Revision av kontantbranschen: En studie om hur kassaregisterlagen samt avskaffandet av revisionsplikten påverkar förtroendet för skattesystemet

Nicole Dang Birgitta Kindgren

Revision av kontantbranschen

En studie om hur kassaregisterlagen samt avskaffandet av revisionsplikten påverkar

förtroendet för skattesystemet

D-uppsats

Termin: Våren 2010 Handledare: Karin Brunsson

- 3 -

Förord

Vi vill rikta ett stort tack till alla som gjort den roliga och lukrativa resan som studien har medfört möjligt att genomföra. Ett särskilt stort tack till alla våra respondenter som på ett professionellt och öppet sätt delat med sig av sina erfarenheter och värdefulla kunskaper till oss. Vi vill även tacka opponenter, familj och inte minst vår underbara handledare Karin Brunsson som alla har gett givande och konstruktiv kritik på vårt arbete. Tusen tack allihop!

Nicole Dang Birgitta Kindgren

- 4 -

Sammanfattning

Uppsatsens titel: Revision av kontantbranschen Seminariedatum: 2010-05-19

Ämne/kurs: FEGD01 Magisteruppsats, 15 poäng Författare: Nicole Dang och Birgitta Kindgren Handledare: Karin Brunsson

Fem nyckelord: Kontantbranschen, kassaregister, revisionsplikten kassaregisterlagen, revision

Syfte: Observationer från Skatteverket, Ekobrottsmyndig- heten samt Far har gjorts om att kontantbranschen är svårreviderad. För att kontrollera svårigheterna samt öka förtroendet för skattesystemet har kassa- registerlagen införts. I slutet av år 2010 kommer av- skaffandet av revisionsplikten att träda i kraft vilket kan leda till ökade skattefel och ekobrott som min- skar förtroendet för skattesystemet.

Metod: Vi beskriver i metoden hur vi har gått till väga med informationsinsamlingen av studien.

Empiri: I empirin sammanställer vi hur våra respondenter utför revision på företag i kontantbranschen samt deras åsikter om införseln av kassaregisterlagen samtidigt som avskaffandet av revisionsplikten sker.

Resultat: I vår undersökning kommer vi fram till att förtroen- det för skattesystemet inte kommer att öka efter att lagen om kassaregister införts på grund av att fusket med intäkterna inte kan kontrolleras tillräckligt.

Om redovisningsstandarden fortsätter att vara till-

räckligt hög, genom nya tjänster som utvecklas av

revisionsbyråerna, så minskar inte förtroendet för

skattesystemet. Är inte standarden tillräckligt hög

kommer Skatteverkets och Ekobrottsmyndighetens

farhågor om ökade skattefel och ekonomisk brotts-

lighet minska förtroendet för skattesystemet.

- 5 -

Innehållsförteckning

1. Inledning ... - 7 -

1.1. Bakgrund ... - 7 -

1.2. Problemdiskussion ... - 7 -

1.3. Syfte ... - 8 -

1.4. Avgränsning ... - 9 -

2. Metod ... - 10 -

3. Reglerverk, vägledningar och begrepp ... - 11 -

3.1. Grundläggande bestämmelser ... - 11 -

3.2. Revision ... - 12 -

3.3. Kontantbransch ... - 13 -

3.3.1. Revision av företag i kontantbranschen ... - 13 -

3.3.2. Checklista för revision av bolag med kontantförsäljning ... - 13 -

3.3.3. Lag om kassaregister m.m. ... - 14 -

3.4. Följder av revisionspliktens upphörande ... - 14 -

4. Revisionens moment ... - 16 -

4.1. Revisionsarbetsgången ... - 16 -

4.2. Företagsanalys ... - 16 -

4.3. Riskanalys och utvärdering ... - 17 -

4.3.1. Riskanalys ... - 17 -

4.3.2. Revisionsrisk ... - 18 -

4.3.3. Risker i kontantbranschen ... - 18 -

4.4. Granskning av intern kontroll ... - 19 -

4.4.1. Intern kontroll ... - 19 -

4.4.2. Intern kontroll i kontantbranschen ... - 20 -

4.5. Substansgranskning ... - 21 -

4.6. Intäktsredovisning ... - 22 -

- 6 -

5. Empiri och analys ... - 24 -

5.1. Respondenterna ... - 24 -

5.1. Svårigheter med att revidera kontantbranschen ... - 25 -

5.1.1. Analys ... - 25 -

5.2. Tillvägagångssätt vid riskanalys ... - 26 -

5.2.1. Analys ... - 27 -

5.3. Checklistor ... - 29 -

5.3.1. Analys ... - 29 -

5.4. Vanligaste felaktigheter som upptäcks ... - 29 -

5.4.1. Analys ... - 30 -

5.5. Respondenternas tankar om införandet av kassaregisterlagen samt avskaffandet av revisionsplikten ... - 30 -

5.5.1. Analys ... - 31 -

6. Slutsats ... - 33 -

6.1. Avslutande diskussion ... - 33 -

6.2. Förslag till vidare forskning ... - 35 -

Källförteckning ... - 36 -

Bilagor ... - 40 -

Bilaga 1 – Intervjufrågor till revisorer ... - 40 -

Bilaga 2 – Förklaringar ... - 41 -

Bilaga 3 – Checklista ... - 42 -

- 7 -

1. Inledning

I introduktionen av kapitlet beskrivs bakgrunden till problemet i fråga. Bakgrunden är även fundamentet till problemformuleringen samt uppsatsens syfte. Kapitlet avslutas med en beskrivning av vilka avgränsningar som har gjorts.

1.1. Bakgrund

Far är en organisation som bildats för att utveckla revisions- och rådgivnings- branschen samt för att påverka branschens lagstiftning. Av organisationen får auktoriserade och godkända revisorer, rådgivare, skattekonsulter, redovisnings- konsulter med flera råd, rekommendationer samt information om de regler som gäller inom branschen (Far 2010e). De senaste åren har problemet med att revidera kontantbranschen uppmärksammats av Skatteverket och Eko- brottsmyndigheten. Det största problemet är oredovisade intäkter vilket bland annat leder till att företag som är seriösa får en illojal konkurrens samt att förtroendet för skattesystemet sjunker hos allmänheten. Det är främst i de företag, oftast små, som har många transaktioner med kontanter och vilkas kunder inte är i behov av kvitto som problemen registrerats. Även brister i de interna rutinkontrollerna i dessa företag har observerats (FAR SRS 2007).

Revision av kontantbranschen är därmed resurskrävande för revisorer då branschen är svårkontrollerad (SOU 2005:35). Enligt Revisorsnämndens pra- xis gäller det: ”… att revisorn vid granskningen av företag med kontantförsäljning måste ägna vissa faktorer särskild uppmärksamhet” (FAR SRS 2007). Det är bland annat viktigt att revisorn är väl förtrogen med både reglerna i bokföringslagen samt de rekommendationer, råd och uttalanden som bokföringsnämnden ger (FAR SRS 2007).

1.2. Problemdiskussion

Enligt Far har revisorn en svår uppgift när revision av ett företag i kontant-

branschen ska utföras. Arbetsuppgiften är mer krävande vilket i sin tur leder

till att det blir dyrare för företag inom kontantbranschen att anlita revisor. Far

ger specifika rekommendationer om hur företag i kontantbranschen ska revi-

deras med olika hjälpmedel. Exempelvis hänvisar Far till en checklista (se bila-

ga 3) med granskningsåtgärder som revisorn bör ta hänsyn till vid gransk-

ningen (FAR SRS 2007).

- 8 -

Den 1 januari 2010 började lag (SFS 2007:592) om kassaregister m.m. att gälla.

Så gott som alla företag inom kontanthandel ska därmed inneha ett certifierat kassaregister, det vill säga en godkänd kassaapparat samt en kontrollenhet som är certifierad. Lagen har tillkommit för att företagen inom kontanthandeln ska kunna konkurrera på lika villkor genom att göra det svårare för oseriösa företag att fuska med intäktsredovisningen. Lagen gäller inte taxiverksamhet, torg- och marknadshandeln samt företag som har en försäljning under fyra prisbasbelopp (se bilaga 2), det vill säga 169 600 kronor (Skatteverket 2010).

