Mervärdesskatt på elektroniska tjänster

(1)

Karl-Magnus Sahlén

Mervärdesskatt på elektroniska tjänster

– förmedling och omsättningsland

Vem säljer till konsumenten vid förmedling av elektroniska tjänster?

VAT on electronically supplied services – mediation and place of supply

Who is the seller of electronically supplied services to the consumer?

Skatterätt Magisteruppsats

Termin: VT-11 Handledare: Mats Höglund

(2)

(3)

Förord

I och med denna magisteruppsats avslutar jag min studietid i Karlstad.

Förhoppningen är att uppsatsens kvalitet och rättsvetenskapliga bidrag speglar den kunskap Karlstad Universitet, och i synnerhet magisteråret i skatterätt, har gett mig.

Mats Höglund, min handledare i arbetet med uppsatsen, ska ha ett stort tack för de synpunkter och förbättringsförslag som bidragit till att höja arbetets kvalitet. Jag vill även tacka de som hjälpt till genom att korrekturläsa texterna.

Karlstad, maj 2011 Karl-Magnus Sahlén

(4)

Sammanfattning

Program och spel, eller kort sagt appar, till så kallade smartphones har på kort tid blivit en allt större och mer lukrativ marknad för utvecklare av sådana program och spel. Försäljningen av dessa appar sker allt som oftast via olika marknadsplatser där konsumenten blir presenterad för appar från ett stort antal olika utvecklare.

Detta upplägg medför fördelar för de enskilda utvecklarna då dessa marknadsplatser tillhandahåller marknadsföring, försäljning och betalningshantering. Tyvärr har dessa upplägg också gett upphov till mervärdesskatterättsliga problem.

Mervärdesskattelagstiftningen reglerar att den som säljer en tjänst till konsument är skattskyldig för den utgående mervärdesskatten. Därför har tvister uppstått om vem, utvecklaren eller tillhandahållaren av marknadsplatsen, som ska anses vara den part som konsumenten köper appen av. Skatteverket menar att det är utvecklarna som ska anses vara säljare medan utvecklarna håller fast vid att det i själva verket är förmedlaren, tillhandahållaren av marknadsplatsen, som är säljaren.

Den här frågan kom att avgöras i förvaltningsrätten under hösten 2010. Domstolen fann i likhet med Skatteverket att utvecklaren skulle anses vara säljare gentemot konsument. Uppsatsen syftar till att klargöra vem som egentligen ska anses vara säljare av tjänsten och därmed huruvida detta domslut var korrekt eller inte.

Lagstiftningen, Skatteverkets och förvaltningsrättens beslutsgrunder samt de avtal som reglerat förhållandena mellan utvecklare, förmedlare och konsument har granskats. Det som framkommit av granskningen är att förvaltningsrätten inte tycks ha fått hela bilden av de ingående transaktionerna klar för sig samt att rätten till synes har, åtminstone till viss del, bortsett från de avtal som reglerat parternas civilrättsliga förhållanden. I uppsatsen visas därmed en annan, förhoppningsvis mer rättvisande, bild av transaktionerna och varför domen inte nödvändigtvis var korrekt.

(5)

Innehållsförteckning

FÖRKORTNINGAR OCH BEGREPP ... 6!

1.! INLEDNING ... 7!

1.1.! ^PROBLEMBAKGRUND ... 7!

1.2.! ^PROBLEMFORMULERING ... 9!

1.3.! ^S^YFTE ... 10!

1.4.! ^A^VGRÄNSNING ... 10!

1.5.! ^M^ETOD ... 10!

1.6.! ^D^ISPOSITION ... 11!

2.! BAKGRUND OCH GÄLLANDE RÄTT ... 12!

2.1.! ^H^ISTORIK ... 12!

2.2.! ^MERVÄRDESSKATTELAGSTIFTNINGEN ... 13!

2.3.! ^NYA REGLER FRÅN OCH MED 2015 ... 17!

