmatiska metoden har som tidigare nämnts använts som metod i denna studie. Den metoden är i enlighet med rättskälleläran. Vilket innebär att det att de accepterade allmänna rättskällorna studerats. Det allmänt accepterade rättskällorna syftar sig på är lagtext, förarbeten, praxis och doktrin. I denna uppsats har främst rättskällorna lagar, förarbeten, praxis, doktrin och vetenskapliga artiklar använts.

Material från Skatteverket såsom rättslig vägledning har varit väldigt betydande vid skrivandet av uppsatsen. De rättskällor som haft störst betydelse i denna uppsats är lagar, propositioner, rättslig vägledning från Skatteverket och doktrin. De rättskällor som har en lägre dignitet och bör kritiskt granskas.³¹ Användandet av flera olika källor används för att få en lättare förståelse om ämnet. Olika källor användes även för att kunna koppla litteraturen till lagarna. Genom att använda olika källor krävs det att vara källkritisk.

Jag har därför hämtat information för examensarbetet via lagar, föreskrifter, förarbeten, rättspraxis, propositioner, doktrin och vetenskapliga artiklar.

Sökningarna gjordes främst i Karlstads Universitets bibliotekskatalog och databasen JUNO för att kunna hitta de mesta av materialet till examensarbetet.

Användningen av flera olika rättskällor gjorde de lättare att förstå ämnet. Genom att använda de olika rättskällorna, kopplades därför litteraturen till lagarna. Det medförde också till att vara mer källkritisk. Genom att koppla litteraturen till lagarna har det givit en bättre bakgrund och förståelse till hur exempelvis en ombildning ska ske för att det inte ska strida mot lagen.

31 Peczenik, A. Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken,1990, s. 43 – 47.

(15)

De tolkningsförslag, allmänna råd och synpunkter som Skatteverket har publicerats på sin hemsida, är material som är riktat och används för de anställda som arbetar på myndigheten men också för medborgarna i samhället som är skatteskyldiga.

Viktigt att nämna är att de Skatteverket publicerar inte är juridiska bindande varken för den enskilde eller för myndigheten. Enligt Skatteverket är rättslig vägledning en beskrivning och en sammanställning av gällande rätt, det är också egna ståndpunkter från Skatteverket.³²

De har tidigare nämnts att material enligt vetenskapliga förhållningssätt kräver att som författare identifierar, samlar in, söker, värderar, utnyttjar och dokumenterar de hittade materialet. Ett moment som är viktigt är att kunna sålla ut de material som inte direkt är relevant för till exempel examensarbetet. Genom att söka, välja och värdera ut material till arbetet, underlättas för att kunna identifiera problem.

Finns en någorlunda klar disposition är det också ett verktyg för att kunna ordna med materialet för att kunna bedöma hur nytt material förhåller till tidigare material.³³

1.6 Forskningsläge

De frågor jag har valt att ta upp i denna uppsats är forskningsläget brett och det finns mycket skrivet inom detta område. De begrepp som är av juridisk betydelse och som lyfts fram i denna uppsats är inkomst, uttagsbeskattning, underprisöverlåtelse, aktiebolag, enskild firma och värdering av tillgångar.

Rydin och Nilsson (1999) skriver i sin artikel att en ombildning från enskild firma till ett aktiebolag kan ske på två sätt. Det kan ske antingen genom inkråmöverlåtelse eller genom apportemission. Ett aktiebolag som ska bildas kräver att det tillskjutas ett aktiekapital. Efter ombildningen köper aktiebolaget de tillgångar som finns i den enskilda firman. Detta kallas för inkråmöverlåtelse. Apportemission vid en ombildning är att tillgångarna används till utväxling mot aktier.³⁴

När en ombildning sker är det viktigt att titta på hur tillgångarna ser ut i verksamheten och hur de ska värderas. I detta skede kan redovisningsregler och skattelagstiftningen kopplas samman för att få fram ett värde på tillgångarna. Enligt Nilsson (2011) handlar redovisningsrätten om att göra en avgränsning mellan de privata och företaget. Vidare lyfter författaren fram att det också är viktigt att titta på redovisningsrättsliga reglerna vid en jämförelse mellan rättsområdena.

