Omvänd mervärdesskatt inom bygg- och anläggningsbranschen

Sara Wahlstedt

Omvänd mervärdesskatt inom bygg-

och anläggningsbranschen

Gränsdragningsproblem på grund av gällande rätt

Reverse VAT in the construction industry

Skatterätt och ekonomi

D-uppsats

Termin: VT 2011

FÖRORD

Med min magisteruppsats i Skatterätt och ekonomi sätter jag punkt för mina år som student på Karlstad Universitet. Det har varit fantastiskt lärorika och händelserika år. Jag har många att tacka för mina år som student och för uppsatsens tillkomst.

Jag vill inleda med att tacka min handledare i uppsatskursen, Mats Höglund. Han har bistått med ovärderlig hjälp i form av synpunkter och rådgivning.

Jag vill också tacka Björn Jennbacken, Tore Zetterberg på Byggbeslag samt skatteinformatör Ulrika Bingsten på Skatteverket i Karlstad.

Sist men absolut inte minst vill jag tacka mina vänner och min familj. Ett speciellt tack till mina älskade föräldrar, mamma, pappa och Maria.

Mats, moms är mums!

SAMMANFATTNING

För att eliminera, förhindra fusk samt svart handel inom bygg- och anläggningsbranschen föreslog Riksskatteverket, numera Skatteverket, att tillämpning av omvänd mervärdesskatt skulle införas. Detta kom att lagregleras och instiftades i mervärdesskattelagen den 1 juli 2007. Lagändringen innebär att det vid omsättning av berörda byggtjänster inte längre är säljaren som betalar in utgående mervärdesskatt till svenska staten utan att det är köparen. Reglerna innebär också att vissa köpare blir skyldiga att redovisa skatt vid förvärv av de särskilt uppräknade byggtjänsterna. I de fall då köparen blir skattskyldig skall säljaren inte fakturera och redovisa någon utgående skatt på sitt tillhandahållande (omvänd skattskyldighet). Inledningsvis var Svensk näringsgrensindelning, SNI 2002, avgörande för vilka tjänster som skulle anses vara just byggtjänster eller inte.

Regeringen i samarbete med Sveriges byggindustrier, Svenskt näringsliv samt Företagarna var samtliga överens om att vissa justeringar var befogade gällande lagreglerna för omvänd skattskyldighet, vilket resulterade i att ML ändrades 1 januari 2008 då kopplingen till SNI 2002 inte längre skulle vara aktuell. SNI skall idag enbart beaktas i vägledande syfte för att fastställa vilka tjänster som skall anses vara byggtjänster och således omfattas av reglerna gällande omvänd mervärdesskatt inom bygg- och anläggningsbranschen.

Både det ursprungliga lagförslaget och därefter lagändringen har gett upphov till stora gränsdragningsproblem över vilka tjänster som skall anses vara byggtjänster eller inte och således hur och när reglerna gällande omvänd mervärdesskatt skall tillämpas. De grundläggande gränsdragningsproblemen som finns idag är de avseende vad som skall anses utgöra fastighet enligt ML och vad som anses vara just byggtjänst enligt samma lag. Till följd av dessa gränsdragningsproblem uppstår ytterligare ett antal problem. Jag anser att gränsdragningsproblemen kommer att bli svåra att lösa främst på grund av att lagtext och förarbeten är vagt stiftade men också på grund av att kopplingen till SNI fortfarande existerar. Det faktum att inblandade parter inte är överens om vad som skall anses omfattas av omvänd mervärdesskatt leder till ett oklart rättsläge.

INNEHÅLLFÖRTECKNING FÖRORD ...3 SAMMANFATTNING ...4 INNEHÅLLFÖRTECKNING ...5 Förkortningslista...5 1. Inledning ...6 1.1 Problembakgrund/Problemformulering ...6 1.2 Syfte ...7 1.3 Avgränsning...7 1.4 Metod ...8 1.4.1 Rättsdogmatisk tolkningsmetod ...8 1.4.2 Gällande rätt...9 1.4.3 Rättskällelära ... 10 1.4.4 Intervjuer ... 10

1.5 Termer och begrepp ... 11

1.5.1 Byggbranschen/ byggsektorn/ anläggningssektorn... 11

1.5.2 Svart arbetskraft/ svarta system/ svarta löner ... 11

1.6 Disposition ... 11

2. Historik ... 12

3. Gällande rätt angående omvänd mervärdesskatt inom byggbranschen ... 16

3.1 Gällande EU- rätt angående omvänd mervärdesskatt ... 16

3.2 Gällande svenska bestämmelser angående omvänd mervärdesskatt ... 18

3.3 Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ... 20

3.4 Förlängd redovisningsperiod och vissa andra mervärdesskattefrågor ... 23

4. Gränsdragningsproblem som kan uppstå på grund av omvänd mervärdesskatt inom bygg- och anläggningsbranschen ... 25

4.1 Allmänt om de gränsdragningsproblem som kan uppstå ... 25

4.2 Vilken innebörd har begreppet fastighet enligt ML? ... 26

4.2.1 Hur behandlas montering/installation av egentillverkade varor? ... 28

4.2.2 Hur skall reglerna tillämpas vid reparation- och underhållsarbeten? ... 31

4.2.3 Hur skall reglerna tillämpas vid ändrings- eller tilläggsarbeten i en entreprenad?.. 32

4.2.4 Vad utgör transporttjänst och vad utgör byggtjänst i samband med byggnationer? 32 4.2.5 Hur tillämpas reglerna med hänsyn till lyftarbeten på ett byggområde? ... 34

5. Sammanfattande kommentarer och egna slutsatser ... 36

5.1 Sammanfattande kommentarer ... 36

5.2 Egna slutsatser ... 36

KÄLLFÖRTECKNING ... 39

Bilaga 1 ... 42

Förkortningslista

1. Inledning

Inledningskapitlet redogör kortfattat för uppsatsens problembakgrund, problemformulering och syfte. Jag redogör för uppsatsens avgränsningar och metodval och förklarar vissa centrala och för uppsatsen del viktiga begrepp. Avslutningsvis redogör jag för hur uppsatsen är disponerad.

1.1 Problembakgrund/Problemformulering

För att eliminera, förhindra fusk samt svart handel inom bygg- och anläggningsbranschen föreslog Riksskatteverket, RSV (numera Skatteverket) att tillämpning av omvänd mervärdesskatt skulle införas. Detta kom att lagregleras och instiftades i lag om mervärdesskatt, ML, den 1 juli 2007. Lagändringen innebär att det vid omsättning av byggtjänster inte längre är säljaren som betalar in utgående mervärdesskatt till svenska staten utan att det är köparen. Reglerna innebär också att vissa köpare blir skyldiga att redovisa skatt vid förvärv av de särskilt uppräknade byggtjänsterna. I de fall då köparen blir skattskyldig skall säljaren inte fakturera och redovisa någon utgående skatt på sitt tillhandahållande (omvänd skattskyldighet).1 De tjänster som till en början kom att beröras av omvänd mervärdesskatt var kopplade till Standarden för svensk näringsgrensindelning, SNI, upplaga 2002. Denna statistiska standard är en klassificering av produktionsenheter till näringsgrenar och branscher.2 Enligt SNI 2002 indelas olika verksamhetsarter i enlighet med vilken gren de anses tillhöra. I SNI 2002 finns det således en uppräkning av aktiviteter som anses hänförliga till ”byggverksamhet”. Regeringen ansåg i propositionen 2005/06:130 att dessa tjänster därför skulle anses beröras av omvänd mervärdesskatt. En verksamhet tilldelas en SNI-kod utifrån de uppgifter som företrädaren för verksamheten lämnar till Skatteverket vid en så kallad skatte- och avgiftsanmälan.3

Problem uppstod då det inte sker någon kontroll av om de angivna verksamheterna i verkligheten faktiskt bedrivs samt att SNI 2002 regelbundet uppdateras vilket skapade gränsdragningsproblem över vilka tjänster som skulle anses vara byggtjänster eller inte. Denna del av lagförslaget, det vill säga kopplingen till SNI 2002, slopades därför från och med 1 januari 2008. De nya lagreglerna innebär att de tjänster som berörs av omvänd mervärdesskatt kan vara kopplade till SNI 2002 men behöver inte vara det. Bedömningen om en tjänst anses vara byggtjänst sker numer genom en individuell bedömning som Skatteverket gör.4

1 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 1. 2 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 39-40. 3 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 39. 4

Det mest utmärkande och kanske även det grundläggande gränsdragningsproblemet som uppstår är vad som skall klassificeras som fastighet eller inte. Till följd av svårigheten att definiera fastighet uppstår ett antal ytterligare gränsdragningsproblem. Som nämnts ovan är det enbart försäljning av särskilt angivna tjänster som berörs av omvänd skattskyldighet av mervärdesskatt. Om det i en byggtjänst ingår material skall hela leveransen av tjänsten behandlas som en byggtjänst. Om det däremot i en varuförsäljning ingår montering/installation kan det uppstå gränsdragningsproblem om försäljningen skall klassificeras som byggtjänst eller som en varuförsäljning mervärdesskatterättsligt. Ytterligare gränsdragningsproblem som kan uppstå är hur ändrings- eller tilläggsarbeten vid en byggentreprenad skall behandlas, hur reparations- och underhållsarbeten skall behandlas och likaså hur byggtjänster som utförs inom ett bygg- eller anläggningsområde skall behandlas mervärdesskatterättsligt.