2.4.! ^CIVILRÄTTEN OCH ELEKTRONISKA TJÄNSTER ... 17!

2.5.! ^GRÄNSDRAGNINGSPROBLEM ... 19!

2.6.! ^MERVÄRDESSKATT VID FÖRMEDLING AV TJÄNSTER ... 19!

2.6.1.! Rättspraxis ... 20!

2.7.! ^N^ÄTVARA ... 22!

3.! RÄTTSFALLET RESOLUTION INTERACTIVE MOT SKATTEVERKET ... 23!

3.1.! ^FÖRSÄLJNINGSMODELLEN ... 23!

3.2.! ^R^ESOLUTION^INTERACTIVE AB MOT SKATTEVERKET ... 24!

3.2.1.! Resolution Interactives överklagande till Skatteverket ... 24!

3.2.2.! Skatteverkets ställningstagande ... 26!

3.3.! ^FÖRVALTNINGSRÄTTEN I UMEÅS DOM ... 28!

3.3.1.! Resolution Interactives anförande ... 28!

3.3.2.! Skatteverkets anförande ... 30!

3.3.3.! Domskäl ... 30!

4.! ANALYS ... 32!

4.1.! ^D^OMSKÄLEN ... 32!

4.2.! ^TJÄNSTEKOMMISSION ... 33!

4.3.! ^K^ÖPGÅNGEN ... 34!

4.4.! ^A^VTALEN ... 35!

5.! SLUTSATSER ... 37!

5.1.! ^GENERELLA SLUTSATSER ... 37!

5.2.! ^FÂLLET^RÊSOLUTIONÎ^NTERACTIVE ... 38!

6.! EGNA REFLEKTIONER ... 40!

KÄLLFÖRTECKNING ... 42!

BILAGA 1 ... 45!

(6)

Förkortningar och begrepp

App Spel eller program till smartphone

App Store En marknadsplats som tillhandahåller appar till mobiltelefonen iPhone

Förf. kom. Författarens kommentar

iTunes Programvara för bl. a. musik- och videouppspelning iTunes S.a.r.l. Bolag med säte i Luxemburg som administrerar App Store

i Europa

ML Mervärdesskattelagen

Smartphone Mobiltelefon med funktioner för exempelvis internet och epost

RI Resolution Interactive AB

(7)

1. Inledning

I inledningen presenteras problemets bakgrund samt frågeställningarna i och syftet med utredningen.

1.1. Problembakgrund

Att utvecklingen inom kommunikation, IT och elektroniska tjänster har gått, och fortfarande går, mycket snabbt borde vara otvivelaktigt. En trend som varit tydlig sedan några år tillbaka är appens intåg i vår vardag. En app är ett program eller ett spel till en så kallad smartphone. Smartphone är ett samlingsnamn för mobiltelefoner, företrädesvis med pekskärm, som har kapacitet och funktioner utöver de grundläggande telefon- och meddelande- funktionerna. Det handlar i regel om funktioner för epost, internetåtkomst och kanske framförallt möjligheten att köpa och ladda hem appar.

Startskottet på fenomenet app kan sägas vara när dator- och mobiltelefon- tillverkaren Apple 2008 öppnade sin App Store i samband med att deras iPhone 3G lanserades runt om i världen. I App Store kunde användaren redan första dagen bläddra bland cirka 500 appar¹ och om någon särskild fångade användarens intresse kunde denne med endast ett fåtal tryck köpa och ladda hem appen. Betalning gjordes via ett användarkonto som var kopplat till användarens betalkort. Före 2008 och App Store hade det förekommit att telefonoperatörer och mobiltelefontillverkare sålde spel och program till sina kunder via olika former av marknadsplatser. Detta fick dock aldrig något större genomslag och blev därmed ingen uppmärksammad företeelse, mycket på grund av tekniska begränsningar i telefonen och det magra utbudet. App Store lyckades komma tillrätta med dessa problem och har sedan lanseringen haft en fantastisk utveckling. Under våren 2011 tillkännagav Apple att 10 miljarder appar, både gratis- och betalappar, hade laddats hem från App Store och att de nu kunde erbjuda över 350 000 olika appar.² Apples modell för App Store är att utvecklaren som väljer att sälja sina appar via App Store får 70 % av försäljningspriset medan Apple behåller 30 % i provision. Sedan starten beräknas 2 miljarder dollar ha betalats ut till utvecklare runt om i världen.³