Melz (2011) skriver i sin artikel att vid en tillgångsöverlåtelse i en verksamhet kan det sättas ett pris som är under marknadspriset för att det inte ska tas upp någon skattepliktig vinst. Det krävs då att bestämmelserna i 23 kap. IL är uppfyllda för att uttagsbeskattning för tillgången inte ska ske.³⁵ Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning är tanken med införandet gällande bestämmelserna om underprisöverlåtelserna att öka möjligheten till ombildningar. Uppbyggnaden på bestämmelserna om underprisöverlåtelse grundar sig i kontinuiteten i beskattningen. Det finns därför regler ifall beskattningskonsekvenser skulle

32 Tjernberg, M. Skatterättslig tolkning, 2018, s. 111 - 112.

34 Rydin, U & Nilsson, P. Omstrukturering av enskild näringsverksamhet, 1999, s. 472.

35 Melz, P. Överlåtelser till underpris eller ej? – implicita ersättningar, Skattenytt, 2011, s. 14.

(16)

uppstå.³⁶ Vidare i sin artikel skriver Melz (2011) att de krävs att några villkor ska vara uppfyllda för att det inte ska ske någon uttagsbeskattning. Villkoren finns reglerat i 23 kap. 14 – 19 §§ IL. Vad som innebär med uttagsbeskattning skriver Skatteverket på rättslig vägledning att det är när tillgången avyttras mot ett pris som motsvarar marknadsvärdet och att detta finns reglerat i 22 kap. 7 § IL.

Skatteverkets rättsliga vägledning beskriver även hur en tillgång ska värderas och vad innebörden av värdering är. Innebörden av värdering enligt de allmänna råden från bokföringsnämnden är att verksamheten ska kunna fastställa de beloppet som har redovisats i verksamheten. När värdering ska göras ska de utgå från värderingsgrund. Det vill säga återanskaffningsvärde, nuvärde, anskaffningsvärde, försäljningsvärde och verkligt värde. Viktigt att lyfta fram att värdegrunderna inte finns reglerat i någon lag utan har utvecklats genom god redovisningssed och normgivning. Dock finns det reglerat i 4 kap. 3 § Årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) vad anläggningstillgångars anskaffningsvärde är och vad som inkluderas i anskaffningsvärdet.³⁷

1.7 Disposition

I kapitel ett behandlas bakgrunden till mitt ämne. I detta kapitel kommer även ämne och problembeskrivning, syftet, frågeställningar, avgränsning, metod och material, och forskningsläge lyftas fram. I kapitel två redogörs de två olika företagsformerna, enskild firma och aktiebolag. Där även nedsättning av aktiekapital kommer tas upp.

Periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning behandlas i kapitel tre. I detta avsnitt förklaras periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning för att få en skattemässig synvinkel på skillnaderna mellan företagsformerna.

Ombildning kommer beskrivas i kapitel fyra. De två olika tillvägagångsätten för ombildning är inkråmöverlåtelse och apportemission som kommer beskrivas. Även uttagsbeskattning, underprisöverlåtelse och otillbörlig skatteförmån kommer lyftas fram i detta kapitel. För att få en förståelse hur en tillgång ska värderas krävs god redovisningssed och att redovisningsreglerna följs för att värderingen ska ske på ett korrekt sätt. Dessa regler kommer att beskrivas i kapitel fem, där även K1- och K2 reglerna kommer att beaktas. Det som också beaktas i detta kapitel är värdering av tillgångar när en ombildning sker. Slutligen kommer diskussion/analys i kapitel sex med egna åsikter. Källförteckningen finns i kapitel sju.