Den 1 november 2010 kommer nya gränsvärden för revisionsplikten att genomföras. Förutsättningar för både företagen inom kontantbranschen samt revisionsbyråerna kommer därmed att förändras radikalt. Det kommer bland annat bli ett större utbud av tjänster från redovisnings- och revisionsbyråerna.

Dessutom kommer kostnaden för tjänsterna att minska vilket, enligt SOU 2008:32 Avskaffande av revisionsplikten för små företag, gynnar konkur- rensen. Negativa följder av förändringen av nuvarande gränsvärden är, enligt Skatteverket och Ekobrottsmyndigheten, risken för ökade skattefel (skillnaden mellan den skatt som enligt beräkningar skulle ha blivit fastställd och den skatt som i verkligheten blev fastställd) och ekobrott. SOU 2008:32 fastställer att det är just de små företagen som har flest skattefel samtidigt som de anser att det är de små företagen som bör befrias från revisionsplikten (SOU 2008:32). Man kan ifrågasätta om beslutsfattarna använder sig av begreppet särkoppling i det här fallet. Med särkoppling menas att myndigheter i praktiken inte lever upp till de krav som de ger föreställning om att leva upp till (Jacobsson 1984).

1.3. Syfte

De senaste åren har observationer gjorts från Skatteverket och Ekobrotts- myndighetens sida om att kontantbranschen är svårreviderad. Även Far har uppmärksammat detta och ger ut specifika rekommendationer om hur kon- tantbranschen bör revideras. En metod att kontrollera svårigheterna med att revidera kontantbranschen samt att öka förtroendet för skattesystemet är genom införandet av lag (SFS 2007:592) om kassaregister m.m. Samtidigt görs det lagändringar om revisionsplikten vilket kan leda till att skattefel och ekobrott ökar och därmed minskar förtroendet för skattesystemet.

Det finns alltså en motsägelse att införa kassaregisterlagen, som ska skapa

större förtroende för skattesystemet, samtidigt som revisionsplikten avskaffas,

- 9 -

vilket borde minska förtroendet för samma system. Vårt arbete syftar till att undersöka om förtroendet för skattesystemet påverkas.

1.4. Avgränsning

Studien avgränsas till att vi endast behandlar de områden som har med kon-

tantbranschen att göra. Vi har valt att inrikta studien på revisorernas och Skat-

teverkets åsikter och inte de reviderade bolagens uppfattningar. Avgränsning

av intervjuer har gjorts inom ett begränsat området, vilket är Karlstad. Vidare

tas endast de granskningsfaser vid revision av företag i kontantbranschen som

nämns i empirin upp.

- 10 -

2. Metod

För att försök besvara syftet med studien har vi valt att presentera vetenskapliga åsikter, regelverk, vägledningar inom området samt relevant intervjumaterial gjort utifrån intervjuer med kunniga personer. Vi anser att kopplingen mellan nämnda områden kommer att leda oss fram till en diskussion av problemet och föra oss vidare till en slutsats av studien.

I kapitel 3 presenterar vi de regelverk, vägledningar och begrepp som berör uppsatsen. Regelverk är grundläggande bestämmelser som måste följas och därför en viktig utgångspunkt för revisorernas arbete. För att beskriva olika re- gelverk har information hämtats från lagar och olika utredningar. Förutom regelverk är beskrivning av vägledningar betydande då det har dokumenterats från olika håll att revision av företag i kontantbranschen är både mer tid- och resurskrävande till skillnad från övriga branscher. Vägledningar kompletterar regelverk då det finns otillräcklig information i bestämmelserna eller om de inte är anpassade för specifika situationer. Vägledningar är inga lagstadgade be- stämmelser och måste inte men bör följas. All vägledning som berör revision av företag i kontantbranschen har utgivits av Far och informationen har in- hämtats från databasen Far Komplett. Begrepp som definieras i kapitlet är revision samt kontantbransch då dessa begrepp är studiens huvudområden.

För att beskriva det förstnämnda begreppet har vi inhämtat information mestadels från vetenskapliga artiklar samt böcker. Vi anser att det är viktigt att få olika synvinklar av revisionsbegreppet från olika forskare och författare för att få en helhetsbild av förfarandet. Slutligen har kontantbransch definierats utifrån olika lagutredningar.

I kapitel 4 lägger vi fram olika vetenskapliga studier och begrepp som gjorts om revision inom det område vi presenterar i studien. Med hjälp av vetenskap- liga studier samt Far:s standard för revision av företag i kontantbranschen redogör vi för revisorernas arbetsgång vid revisionens olika moment.

I kapitel 5 redogör vi vårt empirimaterial, som är baserat på intervjuer som

gjorts med revisorer samt Skatteverket. Vi har valt att endast intervjua reviso-

rer från byråer som har god insikt i revision av företag i kontantbranschen. Vi

kontaktade olika byråer för att utföra en kvalitativ undersökning. Frågorna

skickades till respondenterna några dagar före intervjutillfället. Vi bestämde

oss för att endast skicka huvudfrågorna till respondenterna och spara delfrå-

gorna till intervjutillfället. Anledningen var att vi hoppades kunna utveckla in-

tressanta diskussioner under intervjun samt att få genuina svar på intervju-

frågorna.

- 11 -

3. Reglerverk, vägledningar och begrepp

Grunden för svensk revision återfinns i EU:s fjärde bolagsdirektiv (78/660/EEG) som antogs av rådet den 25 juli 1978. Enligt kommissionen var framtagandet av direktivet en förbättringsåtgärd till en gemensam lag- stadgad revision i Europeiska unionen. Skälet till framtagandet av direktivet var enligt kommissionen ”… avsaknaden av en harmoniserad syn på lagstadgad revi- sion i gemenskapen”(2006/43/EG). I ”Fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag”

(78/660/EEG) nämns det om lagstadgad revision för alla bolag inom gemen- skapen. Artikel 11 i direktivet ger dock möjlighet till de mindre bolagen att undgå kravet (78/660/EEG). I Aktiebolagslagen står det att: ”Ett aktiebolag skall ha minst en revisor”. Gränsvärden för revisionsplikt kommer att ändras som ett led i den svenska regeringens förenklingsarbete av svensk associationsrätt. I regeringens proposition till riksdagen föreslås gränsvärden för revisionsplikt samt att lagändringen skall träda i kraft den 1 november 2010 (proposition 2009/10:204). Nya gränsvärden för svenska aktiebolag kommer att bli: 3 anställda i medeltal, 1,5 MSEK i balansomslutning samt 3 MSEK i nettoom- sättning två år i följd. De bolag som uppfyller mer än ett av nämnda villkor måste ha kvar sin revisionsplikt (Far 2010a).

3.1. Grundläggande bestämmelser

Revisionslagen (SFS 1999:1079) är den lag som reglerar de grundläggande bestämmelserna inom svensk revision. Lagen berör de bolag som är skyldiga att avsluta sin bokföring med en årsredovisning enligt bokföringslagen (SFS 1999:1078). Trots det gäller den inte om bolaget måste följa någon specifik bestämmelse om revision i någon annan lagstiftning på grund av bolagsformen såsom aktiebolagslagen (SFS 2005:551), stiftelselagen (SFS 1994:1220) eller lagen (SFS 1987:677) om ekonomiska föreningar. I revisionslagens 5 paragraf stadgas det att revisionen ska avse en granskning av bolagets årsredovisning, bokföring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen skall utföras av en revisor och måste samtidigt vara både ingående och omfattande (SFS 1999:1079).

Revisorsnämnden (RN) är, enligt revisorslagen (SFS 2008:883), ansvarig för auktorisation och godkännande av revisorer samt registrering av samtliga revi- sionsbolag (Revisorsnämnden 2010a). Nämndens syfte är att genom sitt arbete

”… tillgodose samhällets behov av kvalificerade och oberoende externa revisorer och revi-

sionsbolag samt säkerställa att dessa bedriver revisionsverksamhet som är av hög kvalitet och

- 12 -

uppfyller höga etiska krav” (FAR SRS 2010d). För att uppfylla syftet utger nämn- den även formella föreskrifter, lämnar särskilda uttalanden samt ansvarar för de normer som skall användas av revisorerna under revisionsuppdraget (Revi- sorsnämnden RN 2010b).