En annan företeelse vi fått se växa fram är så kallade onlinespel, spel där användaren via internet spelar med och/eller mot andra användare på internet. Bland den stora mängden gratisspel har det växt fram en inte obetydlig skara av framgångsrika spel där användaren måste betala för att kunna utnyttja tjänsten.

1 Se Engadget

2 Se Apple Inc.

3 Se Asymco

(8)

Internet har i många avseenden inga landgränser, handeln med dessa appar och onlinespel är, med ett fåtal begränsningar, global. Utvecklare och återförsäljare av appar och onlinespel, mervärdesskattemässigt benämnt elektroniska tjänster, har tack vare internet fått tillgång till en enormt stor marknad med presumtiva kunder, bara inom EU finns cirka 500 miljoner potentiella köpare.⁴ Denna snabba utveckling har dock gett upphov till en del mervärdesskatterättsliga problem. Bara i Sverige har det under våren 2011 uppmärksammats hur två svenska bolag råkat ut för problem som är hänförliga till elektroniska tjänster och mervärdesskatt.⁵ Det handlar dels om Resolution Interactive AB (RI) som hösten 2010 förlorade ett mål i förvaltningsrätten i Umeå och dels om Stardoll AB som sedan 2008 tvistat med Skatteverket. Båda fallen rör mervärdesskatt på elektroniska tjänster och rättsfrågan handlar om vem som ska anses vara säljare av tjänsterna.

Inom EU är det nämligen den part som säljer den elektroniska tjänsten till konsument som ska debitera och redovisa mervärdesskatten i sitt etableringsland.

Resolution Interactive har sedan 2008 utvecklat spel till Apples iPhone som såldes, och fortfarande säljs våren 2011, via App Store i hela EU. RI:s företrädare ansåg att reglerna för hur mervärdesskatten skulle behandlas var oklara och valde därför att i skattedeklarationen öppet redovisa och förklara den modell som användes där App Store betalade mervärdesskatten enligt det avtal som tecknas mellan utvecklare och App Store.⁶ Denna öppna redovisning ledde till en omfattande granskning som resulterade i att Skatteverket bedömde att App Store inte sålde spelen utan att konsumenten köpte tjänsten av RI. Skatteverket krävde därför att RI skulle betala mervärdesskatt i Sverige för de spel de sålt. Resolution Interactive valde att överklaga Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten men lyckades inte vinna bifall för sitt yrkande utan förlorade målet.

I fallet med Stardoll som utvecklar och tillhandahåller en speltjänst på internet där användaren klär ut och designar en klippdocka, eller avatar, beror mervärdesskattetvisten på en av de betalningslösningar bolaget valt.

När en betalning sker via telefon och sms tar teleoperatörerna i utlandet ut mervärdesskatt som betalas till skattemyndigheten i operatörens land.

Svenska Skatteverket anser dock att Stardoll är säljare och kräver således bolaget på mervärdesskatt vilket lett till att Stardoll har betalat dubbel mervärdesskatt sedan 2008.⁷ Under våren 2011 meddelade Regeringen ett

4 Se Eurostat Total population 2010

5 Se Dagens Industri Konkurs för spelbolag i skattestrid samt

Dagens Industri Momsregler kan tvinga framgångssaga att lämna Sverige

6 Se Dagens Industri Konkurs för spelbolag i skattestrid

7 Se Dagens Industri Momsregler kan tvinga framgångssaga att lämna Sverige

(9)

dispensbeslut som innebar att Stardoll befriades från att betala mervär- desskatt på de försäljningar där mervärdesskatten redan debiterats utomlands.⁸

Dessa två fall exemplifierar i min mening ett mycket allvarligt problem.

