TECHNICKÁ UNIVERZITA V LIBERCI Ekonomická fakulta
DIPLOMOVÁ PRÁCE
2015 Bc. Kateřina Tanečková
Poděkování
Touto cestou bych ráda poděkovala Ing. Josefu Horákovi, Ph.D. z Katedry financí a účetnictví Ekonomické fakulty za pomoc, trpělivost a cenné rady při vedení mé diplomové práce. Další poděkování patří Ing. Milanu Fickovi za jeho odborné konzultace a připomínky. Děkuji také mé rodině, příteli a přátelům za jejich obrovskou podporu.
Anotace
Tato diplomová práce se zabývá otázkou finančního účetnictví se zaměřením na daňové zatížení vybraného podniku. Teoretická část vymezuje pojem finančního účetnictví v souladu s českou účetní legislativou a jednotlivé metodické prvky účetnictví. Dále je v této části zachyceno finální zpracování účetnictví, které je představeno procesem účetní uzávěrky a závěrky. Základní charakteristika daní a jejich členění uzavírá teoretickou část diplomové práce. Analytická část se zaměřuje na daňové zatížení vybraného podniku. Jsou zde vymezeny druhy daní, ke kterým je daná společnost zaregistrovaná. Analýza, porovnání a následné vyhodnocení jednotlivých daní se vztahuje k období od roku 2009 do roku 2014. V závěru analytické části je blíže analyzován rok 2013 a jsou navrženy způsoby, kterými by vybraná společnost mohla zlepšit současnou situaci, včetně zhodnocení finančního zdraví podniku na základě indexu důvěryhodnosti.
Klíčová slova
Daně a daňový systém, daňová přiznání, účetní legislativa, účetní výkazy, účetní uzávěrka a závěrka, účetnictví.
Annotation
Financial Accounting in a Selected Company
The diploma thesis deals with the questions of the financial accounting while focusing on the tax burden in the selected company. The terms of the financial accounting in conformity with the Czech accounting legislation and individual elements of accounting are defined in the theoretical part. The final processing of accounting which consists of the accounting balancing and final accounts is covered in this part as well. The basic characteristics of taxes and their classification close up the theoretical part of the diploma thesis. The analytical part is focused on the tax burden in the selected company. The kinds of the taxes which the company pays and gets returned are defined here. Analysis, comparison and evaluation of the individual taxes are related to the time period between 2009–2014. In the conclusion the year 2013 is more thoroughly specified together with few suggestions how the company could improve current situation, including the evaluation of the financial health of this company.
Key Words
Taxes and system of taxation, tax returns, accounting legislation, accounting statements, accounting balancing and final accounts, accounting.
Obsah
Seznam obrázků... 10
Seznam tabulek ... 11
Seznam zkratek... 12
Úvod ... 13
1 Účetnictví ... 16
1.1 Druhy účetnictví, význam, funkce a role finančního účetnictví... 17
1.2 Regulace účetnictví ... 21
1.2.1 Mezinárodní harmonizace účetnictví... 21
1.2.2 Právní úprava účetnictví v ČR ... 24
1.3 Metodické prvky účetnictví... 26
2 Finální zpracování účetních informací ... 30
2.1 Účetní uzávěrka ... 30
2.1.1 Inventarizace majetku a závazků ... 31
2.1.2 Účetní operace na konci účetního období... 32
2.2 Účetní závěrka ... 36
2.2.1 Účetní výkazy ... 42
2.2.2 Rozdělení výsledku hospodaření ... 47
3 Daňové zatížení podniku ... 48
3.1 Přímé daně ... 49
3.2 Nepřímé daně... 50
3.3 Pojistné ... 51
4 Analýza daňového zatížení vybraného podniku ... 55
Závěr ... 78
Seznam použité literatury ... 81
Seznam příloh ... 86
Seznam obrázků
Obrázek 1: Příjmová a výdajová rubrika... 17
Obrázek 2: Deník příjmů a výdajů ... 18
Obrázek 3: Podvojné účetnictví... 19
Obrázek 4: Postup při výpočtu daně z příjmů ... 35
Obrázek 5: Události po rozvahovém dni ... 41
Obrázek 6: Daňový systém v ČR ... 49
Obrázek 7: Vývoj DPPO v období 2009-2013... 62
Obrázek 8: Daňové odpisy v období 2009-2013 ... 63
Obrázek 9: Silniční daň v období 2010-2014... 65
Obrázek 10: Odvedené daně za rok 2013 ... 70
Obrázek 11: Situace v roce 2013 ... 75
Obrázek 12: Aktiva společnosti v období 2009-2013 ... 76
Obrázek 13: Obrat společnosti v období 2009-2013 ... 77
Seznam tabulek
Tabulka 1: Rozdíl mezi finančním a manažerským účetnictvím ... 17
Tabulka 2: Druhy účetních dokladů ... 28
Tabulka 3: Přehled schvalovatelů závěrky ... 41
Tabulka 4: Základní struktura rozvahy... 43
Tabulka 5: Kritéria pro audit účetní závěrky... 56
Tabulka 6: Přehled za rok 2009 (zaokrouhleno na celé tis. Kč)... 57
Tabulka 7: Přehled za rok 2010 (zaokrouhleno na celé tis. Kč)... 58
Tabulka 8: Přehled za rok 2011 (zaokrouhleno na celé tis. Kč)... 59
Tabulka 9: Přehled za rok 2012 (zaokrouhleno na celé tis. Kč)... 60
Tabulka 10: Přehled za rok 2013 (zaokrouhleno na celé tis. Kč)... 61
Tabulka 11: Přehled silniční daně za období 2010-2014 ... 65
Tabulka 12: Daňová povinnost na DPH za rok 2014 ... 67
Tabulka 13: Povinné odvody za období 2010-2014... 68
Seznam zkratek
a.s. akciová společnost ČNB Česká národní banka ČR Česká republika ČÚS České účetní standardy DPH Daň z přidané hodnoty
DPPO Daň z příjmů právnických osob
EU Evropská unie
EÚ Evropský parlament FO fyzická osoba
IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards)
OBZP osoba bez zdanitelných příjmů
OKEČ oborová klasifikace ekonomických činností OSVČ osoba samostatně výdělečně činná
PO právnická osoba Rada EK Rada Evropské komise
SD srážková daň
s.r.o. společnost s ručením omezeným
US GAAP Americké všeobecně uznávané účetní principy (US Generally Accepted Accounting Principles)
VH výsledek hospodaření ZDP Zákon o dani z příjmů ZDZC Daň ze závislé činnosti ZoÚ Zákon o účetnictví
Úvod
Tato diplomová práce se zabývá jedním z okruhů účetnictví, konkrétně účetnictvím finančním a následně se zaměřuje na daňové zatížení vybraného podniku. Protože je však daňový systém ČR rozsáhlý, jsou v diplomové práci analyzovány a v jednotlivých letech blíže specifikovány a porovnány pouze ty druhy daní, které přímo souvisejí s podnikatelskou činností vybraného podniku.
Téma Finanční účetnictví ve vybraném podniku bylo autorkou práce vybráno nejen z důvodu aktuálnosti a zajímavosti, ale především na základě její dlouhodobé odborné praxe ve firmě, která svým klientům nabízí ekonomické, daňové a mzdové poradenství včetně vedení účetnictví.
Správně vedené účetnictví, které je v souladu jak s platnou právní úpravou, tak se všeobecně uznávanými zásadami či principy, je základním kamenem úspěšného fungování každé obchodní korporace. Účetnictví společně s daněmi představují vzájemně propojené vztahy a vazby utvářející systém pro správné fungování podnikatelských subjektů. Pro vedení účetnictví, proces jeho finálního zpracování a následná daňová přiznání k jednotlivým druhům daní je pak tento navzájem provázaný systém určující.