3.2. Revision

Revision är en arbetsprocess där revisorn med kritisk syn planerar, granskar, bedömer samt uttalar sig om bolagets årsredovisning, bokföring samt förvalt- ning. Carrington & Catasús (2007) beskriver revision utifrån definitionen från American Accounting Association som en process att objektivt inhämta och utvär- dera påståenden om ekonomiska åtgärder för att sedan fastställa graden av överensstämmelse mellan dessa påståenden och fastställda kriterier om vad som anses vara rimligt. Enligt Eilifsen et al. (2006) och Datar et al. (1991) skall revision förbättra tillförlitligheten hos den finansiella informationen som används av beslutsfattare. De menar att revision bidrar till att den finansiella informationen som utges av företagen är tillförlitlig, trovärdig, relevant samt aktuell (Eilifsen et al. 2006). FAR (2005) har en snarlik åsikt och nämner i

”Revision - en praktisk beskrivning”, att revision handlar om att kvalitetssäkra den finansiella informationen för att öka företagets trovärdighet för externa in- tressenter. Dessa intressenter är till exempel leverantörer, banker, kredit- institut, anställda eller kunder (FAR 2005). Vidare menar Datar et al. (1991) att företagsledningen får en mer översiktlig syn på bolagets finansiella situation.

Inte desto mindre är revision inte enbart granskning av företagens bokföring och förvaltning utan även att förstå och jämföra redovisningsmetoder samt nyckeltal med branschspecifika bestämmelser (Eilifsen et al. 2006). Syftet med revision har, enligt Power (1999), diskuterats länge av flera olika forskare.

Power påpekar att en av de vanligaste orsakerna är för att kunna upptäcka

bedrägerier och risker som finns i företaget. Målet med revisionen är revi-

sionsberättelsen som lämnas av revisorn efter granskningen, där det uttalas om

företagets årsredovisning, bokföring samt styrelsens och VD:s förvaltning

(FAR SRS 2005). Sutton & Lampe (1991) hävdar dock att olika användar-

grupper har olika och även motstridiga åsikter om vad revision med hög kvali-

tet innebär. De menar att olika användargrupper har olika krav på information

från revisionen som exempelvis aktieägarna i jämförelse med kreditgivarna

eller tredje part i jämförelse med ledningen.

- 13 - 3.3. Kontantbransch

Begreppet kontantbransch är, enligt Branschsaneringsutredningens betänkande

”Branschsanering och andra metoder mot ekobrott”, de företag där det dagligen i verksamheten sker transaktioner med kontanter (SOU 1997:111). Begreppet tas även senare upp i 2004 års skattekontrollutredning SOU 2005:35, där det benämns som ”… branscher där näringsidkare säljer varor mot kontant betalning”.

Med kontanter avses sedlar och mynt, postväxlar, checkar samt övriga betal- ningsanvisningar som omedelbart kan omsättas i pengar. De kontantbranscher som benämns i utredningen är främst de branscher som är mest utsatta för ekonomisk brottslighet och här syftas det på restaurang-, frisör- samt taxi- branscherna (FAR SRS 2007).

3.3.1. Revision av företag i kontantbranschen

Svårighet med revision av företag i kontantbranschen är bedömningen om att intäkterna, kontanta affärshändelser samt kassabehållningen har redovisats korrekt (FAR SRS 2007). Far menar att kontantbranschen är en riskbenägen bransch och medför därmed granskningssvårigheter. På grund av det krävs det kompletteringar av de traditionella granskningsåtgärderna (FAR SRS 2007).

Vägledning för revision av företag i kontantbranschen finns att uthämta från Fars utgivna samlingsvolym ”Revision av företag i kontantbranschen” eller RevU 1005 ”De särskilda övervägandena vid revisionen av små företag” samt revisionsstan- dard såsom god redovisningssed för företag i kontantbranschen (FAR SRS 2007). Dock kan endast viss vägledning uthämtas från RevU 1005 då den i sig inte är en revisionsstandard utan endast uttalande från Far som får men inte måste följas. Bestämmelserna i Far:s samlingsvolym ”Revision av företag i kontant- branschen” har utvecklats i syfte att vara en ytterligare handledning för revisorer vid revision av företag i kontantbranschen då branschen anses riskbenägen. I den nämnda samlingsvolymen beskrivs revisionens väsentliga arbetsdelar så- som planering, genomförande samt rapportering anpassad för revision av före- tag i kontantbranschen. Där finns även en checklista som ska användas som underlag vid granskningsarbetet (FAR SRS 2007).

3.3.2. Checklista för revision av bolag med kontantförsäljning

FAR SRS har utgivit specifika rekommendationer för revision av bolag i kon-

tantbranschen samt utvecklat en checklista (se bilaga 3) som ska vara ett hjälp-

- 14 -

medel för revisorer vid revision av bolag med kontant försäljning. Checklistan innehåller särskilda granskningsmoment som bör utföras vid revision som till exempel granskning av kassaregister, kassarutiner samt kassahantering. Vidare finns det förslag på analytiska granskningsåtgärder i listan, såsom granskning av omsättning utifrån inköp eller försäljningsstatistik i jämförelse med bokförd omsättning. Ytterligare analytisk granskning som nämns är att jämföra bolagets nyckeltal med branschens genomsnittliga nyckeltal, sammanställa information från bolagets kassasystem av försäljningen och jämföra den med intäktsredo- visningen samt att göra rimlighetsbedömningar av bolagets omsättning med hänsyn till bolaget som helhet. Med rimlighetsbedömning menas att man beak- tar bolagets position på marknaden, deras öppettider, personalscheman samt andra icke-ekonomiska faktorer (FAR SRS 2010e).

3.3.3. Lag om kassaregister m.m.

Den 1 januari 2010 trädde lag (SFS 2007:592) om kassaregister m.m. i kraft.

Lagen omfattar näringsverksamheter som säljer varor eller tjänster mot kon- tant betalning. Dessa verksamheter ska efter att lagen trätt i kraft, vara i be- sittning av ett tekniskt system för att kontrollera omsättningen, det vill säga ett speciellt kassaregister. Systemet registrerar varje inslag i kassaapparaten med år, datum, klockslag, löpnummer och varuslag. Kassaregistret ska även registrera det för varje försäljningsbelopp specificerade momsbelopp som uppgått samt betalningssätt som förekommit. Skulle en rättelse, ett nollinslag eller en kredi- tering ske registreras även detta i apparaten (SOU 2005:35).

Genom att lagreglera kontantbranschen med kassaregister ska seriösa närings- idkare inom branschen skyddas mot illojal konkurrens från oseriösa näringsid- kare. Införandet av lagen ska även skapa högre förtroende för skattesystemet då bördan av skatten inte vältras över på andra än berörda (SOU 2005:35).

Det är Skatteverket som beslutar om undantag från att registrera i kassaregister kan ges. Marknads- och torghandel, icke yrkesmässig försäljning samt hobby- verksamhet omfattas inte av lagen och det gör inte heller taxiverksamheten där taxameter används istället för kassaregister (SOU 2005:35).

3.4. Följder av revisionspliktens upphörande

När avskaffandet av revisionsplikten träder i kraft den 1 november 2010 kom-

mer nya gränsvärden för svenska aktiebolag att bli: 3 anställda i medeltal, 1,5

- 15 -

MSEK i balansomslutning och 3 MSEK i nettoomsättning två år i följd. Det är endast de aktiebolag som uppfyller mer än ett av villkoren som har revisionsplikt (Far 2010a). Det fanns, enligt SOU 2008:32 ”Avskaffande av revi- sionsplikten för små företag”, cirka 330 000 registrerade aktiebolag i september 2007 varav 70 000 var vilande aktiebolag. Då de flesta aktiebolag i Sverige är mycket små kommer endast en dryg tredjedel, cirka 95 000 aktiebolag, att efter införandet av lagen, fortsättningsvis omfattas av revisionsplikten. De övriga 165 000 aktiva aktiebolagen kommer att kunna välja om de är i behov av revi- sion eller ej (SOU 2008:32).