De gränsdragningsproblem som kan uppstå skapar förvirring bland dem som berörs av lagen vilket resulterar i svårigheter med att tillämpa reglerna om omvänd mervärdesskatt på det sätt som lagstiftaren avser.

1.2 Syfte

Uppsatsen skall på ett utredande sätt granska innebörden av omvänd mervärdesskatt inom bygg- och anläggningsbranschen. Granskningen kommer att omfatta bakgrunden till nuvarande bestämmelser avseende omvänd mervärdesskatt men också gällande rätt. Detta för att med uppsatsen belysa de gränsdragningsproblem som angavs i problemformuleringen vilka är:

- Vilken innebörd har begreppet fastighet enligt ML?

- Hur behandlas montering/installation av egentillverkade varor? - Hur skall reglerna tillämpas vid reparation- och underhållsarbeten? - Hur skall reglerna tillämpas vid ändrings- eller tilläggsarbeten i en

entreprenad?

- Vad utgör transporttjänst och vad utgör byggtjänst i samband med byggnationer?

- Hur tillämpas reglerna med hänsyn till lyftarbeten på en arbetsplats? 1.3 Avgränsning

från Regeringsrätten (numera Högsta Förvaltningsdomstolen) avseende omvänd skattskyldighet inom bygg- och anläggningsbranschen. Detta material kommer att tolkas och utredas ur ett rättsdogmatiskt förhållningssätt (se punkt 1.4.1). Gällande EU- rätt kommer att beröras till den del som avser mervärdesskatt enligt direktiv 2006/112/EEG. EU-rätten tillämpas i svenska lagar på grund av medlemskapet i EU som kräver att medlemsstaternas nationella regler anpassas efter de EU-rättsliga reglerna.5 Jag har enbart valt att i uppsatsen fokusera på de gränsdragningsproblem som uppstår och inte vad som händer då tillämpning av omvänd mervärdesskatt utförs felaktigt och vilka konsekvenser det ger upphov till. 1.4 Metod

För att uppfylla syftet med uppsatsen kommer ovan nämnt material granskas. Det vill säga gällande EU-rätt, gällande svenska bestämmelser, propositionerna, Regeringsrättens domar samt Skatteverkets ställningstaganden. Granskningen kommer att ske utifrån ett rättsdogmatiskt synsätt för att på en djupare nivå kunna redogöra för innebörden av lagstiftningen kring omvänd mervärdesskatt. För att kunna redogöra för hur lagreglerna tillämpas och fungerar i praktiken kommer företrädare från två olika delar av svenskt näringsliv att intervjuas för att ge sin syn på hur omvänd mervärdesskatt fungerar och vilka gränsdragningsproblem de upplever finns.

1.4.1 Rättsdogmatisk tolkningsmetod

Traditionellt omfattas rättsvetenskap av bland annat rättsdogmatik. Med rättsdogmatiskt arbete avses tolkning och systematisering av rättsregler. Metoden innebär att rättskällor såsom lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin studeras för att redogöra för gällande rätt.6

Claes Sandgren definierar dogmatiskt arbete enligt följande: ”dogmatiskt

arbete avskärmar sig i den betydelsen att studiet sker immanent, det vill säga inom en bestämd ram”.7 Vidare säger Sandgren att rättsdogmatik framförallt har blivit en symbol för det ovetenskapliga.8

Peczenik å andra sidan hävdar att gällande rätt och rättskälleläran tillsammans med materiell rättssäkerhet bildar kärnan i rättsdogmatiken för att på så sätt åstadkomma rättsdogmatikens vetenskapsbild. Enligt Peczenik avses med materiell rättssäkerhet förutsebara och etiskt godtagbara slutsatser. Rättsdogmatikens vetenskapsbild har följande komponenter:

1. Gällande rätt är forskningsobjektet.

5

Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, 1996, s. 322, 326-328.

6

Peczenik, Juridikens metodproblem, 1980, sid. 9.

7

Sandgren, Vad är rättsvetenskap? S. 117.

8

2. Varje rättsdogmatisk tolkning måste baseras på någon form av rättskälla.

3. Det finns vissa argumentationsnormer som fastställer rättsdogmatikens arbetsmetod.

4. Rättsdogmatiken eftersträvar, som nämnts ovan, materiell rättssäkerhet, det vill säga förutsebara och etiskt godtagbara slutsatser.

Dessa punkter beskriver Peczenik som dogmatiska grundantaganden.9

Merparten av dagens rättsvetenskapliga framställningar symboliseras som rättsdogmatiska. Det finns ett flertal definitioner över vad som karaktäriserar rättsdogmatiken och de är enligt följande;

- Den kan bestämmas av sin metod och sitt material. Rättdogmatiken bestäms av att rättskällorna skall användas och att dessa skall användas i enlighet med rättskällorna.

- Den kan bestämmas av sitt syfte. Detta är att fastställa gällande rätt.

- Den kan bestämmas av sin funktion då rättsdogmatiken reglerar vad som är godtagbar juridisk argumentation.

- Metoden kan bestämmas genom sitt inifrånperspektiv, vilket innebär att rättsdogmatikern arbetar inom den gällande rättens ram.10

Med dessa uppräknade argument kommer uppsatsen, trots Sandgrens kritik, att skrivas enligt Peczeniks uppfattning om rättsdogmatisk tolkningsmetod. Det vill säga utreda gällande rätt angående omvänd mervärdesskatt inom bygg- och anläggningsbranschen för att enligt min uppfattning uppnå syftet med uppsatsen.

1.4.2 Gällande rätt

Begreppet gällande rätt består av rättsregler och ordet gällande indikerar om ”gällande nu”. Om en regel är upphävd är den inte längre gällande. Regeln är då inte heller någon rättsregel.11 Enligt Peczenik är en gällande rättsregel en regel som tillhör den gällande rättsordningen. En regel tillhör således rättsordningen om regeln i fråga har stiftats enligt den procedur som överensstämmer med existerande gällande rättsregel av högre dignitet. Rättskälleläran är accepterad och författningen, det vill säga grundlagarna, är gällande därför att rättsordningen bygger på denna rättskällelära.12

Gällande rätt har vidsträckt betydelse och är ett begrepp som är svårt att definiera. Strömholm försöker precisera begreppet som ett visst material, det vill säga lagregler, förarbetsuttalanden, rättspraxis och i viss mån även uttalanden i doktrin. Detta material återger auktoritativt den säkra svenska

9

Förvaltningsrättslig tidning, 1990, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s. 44.

10

Sandgren, Vad är rättsvetenskap? S. 118.

11

Peczenik, Juridikens metodproblem, 1980, sid. 9.

12

rättens aktuella innehåll. Innebörden blir således att den svenska rätten är avgränsad i den mening att händelser (sakförhållanden) för att aktualisera tillämpning av dessa regler som utgör gällande rätt, måste kunna beskrivas på sådan sätt att beskrivningen i sak överensstämmer med någon eller några formuleringar som auktoritativt återger en del av regelbeståndet. De regler som inte kan beskrivas auktoritativt faller utanför denna gräns och anses vara rättsligt irrelevanta.13

Den gällande rätt som kommer att beröras i uppsatsen är EU-rätt, som kommer att beröras till den del som avser mervärdesskatt enligt artikel 2006/112/EEG. ML kommer att också att beröras i likhet med JB.