I když je v současné době nárůst nových podnikatelských subjektů v České republice menší, než tomu bylo v letech 2007–2011, je podle statistik Ministerstva průmyslu a obchodu stále evidován každoroční nárůst podnikatelských subjektů. Dalším faktem aktuálnosti tématu diplomové práce jsou neustálé změny v daňovém systému. Každým rokem jsou daňové zákony novelizovány, a tak dochází ke změnám v daňových sazbách, názvech jednotlivých druhů daní a v dalších daňových atributech.
Cílem diplomové práce je zachytit vývoj daňového zatížení vybraného podniku, zjistit příčiny případného růstu zatížení a navrhnout možná řešení, která by společnosti přinesla jistou úlevu tohoto zatížení.
Diplomová práce je rozdělena do čtyř částí. První část je zaměřena na účetnictví jako takové. Deskripce jednotlivých druhů účetnictví a jeho metodických prvků, která je založena na základě příslušné literatury i všeobecných znalostí, včetně regulace účetnictví v České republice, je obsahem této části. Ve druhé části je opět metodou deskripce nastíněno finální zpracování účetních informací, tedy proces účetní uzávěrky
a závěrky. Veškeré činnosti, které s účetní uzávěrkou souvisí, jsou též v této části zachyceny. Proces účetní závěrky spočívá především ve vyhotovení účetních výkazů.
Mezi základní výkazy, jež jsou v diplomové práci blíže specifikovány a podoba některých z nich zobrazena v příloze práce, patří rozvaha, výkaz zisku a ztráty, výkaz cash flow či výkaz o změnách ve vlastním kapitálu. Daně a daňová soustava České republiky je obsahem třetí části. Daňová problematika je velice rozsáhlé téma, proto jsou po úvodu do této problematiky jednotlivé daně rozebrány stručně, avšak vypovídajícím způsobem, který poskytuje potřebný souhrnný přehled.
Poslední, stěžejní částí diplomové práce, je analýza daňového zatížení vybraného podniku.
V této části jsou blíže charakterizovány a následně analyzovány jednotlivé druhy daní, ke kterým je vybraná společnost zaregistrovaná a které v souladu s daňovými zákony a dalšími právními předpisy přiznává a odvádí prostřednictvím správních orgánů. Těmito daněmi jsou především daň z příjmů právnických osob, silniční daň, daň z přidané hodnoty a daň z nemovitosti.
Pro posouzení vývoje daně z příjmů právnických osob je analyzováno období 2009–2013.
Jelikož vybraná společnost podléhá auditu a přiznání k této dani podává vždy k 30. 6., je poslední známou daní z příjmů právnických osob, která mohla být v diplomové práci zachycena, daň za rok 2013.
Aby bylo v diplomové práci zachováno zpracování co nejaktuálnějších dat, je analýza silniční daně a daně z nemovitých věcí provedena za období 2010–2014. Na tomto pětiletém období je opět možné zachytit vývoj daně. Po analýze silniční daně za jednotlivé roky je dále provedena komparace zatížení silniční daní vybraného podniku a podniku, který má stejný předmět podnikání. Výsledek komparace je základem pro navržení způsobu, jak zlepšit současné zatížení podniku silniční daní.
Vybraný podnik splňuje zákonem stanovené podmínky a je měsíčním plátcem daně z přidané hodnoty. Z důvodu četnosti dat není tato daň analyzována za pětileté období.
Pro rozbor této daně jsou v diplomové práci zvoleny roky 2013 a 2014.
Protože vybraná společnost, která se počtem zaměstnanců a výší ročního obratu řadí mezi velké obchodní korporace, v průměru zaměstnává přes dvě stovky zaměstnanců, je v této části nastíněna i problematika týkající se povinných odvodů na zdravotní, sociální a zákonné pojištění včetně plateb daně ze závislé činnosti zaměstnance a srážkové daně.
Syntézou dílčích poznatků jsou v diplomové práci navrženy způsoby, kterými by vybraný podnik mohl zlepšit současnou situaci.
Pro zhodnocení, porovnání a doporučení, byl v analytické části diplomové práce vymezen rok 2013, který je zkoumán z pohledu daňového zatížení i z pohledu finančního zdraví podniku. Ke zjištění, zda má společnost znaky finančně zdravého podniku, byl použitý výpočet indexu důvěryhodnosti „IN 05“.
1 Účetnictví
Pojem účetnictví lze chápat ve třech různých významech. První význam spočívá v pojmenování ekonomické vědní disciplíny. Dále lze účetnictví chápat jako prakticky prováděnou činnost (účtování). Třetím významem účetnictví je pojmenování souboru výsledků prakticky prováděné činnosti v podobě záznamů v účetních knihách a sady výkazů účetních závěrek (Janhuba, 2010).
Účetnictví je možné také charakterizovat jako jeden ze systému vnitropodnikových informací. Tento systém v rámci své funkce sbírá, třídí, zpracovává, kvantifikuje, kontroluje a předává data. To vše převážně v hodnotovém vyjádření.
Podnikové účetnictví je tvořeno finančním a manažerským účetnictvím. Základním rozlišujícím prvkem těchto druhů účetnictví jsou rozdílní adresáti informací. Finanční účetnictví je primárním zdrojem informací pro vlastníky podniku, pro potenciální zájemce o kapitálový vstup do podniku a další externí uživatele (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008).
Finanční účetní systém je charakterizován jako klasifikování, zaznamenávání a interpretace veškerých transakcí a událostí finanční povahy, a to v peněžním vyjádření. Tomuto druhu účetnictví se podrobně věnuje celá diplomová práce.
Druhým druhem je účetnictví manažerské. Tento druh účetnictví není upravován žádnými právními normami. Slouží pro interní potřebu podnikatelského subjektu. Podává podrobnější pohled na činnost podniku a srovnává skutečný stav se stavem plánovaným na základě předběžných kalkulací a rozpočtech. Management podniku si rozhoduje sám o struktuře a využití tohoto účetnictví. Součástí manažerského účetnictví je systém vnitropodnikového účetnictví, nákladového účetnictví a kalkulace.
Tab. 1 zobrazuje přehled hlavních rozdílů mezi finančním a manažerským účetnictvím.
Tabulka 1: Rozdíl mezi finančním a manažerským účetnictvím
Druh účetnictví manažerské finanční
určeno pro interní uživatele externí uživatele
obsah analytické účty syntetické účty
pravdivost maximální účelová, princip opatrnosti
časová orientace budoucnost minulost
úprava neregulované regulované státem
charakter důvěrné veřejné
ceny kalkulované reálné
jednotky hodnotové i naturální hodnotové
Zdroj: vlastní zpracování
1.1 Druhy účetnictví, význam, funkce a role finančního účetnictví
Jak uvádí Janhuba (2010), v průběhu historie došlo k vývoji tří účetních soustav.
Nejběžnější formou účetnictví je účetnictví podvojné. Vedle podvojné soustavy však existují další dvě soustavy neboli druhy účetnictví, a tím je soustava kamerálního účetnictví a soustava jednoduchého účetnictví.
Kamerální účetnictví je spíše historickou formou účetnictví, které používaly především organizace a orgány veřejné správy. Tato účetní sestava sleduje pouze peněžní toky, tedy příjmy a výdaje, které jsou na rozdíl od jednoduchého či podvojného účetnictví zapisovány do rubrik. Ukázku rubriky zobrazuje obr. 1. Příjmové a výdajové rubriky fungují jako účty v podvojném účetnictví. Každá rubrika má vlevo předpis a vpravo plnění. Protože však kamerální účetnictví nevyhovovala jak standardům, tak potřebám doby, bylo jeho používání nařízením ministerstva financí v roce 1954 zrušeno (Podnikátor, 2012).
Obrázek 1: Příjmová a výdajová rubrika
Zdroj: vlastní zpracování
Účetnictví, které v podniku sleduje příjmy a výdaje peněžních prostředků, se nazývá jednoduché účetnictví. Rozdíl mezi příjmy a výdaji je považován za hospodářský výsledek, který je totožný s peněžním zůstatkem podnikatele účtujícího v jednoduchém účetnictví.