Enligt proposition 2009/10:204 anser inte utredarna att revisionen är onyttig

utan menar att den tillför ett värde för revisionsklienten. Trots det kan utredar-

na inte rättfärdiga tvånget på revision på grund av att företagarna, utifrån före-

tagets intresse, inte själva kan välja vilka tjänster de vill köpa. Utredarna menar

att kostnader för tjänsterna i princip är lika stora för stora som små företag

vilket drabbar de små aktiebolagen hårdast (proposition 2009/10:204). För-

delarna med att revisionsplikten upphör för små företag är, enligt SOU

2008:32, att de svenska aktiebolagen har lättare att konkurrera med företag

som idag inte har revisionsplikt eftersom de sänker sina kostnader. Nackdelar

är bland annat att revisorerna får hårdare konkurrens. En annan nackdel är

Skatteverkets och Ekobrottsmyndighetens farhågor att skattefelen och den

ekonomiska brottsligheten ökar om revisionsplikten avskaffas (proposition

2009/10:204). Det går, enligt SOU 2008:32, inte att kompensera avskaffandet

av revisionsplikten med en ökad skattekontroll. Istället måste det finnas någon

annan garanti för att standarden på företagens redovisning är hög vilket med-

för att risken minskar för ökade skattefel. Skatteverket ska få resursförstärk-

ning men i dagsläget är det inte klarlagt hur förstärkningen kommer att se ut

(SOU 2008:32).

- 16 -

4. Revisionens moment

I detta kapitel kommer vi att gå igenom revisionens moment som senare ska tas upp i analysen. Vi utgår kapitlet från olika vetenskapliga studier som tidigare har gjorts inom revision och har valt att endast beskriva de områden som berör vårt empirimaterial.

Tillsammans med vetenskapliga artiklar kommer vi även att ta del av FAR SRS (2007) standard för revision av företag i kontantbranschen för en mer ingående beskrivning av området. Vi kommer att inleda kapitlet med en kort beskrivning av en generell revisionsarbetsgång och därefter inrikta oss på de områden eller begrepp i arbetsgången som berör empiriavsnittet. Företagsanalys, revisionsrisk, intern kontroll, substansgranskning samt intäktsredovisning är nyckelord i kapitlet.

4.1. Revisionsarbetsgången

Som redan har nämnts är revision en arbetsprocess där revisorn granskar ett bolags räkenskaper, interna kontroll samt alla underliggande dokument som ingår i bolagets finansiella information (Schleifer & Friedlob 1997). Enligt Schleifer & Friedlob (1997) delas revisionsarbetet in i två steg; att erhålla in- formation och att utföra revisionen. Eilifsen et al. (2006) beskriver i ”Auditing and assurance services” att revisionsarbetet indelas i olika faser:

Den första fasen är klientaccepterande, den andra fasen är företagsanalys och den tredje fasen är bedömningen av risker och väsentlighet. Den fjärde fasen är revi- sionsplanering och den utförs utifrån resultaten från den tredje fasen. De sista och efterkommande faserna är intern kontrollgranskning, substansgranskning, sam- manställning av revisionen samt utvärdering av resultat och att utfärda revisionsberättelse (Eilifsen et al. 2006). Endast de granskningsfaser som berör uppsatsen kom- mer att tas upp i efterföljande avsnitt.

4.2. Företagsanalys

Företagsanalys är en grundläggande del i all revisionsarbete och handlar om att

få en djupare förståelse av företaget och dess miljö. Syftet med analysen är att

ge revisorerna bättre underlag för planering och strukturering av revisions-

arbetet (Eilifsen et al. 2006). Enligt Eilifsen et al. (2006) ska revisorn vid före-

tagsanalysen inhämta grundläggande information om företagets verksamhet,

de regelverk som påverkar företaget samt intern kontroll. Ytterligare informa-

tion som revisorn ska ta del av under analysen är företagets riskbedömning av

- 17 -

relaterade affärsrisker samt företagsstrategier. Utvärderingen av företaget sker varje gång efter ny klientaccepterande och vid befintliga klienter ska informa- tionen endast uppdateras löpande. Därmed är företagsanalyser av nya klienter mer omfattande än vid befintliga klienter (FAR SRS 2007).

4.3. Riskanalys och utvärdering

4.3.1. Riskanalys

Riskutvärdering är, enligt Tunbjörk & Wikland (2009), en svår och samtidigt viktigt del i revisorns arbete under granskningen. Samtidigt påpekar Gröjer (1980) att en omfattande riskanalys är kravet för en fungerande revision. Be- greppet riskanalys är en gemensam benämning på en revisionsmetod som har till syfte att analysera olika risker som återfinns hos företaget (Jonsson 1980).

Jonsson (1980) anser att riskanalysen avser såväl de risker som finns vid bok- slutsgranskningen som de risker som finns vid förvaltningsrevisionen samt den interna kontrollen. Enligt Tunbjörk & Wikland 2009 bör riskanalysen fokuse- ras främst på de felaktigheter som kan uppstå vid värdering av enskilda resul- tat- och balansposter samt övrig information i den finansiella rapporteringen.

För att kunna identifiera de mest väsentliga riskerna i revisionen anser Ditten- hofer (2001) att granskningen bör koncentreras till vissa områden beroende på det enskilda företagets redovisningsfunktion, väsentliga kostnader och intäkter, lönelistor samt ledning. För att kunna göra en relevant riskbedömning handlar det således om att revisorn har god kunskap om företagets verksamhet samt företagsledningens hantering av den interna kontrollen (Egenäs & Norregårdh 2001). FAR (2005) benämner väsentlighet som ett grundläggande begrepp i all revisionsarbete. Vidare påpekas det i Fars ”Revision - en praktisk beskrivning” att väsentlighetsbedömningen i revisionen är avgörande för granskningsarbetets omfattning och inriktning (FAR 2005). Vid bedömning huruvida en post anses ha väsentlig karaktär är utgångspunkten hur stor posten är till förhållandet av bolagets omsättning eller hur viktig posten är i förhållandet till verksamheten.

Bedömning av risker sker samtidigt som väsentlighetsbedömningen och ska styra revisionen mot de riskområden där det sannolikt föreligger mest väsent- liga fel i granskningen (Eilifsen et al. 2006).

Eftersom riskanalys är ett av de viktigaste arbetsmomenten i revisionsproces-

sen anser Clason et al. (1997) att det torde vara revisorns roll som rådgivare att

aktivt delta i utvecklandet av nya verktyg för riskidentifiering. Clason et el.

- 18 -

(1997) menar att det kan förbättra företagets egen riskhantering och samtidigt minska revisionsrisken under granskningen.

4.3.2. Revisionsrisk

Eilifsen et al. (2006) utgår i sin tolkning av revisionsrisken från den internatio- nella standarden ISA 400 (International Standard on Auditing), som även Far följer, som ”… risken för att revisorn gör ett oriktigt uttalande i revisionsberättelsen när det finns felaktiga uppgifter i årsredovisningen som är väsentliga”. Tunbjörk & Wikland (2009) benämner revisionsrisk som risken för att revisorn ska göra ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen. Grobstein & Craig (1984) samt Akresh (2010) har snarlika åsikter med ovanstående benämningar av revisionsrisken men på- pekar att revisorns felaktiga uttalande om räkenskaperna sker under omed- vetenhet.

Enligt den svenska revisionsstandarden RS (2006) omfattas revisionsrisken av inneboende risk, kontrollrisk och upptäcktsrisk. Akreshs (2010) utgick från den grundläggande riskmodellen AU 314 ”Understanding the Entity and Its Envi- ronment and Assessing the Risks of Material Misstatement” utgiven av AICPA (Ame- rican Institute of Certified Public Accountants) i sin studie om riskmodell för intern kontroll. Akresh (2010) beskriver revisionsrisken som två delar; den första är risk för väsentliga felaktigheter och avser både inneboenderisk och kontrollrisk, den andra delen är upptäcktsrisken. Inneboende risk är risken när det krävs svåra bedömningar vid värdering av resultat- och balansposter i års- redovisningen och beror på förhållanden i företaget. Kontrollrisk syftar på när ett väsentligt fel inte upptäcks i tid på grund av bristfällig intern kontroll inom företaget (Grobstein & Craig (1984). Akresh (2010) summerar inneboenderis- ken och kontrollrisken som ”… väsentligheter för fel på grund av fel och bedrägerier”.

Upptäcktsrisken åsyftar när revisorn, vid granskning, inte hittar väsentliga fel.