1.4.3 Rättskällelära

Rättskällor kan delas in två följande grupper, det material som skall betraktas och det material som bör beaktas. ”Skall” har starkare betydelse än ”bör”. Det material som skall betraktas är främst de innehållande nationella lagarna men kan ibland vara mer omfattande och inkludera exempelvis kollektivavtal. Det material som bör betraktas är främst det innehållande svenska prejudikat, förarbeten till lagar samt sedvanerättsliga tolkningsregler.14 Speciellt med mervärdesbeskattningen är att hela rättsregleringen omfattas av EU-direktiv. EU har utfärdat direktiv på mervärdesskatteområdet vilka innebär skyldighet för medlemsländerna att utfärda de nationella mervärdesskattelagarna så att de överensstämmer med direktiven. Vid rättstillämpning i Sverige skall det antas att ML:s regler anpassats så att de överensstämmer med direktivet och således kunna åtgå från lagen.15

1.4.4 Intervjuer

Som nämnts ovan kommer uppsatsen främst att skrivas med hänsyn till den rättsdogmatiska metoden men den kommer också att innehålla inslag av näringslivet genom intervjuer och synpunkter från utvalda representanter.16 Det finns två undersökningsmetoder som används vid intervjuer, den kvalitativa- och den kvantitativa metoden. Lite förenklat används den kvalitativa undersökningsmetoden då forskaren vill undersöka mönster av olika beteenden för att urskilja varierande handlingsmönster i syfte att förstå människors sätt att resonera och agera. Den kvantitativa metoden används istället av forskare för att undersöka genomsnitt och variabler. Kvantitativa intervjuer används då frågeställningen syftar till att undersöka frekvenser av hur många, hur ofta eller hur vanligt förekommande. Denna

13

Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, 1996, s. 28-29.

14

Peczenik, Juridikens metodproblem, 1980, sid. 48-50.

15

Melz, Mervärdesskatt, s. 20.

16

forskningsmetod anger siffror med hjälp av olika skalor, exempelvis rangordningsskalor och nominalskalor.17 Då jag vill skapa en diskussion, förstå samt hitta mönster kring den omvända mervärdesskattens gränsdragningsproblem kommer den kvalitativa metoden att användas. Intervjuerna sker som öppna samtal med syfte att skapa en diskussion kring omvänd mervärdesskatt och de gränsdragningsproblem näringslivet upplever.

1.5 Termer och begrepp

1.5.1 Byggbranschen/ byggsektorn/ anläggningssektorn

Till bygg- och anläggningssektorn i vid mening räknas alla verksamheter som direkt bidrar till uppförande, ändring, reparation eller förvaltning av byggnadsverk och anläggning. Med begreppet byggnadsverk avses byggnader och med begreppet anläggning avses broar, hamnar, flygfält, bergrum, tunnlar, dammar, idrottsplatser samt master.18

1.5.2 Svart arbetskraft/ svarta system/ svarta löner

Definieras i sammanhanget av Regeringen i proposition 2005/06:130 som:

”arbete som utförs av en arbetstagare mot ersättning, som trots att den skall beskattas, inte redovisas, samt arbetsinkomster i näringsverksamhet som kommer företagaren till godo och som, trots att de skall beskattas, inte redovisas”.19 Skatteundandragandet har satts i system i vissa delar av

byggsektorn med spridning över hela Sverige och regeringen skriver att skatteundandragandet därför kan beskrivas som organiserad handel med svart arbetskraft.20

1.6 Disposition

Uppsatsen är upplagd enligt följande. I kapitel 2 sker en redogörelse för historiken till gällande rätt och varför dessa regler har konstruerats. I kapitel 3 granskas de auktoritativa rättskällorna ur ett rättsdogmatiskt förhållningssätt för att sedan mynna ut i de supplerande rättskällorna21 i kapitel 4. Detta kapitel redogör för de gränsdragningsproblem som uppstår på grund av de regler som påtalas i kapitel 3. Avslutningsvis, i kapitel 5, summeras de slutsatser jag kommit fram till under uppsatsens tillkomst.

17

Trost, Kvalitativa intervjuer, s. 16.

18

Byggkommissionens betänkande, Skärpning gubbar, SOU 212:115 s. 65-79.

19

Regeringens proposition 2005/06:130 s. 18.

20

Regeringens proposition 2005/06:130 s. 18.

21

2. Historik

I detta kapitel beskrivs bakgrunden till lagstiftningen angående omvänd skattskyldighet inom byggbranschen. Inledningsvis beskrivs hur byggbranschen såg ut innan lagändringarna och hur svartarbetet kunde utföras. Avslutningsvis sker en kortfattad redogörelse för konsekvenserna av svartarbetet för svenska staten och landet i övrigt.

Dåvarande Riksskatteverket, RSV, påbörjade under senare delen av 1990-talet ett arbete delvis i syfte att kontrollera byggbranschen och stora byggprojekt och delvis i syfte att eliminera den organiserade handeln med svart arbetskraft inom hela byggbranschen men främst inom installationsområdet. Projektet resulterade i två rapporter som behandlar problematiken med både skatteundandragandet och svartarbetet i bygg- och anläggningsbranschen.22 Kontrollen och projektet påvisade att det årligen i Sverige betalas ut 2,5 – 3 miljarder kronor i svarta löner inom bygg- och anläggningsbranschen. Konsekvensen blir att svenska staten varje år förlorar intäkter i form av uteblivna arbetsgivareavgifter och personalskatter om minst 2 – 2,5 miljarder kronor. Summan av förlorade intäkter i form av mervärdesskatt utgör cirka 20 procent av de oredovisade lönebeloppen, det vill säga mellan 500 – 600 miljoner kronor.23 Enligt de iakttagelser som gjordes av RSV har skatteundandragandet satts i system inom vissa delar av byggbranschen. Regeringen skriver i sin proposition 2005/06:130 att skatteundandragandet därför kan beskrivas som organiserad handel med svart arbetskraft då även olika konstruktioner med olika fristående uppdragstagare används i syfte att försvåra för Skatteverket att upptäcka och utreda skatteundandragandet.24 Uppdragstagarna som används är underentreprenörer i form av bemanningsföretag och mellanmän25 i flera led. Kontrollen visar att skatteundandragandet i huvudsak sker bland företag som befinner sig i underentreprenörsleden och att dessa företag i regel är mindre företag.26

Systemet med undandragande av mervärdesskatt kan se ut enligt följande: det byggföretag som lämnat ett uppdrag (uppdragsgivare, företag A) till ett annat byggföretag (uppdragstagaren, företag B) tillhandahåller enbart fakturor. För en person utan kunskap och förståelse för problemet ter det sig

22

Regeringens proposition 2005/06:130 s. 12 samt rapporterna: Riskprojektet - kontroll av svart arbetskraft inom byggbranschen, RSV Rapport 2001:9 och Svart arbetskraft inom byggbranschen – utredning avseende skyldighet att göra skatteavdrag för

underentreprenörer, RSV Rapport 2002:6. 23 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 18. 24 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 19. 25

Med mellanmän avses personer som företar rättshandlingar för någon annans räkning, Tiberg och Dotevall, Mellanmansrätt, s. 14.

26

som så att uppdragstagaren tillhandahåller arbetskraft men egentligen är den personal som utför arbetet anställd hos uppdragsgivaren och uppdragstagaren utfärdar falska fakturor. Enligt RSV:s rapport ställer uppdragstagarna ut fakturor till flera uppdragsgivare samtidigt. Dessa företag som befinner sig i tredje eller fjärde led i en entreprenadskedja (företag C, D samt E), existerar enbart en kort tid och ”försvinner” så fort Skatteverket visar intresse för dem. Dock ”försvinner” inte uppdragsgivarna utan de fortsätter att köpa in svart arbetskraft av nya underentreprenörer som står i beredskap att ta över faktureringsverksamheten. I praktiken innebär detta att när Skatteverket får kännedom om denna svarta handel har verksamheten redan lyfts till andra bolag och således betalas skatter och avgifter aldrig in till Skatteverket. Resultatet som påtalats ovan blir förrädiskt för den svenska staten.27

Företaget C

Företaget D

Företaget E

Kontaktperson X

Hur det kan gå till

Hur det kan gå till

Företaget B Företaget A

Figur 1. SKV:s informationsunderlag om omvänd mervärdesskatt28

27

Regeringens proposition 2005/06:130 s. 20-21.