Mervärdesskatten är en stor intäktskälla för de enskilda staterna och det är därför inte förvånansvärt att staternas skattemyndigheter gör anspråk på skatt även om rättsläget är oklart. Eftersom inget av de befintliga internationella skatteavtalen reglerar icke- eller dubbelbeskattning av mervärdesskatt kan det leda till att vissa företag hamnar i situationer där ingen eller dubbel mervärdesskatt betalas. De senaste åren har försäljningen av elektroniska tjänster ökat i en mycket hög takt och det finns ingen anledning att tro att den trenden kommer att brytas de närmaste åren. Det borde därför vara önskvärt, både från det allmänna och de enskilda, att icke- och dubbelbeskattningssituationer undviks i så stor omfattning som möjligt.

Vare sig det är okunskap, svårtolkade regler eller felaktig tillämpning som är orsaken till problemet är det ett problem en växande marknad klarar sig utan. Vidare finns också ett stort kontrollproblem. Resolution Interactive hamnade i denna sits på grund av en öppen redovisning i sin skattedeklaration och Stardoll har själva påtalat för Skatteverket att deras tjänster mervärdesbeskattats dubbelt, hade de inte gjort detta hade fallen förmodlig- en aldrig uppmärksammats vare sig av Skatteverket eller media. Många utvecklare är unga, ensamma näringsidkare och det finns ingen anledning att tro att de inte vill göra rätt för sig. Om det skulle visa sig att alla de som sålt via App Store, och enligt avtalet inte redovisat utgående mervärdesskatt, helt plötsligt har en omfattande mervärdesskatteskuld i Sverige och dessutom riskerar att bli debiterade skattetillägg kan detta få allvarliga skattemässiga konsekvenser för både marknaden och de enskilda personerna.

1.2. Problemformulering

När det gäller försäljning av elektroniska tjänster till privatpersoner och mervärdesskatt är regelverket tämligen klart på ett område. Det är säljaren gentemot slutkonsument som ska redovisa och betala in mervärdesskatten i det land säljaren är etablerad. Denna reglering är ingen orsak till problem så länge det inte finns något tvivel om vem som ska anses vara säljaren.

Problem kan dock uppstå vid förmedling av elektroniska tjänster. När en utvecklare lämnar över marknadsföring, försäljning, administration och betalningshantering för en elektronisk tjänst till en annan näringsidkare, vem är det då som säljer till konsumenten och hur ska Skatteverket kunna avgöra om mervärdesskatt ska redovisas och betalas eller inte? I båda de

8 Se Dagens Industri Klippdockesajten Stardoll får momsdispens

(10)

ovan nämnda fallen har Skatteverket ansett att utvecklaren är säljare. Är det en korrekt bedömning och vad har varit avgörande i bedömningen?

1.3. Syfte

Syftet med denna magisteruppsats är att utreda vem som ska anses vara säljare gentemot konsument ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv när en elektronisk tjänst säljs via en förmedlare.

1.4. Avgränsning

Utredningen kommer av tids- och utrymmesskäl att baseras på och koncentreras till fallet Resolution Interactive. Detta fall bedöms därtill ha ett större värde och allmänintresse då parternas inbördes relation regleras av ett standardavtal som används för samtliga transaktioner mellan utvecklare inom EU och App Store. Därmed har fallet RI möjligheten att i högre grad bli vägledande för fler enskilda utvecklare än Stardolls fall. Då det i båda fallen handlar om samma rättsfråga kommer resultatet av granskningen förhoppningsvis även kunna tillämpas på liknande sakförhållanden, däribland även fallet Stardoll.

Utredningen kommer vidare att begränsas till mervärdesskatt och den svenska rättstillämpningen, det kommer därmed inte göras någon internationell jämförelse av rättstillämpningen.