4.3.3. Risker i kontantbranschen

Enligt Far är intern kontroll av kontanthantering hos företag i kontantbran-

schen oftast bristfällig och medför därmed ökad risk för revisionsarbetet. Vid

revision av dessa företag bedöms det också vara en svårighet för revisorn att

kontrollera kontanta transaktioner då det oftast är alldeles för många trans-

aktioner eller på grund av manipulation av företagets kassasystem (FAR SRS

2007). Det är med andra ord svårt att fastställa eller säkerställa fullständig-

- 19 -

heten i företagets intäktsredovisning. Dessa omständigheter bidrar även till en ökad revisionsrisk i granskningen. Ännu en risk är att efterlevnaden av regler om bokföring är bristfälliga. Det kan till exempel vara att nödvändiga bok- föringsunderlag saknas, såsom kontrollremsor från kassan, utskrifter från journalminne eller lagring av information från PC-baserade system. Ett annat problem är avsaknaden av systemdokumentation i bokföringen. Revisorn måste, under granskningen, därmed överväga vad dessa brister medför för ris- ker, bedöma vilken inverkan dessa brister har på revisionsarbetet samt fast- ställa om skäl föreligger för en brottsanmälan. Nämnda problem kan bero på företagsledningens ovilja eller okunnighet att organisera verksamheten (FAR SRS 2007).

FAR SRS (2007) hävdar att de företag som saknar en god intern kontroll samt kassaregister kan ha hög inneboende risk och kontrollrisk på grund av oredo- visade kontanter i bokföringen. Samtidigt anser Far att riskbedömning och granskning av intern kontroll är de två mest väsentliga granskningsområdena vid revision av företag i kontantbranschen (FARS SRS 2007).

4.4. Granskning av intern kontroll

Den allmänna revisionsgranskningen består av två delar: intern kontroll- granskning samt substansgranskning. Intern kontrollgranskning handlar om att fastställa hur information kommer in i redovisningen (Herolf 1980a). Sub- stansgranskning syftar till att granska informationen som finns i redovisningen.

Granskning av intern kontroll är benämnt som en indirekt metod för att gran- ska substansen och fastställa tillförlitligheten bakom den (Herolf 1980a).

4.4.1. Intern kontroll

Intern kontroll i redovisnings- och revisionssammanhang avser ett företags

samtliga rutiner inom organisationen där ändamålet är att uppnå en så full-

ständig och riktig redovisning som möjligt. Därtill ska ett företags interna kon-

troller vara förebyggande och förhindra förluster som orsakas av oegentlig-

heter eller oavsiktliga fel som ett led i att säkerställa bolagets tillgångar. Vidare

ska god intern kontroll effektivisera företaget och dess ledning så att de be-

stämda riktlinjerna i organisationen efterföljs (Herolf 1980a). Ändamålet med

granskning av intern konroll är att revisorn ska formulera en egen åsikt gäl-

lande hur effektivt ett företags interna kontroller fungerar (Akresh 2010). Det

- 20 -

hävdas vidare av Herolf (1980a) att ”… granskningen av den interna kontrollen är en indirekt metod att granska substansen bakom redovisningen”.

I Akreshs (2010) studie av riskmodell specifikt för interna kontroller diskute- ras det om betydelsen av en god intern kontroll i ett företag. Akresh (2010) på- pekade att många revisorer har rapporterat de senaste åren kring sambandet mellan god intern kontroll och revision. Murray (2010), en auktoriserad revi- sor, hävdar utifrån sin egen erfarenhet att utvärdering av ett företags interna kontroller är en central del i revisionsarbetet vad gäller att fastställa omfatt- ningen av granskningen. Ramos (2009) anser, att vid all revision ska det alltid göras en utvärdering av företagets utformning och genomförande av interna kontroller oavsett vilken bransch det gäller. Utgångspunkten från utvär- deringen är ett sätt att identifiera risker och kan anses vara en del av risk- utvärderingen i revisionen (Ramos 2009).

Masli et al. (2010) refererade till Ge & McVay (2005) att svaga interna kontrol- ler förknippas med företagets otillräckliga investeringar av resurser för redovis- ningskontroller. Ashbaugh-Skaife et al. (2007) och Doyle et al. (2007) har do- kumenterat allmänna faktorer såsom stora organisationsförändringar, otill- räckliga resurser samt organisationens komplexitet och menar att dessa fakto- rer påverkar ett företags interna kontroller till det sämre (Masli et al. 2010).

Herolf (1980a) skiljer på interna kontroller mellan företag. De menar att ut- formande och genomförande av ett företags interna kontroller är beroende på vilken typ av verksamhet som finns, storleken på företaget samt företags- ledningens egna kontrollåtgärder. Herolf (1980a) anser att det är en avvägning mellan minskade risker och ökad effektivitet i jämförelse med kostnaden för en god intern kontroll. Under revisionsarbetet är granskning av interna kon- troller mer ansträngande och tidskrävande än granskning av övrig finansiell information. Granskning av övrig finansiell information avser endast utvär- dering av resultat medan granskning av interna kontroller medför en utvärde- ring av arbetsprocesser (Akresh 2010).

4.4.2. Intern kontroll i kontantbranschen

Brist på intern kontroll hos företag i kontantbranschen är ett vanligt problem

som oftast leder till förvaltningsmässiga bekymmer såsom oavsiktligt eller upp-

såtlig förskingring och kan därmed skada bolaget (FAR SRS 2007). Winicur

(1993) diskuterar separationsansvarsregeln som grundregel i syfte att motverka

- 21 -

nämnda problem. Separationsansvarsregeln, enligt Winicur (1993), är att det är en person som har ansvar för intern kontroll av kontanthanteringen och en annan person som har ansvar för bokföringen. Det innebär att personen som ansvarar för intern kontroll av kontanthantering och den person som har till- gång till kontanterna inte ska vara samma person som sköter företagets redo- visning. Winicur (1993) påpekar att denna grundregel motverkar en del av för- skingringsproblemen då ett samarbete måste ske mellan båda personerna. Lik- väl hjälper denna teori inte mindre företag i situationer där ägaren är ansvarig för intern kontroll av kontanthantering samt har tillgång till alla kontanta medel samtidigt som denne även ansvarar för bokföringen (Winicur 1993).

Far hävdar att revisorn bör genomföra mer omfattande granskningsåtgärder i situationer där det finns tecken på bristfällig intern kontroll av kontanthante- ring. Mer omfattande granskningsåtgärder är för att visa en mer rättvisande bild i bokföringen och i företagets ekonomiska resultat. Bristfällig intern kon- troll av kontanthantering medför även svårigheten att kunna se om företaget fullgör sina skatteförpliktelser. Dessutom, som tidigare nämnts i avsnittet om risker i kontantbranschen, medför en bristfällig intern kontroll högre inneboende risk samt kontrollrisk vid revision (FAR SRS 2007).

4.5. Substansgranskning

Som tidigare nämnt syftar substansgranskningen till att fastställa väsentligheten i redovisningens innehåll är riktigt (Dykert 1980). Substansgranskningen är, en- ligt Eilifsen et al. (2006), att skaffa underlag till särskilda påståenden relaterade till olika redovisningskonton eller redovisningstransaktioner. Exempel på sub- stansgranskningsåtgärder är jämförelse mellan olika konton i kundreskontra respektive huvudbok för att undersöka om de överensstämmer med varandra.

Ytterligare substansgranskningsåtgärder kan vara att gå igenom företagets kundfordringar och sedan begära bekräftelse från kunderna för att se om det redovisade underlaget överrensstämmer med det externa underlaget (Sjögren 1990). Fler exempel på substansgranskningsåtgärder är kontroll av bokförda poster mot verifikationer, jämförelse mellan mängden av köpta och sålda varor mot varandra samt granskning om underlaget från intäktsredovisningen upp- fyller lagbestämda krav (FAR SRS 2007).

Herolf (1980b) påpekar att enbart substansgranskning i många fall inte är

tillräckligt underlag för att helt fastställa redovisningens tillförlitlighet. Herolf

(1980b) menar att det praktiskt taget är omöjligt att exempelvis fastställa om

- 22 -

försäljningssumman i företaget är riktig genom en substansgranskning. Han anser även att det inte går att fastställa att företagets resultat- och balansräk- ning är korrekta enbart genom intern kontrollgranskning. Det måste därmed vara ett samspel mellan dessa två granskningsmetoder för att kunna uppnå ett tillförlitligt resultat i granskningen. (Herolf 1980b). Reed et al. (2000) påpekar att revisorer alltid kommer att välja intern kontrollgranskning framför sub- stansgranskning om det inte är så att den senast nämnda metoden är mer kostnadseffektiv för att identifiera oegentligheter eller att andelen svaga system i hela branschen är relativt hög. Om kostnadseffektiviteten av substans- granskning ökar och andelen av svaga system ökar, kommer fördelen av att utföra intern kontrollgranskning att minska till den nivå då revisorn endast bör välja substansgranskning (Reed et al. 2000). Dock ska substansgranskningen öka om det under intern kontrollgranskning föreligger tecken på svaga system för intern kontroll i företaget (Smith 1972). Smith (1972) menar också att stor- lek på stickprovstest i substansgranskningen bör öka i dessa förhållanden.