36 Skatteverket, Beskattning vid en underprisöverlåtelse, Rättsliga vägledning. 2019.

37 Skatteverket, Värderingsgrunder, Rättslig vägledning. 2018.

(17)

2. Företagsformerna aktiebolag och enskild firma 2.1 Inledning

I detta kapitel ska det redogöras för två olika företagsformer, enskilda firma och aktiebolag. Vad som krävs för att kunna starta en enskild firma respektive aktiebolag. Syftet med att redogöra dessa företagsformer är för att få en bättre förståelse om hur beskattningen sker respektive företagsform. Det kommer också beskrivas vad nedsättning av aktiekapital kan ge för konsekvenser, om nedsättningen är positivt eller negativt för samhällets näringsliv.

2.2 Enskild firma

En fysisk person kan välja att bedriva en enskild firma som näringsverksamhet. Det är då en privat person som är ensam ägare och som väljer att ansvara och driva ett företag. De som startar en enskild firma är till exempel små företag. Det finns ingen tydlig gräns mellan ägaren av verksamheten och själva näringsverksamheten. Det framgår även i 14 kap. 12 § IL att all näringsverksamhet som den enskilda näringsidkaren bedriver räknas som en enda näringsverksamhet. När en enskild firma ska startas krävs det att verksamheten registreras i handelsregistret vilket görs hos Bolagsverket.³⁸

En enskild firma är ingen egen juridisk person utan här är det den fysiska personen, det vill säga ägaren, för företagets skulder och avtal som firman ingår. Detta innebär att firmans inkomster ska deklareras och beskattas hos den fysiska personen. Den inkomst som kommer in till den enskilda firman ska beskattas som förvärvsarbete med en kommunal inkomstskatt. Om den beskattningsbara inkomsten är tillräckligt hög ska även statlig skatt betalas på 20 procent eller 25 procent. Sammanlagt blir de totala skatterna och avgifterna för den enskilda firman mellan 40 procent och 68 procent.³⁹ Hur resultatet i verksamheten ska beräknas gäller generella regler för inkomstslaget. Det finns dock vissa fall där det finns särskilda bestämmelser som ska tillämpas. Det är till exempel när avsättning till periodiseringsfond ska göras.

Det finns även regler som är begränsade till att endast rikta sig mot fysiska personer, till exempel bestämmelserna om expansionsfond och räntefördelning.⁴⁰ I 34 kap. 1

§ 1 st IL framgår det att bestämmelserna om expansionsfond är tillämpliga när det gäller enskild näringsidkare och i 33 kap. 1 § 1 st IL framgår det att bestämmelserna om räntefördelning är tillämpliga när det gäller enskild näringsidkare.

Utifrån en skatterättslig synvinkel behöver den enskilda näringsidkaren inta en mellanställning vilket har medfört till stora problem för lagstiftaren. En näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person är i behov av samma skatteregler som om verksamheten hade bedrivits av en juridisk person. I en enskild firma är det en fysisk person, vilket medför att lagstiftningen inte går att göra för reglerna olikt än vad som gäller för en löntagare. Dock bör kapital som investerats av egenföretagare i verksamheten beskattas på samma sätt som en vanlig kapitalavkastning.⁴¹

41 Lodin, S-O., Lindecrona, G., Melz, P., Silfvergberg, C., Simon – Almendal, T., Österman Person, R.

Inkomstskatt – en lärobok i skatterätt, 2019, s. 449.

(18)

2.3 Aktiebolag

En bolagsform som har en ekonomisk viktig funktion i näringslivet är aktiebolag.

Ett aktiebolag är en egen juridisk person eftersom bolaget ska registreras enligt 2 kap. 22 § Aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) i ett aktiebolagsregister. Ett aktiebolag bildas av en eller flera fysiska eller juridiska personer detta enligt 2 kap.