1.5. Metod

Metoden som har använts för att finna gällande rätt och för att genomföra utredningen har varit den rättsdogmatiska ansatsen. I denna metod granskas de rättskällor som är relevanta för det bestämda och avgränsade rättsliga problemet.⁹ De rättskällor som traditionellt används är lagtext, lagförarbe- ten, praxis och doktrin.¹⁰ I tillämpliga fall måste även EU-rätten, som är överordnad en medlemsstats inhemska rättsordning, läggas till de övriga rättskällorna. Det finns ett flertal uppfattningar om vad rättsdogmatik innebär.¹¹ Ett påstående om att den syftar till att beskriva gällande rätt utifrån en systematisering av de befintliga rättskällorna torde anses passa in under rättsdogmatiken. Att definiera gällande rätt kan ge upphov till diskussioner och ett stort antal olika svar. Begreppet gällande rätt skulle kunna beskrivas som den tolkning en domstol gör av de aktuella lagrummen i ljuset av frågans sakförhållanden. Dock måste hänsyn tas till vilken domstol som dömt. En dom från en av Sveriges underinstanser kan visserligen anses vara gällande rätt, däremot kan det argumenteras att lagens

9 Se Peczenik sid. 9

10 Se Strömholm sid. 321

11 Se Sandgren sid. 118

(11)

tillämpning inte är helt fastställd förrän den har prövats i högsta instansen.

Det är denna ansats utredningen tar avstamp från.

Inom det mervärdesskatterättsliga området har EU-rätten haft, och har fortfarande, stor betydelse för den interna rätten.¹² Det har därför varit naturligt och nödvändigt att granska EU:s mervärdesskattedirektiv tillsammans med den svenska mervärdesskattelagen. För att finna de relevanta lagrummens syfte och betydelse har förarbeten granskats.

Mycket av analysen utgår från en dom som meddelades i Förvaltningsrätten i Umeå. Domen har i första hand granskats för att klargöra de civil- och skatterättsliga relationerna mellan de inblandade parterna. Ett av avtalen mellan utvecklare och App Store har på förfrågan från mig inte lämnats ut med hänvisning till att det är exklusivt för utvecklare och förmedlare. Detta avtal har till stora delar citerats i domen. I andra hand har rättsfallet granskats för att kunna utläsa Skatteverkets och förvaltningsrättens resonemang samt de sakförhållanden som låg till grund för domen. Domen har inte betraktats som en rättskälla med prejudikatvärde, detta beror på att det är den första i sitt slag och att frågan ännu inte prövats i en högre instans.

På grund av att antalet rättsfall och kommentarer i doktrinen i ämnet har varit mycket begränsat kan det vara svårt att beskriva det exakta rättsläget.

Tolkningsutrymmet i rättsläget är därmed större än i många andra fall.

1.6. Disposition

Uppsatsen är disponerad enligt följande. I avsnitt 2 redogörs för de relevanta och aktuella lagrummen. Deras betydelse och innebörd gås igenom tillsammans med förarbeten och i förekommande fall även rättsfall. I avsnitt 3 redovisas fallet Resolution Interactive och avsnitt 4 syftar till att analysera domen i ljuset av de gällande lagrummen. I avsnitt 5 presenteras de slutsatser utredningen mynnat ut i. Reflektioner och egna åsikter redovisas i det avslutande sjätte avsnittet.

12 Se Ståhl, Person Österman, Hilling & Öberg sid. 17

(12)

2. Bakgrund och gällande rätt

I detta avsnitt beskrivs de relevanta lagrummen och deras innebörd förklaras.