4.6. Intäktsredovisning

Enligt Falkman (2001) är intäkt ”… en ökning av en redovisningsenhets nettoför- mögenhet”. Falkman (2001) beskriver ökningen som en intjänandeprocess. För att kunna få redovisa en intäkt i resultaträkningen krävs det att intäkten kan be- räknas på ett tillförlitligt sätt samtidigt som den ska vara intjänad samt att det är sannolikt att intäkten medför att ekonomiska fördelar tillfaller företaget i framtiden. Westermark (1993) gör en egen översättning från den internatio- nella organisationen IFAC:s definition och menar att ”… intäkt är strömmen av kontanter, kontanters motsvarigheter, kundfordringar eller annat vederlag, eller minskning av skulder som uppkommer i ett företags ordinarie verksamhet och för dess egen räkning”.

Törning et al. (2001) menar att kontantprincipen är utgångspunkt för all in- täktsredovisning, det vill säga att redovisning av intäkten sker vid den period då betalning erhålls. Intäktsredovisning, enligt Falkman (2001), handlar om be- stämmande av tiden när fördelarna eller riskerna hos köpet övergår från säjare till köpare.

Enligt Far förekommer det ofta fusk med intäktsredovisning hos företag i

kontantbranschen. Ett av de vanligaste problemen med intäktsredovisningen

som kan nämnas är orimliga saldon på kassakontot. Det kan till exempel vara

upprepande väsentliga negativa saldon på kassakontot som sedan bokas bort

vid räkenskapsårets slut. Far påpekar att manipulation av kassaregister, falska

- 23 -

inköpsfakturor samt borttagande av redovisning från kassaregister som väldigt vanliga förekommande situationer vid undanhållande av intäkter. Ytterligare problem är att företaget har en låg eller negativ bruttovinst eller att det endast förekommer försäljning mot kontokort. En annan form av fusk, som inte handlar om intäkter, är bedrägerier med löner. Avsikten med att inte redovisa löneutbetalning är för att undkomma att betala skatter och sociala avgifter till staten. Avsaknad av löneberäkning för personal samt att obetydliga eller ovan- liga löner utbetalas är situationer som tyder på icke redovisade löneutbetal- ningar (FAR SRS 2007).

Att fastställa eller säkerställa fullständigheten i företagets intäktsredovisning är den svåraste bedömningen för revisorn vid revision av företag i kontantbran- schen. Trots det anses den vara den mest väsentliga och mest avgörande delen för hela granskningsarbetet. Intäkter är inte klassificerade som en väsentlig post för granskning eftersom det inte finns någon standard som ställer speci- ella krav på intäktsgranskning vid revision. Det nämns i Fars samlingsvolym

”Revision av företag i kontantbranschen” att revisorn i dessa situationer bör tillämpa

åtskilliga revisionsstandarder såsom kunskap om verksamheten eller kvalitets-

kontroll inom revisionen, för att kunna få bäst vägledning (FAR SRS 2007).

- 24 -

5. Empiri och analys

Kapitlet innehåller vårt sammanställda empirimaterial från intervjuer med fem revisorer från olika revisionsbyråer samt en intervju med sakkunnig inom Skatteverket. Vi inleder kapit- let med att ge en kort beskrivning av vilken erfarenhet våra respondenter. Därefter redogör vi för de intervjuer som genomförts. Efter varje punkt analyseras empirin genom en jämförelse med teoriavsnittet och analysen är sedan grunden till vår slutsats.

5.1. Respondenterna

Respondenterna består av fem revisorer samt en anställd på Skatteverket. Här följer en kort presentation av var och en:

Intervjuad revisor på Grant Thornton är Lars-Jonas Lundquist. Lundquist har arbetat med redovisning sedan 1980-talet men 1992 blev han mer inriktad mot revision. Auktoriserad revisor blev han 2001 och sedan 2007 är han delägare i Grant Thornton.

På revisionsbyrån Deloitte intervjuade vi Stefan Lungström som är verksam som revisor sedan 2000. Lungström arbetade innan han blev revisor fyra år på bank och därefter läste han på högskolan i Karlstad för att utbilda sig till revisor.

Ernst & Youngs respondent är delägare i byrån och heter Rolf Forslund. Han arbetade under 1970- och 1980-talet med skatterevision men har sedan 1990 varit verksam som revisor inom Ernst & Young.

Linus Sandberg är den intervjuade respondenten på revisionsbyrån KPMG.

Innan Sandberg anställdes hos företaget år 2006 arbetade han med redovis- ning. Sin revisortitel fick han 2009.

Den revisor vi intervjuat på Öhrlings PricewaterhouseCoopers heter Henrik Lind. Han har varit i branschen sedan 1998 och blev godkänd revisor 2004.

Skatteverkets respondent heter Patrik Rehnman. Han har arbetat som ekonom inom verket i över tjugo år. Bland annat har Rehnman arbetat med revision, deklarationer, skattebrott samt som projektledare.

Samtliga revisionsbyråer samt Skatteverket ligger inom Karlstadregionen.

- 25 -

5.1. Svårigheter med att revidera kontantbranschen

Alla tillfrågade revisorer är överens om att det som är svårast med att revidera ett företag i kontantbranschen är att kunna fastställa fullständigheten i intäkts- redovisningen. De transaktioner som sker är svåra att följa. Det kan vara mån- ga olika personer som hanterar pengarna, det vill säga kassahanteringen. Det är svårt att veta vem som slår in i kassan, hur hanteringen av kassan sker vid da- gens slut samt vem som sätter in pengarna på banken. Revisorerna är med andra ord uppmärksamma på hur den interna kontrollen sköts och att rutiner och kontrollsystem hanteras korrekt. Några av revisorerna menar även att det är svårt att kontrollera om bokföringslagen följs korrekt, med andra ord att transaktioner som skett är bokförda inom given tidpunkt.

Skatteverkets respondent håller med revisorerna om att det är fullständigheten i intäktsredovisningen som är det svåraste att kontrollera. En annan svårighet han nämner med intäktsredovisningen är kontrollen av kassaapparater då det förekommer att apparater manipuleras på olika sätt. Några exempel som, in- nan de nya kassaapparaterna togs i bruk, tillförde kontrollproblemen var att den första kunden fick ett riktigt kvitto medan efterkommande kunder fick kvittokopior. Det här förfarandet förekom till exempel inom företag där da- gens lunch serverades och samma pris slogs in flera gånger. Ett annat exempel var där kassaapparaten ställdes in på träningsläge, vilket medförde att köpet inte registrerades i kassan. Det kan vara svårt för både kunden och personalen som använder kassan att upptäcka att träningsläge är inställt. Med de nya kas- saapparaterna är det inte möjligt att genomföra detta men andra metoder att manipulera existerar. Ett av dem är att kvitto endast ges på kortköp. Vad som likaledes förekommer är att man i vissa kassaapparater, mer avancerade PC- apparater, kan plocka bort inslag i efterhand men den intervjuade berättar att som regel hittar Skatteverkets tekniker manipulationer med bortagna inslag.

5.1.1. Analys

Samtliga revisorer anser att det är svårt att bedöma fullständigheten i företa-

gens intäktsredovisning. Även Far har uppmärksammat problemet. De stora

antal transaktioner som sker i ett kontantföretag samt förekomst av manipu-

lering av kassasystem gör, att det enligt Far, är svårt för revisorerna att kon-

trollera att hanteringen har genomförts som sig bör. Eftersom kassahantering-

en hos företag i kontantbranschen kan vara svår att följa, anser respondenterna

det är viktigt lägga märke till så internkontrollen sköt på rätt sätt. Vid kontroll

- 26 -

av rutiner undersöker revisorerna bland annat om det är samma person som slår in beloppen i kassan, som sedan sätter in pengarna på banken eller om hanteringen sköts av flera personer. Winicur (1993) har uppmärksammat pro- blemet och påstår genom separationsansvarsregeln att förskingringsproblem motverkas när olika personer har ansvar för bokföring och kontanthantering.