Jednotlivé příjmy a výdaje jsou zaznamenávány do účetního deníku, který je zobrazen na obr. 2.
Obrázek 2: Deník příjmů a výdajů
Zdroj: vlastní zpracování
Celá diplomová práce je zaměřena na účetnictví podvojné. To je založeno na zachycování účetních operací podvojným způsobem. Hospodářským výsledkem je rozdíl mezi výnosy a náklady. Podvojné účetnictví dokáže nahlížet na majetek ze dvou pohledů – z pohledu jeho formy a z pohledu jeho krytí. Tato účetní soustava je založena na řadě účetních zásad, kde je zásada věrného a poctivého zobrazení považována za hlavní zásadu celého účetnictví.
1. 1. 2004 došlo novelou zákona o účetnictví ke zrušení názvu „Jednoduché účetnictví“
a nahrazení názvem „Daňová evidence příjmů a výdajů“. Z tohoto důvodu byl v zákoně vypuštěn výraz „podvojné“ a pojmem „účetnictví“ je rozuměno pouze podvojné účetnictví.
Tento druh účetnictví se zachycuje především pomocí softwarových systémů. Obr. 3 zobrazuje ukázku ze systému podvojného účetnictví.
Obrázek 3: Podvojné účetnictví
Zdroj: (PCS, 2009)
Předmětem účetnictví je zaznamenávání stavu a pohybu aktiv a pasiv, nákladů, výnosů a zjišťování výsledku hospodaření za dané časové období v dané účetní jednotce (Štohl, 2009).
Primární funkcí účetnictví je poskytnutí spolehlivých informací o ekonomické zdatnosti podniku všem svým uživatelům. Informace o finanční situaci podniku jsou uživatelům předkládány formou účetních výkazů. Tyto informace musí být srozumitelné, věrohodné a srovnatelné jak v rámci České republiky, tak i mimo ni (Kovanicová, 2007).
Mezi uživatele finančních informací patří především vlastníci firmy, současní i potenciální investoři, dodavatelé a ostatní věřitelé, zaměstnanci, vláda a její orgány, odběratelé a veřejnost. Kromě informační funkce plní účetnictví další funkce jako je funkce registrační. Tato funkce spočívá v soustavném zaznamenávání podnikových jevů.
Účetnictví slouží jako důkazní prostředek při vedení sporů, zejména mezi věřitelem a dlužníkem. Je základnou pro vyměření daňové povinnosti a v neposlední řadě poskytuje informace pro rozhodovací procesy nejrůznějšího charakteru (Kovanicová, 2007).
„Pojetí poslání finančního účetnictví, které se odráží i do jeho uspořádání a aplikovaných účetních postupů, úzce souvisí s převažující strukturou vlastníků podniků v dané zemi“
(Hradecký, Lanča a Šiška, 2008, s. 48). V historii došlo k vývoji dvou odlišných struktur podnikových vlastníků, se kterými také souvisí odlišný význam kapitálových trhů v národním hospodářství. Prvním modelem je anglosaský model. Charakteristickým rysem tohoto modelu je rozptýlené vlastnictví kapitálu. Podíly ve společnostech jsou vlastněny velkým počtem investorů. Ti se nepodílí na řízení ani na správě podniku, proto pro ně hraje finanční účetnictví velkou roli. Prostřednictvím auditovaných finančních výkazů jsou informováni o zhodnocení majetku, na kterém mají jako investoři vlastnický podíl. Na základě těchto informací se pak investoři rozhodují, zda setrvají ve společnosti nebo své akcie, resp. podíly prodají na kapitálovém trhu. Proto v anglosaském modelu hraje důležitou roli právě kapitálový trh, jehož prostřednictvím dochází k přesunu úspor od investorů do podniků (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008).
Druhým modelem, který Hradecký, Lanča a Šiška uvádí (2008), a který představuje strukturu podnikových vlastníků a je reprezentovaný hlavně Německem a částečně i Francií, je model kontinentální. Spočívám v tom, že finanční instituce (banky, leasingové a faktoringové společnosti, aj.) shromažďují úspory podniků a investují je do nákupu podnikových cenných papírů. Díky tomu se firmy stávají členy v podnikovém managementu či dozorčích radách podniků. Z tohoto postavení mají podniky přístup k těm informacím, které chybějí ve výkazech finančního účetnictví.
Informační úloha finančního účetnictví je v tomto modelu nižší než u anglosaského modelu. Z této skutečnosti vyplývá nejen menší důraz na věrný a poctivý obraz v účetním zobrazení, ale i větší úloha státu při definování účetních postupů, provázanost daňového zájmu státu s nadefinovanými účetními postupy a menší důležitost auditorů a účetních vůbec. V souhrnu je finanční účetnictví koncipováno pro daňové účely, resp. pro státní účely, nikoli pro účely vlastníků.
V současné době dochází k odstraňování či sjednocování výše popsaných rozdílů, především díky snaze o celosvětovou harmonizaci finančního účetnictví.
1.2 Regulace účetnictví
Regulace neboli usměrňování finančního účetnictví se v různých státech světa liší nejen rozsahem, ale i způsobem. Samotná regulace se odvíjí podle národních zvyklostí, ekonomického a legislativního prostředí, aj. Rozeznáváme regulaci vnější a samoregulaci.
Vnější regulace spočívá v regulaci prostřednictvím státu. Může se jednat o slabé či mírné usměrňování ze strany státu nebo naopak o velmi silnou regulaci, která vede až k unifikaci účetnictví. Pokud si sám podnik řídí své účetnictví, hovoříme o samoregulaci.
Ta je charakteristická tím, že se podnik řídí obecně uznávanými účetními zásadami a platnými účetními normami dané země – národními účetními standardy.
Některé země regulují pouze účetní výkazy, jiné běžné účetnictví. Usměrňování běžného účetnictví vede k úpravě ve formě účtové osnovy a závazných postupů účtování.
Při regulaci účetních výkazů se vychází z požadavků, které jsou kladeny na účetní výkazy jejich uživateli (vlastníky, manažery, externími uživateli). Požadavky na účetní výkazy jsou podloženy i legislativně, a to např. v daňových normách, obchodních zákonech, zákonech o burzách a cenných papírech aj.
Do regulace běžného účetnictví vstupují stále více různé nevládní organizace (účetní, auditorské aj.), které vydávají normy a doporučení za účelem dosažení jistoty v požadované vypovídací schopnosti předkládaných výkazů. Mezi nejvýznamnější normy platné pro danou zemi patří národní účetní standardy (Kovanicová, 2002).
1.2.1 Mezinárodní harmonizace účetnictví
Každá země má svou právní úpravu účetnictví. Tento fakt vede k tomu, že dochází k obtížné srovnatelnosti účetních závěrek podniků, které působí v různých zemích.
Z tohoto důvodu existují v současné době snahy o to, aby se účetnictví v jednotlivých zemích harmonizovalo. Takovéto snahy nacházíme především v rámci politicko-hospodářských společenství. Pro Českou republiku má zásadní roli Evropská unie. V současné době existují tři významné linie mezinárodní účetní harmonizace. První
z nich jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS1. Dále účetní směrnice Evropské unie a v neposlední řadě hrají důležitou roli národní účetní standardy USA - US GAAP. Přestože US GAAP představují soubor národních standardů USA, jsou významné pro celosvětovou ekonomiku zejména kvůli ekonomickému významu a síle USA (Dvořáková, 2008).