1 § ABL. Ett aktiebolag är en företagsform som är ett rättssubjekt vilket medför till att aktieägarna av bolaget inte ansvarar för bolagets förpliktelser vilket finns reglerat i 1 kap. 3 § ABL. Det innebär att de uppkomna skulderna inte påverkar aktieägarna utan det påverkar endast aktiebolaget. Ett aktiebolag är också ett skattesubjekt och ska därför beskatta all sin inkomst i näringsverksamhet.⁴² Det finns två alternativa sätt att starta ett aktiebolag. De ena alternativet är att köpa ett lagerbolag och då köps ett färdigt aktiebolag som är registrerat och klart. Detta medför till att näringsidkaren kan komma igång med sin verksamhet omgående.

Det andra alternativet är att näringsidkaren själv registrerar det nya bolaget och när bolaget har blivit registrerat blir den en egen juridisk person. Det medför till att bolaget får sina egna rättigheter och skyldigheter och aktieägaren har inget personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser.⁴³ Det som också krävs för att starta ett aktiebolag, oavsett om du köper ett färdigt lagerbolag eller registrerar det själv, är ett aktiekapital. Från och med den 1 januari 2020 finns det reglerat i 1 kap.

5 § IL att aktiekapitalet är på 25 000 kronor. För att kunna starta ett publikt aktiebolag krävs ett aktiekapital på 500 000 kronor. Syftet med reglerna om aktiekapital är för att kunna säkerställa förpliktelserna i bolaget, det vill säga att tillgångarna alltid ska täckas av det. Det som också är syftet med kapitalskydd är för att fordringsägarna ska skyddas.⁴⁴

Ett aktiebolag är föremål för dubbelbeskattning, eftersom inkomsten först ska beskattas i verksamheten med en skattesats på 22 procent. Vid utdelning ska även aktieägarna beskatta sin del i inkomstslaget kapital med 30 procent. Detta medför till att den totala skatten på den utdelade vinsten blir cirka 45 procent.⁴⁵

2.3.1 Nedsättning av aktiekapital

Syftet med aktiekapital är att skydda borgenärerna i bolaget och det medför till att förtroendet bevaras för associationsformen aktiebolag.⁴⁶ Riksdagen beslutade under år 2010 att sänka aktiekapital från 100 000 kronor till 50 000 kronor. Utifrån erfarenheterna från år 2010 har det visat att med ett lägre aktiekapital för att kunna starta privata aktiebolag gör det denna bolagsform mer tillgänglig för de som vill starta företag. Genom att aktiekapital har sänkts har det också medfört till att bildande av aktiebolag har ökat. Under den tiden startades cirka 90 procent av de nybildade aktiebolagen med ett kapital på 50 000 kronor.⁴⁷

44 Hemström, C. Bolagens rättsliga ställning: om enkla bolag, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag, 2013, s. 78.

46 Prop. 2019/20:21, s. 9.

47 Johansson, M, Lägre kapitalkrav för privata aktiebolag, Lagrådsremiss. 2016, s. 9 - 10.

(19)

Riksdagen har även beslutat att från och med den 1 januari 2020 ska aktiekapitalet sänkas från 50 000 kronor till 25 000 kronor, vilket finns reglerat i 1 kap. 5 § ABL.

Anledningen till att regeringen vill sänka aktiekapitalet är för att företagsformen privat aktiebolag ska vara mer tillgängligt för de som vill starta och driva ett företag.

Regeringen har också till syfte att sänka aktiekapital för att sysselsättningen ska öka och även för att bidra till Sveriges ekonomiska tillväxt.⁴⁸

I ett aktiebolag är inte aktieägarna personligt ansvarig för bolagets skulder.

Eftersom det inte finns ett personligt betalningsansvar, behövs därför en balans och därför finns det regler som säkerställer att det alltid finns tillgångar i bolaget som motsvarar skyldigheterna i bolaget. Kravet på att det ska finnas ett aktiekapital i ett aktiebolag är en grundläggande del av det så kallade kapitalskydd. Syftet med kapitalskyddet är att säkerställa att det alltid finns marginal mellan skulderna och tillgångarna i bolaget. Det har också en funktion som borgenärsskydd.⁴⁹