Far anser att det är viktigt att revisorerna använder sig av åtskilliga revisions- standarder då det inte finns några bestämda krav vid granskning av intäkts- poster. Far menar att revisorerna kan använda standarder såsom RS 310

”Kunskap om verksamheten” eller RS 400 ”Riskbedömning och intern kon- troll” vid sin bedömning av fullständigheten i intäktsredovisningen.

Herolf (1980a) påstår att företagets ledning samt storleken på företaget har betydelse vid företagets utformning av de interna kontrollerna. Omfattningen av granskningen vid revision fastställs, enligt Murray (2010), genom hur revi- sorn analyserar den interna kontrollen. Skatteverkets respondent menar att det, i de mer avancerade kassaapparaterna, förekommer borttagning av inslag i ef- terhand. Far anser liksom respondenten från Skatteverket att det finns brister med PC-baserade system då det händer att lagrad information saknas. Herolf (1980a) anser att de interna kontrollerna ska verka förebyggande och därmed avstyra förluster som uppstått genom fel eller bedrägeri.

Risken med bristfälligheter i efterlevnaden av bokföring är ett problem som Far tar upp. Det handlar bland annat om kontrollremsor samt utskrifter från journalminne saknas. Några av de tillfrågade respondenterna håller med om att det finns svårigheter i att övervaka om bokföringslagens regler efterlevs. Bris- terna som därmed uppstår påverkar revisorn i dennes riskbedömning av före- taget. En anledning, enligt Far, kan vara okunnighet eller motvilja från ledning- en.

5.2. Tillvägagångssätt vid riskanalys

Samtliga intervjuade revisorer börjar sin revision av kontantföretagen med att bilda sig en uppfattning om företaget och om hur den interna kontrollen sköts.

Revisorerna tittar bland annat på vilken risk som finns i företaget och dess

bransch genom att till exempel kontakta föregående revisor om kunden är ny

hos revisionsbyrån. Hur företagen har kontroll över pengarna, hur rutiner och

rapporter sköts, vilka system som finns, om intäkterna är rimliga, hur ägar-

förhållandet ser ut samt vilken kontroll ledningen har, är andra riskkontroller

som görs av revisorerna. Om ägaren av företaget själv har hand om försälj-

- 27 -

ningen så finns det inget kontrollinstrument (ingen kontrollerar ägaren) vilket däremot finns i, till exempel, en matvarukedja där ledningen kontrollerar försäljarna. Detta gör att risken för oegentligheter ökar i företag med mindre god intern kontroll. Stickprov görs för att kontrollera att allt sköts och att den interna kontrollen fungerar på ett bra sätt. Om revisorn bedömer att företaget har god intern kontroll minskar substansgransningen eftersom risken för ma- nipulering minskar när det finns en bra fungerande intern kontroll.

Revisorerna använder sig även av nyckeltal som till exempel bruttovinst, om- sättning/dag, omsättning/kund vid sin granskning. Några av de intervjuade personerna menar dock att vissa företagsledare har bra kontroll över vad som är rimligt och anpassar sina lager och försäljningar därefter. Man granskar även om ägaren konstant tillför egna pengar till företaget trots att det fortfarande går dåligt år efter år samt hur ägarens leverne stämmer överens med hur före- taget går. Har företagsledaren ett vidlyftigt leverne samtidigt som bolaget är på ruinens brant bör revisorerna ana oråd.

Skatteverket gör vid vissa tillfällen, oftast efter inkommande tips, revision av företag för att granska att allt står rätt till med räkenskaperna. Verket jämför omsättningen i stort med andra liknande företag. Respondenten berättar att granskning sker av bland annat löneredovisningsgrad, kundräkningar, invente- ring av kassor samt bruttovinst. Skatteverket gör även stickprovsbesök för att inspektera att kassan sköts korrekt. En metod som nämns är att en kontrol- lant, som till exempel ska granska en restaurang, köper en vara och begär att få ett kvitto på köpet. Kvittots kundnummer kontrolleras och därefter väntar övervakaren tills ett visst antal kunder handlat. Därefter köper han/hon något mer och kvittots kundnummer inspekteras återigen för att jämföra med det an- tal kunder som räknats. Något som är nytt för i år är att ett register på växel- kassan ska finnas tillgängligt. Respondenten nämner, precis som revisorerna, att det sällan är problem med den interna kontrollen på större företag inom kontantbranschen eftersom de oftast har en ekonomiavdelning. I de mindre företagen som har ägaren som säljare, är däremot risken större och i de fall mygel upptäckts är det som regel kassaapparaten som manipulerats.

5.2.1. Analys

Samtliga intervjuade revisorer nämner att de alltid börjar sin granskning av

företag i kontantbranschen med en grundläggande analys av företaget och dess

omgivning. Deras syfte med analysen är att få djupare förståelse för företagets

- 28 -

verksamhet. Eilifsen et al. (2006) anser att nämnda arbetsmoment är en grund- läggande del i allt revisionsarbete och påpekar att det ska tillföra revisorn un- derlag som underlättar planering och strukturering av revisionen. Revisorerna utför sin analys genom att inhämta information om ägarstruktur, rutiner och hantering av kontanta medel samt intern kontroll. I företagsanalysen tittar revisorerna även på risker i verksamhen och branschen men Eilifsen et al.

(2006) menar att revisorn endast ska ta del av informationen från företagets egen riskbedömning. Vidare hävdar de flesta respondenterna att ägarstruktu- ren och ledningen kan vara påverkande faktorer för oegentligheter. Revisorer- na menar att om ägare och ledning är samma person är det ingen som kon- trollerar ägaren. Som tidigare nämnts har Winicur (1993) uppmärksammat nämnda problem och diskuterar separationsansvarsregel som lösning. Winicur (1993) menar att det bör vara olika personer som ansvarar för intern kontroll av kontanthantering samt har tillgång till kontanterna och företagens bok- föring. Respondenten från Skatteverket hävdar samtidigt att de större före- tagen i kontantbranschen sällan har problem med oegentligheter då de oftast har en ekonomiavdelning med olika ansvarsfördelningar.

Det framkom under intervjuerna att risk för oegentligheter ökar hos företag med mindre god intern kontroll. Vidare utför också revisorerna mindre grad av substansgranskning vid indikation på goda interna kontroller i företagen.

Far har diskuterat problemet med svag intern kontroll och hävdar att det oftast förekommer mindre god intern kontroll hos företag i kontantbranschen.

Far hävdar att bristfälliga interna kontroller ökar revisionsrisken på grund av att det är större risk för oegentligheter. Masli et al. (2010) påpekar att brist- fälliga interna kontroller har att göra med företagens resursbesparande för redovisningskontroller. Smiths (1972) åsikt överensstämmer med revisorernas uttalanden att substansgranskningen kan vara mindre omfattande när den in- terna kontrollen i företaget bedöms vara god. Herolf (1980b) anser däremot att det bör vara ett samspel mellan både substansgranskning och intern kon- trollgranskning för att erhålla ett granskningsresultat som är tillförlitligt. Reed et al. (2000) påpekar emellertid att revisorerna alltid kommer att välja att utföra mer intern kontrollgranskning än substansgranskning, såvida det inte är så att substansgranskningen är mer kostnadseffektiv.

Enligt BAS Nyckeltal (2006) ska nyckeltal vara hjälpmedel för revisorerna så

att de kan få en inblick i företagens ekonomiska förhållanden. Revisorerna och

respondenten från Skatteverket nämnde användandet av nyckeltal som basis

för att granska företagens finansiella resultat. Respondenten från Skatteverket

- 29 -

menar att resultat från de reviderade företagens nyckeltal oftast jämförs med nyckeltal från övriga företag inom samma bransch när Skatteverket gör revi- sion.