Podnikatelské subjekty z členských států Evropské unie (dále jen EU) musí vést účetnictví v souladu se směrnicemi, které vydává Evropský parlament (dále jen EP) společně s Radou Evropské komise (dále jen Rada EK). Do roku 2013 hrály nejvýznamnější roli v rámci harmonizace EU především 4., 7. a 8. směrnice EP a Rady EK. 26. června 2013 byla v Úředním věstníku EU uveřejněna EP a Radou EK nová evropská směrnice o účetních závěrkách. Směrnicí 2013/34/EU o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice EP a Rady EK 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady EK 78/660/EHS a 83/349/EHS, došlo ke sloučení a nahrazení 4. a 7. účetní směrnice EP a Rady EK. Členské státy EU jsou povinny uvést v účinnost příslušné právní a správní předpisy, kterými dojde k souladu se směrnicí a to nejpozději do 20. července 2015 (Komora auditorů České republiky, 2013).
Jak uvádí Kovanicová (2002, s. 21), „osmá direktiva z roku 1984 se týká schvalování osob oprávněných k ověřování účetních výkazů“. Její základ tvoří poměrně rozdílné předpoklady a tradice jednotlivých členských států. Díky této různorodosti je standardizace v této oblasti velice obtížná. Jako největší problém se jeví sjednocení požadavků na auditory.
Tyto požadavky by měly být takové, aby auditoři mohli vykonávat svoji činnost nejen pouze v zemi, kde obdrželi povolení, ale i v celé Evropské unii.
Kovanicová (2002) dále konstatuje, že díky harmonizaci v rámci EU dochází k pozitivnímu přínosu na úroveň účetnictví. Pozitivní vliv na úroveň účetnictví se projevil hlavně ve zvýšené kvalitě účetních výkazů členských zemí EU. Díky volnému oběhu účetních výkazů v rámci EU se otevřela cesta k funkčnímu vnitřnímu kapitálovému trhu EU, k rozšíření obchodu mezi státy EU a ke zvýšení konkurenceschopnosti. S pozitivními důsledky se však vyskytuje i řada problémů. Směrnice EP a Rady EK nevedou k pravému
1 V roce 2003 došlo k přejmenování souboru standardů. Dřívější „Mezinárodní účetní standardy“ – IAS byly přejmenovány na „Mezinárodní standardy účetního výkaznictví“ – IFRS
sjednocení účetního zpravodajství v zemích EU. To je způsobeno především rozdílným historickým vývojem členských zemí a účetními tradicemi. Směrnice také nedávají odpověď na řadu otázek, se kterými se setkávají v praxi nejen účetní pracovníci, ale také odborníci připravující pro svou zemi národní účetní standardy. Největším problémem je skutečnost, že účetní výkazy nejsou uznávány za hranicemi EU, ačkoli jsou sestaveny v členské zemi podle národní úpravy, která je shodná s ustanovením direktiv. Účetní výkazy nejsou uznávány především proto, že nesplňují striktní požadavky na účetnictví, které jsou ve světě kladeny. Pokud velký evropský podnik usiluje o získání finančních zdrojů na mezinárodních kapitálových trzích, je nucen vedle výkazů vyhotovených v souladu s direktivami EU vyhotovit další výkazy, které uznají světové burzy. To však přináší nejen časovou, ale také nákladovou náročnost.
Vedle směrnic existuje soubor pravidel, podle kterých se účetní jednotky řídí při vedení účetnictví a při sestavování účetních výkazů. Tato pravidla se nazývají účetní zásady a jsou všeobecně uznávány nejen v rámci US GAAP, ale i celosvětově – tedy v IAS/IFRS a v účetním kodexu EU. V ČR je většina těchto zásad zapracovaná do zákona o účetnictví.
• Zásada věrného a poctivého zobrazení: Tato zásada je nejvyšší, všem nadřazená. Účetnictví musí vyjadřovat reálnou finanční pozici a výkonnost podniku.
• Zásada účetní jednotky: Ekonomické jevy jsou vyjádřeny za ekonomický celek - účetní jednotku.
• Předpoklad trvání podniku: Vychází se z předpokladu, že podnik bude fungovat nějakou dobu. Tato zásada se uplatňuje především v oceňování dlouhodobých aktiv, kdy se majetek odepisuje po dobu několika let. Účetní jednotka má povinnost zjišťovat a vykazovat hospodářský výsledek za účetní období, kterým je 12 po sobě jdoucích měsíců.
• Zásada oceňování v historických cenách: Majetek musí být oceněn v cenách, ve kterých byl pořízen. Vychází se z předpokladu stálé kupní síly peněžní jednotky.
• Zásada konzistence (zásada věcné a metodické stálosti): Metody účtování účetních operací, oceňování, náplň položek ve výkazech aj. jsou stejné nejenom v rámci jednoho účetního období, ale i mezi nimi. Musí být zajištěna kontinuita a srovnatelnost.
• Zásada vymezení okamžiku realizace: Vymezení okamžiku zaúčtování hospodářské operace – den dodávky, vystavení faktury, aj.
• Zásada opatrnosti: Ke dni sestavení výkazů musí podnik brát v úvahu všechna očekávaná a předpokládaná rizika, ztráty a znehodnocení majetku, a to i v případě, že jejich přesnou výši podnik nezná.
• Zákaz kompenzace: Nesmí docházet ke kompenzaci účtů nákladů a výnosů, aktiv a pasiv, závazků a pohledávek.
• Přednost obsahu před formou: Nejdůležitější je obsah účetních informací.
Formální úprava je druhořadá.
• Akruální princip: Jednotlivé hospodářské operace jsou účtovány v období, se kterým časově a věcně souvisí. Jedná se hlavně o časové rozlišení nákladů a výnosů.
• Zásada objektivity účetních informací: Změny v aktivech a pasivech se neúčtují dříve, než byly objektivně zjištěny.
Z výčtu těchto zásad je zřejmé, že si některé z nich protiřečí. Příkladem je zásada opatrnosti a zásada objektivity. V tomto případě je důležitý úsudek odborníka, který nejen rozhodne o zásadě, ale také své rozhodnutí odborně zdůvodní.
1.2.2 Právní úprava účetnictví v ČR
V České republice je účetnictví upravováno třístupňovým modelem regulace. Právní normou na pomyslném vrcholu pyramidy finančně účetních předpisů je zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ). Vyhláška č. 500/2002 Sb. tvoří druhý stupeň regulace a na nejnižší úrovni se nachází české účetní standardy (Janhuba, 2010).
Dalšími předpisy, na které musí účetní jednotky brát v praxi zřetel, jsou občanský zákoník č. 89/2012 Sb., zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, daňový řád č. 280/2009 Sb., zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmu, zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, pojišťovací zákony, zákoník práce, zákon o cenných papírech a další.
Největší právní sílu norem, které upravují účetnictví, má zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Skládá se ze 7 částí. První část zahrnuje obecná ustanovení, kde je vymezen předmět účetnictví, definovaná účetní jednotka aj. Druhá část stanovuje rozsah vedení
účetnictví, účetní doklady, účetní zápisy a knihy. Účetní závěrka, její obsah, požadavky a zveřejňování je zakotven ve třetí části zákona. Čtvrtá část stanovuje způsoby oceňování.
Pátá část zákona upravuje inventarizaci majetku a závazků. Úschovou účetních záznamů se zabývá šestá část zákona. Poslední, sedmou částí, je část týkající se společných, přechodných a závěrečných ustanovení (Zákony pro lidi, 2015).
Podle ZoÚ je povinnost vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Vést účetnictví úplně znamená to, že jsou všechny účetní případy zaúčtovány v tom účetním období, do kterého patří. Nelze tedy účtovat účetní případy do účetního roku, se kterým tyto případy nesouvisí. Povinnost vést účetnictví průkazným způsobem je splněna tím, že účetní jednotka je schopna doložit veškeré účetní případy a účetní zápisy účetními doklady a dále tím, že účetní jednotka provedla inventarizaci. Pokud nebyly porušeny povinnosti, které stanoví ZoÚ a další předpisy, účetní jednotka vede účetnictví správně.