28

Bygg AB AB C AB B AB L AB K AB J AB G AB F AB E 9 580 000 Kr bet 9801-0003 9 280 000 kr fakt. 500 000 Kr 0001-0003 440 000 Kr 9801-0002 AB D 530 000 Kr 9912-0002 720 000 Kr 9801-9905 6 510 000 Kr bet 9804-0003 7 230 000 kr fakt 5 480 000 Kr 9902-0002 AB H 2 980 000 Kr 9906-9911 1 670 000 Kr 9905-9911 _{380 000 Kr} 9905-9911 1 850 000 Kr AB I AB 2 AB 1 AB 3 AB 4 AB 5 AB 6 AB 7 AB 8 AB 9 AB 10 5 260 000 Kr 9805-9812 270 000 Kr 9803-9903 6 600 000 Kr 9902-0003 5 600 000 Kr fakt. 9909-9912 1 680 000 Kr 9908-9910 6 180 000 Kr bet 9909-0003 5 600 000 Kr fakt. 9909-9912 1 800 000 Kr 9802-9804 910 000 Kr 9804-9806 990 000 Kr 9911-9912 1 580 000 Kr 9908-9908 410 000 Kr 9908-9908 Betalning till Betalning till underentre underentre- -pren

prenöörerrer Betalning fr Betalning fråån n kunder kunder 31 400 000 kr 31 400 000 kr 9801 9801--00040004 3 620 000 Kr 9801-9905 1 000 000 Kr 9801-9812

Betalningsströmmarna från/till Bygg AB:s kunder respektive underentreprenörer

730 000 Kr 0001-0004 AB A

Figur 2. SKV:s informationsunderlag om omvänd mervärdesskatt29

Den organiserade svarta handeln innebar inte enbart undandragande av mervärdesskatt utan bidrog också till osund konkurrens som drabbade hela bygg- och anläggningsbranschen. Trots att många företag försökte bedriva en seriös verksamhet drabbades hela sektorn av förlorat anseende på grund av den relativt sett höga förekomsten av svart arbetskraft. Det var svårt för seriösa företag att konkurrera med de företag som valde att fuska genom att betala sin arbetskraft ”svart” och inte betala mervärdesskatt. Ur en annan synvinkel, arbetstagarens, innebär det ett stort risktagande att arbeta med ”svart lön”. Dessa arbetstagare arbetar utan att vara försäkrade, både vad gäller skade- och arbetslöshetsförsäkring, dessutom är inkomsterna inte heller sjukpennings- eller pensionsgrundande. Ytterligare konsekvenser för den enskilde arbetaren är att denne förlorar alla förmåner som ett formellt anställningskontrakt innebär, till exempel fortbildning, speciell yrkesprofil, löneförhöjning samt en företagstillhörighet.30

Konsekvenserna som utvecklades gav upphov till att Sveriges statsfinanser blev lidande, särskilt i den skattefinansierade offentliga sektorn. Minskade intäkter kan medföra en sänkning av nivån på de tjänster som stat, kommun och landsting kan erbjuda. På lång sikt kan det även ge upphov till att stat, kommun och landsting tvingas höja skatterna för att kunna fortsätta erbjuda de tjänsterna. Ovan nämnda bakgrund och historik till det omfattade

29

Skatteverkets informationsunderlag våren 2011 s. 5.

30

problemområde som bygg- och anläggningsbranschens utveckling av svartarbete och undandragande av mervärdesskatt resulterat i, gav upphov till reglerna om omvänd skattskyldighet inom bygg- och anläggningsbranschen.31

31

3. Gällande rätt angående omvänd mervärdesskatt inom

byggbranschen

I detta kapitel kommer gällande rättsregler för omvänd skattskyldighet inom byggbranschen att redogöras. För att följa gällande rättskällehierarki kommer EU-rätten granskas först och därefter gällande svenska bestämmelser. Kapitlet avslutas med de två propositionerna som berör omvänd mervärdesskatt. Anledningen till att båda propositionerna behandlas är att den första berör hela regelverket gällande omvänd mervärdesskatt och den andra avser i stort enbart slopandet av kopplingen till SNI 2002.

3.1 Gällande EU- rätt angående omvänd mervärdesskatt

Direktiv 2006/112/EG utgör den centrala rättsakten för mervärdesbeskattning inom Europeiska Unionen, EU.32 Direktivet innehåller en omfattande reglering i syfte att uppnå en harmoniserad tillämpning av reglerna angående mervärdesskatt inom EU, där medlemsländer är skyldiga att utforma sina mervärdesskattesystem i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet.33

Av artikel 2.1a och c i direktivet framgår det att mervärdesskatt skall betalas vid omsättning av varor eller tillhandahållande av tjänster som görs mot betalning inom landets territorium av en beskattningsbar person (näringsidkare) i denna egenskap samt för import av varor.34 Med beskattningsbar person avses i sammanhanget varje person som självständigt någonstans bedriver någon av följande ekonomiska aktiviteter oberoende av syfte eller resultat. Det vill säga aktiviteter som bedrivs av;

- producenter, - handlare samt

- personer som tillhandahåller tjänster.35

Med självständigt avses andra än privatpersoner då de är bundna till arbetsgivare genom anställningsavtal eller av några andra rättsliga avtal som skapar ett anställningsförhållande. Medlemsländerna har befogenhet att som beskattningsbar person anse var och en som enbart tillfälligt utför någon av ovan nämnda transaktioner och framförallt då följande transaktioner;

- tillhandahållande före första inflyttning av byggnader eller delar av byggnader,

- den mark de står på samt,

- tillhandahållande av mark för bebyggelse.36

32

Direktivets fullständiga beteckning är: Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt s.1.

33

Rådets direktiv 2006/112/EG, avdelning 1, artikel 1.

34

Rådets direktiv 2006/112/EG, artikel 2.1.

35

Med byggnad avses varje anordning fäst vid eller i mark. Med mark för bebyggelse avses i sammanhanget råmark eller iordningställd mark som definierats såsom mark av medlemsländerna.37 Leverans av varor avser enligt artikel 14 överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom.38

Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.39 Huvudregeln säger att betalningsskyldig/skattskyldig för mervärdesskatt vid omsättning av varor och tjänster inom landet är, med vissa undantag, den som omsätter varan eller tjänsten. Ett av undantagen där omvänd skattskyldighet råder är det fall då tillhandahållande av personal utförs. Undantaget innebär att den som förvärvar tjänsten skall vara betalningsskyldig för skatt om denne är näringsidkare som är registrerad för mervärdesskatt inom landet och den som omsätter tjänsten inom landet är en näringsidkare som är etablerad i ett annat land. I detta fall skall medlemsländerna tillämpa omvänd skattskyldighet.40 Inom EU innebär omvänd skattskyldighet att vissa av de administrativa kraven i det land där omsättningen sker, såsom registreringsplikt samt deklarations- och betalningsskyldighet, bortfaller för den utländska företagaren. Skattskyldigheten är istället en plikt för det utländska företagets köpare inom landet. Denna beräknar en utgående mervärdesskatt på fakturabeloppet och redovisar sen skatten i sin deklaration. Köparen kan då sägas beskatta sig själv.41 Ovan påtalade punkter är enbart en bråkdel av vad som nämns i direktivet 2006/112/EG men det relevanta som kan hänföras till uppsatsens syfte.

Det skall tilläggas att medlemsstaterna kan bemyndigas att tillämpa åtgärder som avviker från direktiv 2006/112/EG. Rådet har behörighet att enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i direktivet. För att förenkla skatteuttaget eller förhindra vissa typer av skatteflykt samt skatteundandragande får medlemsstaterna bemyndigas undantag från direktivet. Kravet är att åtgärderna skall vara avsedda att förenkla skatteuttaget och får inte i mer än i ringa omfattning påverka medlemsstaternas totala skatteinkomster som förvärvas i sista konsumtionsled. En medlemsstat som vill genomföra sådana avvikande

36

Rådets direktiv 2006/112/EG, artiklarna 9.1,10 och 12.

37

Rådets direktiv 2006/112/EG, artikel 12.