Som tidigare nämnt kommer allt fler vilja starta aktiebolag i och med sänkningen av aktiekapitalet samt de fördelar med att driva den bolagsformen. Genom att aktiekapitalet sänks kan det medföra till att leverantörer, kreditgivare och andra borgenärer skulle ha större säkerhetskrav. Detta för att få information om bland annat bolagets likviditet och omsättning. Ett aktiebolag med ett aktiekapital på 25 000 kronor kan exempelvis på en kort tid bli likvidationspliktig enligt det bestämmelser som finns reglerat i 25 kap. 13 § ABL. Bestämmelserna innebär att styrelsen i bolaget genast måste upprätta och granska en kontrollbalansräkning. Det är i situationer där det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av de registrerade aktiekapitalet. Innebörden med bestämmelserna är att det ska finnas en viss skillnad på marginalerna mellan näringsverksamhetens tillgångar och skulder, detta för att skydda bolagets fordringsägare. På bolagsstämman ska kontrollbalansräkningen redovisas som ett underlag för avvecklingsbeslut av näringsverksamheten genom likvidation.⁵⁰

Det som också innebär med bestämmelsen som finns reglerat i 25 kap. 13 § ABL är att ett aktiebolag som har ett aktiekapital på 50 000 kronor kan visa ett negativt resultat på max minus 25 000 kronor under första året, detta utan att någon kontrollbalansräkning behöver upprättas av styrelsen. Ett aktiebolag som har ett aktiekapital på 25 000 kronor är förslaget på att beloppsgränsen ska vara på – 12 500 kronor.⁵¹

48 Prop. 2019/20:21, s. 1.

49 Prop. 2019/20:21, s. 5.

50 Prop. 2019/20:21, s. 11.

51Johansson, M, Lägre kapitalkrav för privata aktiebolag, Lagrådsremiss. 2016, s. 13.

(20)

3. Periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning 3.1 Inledning

Skatt är lagstadgat och används för att kunna finansiera exempelvis den offentliga sektorn så som omsorg och vård, utbildning, rättsväsende och försvar. I detta kapitel kommer skattereglerna gällande expansionsfonder och periodiseringsfonder förklaras för den enskilda firman och aktiebolaget. Detta för att få en inblick utifrån en skattemässig synvinkel på skillnaderna mellan de olika företagsformerna.

Räntefördelning kommer också beskrivas i detta kapitel, som syftar till att beskattningen ska jämställas mellan enskild firma och aktiebolag.

3.2 Periodiseringsfond

En allmän reserv är periodiseringsfond som är avdragsgill vid både den kommunala och statliga inkomstskatten. Reglerna gällande periodiseringsfond finns reglerat i 30 kap. IL. Syftet med periodiseringsfonderna är för att verksamheten vid finansiering av investering ska kunna använda det egna kapitalet.⁵² I 30 kap. 1 § 2 st IL finns det reglerat att investmentföretag, värdepappersfonder, privatbostadsföretag och förvaltningsföretag inte får göra avdrag. För avsättning till periodiseringsfond finns ett maxbelopp som är begränsat till en procentsats beroende på om det är en enskild firma eller ett aktiebolag.⁵³ Periodiseringsfondernas regler innebär att verksamhetens inkomstbeskattning till en viss del kan skjutas upp till ett senare år. Användandet av periodiseringsfonden kan också vara för att kunna jämna ut resultatet mellan olika år vilket medför till att beskattningen blir jämnare. Har det gjorts en avsättning till periodiseringsfonden under ett år då det har varit vinst i verksamheten, kan fonden återföras ett senare år.