Dalšími právními normami, které upravují vybrané oblasti účetnictví jsou prováděcí vyhlášky Ministerstva financí. Prováděcí vyhláška k účetnictví je vyhláška č. 500/2002 Sb., která se podrobně věnuje některým ustanovením č. 563/1991 Sb., ZoÚ.
Tato vyhláška stanoví směrnou účtovou osnovu, účetní závěrku, účetní metody, obsahové vymezení některých položek rozvahy aj. (Business center, 2015).
České účetní standardy pro podnikatele navazují na ZoÚ, na prováděcí vyhlášky k ZoÚ a jsou vydávány samostatně pro jednotlivé druhy účetních jednotek. Do českých účetních standardů jsou promítnuty předpisy pro účtování účetních operací, uplatnění obecných principů a úzká vazba na daňové zákonodárství. Účetní jednotky v České republice účtují a sestavují účetní závěrky podle českých účetních předpisů pro podnikatele, které musí být ve shodě s požadavky směrnic EU. Pokud tyto směrnice neřeší určitou dílčí problematiku, je Evropskou komisí doporučeno, aby byla přijímána řešení, která jsou shodná s IFRS.
Ačkoli česká účetní legislativa zdůrazňuje odlišný přístup než na kterém jsou IFRS vystavěny. To vede k překážkám při sestavování účetní závěrky. Příkladem je, že emitenti cenných papírů na pražské burze musí povinně sestavovat účetní závěrku podle IFRS.
Při výpočtu základu daně z příjmů právnických osob ale nemohou vycházet z výsledku hospodaření své účetní závěrky podle IFRS. Tyto právnické osoby tak nejprve musejí upravit rozdíly mezi IFRS a českými účetními standardy. Teprve potom na takto upravený
účetní výsledek hospodaření mohou aplikovat zákon o daních z příjmů, vypočíst základ daně a k němu odpovídající daňovou povinnost. Účetní standardy pro účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jsou jednotlivé oblasti účtování rozděleny do standardů od čísla 001 – Účty a zásady účtování na účtech až po číslo 023 – Přehled o peněžních tocích (Business center, 2015).
1.3 Metodické prvky účetnictví
Během účetního období dochází v každém podniku k velkému počtu hospodářských operací. Tyto operace musí být zaznamenávány tak, aby bylo možné podrobně zjistit stavy a pohyby aktiv a pasiv. Právě k tomuto zachycování slouží tzv. účet neboli konto, který je základním třídícím znakem účetnictví (Kovanicová, 2007). Dalšími metodickými prvky účetnictví jsou pak účetní knihy, účetní zápisy, dokumentace a vnitřní kontrolní systém účetnictví.
Účet může mít různou formu, přičemž nejběžnější je tzv. T-forma, kde na levé straně označuje „Má dáti“ (MD, Debet, Na vrub) a pravé straně označuje „Dal“ (D, Kredit, Ve prospěch). Účty, které vstupují se svými konečnými zůstatky do rozvahy, se nazývají účty rozvahové. Z tohoto hlediska se účty dělí na aktivní a pasivní. Aktivní účty evidují majetek podniku z hlediska formy, ve které je majetek vázán. Tyto účty mají počáteční stavy a přírůstky na levé straně, úbytky na pravé straně. Z hlediska zdrojů krytí evidují majetek podniku účty pasivní. Pasivní účet má počáteční stav a přírůstky zachyceny na straně pravé, úbytky na straně levé. Aby byl podnik schopen vykázat podrobnou skladbu výsledku hospodaření, pracuje s tzv. výsledkovými účty. Tyto účty jsou účty jednotlivých nákladů a výnosů.
Každá účetní operace, která vstoupí do účetnictví, vyvolá změnu na dvou účtech. Tato změna se na jednom účtu zapíše na stranu Má dáti a na druhém účtu na stranu Dal, a to stejnou částkou. Toto pravidlo se nazývá princip podvojnosti, který dává základ podvojnému účetnictví. Vedle principu podvojnosti stojí princip souvztažnosti. Principem souvztažnosti je zaručena správná volba účtů, kterých se hospodářská operace týká a to tak, aby byl zobrazen co nejvěrněji a nejpoctivěji ekonomický obsah dané operace.
Dalším hlediskem, podle kterého se účty dělí, je hledisko podrobnosti zachycení. Zatímco účty syntetické zachycují souborně všechny účetní případy v peněžním vyjádření,
analytické účty podrobněji člení informace zachycené na syntetických účtech. Analytické účty rozkládají syntetické účty především pro potřeby řízení v podniku (Kovanicová, 2007).
Stav a pohyb aktiv, pasiv, nákladů a výnosů, které jsou sledovány na syntetických účtech rozvahových a výsledkových, jsou utříděny věcně. Soubor těchto syntetických účtů tvoří hlavní knihu. Podle potřeb řízení mohou být věcné zápisy syntetických účtů hlavní knihy zpodrobňovány soustavou analytických účtů (kniha analytických účtů). Protože jsou věcné zápisy do hlavní knihy prováděny podle stanovených pravidel a jsou zapisovány veškeré účetní případy, označují se věcné zápisy též jako zápisy soustavné, systematické.
Kdyby účetní jednotka zaznamenávala účetní operace pouze z hlediska věcného, mohlo by dojít k opomenutí některých operací, a tím pádem by nedocházelo k úplnosti věcných zápisů. Proto se každá hospodářská operace zapisuje, ještě před zápisem do hlavní knihy, z hlediska časového. Podle tohoto zápisu pak účetní jednotka ví, jaké účetní případy nastaly za dané období. Tyto zápisy se nazývají časové, chronologické a jsou uspořádány do další účetní knihy, deníku. Deník hraje důležitou kontrolní roli. Deníkový obrat neboli úhrn peněžních částek, který se vztahuje k účetním případům sledovaného období, se musí shodovat se součtem obratů strany Má dáti i se součtem obratů strany Dal všech syntetických, popřípadě i analytických účtů za stejné období (Kovanicová, 2007).
Vedle výše zmíněných účetních knih, vede podnik také knihu podrozvahových účtů, na kterých zaznamenává informace, které nepatří do rozvahy, ale jsou důležité pro posouzení majetkové situace či ekonomických zdrojů.
Účetní záznam (zápis) zaznamenává účetní případ na souvztažné účty. Účetní zápis obsahuje údaje, které umožňují identifikovat danou hospodářskou operaci. Jedná se především o peněžní částku, číslo dokladu, datum. Může být připojen i stručný popis účetní operace. Pokud účetní zápis zachycuje jednotlivé operace, nazývá se původním účetním zápisem. Opakem je zápis sborníkový, který hromadně zachycuje skupiny stejnorodých operací. Z formálního hlediska lze dále účetní zápisy rozlišit na jednoduché, kdy je zápis proveden pouze na jednu dvojici účtů, a na složené zápisy, které vyjadřují souvztažnost mezi větším počtem účtů tak, aby byla zachována podvojnost účtů.
Pro všechny účetní záznamy musí být charakteristická srozumitelnost, přehlednost, pečlivost a způsob zajišťující jejich trvanlivost. Může však dojít k chybným zápisům,
které lze opravit opravnými účetními zápisy. Jakým způsobem budou tyto chyby opraveny vymezuje ZoÚ.
Jednotlivé hospodářské operace nevstupují do účetnictví, ve kterém jsou zpracovány, přímo, ale prostřednictvím dokladů. Doklad pak představuje jakýsi ověřený záznam o hospodářském jevu. Jako příklad dokladu lze uvést fakturu, výdejku na materiál, příjemku, výpis z běžného účtu, pokladní doklad aj. Převážná většina dokladů je v papírové formě. Díky modernizaci však dochází k přeměně papírové formy na záznamy na paměťových nosičích elektronických systémů.