38

Rådets direktiv 2006/112/EG artikel 14.

39

Rådets direktiv 2006/112/EG, artikel 24.

40

Rådets direktiv 2006/112/EG, artiklarna 14.3, 62-63, 199.

41

åtgärder skall ansöka hos kommissionen och förse den med nödvändiga uppgifter.42

Syftet med undantaget i artikel 395 direktivet är att ge medlemsstaterna möjlighet att snabbt anta rättsligt hållbara åtgärder i syfte att bekämpa skatteundandragandet och skattefusk inom vissa fastställda sektorer.43 Sverige ansökte med stöd av artikel 395 om att få tillämpa omvänd mervärdesskatt inom byggbranschen och blev bemyndigade att så göra. För närvarande är det fyra medlemsstater som tillämpar omvänd mervärdesskatt vid omsättning av byggtjänster. Dessa länder är Nederländerna, Belgien Tyskland och Sverige. Varje nämnt land har efter bemyndigandet utformat sin nationella mervärdesskattelagstiftning i enlighet med artikel 395 i direktivet. 44

3.2 Gällande svenska bestämmelser angående omvänd mervärdesskatt

Gällande rätt för tillämpning av omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt regleras delvis i 1 kap. 1 § men huvudsakligen i 1 kap. 2 § första stycket 4b, 1 kap. 2 § 2 stycket samt 1 kap 11 § ML.45

1 kap. 1 § ML reglerar att mervärdesskatt skall betalas in till staten vid sådan omsättning inom landet (Sverige) av varor och tjänster som är skattepliktiga och sker i yrkesmässig verksamhet. I ML används ordet skattskyldig för att ange vem som är skyldig att betala mervärdesskatt i Sverige. Enligt huvudregeln är det den som omsätter varor eller tjänster som är skyldig att betala mervärdesskatt.46

Ett undantag från huvudregeln är just omvänd skattskyldighet, vilket innebär att det istället är förvärvaren som skall vara skattskyldig. De näringsidkare som berörs av omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt återfinns i 1 kap. 2 § första stycket 4b ML. Innebörden av lagrummet är att den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket är skyldiga att betala skatt om denne är:

- En näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

- En näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.47

Från och med 1 januari 2008 finns en viktig regel för tillämpning av omvänd skattskyldighet. Lagrummet 1 kap. 2 § 2 stycket reglerar specifikt

42

Rådets direktiv 2006/112/EG, artiklarna 199 och 395.

43 KOM(2005) 89 slutlig s.9 44 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 28-29. 45 Mervärdesskattelagen. 46

Mervärdesskattelagen 1 kap. 1 § och 1 kap. 2 § 1 st.

47

de tjänster som omfattas av bestämmelsen i första stycket 4b och är de som följer:

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till:

- mark- och grundarbeten - bygg- och anställningsarbeten - bygginstallationer

- slutbehandling av byggnader, eller

- uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare

2. byggstädning

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i punkt 1 och 2.48

Med fastighet enligt ML avses vad som enligt JB anses utgöra eller tillhöra fastighet, dock inte egendom som utgör industritillbehör enligt i 2 kap. 3 § samma lag. Enligt JB anses fastighet utgöras av byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren till jorden. Verksamhetstillbehör skall anses utgöra fastighet. Med det avses annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat ändamål än bostadsändamål och maskinen anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.49

Här uppkommer det kanske mest förekommande gränsdragningsproblemet. Vad som anses utgöra fastighet kan anses vara klart när lagtexten tolkas men i verkligheten är det tvärtom.50

I 1 kap. 6 § ML definieras varor som materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk el. Med tjänst avses i samma paragraf allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. Omsättning av vara definieras inträffa antingen då en vara överlåts mot ersättning eller då en vara tas i anspråk genom uttag.51 Omsättning av tjänst definieras som då en tjänst utförs mot ersättning, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls eller då en tjänst tas i anspråk genom uttag.52

Här uppkommer ett annat och eventuellt det största gränsdragningsproblemet. Enligt Zetterberg på Byggbeslag är det enligt reglerna om omvänd skattskyldighet svårt att definiera vad som skall anses vara byggtjänst eller inte och således avgöra på vilka tjänster omvänd skattskyldighet skall tillämpas. 53

48

Mervärdesskattelagen 1 kap. 2 § 2st.

49

Jordabalken 2 kap. 1 § och Mervärdesskattelagen 1 kap. 11-12§§.

50

Se kap. 4.

51

Mervärdesskattelagen 2 kap. 1 § 1 st och 2 kap. 2,3 §§.

52

Mervärdesskattelagen 2 kap. 1 § 3 st. och 2 kap. 5,7 §§.

53

Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skattskyldigheten när en vara levereras, en tjänst tillhandahålls eller när vara eller tjänst har tagits i anspråk genom uttag. För byggnads- och anläggningsentreprenader anses enligt ML tillhandahållandet ske vid tiden för godkänd slutbesiktning eller när beställaren på annat sätt har godkänt entreprenaden. Därmed uppstår skattskyldigheten vid sådana entreprenader vid slutbesiktning eller med slutbesiktning jämförbar åtgärd.54 Reglerna tillämpas som nämnts ovan enbart på omsättning inom landet. En byggtjänst definieras enligt 5 kap. 8 § ML som omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige. För uthyrning av arbetskraft skall omvänd skattskyldighet tillämpas om köparen av tjänsten är en näringsidkare enligt 5 kap. 5 § ML, det vill säga, en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet inom Sverige eller på samma sätt har ett fast etableringsställe inom landet.55

3.3 Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn

Proposition 2005/06:130 redogör för av regeringen idag antagna ändringar i ML med syfte att undvika undandragande av mervärdesskatt inom bygg- och anläggningsbranschen. Regeringen gör bedömningen med bakgrund i text ovan att ”undandragandet av mervärdesskatt inom byggbranschen

förekommer i sådan omfattning och är organiserad på ett sådant kvalificerat sätt att förhindrande lagstiftningsåtgärder för denna sektor bör vidtas”.56 Regeringen betonar de negativa konsekvenserna på grund av undandragandet av mervärdesskatt för bland annat konkurrens, nyetableringar, arbetstagare samt det allmänna. Det förhållandet att mervärdesskatt förvärvas utan att den inbetalas leder inte enbart till inkomstförluster för staten utan även till att oärliga företag kan erbjuda varor eller tjänster till lägre priser än konkurrenter som gör rätt för sig. Regeringen anser att skatteundandragandet är för avancerat och att det inte enbart kan förhindras genom ökade kontroll- eller informationsinsatser och att det därför krävs lagstiftningsåtgärder för att komma till rätta med undandragandet av mervärdesskatt.57

Bortfallet av mervärdesskatt inom bygg- och anläggningsbranschen uppstod som nämnts ovan genom att företag som utför bygg- eller anläggningstjänster eller hyr ut arbetskraft för utförande av bygg- eller anläggningstjänster inte redovisar eller betalar in den mervärdesskatt som de kräver sina kunder på. Den mervärdesskatt som undandras är således den utgående skatten. De företag som säljer tjänster kan i normalfallet dra av

54

Mervärdesskattelag 1 kap. 3, 3a §§ samt regeringens proposition 2006/06:130 s. 27.