2.1. Historik

Europeiska unionens arbete med att skapa en homogen inre marknad inom gemenskapen har pågått länge och har påverkat många olika områden inom lagstiftningen och inte minst skatterätten. Att uppnå en så likriktad mervärdesskattelagstiftning som möjligt för att undanröja presumtiva handelshinder har varit ett viktigt arbete inom EU.¹³ Sedan Sverige blev medlem i EU har EU-rätten, som är överordnad den nationella lagstiftningen, föranlett förändringar inom den svenska skattelagstiftningen där mervärdesskattelagstiftningen har fått genomgå de största förändringarna.¹⁴ Redan 1967 antogs det första¹⁵ och andra¹⁶ mervärdesskattedirektivet av medlemsstaterna. I korthet innebar dessa direktiv endast att alla medlemmar skulle införa en mervärdesskatt från och med 1970, i övrigt lämnade direktiven mycket bestämmanderätt åt de enskilda staterna. Exempelvis fanns inget generellt krav på att samtliga aktörer i förädlingskedjan skulle beskattas, tjänster kunde till stor del helt undantas från mervärdesskatt och skattesatsen harmoniserades inte alls.¹⁷ Dåvarande EG blev tvungna att förlänga tidsfristen för mervärdesskattens införande i medlemsstaterna genom de tredje, fjärde och femte mervärdesskattedirektiven. Det dröjde till 1973 innan samtliga medlemsstater hade inkorporerat mervärdesskatten i sin interna rätt.¹⁸

Efter att EG:s ministerråd 1970 beslutat att gemenskapen skulle finansieras genom att en andel av medlemsstaternas mervärdesskattebas skulle tillfalla gemenskapens budget uppstod ett helt annat krav på harmonisering av mervärdesskatten.¹⁹ Ministerrådet såg också fördelar med en ytterligare harmonisering genom att neutraliteten i framförallt den gemensamma handeln skulle öka. 1977 var arbetet med det nya, sjätte, mervärdesskattedi- rektivet²⁰ klart och detta antogs successivt i medlemsstaterna mellan 1978 och 1987.²¹ Sjätte mervärdesskattedirektivet var omfattande och lämnade

15 Se Direktiv 67/227/EEG

(13)

inte mycket utrymme för lokala avvikelser inom gemenskapen, många av reglerna var exakta och på många ställen har direktivet karaktären av en lag.²²

1 januari 2007 ersattes det sjätte direktivet med ett nytt omarbetat direktiv²³ som inte innebar några ändringar i sak utan endast var en modernisering för att göra reglerna mer lättförståeliga och överblickbara.^{24, 25} Därmed har det sjätte mervärdesskattedirektivets grund stått sig i årtionden och kan sägas vara EU:s "mervärdesskattelag".²⁶

I Sverige började arbetet med att införliva det sjätte mervärdesskattedirekti- vet i början på 90-talet. I inledningen till propositionen till nuvarande mervärdesskattelagen,²⁷ ML, går att läsa att "förslaget innebär även ett väsentligt närmande till den ordning som råder inom EG".²⁸ Sedan dess har mervärdesskattelagen fått genomgå ett antal förändringar för att ytterligare likrikta den svenska interna rätten med gemenskapens direktiv.

2.2. Mervärdesskattelagstiftningen

Eftersom EU:s mervärdesskattedirektiv har inkorporerats i den svenska mervärdesskattelagstiftningen redogörs endast för den svenska lagstiftningen. Hänvisning till motsvarande lagrum i direktiven har gjorts.

Det framgår av mervärdesskattelagen²⁹ och mervärdesskattedirektivet³⁰ att följande skall anses vara elektroniska tjänster:

”tillhandahållande av:

a) webbplatser och härbärgering av sådana samt di- stansunderhåll av programvara och utrustning,

b) programvara och uppdatering av denna,

c) bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst, d) musik, filmer och spel, inbegripet hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, id- rottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar eller evenemang, och

23 Se Direktiv 2006/112/EG

24 Se Skatteverket Nytt momsdirektiv

27 Se Mervärdesskattelagen (1994:200)

28 Se Proposition 1993/94:99 sid. 1

29 Se Mervärdesskattelagen (1994:200)

(14)

e) distansundervisning”³¹

En app och likaså spel på internet är således utifrån ett mervärdesskatte- perspektiv båda elektroniska tjänster.