En återföring kan ske ett senare år då verksamheten redovisat en förlust. Denna förlust kan på detta sätt kvittas mot vinsten.⁵⁴

De belopp som har blivit avsatt till periodiseringsfond måste senast sjätte året återföras till beskattning, vilket finns reglerat i 30 kap. 7 § IL. Ägaren får dock själv välja om fonden ska föras tillbaka till beskattning tidigare.⁵⁵ En annan situation då återföring av fonderna ska ske tidigare är när den enskilda firman upphör.⁵⁶ Sker det en ombildning från enskild firma till aktiebolag finns möjligheten att periodiseringsfonderna istället förs över. Detta medför då till att det inte behöver bli någon beskattning på fonderna. Det finns några krav som måste vara uppfyllda för att överföring av fonderna från den enskilda firman till aktiebolaget får ske.⁵⁷ I 30 kap. 11 § IL finns kraven reglerade. Det framgår bland annat att en överföring inte får orsaka uttagsbeskattning, den enskilda firman får göra ett tillskott motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget samt att aktiebolaget får gör avsättning i räkenskaperna för övertagande periodiseringsfond. Vidare i 30 kap.

11 § 3 st IL finns de reglerat att de kapital som blivit tillskjutet inte ska beräknas med omkostnadsbeloppet för aktierna.⁵⁸

53 Skatteverket, Göra en avsättning, Rättslig vägledning. 2018.

54 Skatteverket. 2013d Skatteregler för enskilda näringsidkare, s. 28.

56 Prop. 2004/05:32, s. 17.

57 Skatteverket 2013d. Skatteregler för enskilda näringsidkare, s. 28.

58 SFS 1999:1229 IL.

(21)

3.2.1 Enskild firma

Avsättning i den enskilda firman får högst vara 30 procent av näringsverksamhetens inkomst efter att justering av periodiseringsfonden gjorts, vilket finns reglerat i 30 kap. 6 § IL. Det som också inkluderas i justeringar är tillägg för de egenavgifter som blivit påförda för de inkomster i näringsverksamheten som inkommit året innan, tillägg för de schablonavdrag som gjorts på årets egenavgifter, tillägg för avdrag för särskild löneskatt och pensionssparande och även tillägg för expansionsfondsökning. Det ska även göras avdrag för sjukpenning och motsvarande ersättningar, egenavgifter som blivit återföra för föregående år och expansionsfondsminskning. Det finns inget hinder för den enskilda firman att använda vinstmedel som satts i periodiseringsfonden.⁵⁹ Den summan som har avsätts till periodiseringsfonden är avdragsgill från inkomsten näringsidkaren har från näringsverksamheten. I 30 kap. 7 § IL regleras det att periodiseringsfonden ska återföras efter sex år efter att avsättningen har skett. Samtliga periodiseringsfonder måste genast återföras när näringsidkaren avslutar sin enskilda firma, detta enligt 30 kap. 9 § IL.⁶⁰

3.2.2 Aktiebolag

Till skillnad från en enskild firma får ett aktiebolag avsätta högst 25 procent av överskottet till periodiseringsfonden per år vilket finns reglerat i 30 kap. 5 § IL. När det sker en avsättning från aktiebolaget till en periodiseringsfond ska denna avsättning då redovisas i resultaträkningen som en kostnad och i balansräkningen skapas en obeskattad revers.⁶¹ I likhet med den enskilda firman skapas en ny periodiseringsfond när det görs en avsättning till en periodiseringsfond. Återföring ska som nämnts återföras efter sjätte beskattningsåret vilket resulterar till att ett aktiebolag kan högst ha sex periodiseringsfonder samtidigt.

Den avsatta summan till periodiseringsfonden är baserat på ett särskilt inkomstunderlag som är den årliga skattepliktiga inkomsten. Detta är då resultatet efter bokslutsdispositioner men innan det sker en avsättning till de årets periodiseringsfond. Förutom detta blir det en resultatökning med bokförda kostnader och dessa är inte avdragsgilla. De andra bokförda posterna som även finns i deklarationen ska återföras till beskattning. Även de skattepliktiga intäkterna ska återföras till beskattning trots att de inte är bokförda. Det ska därför göras avdrag från resultatet för de bokförda intäkterna men som inte är skattepliktiga. Detta resulterar till en avsättningsunderlag för aktiebolag till periodiseringsfonden.⁶²