ingående mervärdesskatt som de fakturerat och fått betalt för. Vid omvänd skattskyldighet blir istället förvärvaren (köparen) skattskyldig för mervärdesskatt istället för tillhandahållaren (säljaren). Detta leder till att det är förvärvaren som blir redovisning- och betalningsskyldig för den utgående mervärdesskatt som skall betalas med anledning av att en tjänst omsätts. Innebörden blir för förvärvaren att beräkna utgående mervärdesskatt på fakturabeloppet och redovisa skatten i sin deklaration. Med andra ord kan det sägas att förvärvaren beskattar sig själv i likhet med de EU-rättsliga reglerna.58 Om förvärvaren har full avdragsrätt för mervärdesskatt kan denna göra avdrag för eller ansöka om att få återbetalning av samma skattebelopp, på samma sätt som för ingående mervärdesskatt, i sin deklaration. Resultatet i deklarationen hos förvärvaren blir således +/- noll. Konsekvensen av denna regeländring blir alltså att förvärvaren inte betalar mervärdesskatt till den som tillhandahåller tjänsten vilket leder till att tillhandahållaren inte får tillgång till mervärdesskatten och kan således inte undandra den från att beskattas. Regeringen kan genom omvänd skattskyldighet kringgå problemet med att mervärdesskatt undandras.59 De bestämmelser som infördes och som nämnts i inledningen ovan innebär att vid omsättning inom Sverige av särskilt utvalda tjänster skall förvärvaren vara skattskyldig istället för den som tillhandahåller tjänsten (omvänd skattskyldighet). De tjänster som berörs är de avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader och uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. Också förvärvare för omsättning av tjänster avseende byggstädning och uthyrning av arbetskraft berörs av omvänd skattskyldighet. För att beröras av omvänd mervärdesskatt ställs vissa krav på förvärvaren av tjänster. Denne skall som påtalats ovan vara näringsidkare som i sin verksamhet inte enbart tillfälligt erbjuder sådana tjänster eller en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare av det först nämnda slaget sådana tjänster. Undantagna från bestämmelser avseende omvänd mervärdesskatt är fastighetsägare eller fastighetsförvaltare som inte anses vara förvärvare av ovan uppräknade tjänster.60 Med hänsyn till likabehandlingsskäl skall omvänd skattskyldighet gälla både för svenska och utländska näringsidkare som omsätter respektive förvärvar berörda byggtjänster. Regeringen framhäver i propositionen att omvänd skattskyldighet skall gälla även de näringsidkare som normalt inte är verksamma inom byggbranschen och normalt inte tillhandahåller dessa tjänster. Detta med anledningen att reglerna inte skall kunna kringgås. Omvänd skattskyldighet skall också gälla då arbetskraft hyrs ut för att utföra 58 Se avsnitt 3.1. 59 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 34-35. 60

berörda byggtjänster. Vid en utländsk näringsidkares omsättning inom landet som innebär uthyrning av arbetskraft gäller sedan tidigare obligatorisk omvänd skattskyldighet om förvärvaren är en näringsidkare enligt 1 kap. 2§ första stycket ML.61

Benämningen av byggtjänster har en omfattande betydelse och kan bedrivas som byggnads- eller anläggningsentreprenad samt i egen regi. Vid en så kallad byggnads- eller anläggningsentreprenad utförs arbete på uppdragsgivares fastighet och egen regi avser att arbete utförs på egen fastighet. Byggnads- och anläggningsentreprenad klassificeras som ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst, det vill säga transaktionen utgör en byggtjänst. Skattskyldigheten omfattar även de varor i form av byggmaterial som tillhandahålls i samband med att tjänsten utförs. Då det inte fanns någon definition av begreppet byggtjänst i ML hänvisar regeringen till Skatteverkets ”Handledning för Mervärdesskatt”. ML innehåller istället specifika lagtekniska regler för hur beskattning skall ske utefter vilken transaktion som utförs.62 Det finns inget allmängiltigt begrepp för vad som anses utgöra bygg- och anläggningsverksamhet utan olika begrepp tillämpas i olika lagar. I IL används begreppen ”byggnadsrörelse” och ”byggnadsarbete”. I ML används begreppen ”byggnadsrörelse”, ”byggnadsentreprenad”, ”bygg- och anläggningsentreprenad”, ”byggnadsverksamhet” samt ”byggtjänst”.

Då inget av ovan nämnda begrepp definierades i lagtext och för att undvika gränsdragnings- och tolkningsproblem över vilka tjänster som skulle klassificeras som ”bygg- och anläggningstjänster” beslutade regeringen att tillämpa SNI för fastställande av vilka tjänster som skulle beröras av omvänd mervärdesskatt.63

SNI, standarden för svensk näringsgrensindelning, är en statistisk standard för klassificering av produktionsenheter (företag, arbetsställen et cetera) till näringsgrenar och branscher. SNI 2002 tillämpas som standard i Statistiska centralbyråns (SCB) företags- och arbetsställesregister, årsstatistik samt korttidsstatistik. SNI 2002 baseras på EU:s reviderade näringsgrensstandard, NACE Rev. 1.1.64

NACE Rev. 1.1 används på likartat sätt som statistisk näringsgrensindelning inom EU. SNI 2002 består av olika avdelningar indelat efter typ av verksamhet inom Svenskt näringsliv och en uppräkning av aktiviteter hänförliga till byggverksamhet återfinns under avdelning F. Enligt SNI 2002 anses byggverksamhet utgöra mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt 61 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 38-39. 62 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 26, 38-39. 63 Regeringens proposition 2005/06:130 s. 38. 64

uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. I huvudsak rubriceras verksamheter med SNI-koder för statistikändamål men regeringen ansåg att verksamhetskopplingen kunde vara användbar vid definition av aktuella tjänster som skulle beröras av omvänd skattskyldighet. En verksamhet tilldelas, som nämnts ovan, en SNI-kod utifrån de uppgifter som företrädare för verksamheten lämnar in till Skatteverket vid en så kallad skatte- och avgiftsanmälan. Regeringens förslag innebar sammanfattningsvis att vid omsättning inom landet av byggtjänster som är kopplade till SNI 2002 skulle omvänd skattskyldighet tillämpas. Fördelen med att ha en koppling till SNI ansågs dessutom vara att de detaljerade anvisningar som SCB utformat när det gäller innebörden av byggverksamhet därmed skulle bli användbara i detta sammanhang. Bristen i detta förfarande är dock att det inte utförs någon kontroll i syfte om den angivna tjänsten faktiskt bedrivs. Även det faktum att SNI 2002 ofta uppdateras då vissa tjänster tillkommer och andra försvinner skapade problem gällande lagstiftningen om omvänd skattskyldighet inom bygg- och anläggningsbranschen.65

3.4 Förlängd redovisningsperiod och vissa andra mervärdesskattefrågor

Den koppling till SNI som det ursprungliga lagförslaget syftade till innebar vissa ändringar i lagtext. Då nya regler infördes 1 januari 2008 innebar det ytterligare ändring av gällande lagtext (ML). Detta motiverades av att kopplingen till SNI 2002 skapade gränsdragningsproblem och för att på så vis undvika gränsdragnings- och tolkningsproblem vore det lämpligare att inte låta regelverket styras av denna koppling. Detta kan tyckas skapa ytterligare gränsdragnings- och tolkningsproblem men motiveras av att en fast praxis kan utvecklas avseende vilka tjänster som skall omfattas. Bedömningen som görs i propositionen är att fördelen med en fast praxis blir större än kopplingen till gällande SNI-koder. Lagändringen innebär ingen betydande förändring över vilka tjänster som berörs och utgångspunkten är fortsatt den samma. SNI 2002 skall dock i fortsättningen fungera som vägledning över vilka tjänster som skall beröras och uppräkningen i gällande lagtext skall vara oförändrad. Uppräkningen som görs i ML ansågs motsvara de verksamheter inom byggbranschen som är i behov av att förvärvaren är skattskyldig.68 Propositionen fastställer att vid bygg- och anläggningsarbeten skall den omvända skattskyldigheten omfatta hela omsättningen vilket inkluderar hela arbetet samt det material som används. Motsvarande skall gälla vid omsättning av tjänster som utförs på mark- och grundarbeten, bygginstallationer och som berör slutbehandling av byggnader. För dessa omsättningar kommer hela ersättningen att utgöra beskattningsunderlag. Vilket kan jämföras med de fall då ett företag endast levererar byggmaterial då omvänd skattskyldighet inte kommer tillämpas oavsett om företaget är ett byggföretag eller inte. Transaktionen innebär således enbart omsättning av vara och inte tjänst. Om det i leverans av varor ingår att tillhandahållaren skall utföra exempelvis bygg- eller anläggningsarbete omfattas dock hela omsättningen av omvänd skattskyldighet.69 Enligt propositionen 2007/08:25, i likhet med proposition 2006/05:130, skall reglerna gällande omvänd skattskyldighet tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse, det vill säga, vid transaktioner och omsättningar mellan företag. Om förutsättningarna inte är uppfyllda för omvänd skattskyldighet är den som omsätter tjänsten skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 1 ML) vilket är fallet när omsättning sker till privatpersoner.70

En ändring var befogad och välbehövlig men skedde teoretisk sett enbart i lagtext och resultatet inte fick det genomslag regeringen, Skatteverket och Svenskt näringsliv önskat. Trost det faktum att kopplingen till SNI 2002 slopades uppstod betydande gränsdragningsproblem.