Princip dokumentace představuje charakteristický rys účetnictví a je základní podmínkou průkaznosti účetnictví. České účetní předpisy stanovují požadavky na obsahovou stránku dokladu tak, aby doklad mohl být podkladem pro účetní zápis a stát se tedy účetním dokladem.
Aby byla zajištěna věrohodnost a správnost údajů na dokladu, dochází k přezkušování účetních dokladů, které obnáší prověřování věcné a formální správnosti. Pokud je účetní doklad správný jak formálně, tak věcně, je doplněn účtovým předpisem. Účtový předpis zachycuje rozhodnutí o tom, na které účty a strany účtů bude operace zaznamenána.
S jednotlivými doklady se nesetkávají pouze pracovníci účetního útvaru. Účastníkem hospodářské operace může být jakýkoli pracovník. Průchod dokladů jednotlivými vnitropodnikovými útvary se nazývá oběhem účetních dokladů. Účetní doklady a další složky účetnictví jako mzdové listy, účtový rozvrh aj. musí podnik archivovat po dobu, kterou stanoví právní předpis. Protože jsou hospodářské operace rozmanité, jsou rozmanité i doklady týkající se těchto operací. Účetní doklady jsou rozdělovány podle různých kritérií. Tab. 2 zobrazuje nejdůležitější druhy účetních dokladů.
Tabulka 2: Druhy účetních dokladů
Druh dokladu Popis, příklad
vnější do podniku přichází z okolí – faktura od dodavatele vnitřní zachycuje vnitropodnikové hospodářské.jevy – výdejka materiálu jednotlivé původní zachyceny jednotlivé hospodářské operace
sběrné shromáždění původních dokladů stejného typu Zdroj: vlastní zpracování
Aby byly zachovány požadavky na vedení účetnictví, tedy aby bylo účetnictví vedeno úplně, průkazně a věrohodně, je v účetnictví zabudován kontrolní systém. Jak uvádí Kovanicová (2007, s. 38) „mezi prvky kontrolního systému patří:
• přezkušování účetních dokladů,
• souběžné provádění účetních zápisů z hlediska časového a věcného,
• kontrolní soupisky,
• ověřování klíčových vazeb procesu zpracování účetních informací pomocí kontrolních čísel,
• sestavování předvahy,
• inventarizace aktiv a závazků.“
2 Finální zpracování účetních informací
Zpracování účetních informací představuje pravidelně se opakující cyklus, který zahrnuje průběžné zaznamenávání hospodářských operací a finální zpracování účetních informací.
Finální zpracování představuje řadu činností, které vedou ke zjištění podkladů, jež jsou základem pro vyhotovení účetních výkazů. Účetní práce, které souvisí s koncem účetního období, lze rozdělit do tří etap. První fáze jsou přípravné práce před účetní uzávěrkou, dále následuje samotná účetní uzávěrka a celý proces je dokončen účetní závěrkou. Všechny tyto práce zabezpečují, že budou dodrženy předpoklady, na kterých je finanční účetnictví založeno, a dále všechny povinnosti, které se vztahují k rozvahovému dni a které vyplývají z účetních a daňových předpisů. Dalším předpokladem účetních prací na konci roku je výpočet a zaúčtování daně z příjmů, uzavření účetních knih a s tím spojené vyhotovení účetních výkazů, a v neposlední řadě i zajištění bilanční kontinuity.
Každá účetní jednotka si ve svých vnitropodnikových směrnicích stanoví postup a rozsah účetních prací a odpovědnost za jednotlivé oblasti. Příkladem vnitropodnikové směrnice je Harmonogram účetní závěrky (Štohl, 2009).
Na konci každého účetního období, kterým se rozumí 12 po sobě jdoucích měsíců2, sestavuje podle ZoÚ každá účetní jednotka účetní závěrku. Aby však mohla sestavit účetní závěrku, která poskytne vedení společnosti a externím uživatelům komplexní informace o finanční situaci podniku, musí nejprve provést řadu činností, které jsou souhrnně označovány pojmem účetní uzávěrka.
2.1 Účetní uzávěrka
Účetní uzávěrka zahrnuje inventarizaci, ocenění aktiv a závazků k rozvahovému dni, časové rozlišení nákladů a výnosů, posouzení či vytvoření opravných položek a rezerv, v případě povinnosti vypočítat a zaúčtovat odloženou daň z příjmů (Dušek, 2011).
2 Mohou být shodné s kalendářním rokem nebo s hospodářským rokem, který nezačíná 1. lednem, ale prvním dnem jiného měsíce. Aby mohl podnikatel vést účetnictví za hospodářský rok, musí k tomu mít souhlas příslušného správce daně z příjmů.
2.1.1 Inventarizace majetku a závazků
Inventarizaci majetku a závazků upravuje ZoÚ, v páté části, § 29-30. Obecné ustanovení ZoÚ, §8, odst. 4 říká: „Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci.“
Prvním úkolem inventarizace je porovnání skutečného stavu majetku a závazků se stavem účetním, vyčíslení inventarizačních rozdílů a jejich zaúčtování. Inventarizace je tedy chápána jako další z mnoha způsobů pro provedení kontroly správnosti účtování. Druhý úkol spočívá v porovnání účetní hodnoty majetku s hodnotou reálnou a zaúčtování případných rozdílů. Právě před uzavřením účtů a sestavením účetních knih je nejvhodnější doba pro provedení inventarizace, neboť účetní jednotka tak může posoudit rizika a vytvořit opravné položky.
Důležité je rozlišovat mezi sebou pojmy inventarizace a inventura. Obsahově je inventarizace širší pojem než inventura. Inventura znamená zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni. Podle toho, jakým způsobem je inventura provedena, se rozlišuje inventura dokladová a fyzická. Pro fyzickou inventuru je charakteristická hmotná povaha majetku, který je přeměřován, počítán, převážen. Příkladem tohoto druhu inventury je přepočítání stavu zásob na skladě. Naproti tomu dokladová inventura se provádí pouze na základě dokladů a to především u majetku, jehož povaha vylučuje fyzickou inventuru. Příkladem dokladové inventury je zjištění stavu peněz na bankovním účtu na základě výpisu z běžného účtu či z bankovního úvěru. Inventarizace pak v sobě nezahrnuje pouze inventuru, ale i další práce jako porovnání skutečného stavu se stavem účetním, zjištění inventarizačních rozdílů, vyšetření příčin vzniku a následné vypořádání těchto rozdílů (Štohl, 2009).
Inventarizaci majetku a závazků musí provést každá účetní jednotka alespoň jednou ročně a to v okamžiku, kdy sestavuje roční účetní výkazy. Vzhledem k pracnosti celého procesu inventarizace dovoluje zákon provádět inventarizaci zásob průběžně během účetního období. Inventarizace tedy může být řádná periodická, řádná průběžná nebo mimořádná.
§30. odst. 1 ZoÚ stanovuje, že stavy zjištěné inventarizací účetní jednotka zaznamená do inventurního soupisu, který obsahuje zjištěnou skutečnost, podpisový záznam zodpovědné osoby (minimálně 2 osoby), způsob zjišťování skutečných stavů, ocenění k okamžiku ukončení inventury a okamžik zahájení a ukončení inventury.
Aby bylo možné zjistit inventarizační rozdíly, účetní jednotka porovnává skutečný stav se stavem účetním. Výsledkem porovnání jsou dvě situace. První situace je taková, že skutečný stav je nižší než stav účetní. V tomto případě vzniká podniku manko, které se zaúčtuje jako provozní nebo finanční náklad. Za manko však není možné pokládat přirozený úbytek zásob. Tento úbytek je charakteristický pro materiál, který přirozeně ubývá na hmotnosti, sesychá, vypařuje se apod. Takový úbytek se účtuje jako běžná spotřeba materiálu. Druhou situací je zjištění, že skutečný stav je vyšší než účetní.
Tak vzniká podniku přebytek, který je následně zaúčtován na výnosový účet.