I en enskild firma beräknas periodiseringsfonden utan att lönen dras av, eftersom den är en del av verksamhetens resultat. För ett aktiebolag som är en juridisk person beräknas beloppet som avsätts till periodiseringsfonden på vinsten i bolaget dock efter att de har gjorts avdrag för sociala avgifter och löner. Detta leder till att en enskild firma oftast har en större periodiseringsfond än ett aktiebolag, detta trotts att de har varit lika stor vinst i både den enskilda firman och aktiebolaget. Lönen

59 Prop. 2004/05:32, s. 17.

60Skatteverket. 2013d Skatteregler för enskilda näringsidkare, s. 28.

61 Lundén, B & Bokelund Svensson, U. Aktiebolag: Skatt, ekonomi och juridik, 2014, s. 198.

62Lundén, B & Bokelund Svensson, U. Aktiebolag: Skatt, ekonomi och juridik, 2014, s. 198.

(22)

som näringsidkaren tar ut i sitt aktiebolag påverkar också tillfället att avsätta till periodiseringsfonden.⁶³

Aktiebolag som är en juridisk person beskattas i form av en schablonränta som är beräknas på de avsättningar som gjorts till periodiseringsfonder. Beräkningen av schablonintäkten beräknas på de avsättningar som gjorts till periodiseringsfonder vid räkenskapsårets ingång multiplicerat med 72 procent av statslåneräntan den 30 november de andra året före beskattningstidpunkten. Denna schablonbeskattningen leder till att inte alltid blir lönsamt för verksamheten att utnyttja periodiseringsfonder. Detta medför till att verksamheten behöver tänka innan de görs någon avsättning till periodiseringsfonder för att undvika att bli beskattade högre än vanligt.⁶⁴

3.3 Expansionsfond

En annan möjlighet den enskilda näringsidkaren har är att göra avsättning till en expansionsfond. Syftet med att kunna utnyttja expansionsfonden är att den enskilda firman ska ha samma skatteförmån som ett aktiebolag. Ett aktiebolag har en skattesats på 22 procent vilket medför att en kvarvarande vinst motsvarande 78 procent, vilket behålls i aktiebolaget. Därutöver tillkommer ingen extra skatt.

Vinsten kan då återinvesteras i verksamheten. Väljer dock ägaren att ta ut vinsten ur verksamheten sker det ytterligare en beskattning för ägaren och ska då beskattas i inkomstslaget kapital med 30 procent. Detta resulterar i en dubbelbeskattning.⁶⁵ Väljer den enskilda firman att utnyttja expansionsfonden blir det beskattning i två steg. Den intjänade vinsten är första beskattningen och när vinsten tas ut från verksamheten sker den andra beskattningen. Om det är under brytpunkten, vilket under år 2019 var på 504 400 kronor för statlig skatt som är gällande för en aktiv näringsidkare, är marginalskatten på cirka 46 procent. Vilket består av egenavgifter och skatt. Om verksamheten däremot ligger över brytpunkten för statlig skatt, ökar marginalskatten till cirka 64 procent. Om den enskilda firman sätter in vinsten i expansionsfonden ska den då beskattas med 22 procent och därefter kan vinsten återinvesteras i verksamheten utan att bli beskattad igen.⁶⁶ De pengar som tas ut från expansionsfonden blir beskattad på mellanskillnaden av expansionsfondsskatten och marginalskatten. Dessa har en skattesats på 42 procent respektive 24 procent. Detta görs då expansionsskatten lämnas tillbaka när det sker en återföring av expansionsfond. De verkställs då som en inkomst i näringsverksamheten. Den inkomsten blir beskattad med sociala avgifter och inkomstskatt.⁶⁷

3.3.1 Enskild firma

När den enskilda firman gör en avsättning till expansionsfonden grundar den sig på företagets kapital. Den högsta möjliga avsättningen som den enskilda firman kan göra till expansionsfonden går upp till 128,21 procent av kapitalunderlaget. Den grundar sig på det kapital som finns vid slutet på beskattningsåret, plus de underskott som skett under beskattningsåret om det inte skulle ha kvittats mot

65Påhlsson, R. Företagens inkomstskatt, 2014, s. 119

66Prop. 2012/13:1, s. 41.