4. Gränsdragningsproblem som kan uppstå på grund av

omvänd mervärdesskatt inom bygg- och

anläggningsbranschen

Kapitlet består av en redogörelse för de gränsdragningsproblem som reglerna angående omvänd skattskyldighet har gett upphov till. Varje gränsdragningsproblem som jag upplevt utmärkande under uppsatsens gång tas upp i nedanstående rubriker då jag belyser och exemplifierar problemen. De två mest komplicerade problemen tas upp först för att sedan mynna ut i gränsdragningsproblem som kan uppstå till följd av dessa.

4.1Allmänt om de gränsdragningsproblem som kan uppstå

De flesta tjänster inom byggbranschen skall enligt lagtext och propositioner omfattas av omvänd skattskyldighet.71 Lagstiftningen berör just enbart bygg- och anläggningstjänster, inte varor eller material. Om det i en bygg- eller anläggningstjänst ingår material skall hela tillhandahållandet anses vara byggtjänst. Därför skall köp som endast omfattar varuförsäljning inte beröras av omvänd skattskyldighet. Om det däremot i en varuförsäljning ingår montering men arbetet i sig är obetydligt till varans värde skall hela försäljningen anses utgöra varuförsäljning och då skall inte omvänd skattskyldighettillämpas.72 Så långt anses reglerna vara enkla att tillämpa. Som nämnts flertalet gånger ovan skall reglerna gällande omvänd skattskyldighet endast tillämpas på tjänster som avser fastighet enligt 1 kap. 2 § andra stycket och 11 § ML. Det skall inte ske någon uppdelning mellan tjänsten som utförs och det material som används vid utförandet av tjänsten. För att exemplifiera kan nämnas försäljning av vitvaror såsom spis, kyl- eller frysskåp där säljaren levererar och installerar varorna. Då montering/installation istället är av betydande omfattning skall hela omsättningen ses som omsättning av tjänst. Detta kan ske då vitvaror tillhandahålls i samband med ombyggnad av fastighet. Detta har gett upphov till de så kallade gränsdragningsproblemen över vad som skall anses vara omsättning av tjänst och omsättning av vara. Skatteverket säger att det inte finns någon enkel regel att tillämpa för att avgöra detta och bedömning måste ske i varje enskilt fall. Det finns dock några utgångspunkter som kan vara av betydelse såsom avtalets innehåll, priset på omsättningen, arbetstid och arbetskostnad samt graden av anpassning för varan.73

71

Se kap.3.

72

Skatteverkets informationsunderlag ”MOMS, omvänd skattskyldighet inom byggsektorn”, 2011 s. 16-17 och Regeringens proposition 2005/06:130 s.1, 38-39.

73

Nedan kommer varje punkt som påtalades i syftet att redogöras var och en för sig.74 Redogörelsen bygger på de i inledningskapitlet uppräknade rättskällorna med hänsyn till inbördes rättskällehierarki. Skatteverkets rekommendationer och ställningstaganden beaktas som doktrin. Vilket med säkerhet kan diskuteras hur till vida materialet anses utgöra doktrin eller inte. Jag vill också nämna att Skatteverket gjort omfattande ställningstaganden på området just på grund av att lagtext och propositionerna är relativt vaga. Av den anledningen innehåller nedanstående text mycket information från just Skatteverkets ställningstaganden. Jag försöker att exemplifiera varje gränsdragningsproblem med ett problem taget ur verkligheten för att till skillnad från den teoretiskt skrivna lagtexten skapa förståelse för de gränsdragningsproblem som reglerna gett upphov till men också för att belysa hur bred innebörden av byggtjänst faktiskt är.

4.2 Vilken innebörd har begreppet fastighet enligt ML?

Av rubriken går att utläsa det kanske mest utmärkande gränsdragningsproblemet som uppstått till följd av reglerna gällande omvänd mervärdesskatt. Frågan har berörts på ytan i de två domarna från Regeringsrätten75 då domstolen anser att tjänster som utförs på det som avses som fastighet, byggnad eller anläggning enligt 1 kap. 2 § andra stycket ML också skall anses vara byggtjänst. Men vad är då fastighet och vad innebär begreppet?

Enligt JB utgörs fastighet av mark, byggnader, ledningar, stängsel på egen eller annans mark samt byggnads- och verksamhetstillbehör på egen eller annans mark/byggnad.76 Av ML framgår att det som enligt JB anses utgöra eller tillhöra fastighet skall omfattas av bestämmelserna för omvänd mervärdesskatt. Vidare skall verksamhetstillbehör enligt JB beröras men däremot inte industritillbehör.77 Gränsdragningsproblemet som kan uppstå är det att en industribyggnad enligt huvudregeln inte skall anses utgöra fastighet enligt JB.78 Undantagsvis skall det dock vara fallet då industribyggnader kan vara skräddarsydda att passa särskild maskinell utrustning. I en skräddarsydd byggnad skall maskinerna och utrustningen anses utgöra byggnadstillbehör och inte industritillbehör och därmed blir reglerna angående omvänd mervärdesskatt tillämpliga. Följden blir exempelvis att byggnad och byggnadstillbehör även i de fall SNI 2002 hänvisar till tillverkning av vara skall anses som tjänst. Däremot skall inte omvänd skattskyldighet tillämpas i de fall montering eller installation av 74 Se avsnitt 1.2. 75 Se punkt 4.2.2. 76 Jordabalken 2 kap. 1 § 1 st. 77

Mervärdesskattelagen 1 kap. 2 § 2 st och 2 kap. 11 § p.1-3.

78

utrustning och maskiner som efter arbetet anses utgöra industritillbehör enligt JB. För annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör som tillförts byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och som anskaffats för att direkt användas i särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten anses utgöra verksamhetstillbehör enligt 1 kap. 12 § ML.79

Skatteverkets uppfattning är därför att omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig när företag monterar/installerar utrustning som just genom montering/installation blir verksamhetstillbehör.80 Vad som gäller när installation sker för både industriell verksamhet och byggnadens allmänna bruk är följande vilket jag illustrerar med ett exempel för att förhoppningsvis skapa förståelse. Ett företag får i uppdrag att installera ventilationsutrustning i en byggnad innehållande industrilokal och ett antal kontorsrum. Delar av ventilationsutrustningen är tillverkad särskilt för att passa den industriella verksamheten och vissa delar är på samma sätt tillverkade för att passa byggnadens allmänna bruk. Då köpande bolag är en sådan näringsidkare som i sin verksamhet mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster anser Skatteverket det onaturligt att dela upp tillhandahållandet. Om förutsättningarna ovan är uppfyllda skall omvänd skattskyldighet tillämpas på hela tillhandahållandet. Under förutsättning att installation i huvudsak avser ventilationsutrustning för byggnadens allmänna bruk eftersom ventilationsutrustning via installation blir fastighet enligt ML. Om fallet skulle vara omvänt, det vill säga att installation i huvudsak skulle omfatta ventilationsutrustning för den industriella verksamheten skall inte reglerna om omvänd skattskyldighet bli tillämpliga.81 Begreppet byggnadstillbehör anses av Skatteverket, efter tolkning av ML, utgöra vägg-, golv-, och takbeklädnad, dörrar, fönster och markiser samt installationer för vatten, avlopp, sanitet och uppvärmning. Vidare avses fast monterad armatur för allmänbelysning, spis, kyl, frys, diskbänk, och väggfasta skåp. Även kabel-TV-anläggning, fast installerad svagströmkabel eller datanät anses vara fastighetstillbehör i likhet med värmepumpanläggning (för byggnadens allmänna funktion) samt kylmaskin för luftkonditionering. För samtliga ovan uppräknade byggnadstillbehör skall tillhandahållandet betraktas som en tjänst och därmed skall omvänd mervärdesskatt tillämpas.82 Skatteverket anser att köpare av byggtjänster inte behöver sälja tjänsterna vidare utan omvänd skattskyldighet blir också tillämplig då de utförs på köparens fastighet. De fall då omvänd skattskyldighet inte skall tillämpas är som nämnts ovan de fall då 79 Mervärdesskattelagen 1 kap. 12 §. 80 Skatteverkets ställningstagande dnr/målnr/löpnr: 131 773424-07/111. 81 Skatteverkets ställningstagande dnr/målnr/löpnr: 131 134268-08/111. 82

byggföretag säljer tjänster till privatpersoner då avsikten med lagstiftningen är den att omvänd skattskyldighet enbart skall tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag.83