Den tillämpliga lagen för försäljning av tjänster inom EU efter 1 januari 2010 finns i mervärdesskattelagens femte kapitel. 5 § reglerar omsättning av tjänster mellan näringsidkare och stadgar att:

”En tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som age- rar i denna egenskap är omsatt inom landet, om nä- ringsidkaren antingen har sätet för sin ekonomiska verk- samhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om näringsidkaren varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om nä- ringsidkaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sve- rige.

2 st. En tjänst är dock inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidka- ren har utomlands.”³²

I 6 § behandlas de fall en tjänst tillhandahålls någon som inte är näringsid- kare.

”En tjänst som tillhandahålls någon som inte är nä- ringsidkare är omsatt inom landet, om den som tillhan- dahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om den som till- handahåller tjänsten varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om denne är bosatt eller stadigvarande vis- tas i Sverige.”

2 st. En tjänst är dock inte omsatt inom landet om den tillhandahålls från ett fast etableringsställe utomlands.³³

En svensk näringsidkare som tillhandahåller tjänster utomlands ska enligt dessa bestämmelser redovisa och betala mervärdesskatt i Sverige om köparen är en privatperson. I det fall köparen är en näringsidkare behöver

31 Se 5 kap. 18 § pkt. 12 (SFS 2009:1333), tidigare 5 kap. 7 § 2 st. pkt. 12 (SFS 2004:1155) samt Bilaga II i Direktiv 2006/112/EG

32 Se 5 kap. 5 § (SFS 2009:1333) jämförd med artikel 2 i Direktiv 2008/8/EG om ändring av artikel 43

33 Se 5 kap. 6 § (SFS 2009:1333) jämförd med artikel 2 i Direktiv 2008/8/EG om ändring av artikel 44

(15)

säljaren endast redovisa och betala mervärdesskatt i Sverige om också köparen finns här, i de fall den köpande näringsidkaren finns utomlands tillämpas så kallad omvänd skattskyldighet där köparen redovisar och betalar mervärdesskatten.³⁴ 5 kap. 5 och 6 §§ trädde i kraft 1 januari 2010 efter att Sverige antagit och inkorporerat ett nytt EU-direktiv³⁵ som delvis ändrade det gällande mervärdesskattedirektivet.³⁶

Mellan den 1 juli 2003³⁷ och den 1 januari 2010 reglerades elektroniska tjänsters omsättningsland i 5 kap. 7 och 8 §§.³⁸

Omsatt utomlands 5 kap. 7 §:

”7 § 2 st.

Första stycket gäller

…

12. elektroniska tjänster, såsom tillhandahållande av a. webbplatser och härbärgering av sådana samt di- stansunderhåll av programvara och utrustning,

b. programvara och uppdatering av denna, c. bilder, tex- ter och uppgifter samt databasåtkomst, d. musik, filmer och spel, inbegripet hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskap- liga eller underhållningsbetonade sändningar eller eve- nemang, och

e. distansundervisning.

…

3 st. Tjänster som anges i andra stycket skall anses om- satta utomlands, om de

1. tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en nä- ringsidkare som i ett annat EG-land eller i ett land utan- för EG har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhan- dahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller

38 5 kap. 7 § ML justerades i och med SFS 2004:1155, ändringen påverkade dock inte de elektroniska tjänsterna

(16)

etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadig- varande vistas där,

2. tillhandahålls härifrån och förvärvas i ett land utanför EG av någon som inte är en näringsidkare i det landet, eller

3. tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet.”³⁹

Omsatt inom landet 5 kap. 8 §:

”För andra tjänster än sådana som anges i 4–6 a eller 7 a § eller för det fall 7 § inte är tillämplig skall omsätt- ningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhan- dahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verk- samhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhan- dahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sve- rige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigva- rande vistas i Sverige.”⁴⁰