67 Lundén, B & Bokelund Svensson, U. Handelsbolag – skatt, ekonomi, juridik och deklaration, 2015, s. 226.

(23)

någon annan inkomst minus det tillfälliga kapitaltillskottet som har inträffat under beskattningsåret.⁶⁸

Väljer den enskilda näringsidkaren att upphöra sin verksamhet ska expansionsfonden återföras till beskattning. Sker det däremot en ombildning av företagsform kan fonderna i vissa situationer tas över. Beskattningen återförs till expansionsfonden eftersom aktiebolaget inte får ta över den.⁶⁹ När det sker en ombildning blir det istället en situation där fonden kan komma att upphöra utan att det sker en återföring till beskattning. Detta då den enskilda näringsidkaren för över samtliga realtillgångarna till aktiebolag där denne är aktieägare eller kommer att bli aktieägare när överlåtelsen sker. Vidare ska den enskilda näringsidkaren begära att expansionsfonden inte ska återföras och även att det sker ett tillskott till aktiebolaget som motsvarar minst 72 procent av expansionsfonden.⁷⁰ Under år 2013 ändrades denna procentsatsen från 73,7 procent till 78 procent.⁷¹ Anledningen var sänkningen av bolagsskatten vilket sänktes från 26, 3 procent till 22 procent. År 2019 sänktes bolagsskatten ytterligare till 21,4 procent. Detta medförde till att även skatten på expansionsfonden sänktes till 22 procent för att enskild firma skulle likställas med aktiebolag.⁷² När det sker en ombildning från enskild firma till aktiebolag omvandlas expansionsfonden till kapital som beskattas i aktiebolaget.⁷³ De kapital som har blivit tillskjutet och som motsvarar 78 procent av expansionsfonden, ska inte räknas in som en del av omkostnaden för de aktier som finns i aktiebolaget.⁷⁴

3.4 Räntefördelning

Räntefördelningsreglerna finns reglerat i 33 kap. IL och syftar till att beskattningen i enskild firma med aktiebolag ska jämställas.⁷⁵ Syftet med räntefördelningsreglerna är att lösa två problem som är delvis spegelvända. De båda grundar sig i skillnaden mellan de skattesatser som är formella i näringsverksamhet respektive kapital. Skatten i kapital är på 30 procent och marginalskatten inklusive löneskatt och sociala avgifter i näringsverksamhet kan ligga mellan 40 och 68 procent.⁷⁶ Detta blir därför mer intressantare att göra ränteavdrag i näringsverksamhet. På ett förenklat sätt kan det beskrivas att räntefördelning styr kapitalkostnader och kapitalavkastning. Detta på ett sätt som är schabloniserat så det blir rätt inkomstslag, det vill säga näringsverksamhet respektive kapital.⁷⁷ Räntefördelning är betydande endast om de separerade skattesatser gäller för kapital respektive näringsverksamhet. I en situation där det handlar om enskild firma och aktiebolag, har de till syfte att den enskilda firman ska kunna beskatta räntan på de investerade kapitalet i inkomstslaget kapital. De är därför de inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.⁷⁸ Detta leder till att dessa regler

68 Skatteverket, Expansionsfond, Rättslig vägledning. 2020.

69 Prop. 2003/04:113, s. 15.

70 Prop. 2004/05:32, s. 21.

71 Prop. 2012/13:1, s. 97.

72 Prop. 2012/13:1, s. 41.

73 Rydin, U & Nilsson, P. Omstrukturering av enskild näringsverksamhet, 1999, s. 485.

75 Nilsson, P. Den enskilde näringsidkarens tillgångar och skulder – en skatterättslig studie om bokföringens betydelse för avgränsningen av näringsverksamheten, 2011, s. 48.

78 Prop. 1993/94:50, s. 2.