Inventarizační rozdíly musí být zaúčtovány do účetního období, za které se sestavuje účetní závěrka.
Porovnání, zda skutečná hodnota majetku souhlasí s jejich oceněním v účetnictví, je další částí inventarizace. K vyrovnání rozdílů slouží opravná položka, jejíž cílem je podat věrný a poctivý obraz o majetku a jeho ocenění zachyceném v účetnictví. Přechodné snížení3 hodnoty majetku je vyjádřené právě opravnou položkou, která se člení na zákonnou (ovlivňuje základ daně z příjmů) a ostatní (má vliv na účetní hospodářský výsledek). Opravné položky jsou vytvářeny jak k dlouhodobému majetku, tak k zásobám.
2.1.2 Účetní operace na konci účetního období
Jak už bylo několikrát v diplomové práci zmíněno, účetnictví musí podávat věrný a poctivý obraz o hospodářské a finanční situaci podniku a dále je požadována komplexnost účetních výkazů. Proto účetní jednotka provádí vždy na konci účetního období následující účetní operace:
• závěrečné operace u zásob – na konci účetního období účetní jednotka porovnává faktury a příjemky k jednotlivým dodávkám. Podle zjištěného stavu pak zaúčtuje nevyfakturované dodávky či dodávky na cestě. Pokud podnik používá v účtování zásob způsob B, musí zaúčtovat změnu stavu zásob na skladě, protože během účetního období se veškeré nákupy zásob účtovaly do spotřeby.
Mezi další operace, které se týkají zásob na konci roku, patří zjištění
3 na zvýšení hodnoty nelze opravnou položku vytvářet
inventarizačních rozdílů a jejich zaúčtování a v neposlední řadě ocenění zásob a tvorba opravných položek (Štohl, 2009).,
• kontrola časového rozlišení nákladů a výnosů – protože právnické osoby zjišťují svůj hospodářský výsledek porovnáním nákladů a výnosů, do účetního období mohou být zaúčtovány pouze ty náklady a výnosy, které časově a věcně s daným účetním obdobím souvisí. K tomuto požadavku slouží časové rozlišení, které zabezpečuje rozdělení nákladů a výnosů do příslušeného účetního období.
Časové rozlišení je rozeznáváno v užším a širším pojetí. Pro užší pojetí je charakteristické, že účetní jednotka zná parametry: účel, částka, období. Pro toto rozlišení jsou používány účty 381 až 385. Časové rozlišení v širším pojetí zahrnuje i situace, kdy účetní jednotka přesně nezná výše uvedené parametry.
Účty časového rozlišení jsou v tomto případě rozšířeny o účty dohadných položek a rezerv.,
• zaúčtování dohadných položek – dohadné položky jsou evidovány na účtech 388 a 389. Jedná se o zaúčtování pohledávek a závazků, které věcně patří do daného účetního období, ale účetní jednotka nezná přesnou výši, protože jej příslušná osoba či instituce prozatím nevyčíslila. Příkladem jsou nevyfakturované, ale uskutečněné dodávky služeb, materiálu či nevyčíslená pojistná událost.,
• tvorba a zúčtování rezerv – rezervy, které jsou v účetnictví chápány jako dlouhodobý cizí zdroj, vytváří účetní jednotka ke krytí budoucích výdajů.
§26 odst. 3 ZoÚ stanovuje, co vše se rozumí pod pojmem rezerva. Smyslem tvorby rezerv je rozložit částku nákladů, jež se objeví v účetnictví za několik let do účetního období, které očekávanému vzniku nákladů předchází. Na konci účetního období účetní jednotka proúčtuje tvorbu rezerv, čerpání již dříve vytvořené rezervy na náklady, popřípadě rozpuštění nevyčerpaných rezerv, které už dále nesmí vykazovat zůstatek, protože pominuly důvody pro existenci rezerv nebo účetní jednotka nedodržela některé zásady uvedené v zákoně o rezervách.,
• zaúčtování kurzových rozdílů – majetek a závazky, které jsou vyjádřeny v cizí měně, je nutné přepočítat na českou měnu a to prostřednictvím kurzu, který je vyhlášen ČNB a je platný k poslednímu dni účetního období. Aby bylo možné uvést takto zjištěnou částku v rozvaze, musí být zjištěné kurzové rozdíly zaúčtovány oproti dosavadní hodnotě příslušného účtu (např. 221 – devizový
účet). Kurzové rozdíly jsou zaúčtovány jako finanční výnos nebo jako finanční náklad. Bez ohledu na to, k jakému výdaji se kurzové rozdíly vztahují, jsou vždy součástí základu daně. Metoda kurzových rozdílů je zakotvena v §60 vyhlášky č. 500/2002 Sb..,
• odpis pohledávek a opravné položky k pohledávkám – přes účet 546 – Odpis pohledávky může účetní jednotka odepsat tu pohledávku, která je již po datu splatnosti a nedá se předpokládat, že ji dlužník uhradí. Zákon o dani z příjmů stanoví podmínky, za jakých bude odpis pohledávky daňově uznatelným nákladem. Tvorba opravných položek k pohledávkám je druhý způsob, jak neuhrazené pohledávky promítnout do nákladů. Princip tvorby opravné položky je stejný jako u ostatního majetku.
V okamžiku, kdy účetní jednotka zaúčtuje všechny operace, přechází k výpočtu daně z příjmů. Daň z příjmů je pro účetní jednotku nákladem za běžné účetní období.
Při zjišťování základu daně a následnému výpočtu daně z příjmů je uplatňována úzká propojenost mezi účetnictvím a daněmi. Protože ne všechny náklady zaúčtované v účetních knihách jsou daňově uznatelnými náklady, podle zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., není účetní zisk (ztráta) roven daňovému zisku (ztrátě). Účetní zisk (ztráta) vyplývá z porovnání nákladů a výnosů.
Daňový základ se vypočítává mimo systém účetnictví. Nejprve se vypočte výsledek hospodaření před zdaněním jako rozdíl mezi výnosy a náklady, aniž by se účty 5. a 6. třídy uzavíraly a převáděly do závěrkového účtu. Tímto způsobem se zjistí výsledek hospodaření (dále jen VH) za běžnou a za mimořádnou činnost. Tyto dílčí složky VH se pak přeměňují na základ daně z příjmů. Aby bylo možné považovat jednotlivé dílčí složky VH za základ daně, musí dojít k úpravám a to především o částky nákladů, které nejsou podle ZDP daňově uznatelné, o částky, které nejsou zahrnuty ve správné výši, o částky, které zkracují neoprávněně výnosy a o příjmy, které byly zdaněny již u plátce.
Vypočtenou daň zaúčtuje účetní jednotka do nákladů na účet 591 – Daň z příjmů z běžné činnosti a na účet 593 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti. Souvztažnost je dodržena účtem 341 – Daň z příjmů. Pokud účetní jednotka realizuje daňovou ztrátu, záporná daňová povinnost se zaúčtuje na účtu 591 nebo 593 jako snížení nákladů a na účtu 341, kde se záporná daňová povinnost zaúčtuje jako snížení závazku z titulu daně z příjmu.
Obrázek 4: Postup při výpočtu daně z příjmů
Zdroj: (Štohl, 2007)
Po skončení všech přípravných prací provádí účetní jednotka účetní uzávěrku (uzavření účetních knih) k poslednímu dni účetního období, tj. k rozvahovému dni. Rozvahový den je upraven v §19 ZoÚ. Před samotným uzavřením účetních knih je nutné provést úkony, které vedou ke zjištění:
• obratů stran MD a D jednotlivých syntetických účtů,
• konečných stavů aktivních a pasivních účtů, uzavření každého účtu a převod zůstatků na závěrkový účet,
• konečných stavů nákladů a výnosů a jejich převod na závěrkový účet,
• celkového výsledku hospodaření za účetní období.