4.2.1 Hur behandlas montering/installation av egentillverkade varor?

Lagändringen som trädde ikraft 1 januari 2008 innebar som påtalats tidigare att kopplingen till SNI 2002 inte längre skulle gälla vilket i sin tur resulterade i viss utökning av vilka tjänster som skulle omfattas av omvänd skattskyldighet. Utökningen berodde på att SNI 2002 inte klassificerade vissa tjänster som byggtjänster men som idag skall anses vara just byggtjänster. Däribland återfinns montering/installation av egentillverkade varor. Lagtexten säger att de tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare enligt ML skall anses vara sådana tjänster som skall beröras av omvänd mervärdesskatt. I lagtexten är det inte definierat närmare vad ovan uppräknade tjänster egentligen innebär och det är inte heller angivit i propositionerna.84 Det är i proposition 2006/05:130 däremot angivet att begreppet byggtjänst och byggverksamhet har en vidsträckt betydelse och jag finner det därmed konstigt att lagstiftaren inte närmare försöker definiera begreppet för att på så sätt underlätta för tillämningen av reglerna gällande omvänd mervärdesskatt.

På området finns i dag85 två stycken domar utfärdade av Regeringsrätten (numera Högsta Förvaltningsdomstolen) som berör just om montering/installation av egentillverkade varor skall betraktas som ett tillhandahållande av vara eller tjänst. Första domen från juni 2010 berör leverans och montering/installation av hiss. Regeringsrätten gör bedömningen utifrån att tillhandahållandet är av sådant slag som anses utgöra tjänst på fastighet med hänvisning till 1 kap. 2 § andra stycket ML.86 Regeringsrätten motiverar domslutet med nämnda hänvisning till lagtext då köpet sker mellan två näringsidkare och tjänsten som tillhandahålls berörs av fastighetsbegreppet i samma lag. Domskälet bygger vidare på att näringsidkarna inte endast tillfälligt omsätter benämnda byggtjänster vilket skall anses vara av stor betydelse. Bolagets förpliktelse utgör en del av en större byggentreprenad där flertalet näringsidkare kan vara inblandade i form av underentreprenörer. Regeringsrätten anser att de kan omfatta

83

Momsbroschyren SKV 552 utgåva 19 s. 12 samt Skatteverkets informationsunderlag ”MOMS, omvänd skattskyldighet inom byggsektorn”, våren 2011 s. 21.

leverans och montering av byggelement, kök, sanitetsutrustning, värmeanläggningar, hissar och rulltrappor, sprinkleranläggningar samt ventilationsanläggningar med mera, vilka alla skall omfattas av reglerna för omvänd mervärdesskatt och att de därför skall anses vara bygg- och anläggningstjänster enligt ML. I domslutet sker hänvisning till liknade mål i EU-domstolen dock utan att ge stöd för bestämmande om ett tillhandahållande skall anses utgöra vara eller tjänst enbart med tagen hänsyn till bedömt värde av ingående delar i aktuellt fall. Regeringsrätten anser att hänsyn skall tas till samtliga delar i tillhandahållande men av betydelse är i vilket sammanhang tillhandahållandet sker. Hissinstallation sker oftast som ett led i en byggentreprenad i vilket det antas ingå flera olika tillhandahållanden. Att klassificera dessa tillhandahållanden i varje enskild fall som antingen vara eller tjänst utefter ett på förhand kalkylerat värde kan leda till svårigheter som genererar större gränsdragningsproblem. Regeringsrätten anser därför att byggentreprenader gällande bygg- eller anläggningstjänster borde genomgående i mervärdesskattsammanhang anses som tillhandahållande av tjänst. Det skall därför inte vara av betydelse hur stor del av varor som ingår i tillhandahållandet. I de fall ett tillhandahållande inte skall anses utgöra tjänst är i de fall tillhandahållande uteslutande eller så gott som uteslutande endast innebär leverans av varor.87

I den andra domen från Regeringsrätten och i likhet med mål 7153-09 förklarar Regeringsrätten att leverans samt installation av kök skall anses utgöra tjänst på fastighet som avses i 1 kap. 2 § andra stycket ML. Därmed skall omvänd mervärdesskatt tillämpas på tillhandahållandet.88 Regeringsrättens domskäl i målet är följande och påminner i stort om domskälen i ovan nämnda mål. Bolaget utför tjänster som ingår som del i en större byggentreprenad där ett flertal näringsidkare bidrar med olika underleveranser. Dessa näringsidkare är sådana som inte endast tillfälligt omsätter byggtjänster. Trots det aktuella bolagets uppfattning vad gäller förhållandet att värdet av bolagets tjänster till större del avser de tillverkade köken och inte monteringsarbete hos kund i sin helhet skall betraktas som varuleveranser, anser Regeringsrätten att ett sådant beräknat värde kan leda till svårigheter. Regeringsrätten beaktar likhetsprincipen och säger att om huvudentreprenörer och underentreprenörer skulle komma att behandlas olika beroende på det kalkylerade värdet av olika delar av deras åtaganden. Regeringsrätten säger i målet att byggentreprenader samt bygg- och anläggningstjänster mervärdesskatterättsligt borde betraktas som ett tillhandahållande av tjänst oavsett hur stor del av tillhandahållandet som avser montering/installation eller byggmaterial. En byggnadsentreprenad eller ett tillhandahållande som utgör led i en byggnadsentreprenad skall vid

87

Regeringsrättens förhandsbesked mål nr: 7153-09 s. 5-6.

88

tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet anses utgöra tjänst om tillhandahållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande avser leverans av varor. Slutsatsen är den samma som i mål nummer 7153-09.89 Då båda domarna resulterar i liknande domslut kan det anses ha skapats ett mer klart rättsläge avseende just detta gränsdragningsproblem.

Skatterättsnämnden å andra sidan hävdar att SNI 2002:s kodsystem skall följas i detta fall. Anledningen är den indelningen som sker i SNI, det vill säga att installation/montering av egentillverkade varor eller byggnadsdelar skall exkluderas i definitionen av byggtjänster. Detta skall anses vara i linje med lagstiftares syfte vad gäller gränsdragningen mellan leverans av vara och tillhandahållande av tjänst. Skatterättsnämnden anser att det borde vara den objektiva karaktären av tillhandahållandet som skall ligga till grund för avgörande och inte det subjektiva, det vill säga, i vilket sammanhang tillhandahållandet sker. Skatterättsnämnden hänvisar till att värdet av bolaget tillhandahållande till 70 procent utgörs av varor och att det vid större köksleveranser till företag kan ingå montering vilka utförs av underleverantörer till bolaget. Priset för köket uppgår då alltid till två tredjedelar av den totala kostnaden. I målet nämns ett exempel där byggbolaget färdigställt en fastighet med 48 stycken lägenheter till den sammanlagda kostnaden av 1 601 603 där 484 407 kronor avsåg monteringskostnad.90

Regeringsrätten har i de två mål som diskuterats ovan valt att följa Skatteverkets rekommendationer. Skatteverket anser att de mest förekommande gränsdragningsproblemen som uppstår på grund av reglerna om omvänd mervärdesskatt är de när material tillhandahålls i samband med en byggtjänst. Vilket även Byggbeslag antydde under intervjun.91 Det är vanligt förekommande inom byggbranschen att större bolag anlitar underentreprenörer till att utföra uppdrag. Ibland utför de enbart tjänster men det förekommer också att underentreprenörerna tillhandahåller byggmaterialet eller varor som behövs för att utföra tjänsten. Skatteverket anser att montering/installation av egentillverkade varor skall omfattas under förutsättning att varan genom montering/installation blir fastighet enligt ML. Resultatet blir därför att om en försäljning av hissar eller rulltrappor inkluderar montering/installation och tillhandahållandet mervärdeskatterättsligt anses utgöra byggtjänst skall reglerna om omvänd skattskyldighet tillämpas. Om avtal ingåtts som innebär att en underentreprenör, i detta fall, skall tillhandahålla ett byggföretag en byggtjänst och att denne i samband skall tillhandahålla byggmaterial skall