5.3. Checklistor

Tre av revisorerna säger att de använder sig av Far:s checklista och de andra två använder sig av en checklista som är framtagen av revisionsbyrån där de arbetar men som är baserad på Far:s lista. En av de respondenter som använ- der sig av en egen framtagen lista berättar att checklistan innehåller verktyg som ska ge vägledning om vad som bör göras. Samtliga intervjuade revisorer anser att checklistan ger en bra vägledning om hur kontantbranschen ska revi- deras och om vilka fallgropar som man förväntas se upp med. De revisorer som har arbetat med revision i många år samt Skatteverkets respondent menar att checklistan är inbyggd i huvudet och att man av erfarenhet lärt sig välja vil- ka punkter som bör tittas närmare på.

5.3.1. Analys

Att checklistan som Far har tagit fram ger en bra vägledning samt att den tar upp eventuella fallgropar vid revision av kontantbranschen håller samtliga in- tervjuade med om. Fars lista tar bland annat upp specifika moment som revi- sorerna bör utföra samt rimlighetsbedömningar som bör göras vid revision av företag i kontantbranschen.

5.4. Vanligaste felaktigheter som upptäcks

Fyra av revisorerna menar att det vanligaste felet som upptäcks vid revision av kontantbranschen är kassadifferens samt att den interna kontrollen inte han- teras som den bör. Den femte revisorn anser att det inte upptäcks några speci- ella felaktigheter som är kopplade till just kontantbranschen utan att enda skill- naden är att kontantbranschen är dyrare att revidera på grund av högre risk.

De fyra respondenterna ger flera exempel på vanliga felaktigheter inom kon-

tantbranschen. Det handlar bland annat om bristfälliga underlag till kassaredo-

visningen, negativa kassor i redovisningen, låg bruttovinst samt andra nyckeltal

som inte stämmer med den standard som revisorbranschen och Skatteverket

gemensamt tagit fram. Många av dessa felaktigheter förklaras med okunskap,

dåliga rutiner samt att det inte finns tillräckligt bra kontrollsystem inom före-

- 30 -

tagen för att upptäcka felen. En av revisorerna nämner också att det händer att inte alla kassor redovisas, det vill säga att det till exempel ska finnas tio kassa- apparater men det är bara nio som redovisats.

Felaktigheter som den intervjuade från Skatteverket anser är mest vanliga, är bland annat att kassan inte stämmer när verket gör stickprovsbesök. Exempel är kassaöverskott, vilket indikerar att det finns mer kontanter i kassan än vad som är inslaget. Ett annat fel är, som tidigare nämnts, är att kundnumret på kvittot inte stämmer överens med det antal gäster som Skatteverkets kontrol- lant räknat.

5.4.1. Analys

Alla tillfrågade revisorer utom en samt Skatteverkets representant anser att kassadifferens är ett av de vanligaste felen som upptäcks vid revision av före- tag i kontantbranschen. Revisorerna anser även att det förekommer felaktig- heter inom den interna kontrollen. Enligt Far beror felaktigheterna på att den interna kontrollen inte är tillräckligt god samt att risken med kassaregister är naturligt hög. De fyra revisorerna ger några andra exempel på de vanligaste fel- aktigheter som kan uppstå vid revision av kontantbranschen. Bland annat pra- tar de, både revisorerna och Skatteverkets respondent, om att det händer att reviderade företagets kassaredovisning har bristfälliga underlag. Andra felaktig- heter som nämns är nyckeltal som inte överensstämmer med standardnyckel- tal. Far anser också att det finns risk för felaktigheter då det förekommer att bokföringsunderlag saknas. Även här kan anledningen till felaktigheterna bero på okunskap eller ogillande, enligt både respondenterna och Far.

En av revisorerna påpekade att det enda som skiljer kontantbranschen från övriga branscher är att det är dyrare att göra revision av kontantföretag. Far anser att revision av kontantbranschen är mer krävande än övriga branscher vilket överensstämmer med revisorns uttalande.

5.5. Respondenternas tankar om införandet av kassaregisterlagen samt avskaffandet av revisionsplikten

Revisorerna anser att det är bra med införandet av kassaregisterlagen men några av dem tycker att det är tråkigt att det blir dyrt för de mindre företagen.

Det positiva med införandet av lagen, menar de, är att den skapar en mer rätt-

vis konkurrens mellan företagen. Skatteverket kommer att göra kontroller och

- 31 -

dessa kan revisorerna ta del av för att därigenom bilda sig en uppfattning om hur företaget sköts. Revisorns insyn blir därmed bättre men det finns dock fortfarande vissa brister kvar, även om vissa hål täpps igen genom att lagen tillkommit. Risken att bland annat köp inte slås in eller att kassaapparaten står öppen hela dagen finns fortfarande kvar. En revisor säger att lagen kommer åt programmeringsfusk men den tillför inget om svarthandeln som inte slås in i kassan. En annan av revisorerna tycker att torghandeln även borde omfattas av lagen.

Revisionsplikten kommer att avskaffas för företag som har mindre än 3 anställda i medelantal, en balansomslutning på 1,5 MSEK och en nettoomsätt- ning på 3 MSEK ett av de två senaste räkenskapsåren. Nästan alla av de inter- vjuade revisorerna tror att många företag kommer att fortsätta att ha revisorn kvar. En av dem anser att revisionsbyråerna kommer att tappa cirka 20 pro- cent av sina kunder. En anledning till att fortsätta att ha kvar revisorn, enligt revisorerna, är att företagens intressenter, bland annat banker och leverantörer, därmed får en större tillförlitlighet till företagen. Tyvärr, anser några av revi- sorerna, att det troligtvis kommer att bli så att de som väljer bort revisorn är de som är i mest behov av denne. Några av revisorerna tror att det inom re- visionsbyråerna kommer att utvecklas nya tjänster, såsom intyg som bland an- nat kan styrka lagret och kundfordringarna, för att intressenter till de som väl- jer bort revisorn ska bli nöjda. De intervjuade revisorerna anser att de två la- garna har olika syften och är därför inte jämförbara.

Skatteverket anser att om företagen har en mindre bra interna kontroll så kom- mer den troligtvis bli ännu sämre om de inte har någon revisionsplikt kvar men respondenten anser även att det motverkas genom att den nya kassare- gisterlagen finns. Bakgrunden till borttagandet av revisorn är att man vill för- enkla arbetet samt att minska kostnaderna för företagen, vilken den intervjua- de på Skatteverket anser är bra. Skatteverket kommer inte att titta mer på företag som avsäger sig revisorn utan det finns andra sätt för verket att välja kontrollerna utifrån. Trots att Skatteverket har fått minskade resurser just nu så satsar verket mycket på kontroll av just kontantbranschen, förmodligen mer än de gjorde tidigare.

5.5.1. Analys

Enligt SOU 2005:35 ska kassaregisterlagen skydda seriösa näringsidkare mot

illojal konkurrens. Samtliga revisorer delar den åsikten men påpekar samtidigt

- 32 -

att det kommer att bli dyrare för de mindre företagen som måste byta ut sina kassaapparater. Införandet av lagen ska, enligt SOU 2005:35, skapa ett högre förtroende för skattesystemet. Likväl tror alla tillfrågade revisorer att fusket med intäkterna kommer att kvarstå. En revisor menade att lagen endast har uppsikt över programmeringsfusk men inte över svarthandel som inte slås in i kassan.

Enligt regeringens förslag till riksdagen (proposition 2009/10:204) är en del av

syftet med avskaffandet av revisionsplikten att förenkla den svenska associa-

tionsrätten. Trots att det, enligt SOU 2008:32, blir möjligt för drygt 60 procent

av de aktiva aktiebolagen att inte ha kvar revisionen tror de flesta av reviso-

rerna inte att det blir några drastiska förändringar. Merparten av de intervjuade

revisorerna tror att företagen väljer att ha kvar revisorn på grund av externa

intressenter såsom banker och leverantörer. De anser även att nya tjänster

kommer att utvecklas inom revisionsbyråerna vilket kan leda till att en annan

form av revision, till en lägre kostnad, uppstår. Farhågor hos Skatteverket och

Ekobrottsmyndigheten är att skattefel och ekonomisk brottslighet kommer

öka när revisionsplikten upphör. Respondenten från Skatteverket påpekar att

lagändringen kommer att påverka de företag som har en mindre bra intern

kontroll på ett negativt sätt, då de får valmöjligheten att välja bort revisions-

plikten. Likafullt ansåg han att detta kommer att motverkas genom införandet

av kassaregisterlagen. Revisorerna däremot anser inte att de två lagarna har nå-

gon anknytning till varandra alls utan fyller helt olika syften.