Zůstatky rozvahových účtů jsou převáděny podvojným způsobem na účet 702 – Konečný účet rozvažný. Konečné stavy nákladových a výnosových účtů jsou podvojným zápisem převedeny do závěrkového účtu 710 – Účet zisků a ztrát. Výsledek hospodaření za účetní období zjištěný na účtu 710 je podvojně převeden na účet 702.
Pomocí předvahy podnik při uzávěrkových pracích ověřuje formální správnost vedení účetnictví, především dodržování principu podvojnosti a úplnosti účetních zápisů.
Po uzavření účetních knih za dané účetní období a vyhotovení účetních výkazů, končí jedno účetní období, avšak další začíná. Proto je důležité zajistit bilanční kontinuitu mezi oběma obdobími. Bilanční kontinuita znamená, že konečné stavy na rozvahových účtech k poslednímu dni účetního období jsou totožné s počátečními stavy rozvahových účtů nového účetního období. Účty hlavní knihy se otevřou pomocí podvojného zápisu účtu 702 – Konečný účet rozvažný a 701 – Počáteční účet rozvažný. Výsledek hospodaření je převeden z účtu 701 na vrub nebo ve prospěch účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.
2.2 Účetní závěrka
Základní právní předpis, ZoÚ, ukládá účetním jednotkám povinnost sestavovat účetní závěrku. Účetní závěrkou se rozumí strukturovaná reprezentace informací o jednotlivých druzích majetku, závazků, vlastního kapitálu, nákladů, výnosů, následné vyčíslení hospodářského výsledku podniku a popřípadě dalších informací jako jsou informace o peněžních tocích aj. Tyto informace o účetní jednotce jsou vykázány k rozvahovému dni.
Obsahem účetní závěrky jsou účetní výkazy. Tyto výkazy popisují finanční pozici podniku (rozvaha), výkonnosti podniku za celé období (výsledovka), peněžní toky během účetního období (výkaz cash flow), změny v položkách vlastního kapitálu (výkaz o změnách ve vlastním kapitálu) a řadu dalších doplňujících a vysvětlujících informací (příloha). Jednotlivé části těchto výkazů jsou navzájem propojeny, neboť v sobě zahrnují tytéž transakce avšak z rozdílných hledisek.
Doplňkové výkazy zahrnují např. výkaz o úplném výsledku hospodaření, který podává informace o celkové výkonnosti podniku za dané účetní období nebo výkaz kumulovaných výtěžků, jehož obsahem jsou informace o počátečním a konečném stavu zisků/ztrát držených v podniku za celou dobu jeho existence.
Každý účetní výkaz musí obsahovat následující informace o účetní jednotce:
• název účetní jednotky,
• místo podnikání,
• identifikační číslo,
• právní formu,
• předmět podnikání,
• rozvahový den,
• okamžik sestavení účetní závěrky,
• podpisový záznam statutárního orgánu.
Jak již bylo dříve v diplomové práci zmíněno, jsou rozlišovány dva modely, které charakterizují roli finančního účetnictví. Jedná se o anglosaský model a model kontinentální. Z daného modelu pak vychází regulace účetních výkazů. Pro anglosaský model je typické, že ponechává podnikům svobodnou volbu při zvolení formy a struktury účetních výkazů. Naopak podniky v rámci kontinentálního modelu upravují formu a strukturu účetních výkazů až do podoby přesně stanovených vzorů.
Harmonizace, která probíhá v rámci určitého uskupení (direktivy EU) nebo na celosvětové úrovni (IFRS), je dalším ovlivňovatelem struktury, popřípadě i formy účetních výkazů.
Na národní úrovni stanovuje základní pravidla pro vyhotovování účetních výkazů ZoÚ, který dále odkazuje na vyhlášky Ministerstva financí ČR a na České účetní standardy vypracované a vyhlášené Ministerstvem financí ČR.
Mezi hlavní úkoly účetních výkazů je poskytovat údaje pro potřeby finančního řízení vlastní firmy je jedním z hlavních úkolů účetních výkazů. K tomuto účelu slouží jak členění aktiv a pasiv v rozvaze (časové hledisko, hledisko likvidity, zadluženosti, aj.), tak i obsah nákladů, výnosů a hospodářského výsledku ve výsledovce (Kovanicová, 2002).
Účetní výkazy jsou však především určeny pro externí uživatele, kteří se o účetní informace zajímají. Těmito externími uživateli mohou být investoři, věřitelé, obchodní partneři, banky, zákazníci aj. Požadavek těchto uživatelů na účetní výkazy spočívá především v pravdivosti o finanční situaci podniku, o výkonnosti a efektivnosti podniku a o změnách ve finanční pozici. Účetní výkazy by měly dále zahrnovat informace, ze kterých je možné posoudit činnost managementu podniku, jak byly využity zdroje, které byly svěřeny do rukou vedení podniku.
Především pro svá investiční rozhodování požadují investoři podrobné informace o struktuře výsledku hospodaření, o změnách ve vlastním kapitálu a mnoho dalších doplňkových informací.
Výše zmíněné požadavky na účetní výkazy vyplývají z cílů, které mají účetní výkazy splnit ve vztahu k jejich uživatelům. Vedle těchto požadavků však existují kvalitativní
charakteristiky účetních výkazů, které jsou požadovány a které se týkají důležitých úmluv a principů, jež zajišťují využitelnost, užitečnost a kvalitu účetních výkazů. Těmito kvalitativními charakteristikami jsou srozumitelnost, významnost, spolehlivost a srovnatelnost (Kovanicová, 2007). Z těchto charakteristik je zřejmé, že existují určité omezující podmínky požadavků na účetní výkazy. První z nich je včasnost. Účetní výkazy by měly být vyhotoveny a předloženy co nejdříve po skončení účetního období, jinak dochází ke ztrátě aktuálnosti, zastarávání a znehodnocování informací. To, že by měl být užitek z informace vyšší než náklady vynaložené na jejich získání a vykazování, je obsaženo v podmínce rovnováhy mezi užitkem a náklady. Poslední podmínkou je rovnováha mezi kvalitativními charakteristikami, která říká, že je v praxi nutné učinit určité kompromisy při snaze vyhovět všem požadavkům (Kovanicová, 2002).
Podle Kovanicové (2002, s. 40) „vede k vyhotovení účetních výkazů, které vyjadřují to, co se obecně považuje za pravdivý a věrný obraz o podniku či za věrné zobrazení jeho finanční pozice, výkonnosti a změn ve finanční pozici,“ aby došlo k souladu mezi kvalitativními charakteristikami a obecně uznávanými základními předpisy a účetními zásadami. Cílem účetních výkazů tedy není úplná shoda s realitou, ale snaha poskytnout informace jednotlivým uživatelům tak, aby si učinili názor, který vytváří soulad s reálně existující finanční pozicí a výkonností podniku.
Sestavování účetních výkazů je postaveno na dvou nejdůležitějších předpokladech a to:
• předpoklad trvání podniku – při sestavování účetních výkazů se vychází z toho, že podnik bude nadále pokračovat ve své činnosti. Pokud je tento předpoklad přijat, znamená to závažné důsledky pro účetní výkazy. Prvním důsledkem je to, že účetní výkazy nesmí vzbuzovat nepřiměřená optimistická očekávání, která by mohla vést k omylným krokům z pohledu investora. Každá budoucí prosperita je spojena s nějakým rizikem, který by měl být v účetních výkazech zohledněn.
Dalším důsledkem je, že externí uživatele zajímá nejen současná finanční situace a výkonnost podniku, ale i schopnost podniku „vydělat peníze“ v budoucnu, tedy hledisko ekonomického užitku. Poslední důsledek vyplývá z platnosti některých transakcí, které jsou platné pouze za předpokladu trvání podniku v budoucnu.
Právě za tohoto předpokladu má smysl vytvářet rezervy, rozlišovat náklady a výnosy podle toho, zda se týkají současného nebo budoucího období aj.,