Den ändring som skedde 1 januari 2010⁴¹ innebar således att den svenska mervärdesskattelagen genom inkorporerandet av direktivet fick två nya huvudregler som skulle reglera tjänsternas omsättningsland. Reglerna för elektroniska tjänster ändrades dock inte i praktiken. Både före och efter 1 januari 2010 var en elektronisk tjänst omsatt inom landet om en svensk näringsidkare sålde tjänsten till en privatperson, oavsett om denne befann sig i Sverige eller utomlands. Var köparen däremot en näringsidkare utomlands var tjänsten att anse som omsatt utomlands. De nya huvudregler- na syftade endast till att förenkla och tydliggöra regleringen.⁴²

39 Se 5 kap. 7 § (2004:1155) jämförd med artikel 56 Direktiv 2006/112/EG

40 Se 5 kap. 8 § (2004:1555) jämförd med artikel 43 Direktiv 2006/112/EG

41 Se SFS 2009:1333

(17)

2.3. Nya regler från och med 2015

På grund av skillnader i mervärdesskattesatser i kombination med att ursprungslandsprincipen varit gällande vid försäljning av tjänster till konsumenter har det lett till mervärdesskattemässiga snedvridningar inom EU. Företag som tillhandahåller elektroniska och telekommunikationstjäns- ter har i hög grad valt att etablera sig i länder med lägre mervärdesskatte- sats.⁴³ För att komma tillrätta med dessa problem införs nya regler för omsättningsland vid försäljning av tjänster från och med 1 januari 2015.⁴⁴ De nya reglerna innebär att destinationslandsprincipen blir gällande även vid försäljning till konsumenter. Säljaren blir då skyldig att betala och redovisa mervärdesskatt i det land köparen finns om denne är en privatperson.⁴⁵

De nya reglerna påverkar alltså inte vem som är skattskyldig utan endast i vilket land säljaren är skattskyldig.

2.4. Civilrätten och elektroniska tjänster

Då det i fallen med både RI och Stardoll rör sig om förmedling i någon form av de elektroniska tjänsterna bör också den civilrättsliga regleringen studeras. Civilrätten saknar en specifik lagreglering som behandlar förmedling av tjänster. Kommissionslagen⁴⁶, som behandlar den förmedling som sker i eget namn för huvudmannens räkning, och handelsagenturlagen⁴⁷, som reglerar den förmedling som sker för huvudmannen i dennes namn, reglerar endast förmedling av lös egendom respektive varor.

Konsumenttjänstlagen⁴⁸ reglerar varken förmedling eller andra tjänster än sådana som utförs åt konsument på lös och fast egendom.

I propositionen till den nya kommissionslagen⁴⁹ som trädde i kraft 1 oktober 2009⁵⁰ diskuteras huruvida den nya lagen även skulle reglera förmedling av tjänster i eget namn för huvudmannens räkning. Kommissionslagskommit- tén föreslog vissa regler för tjänstekommission såsom separationsrätt och panträtt till kundfordringar vid tjänstekommission. Regeringen uttalade dock att de inte var beredda att lägga fram några sådana förslag och att det i många avseenden skulle vara nödvändigt att skilja olika tjänstetyper från varandra. Efter att ha konstaterat att 1914 års kommissionslag inte lett till några svårigheter i tillämpningen avslutar författaren med:

43 Se Mattsson avsnitt 2.4.10

44 Se artikel 5 Direktiv 2008/8/EG

45 Se Direktiv 2008/8/EG artikel 5

46 Se 4 § gamla lagen (1914:45) om kommission och nya 1 § kommissionslagen (2009:865)

47 Se 1 § Lag (1991:351) om handelsagentur

48 Se 1 § Konsumenttjänstlagen (1985:716)

49 Se Kommissionslagen (2009:865)

(18)

”Om och i vad mån kommissionslagen kan analogt till- lämpas på den som har åtagit sig att för annans räkning företa rättshandlingar av annat slag bör överlämnas åt rättstillämpningen att avgöra efter omständigheterna i det särskilda fallet och med beaktande av de principer som lagen utgår från.”⁵¹

Även i propositionen till handelsagenturlagen⁵² behandlas huruvida lagen ska reglera förmedling av tjänster:

”Det kan naturligtvis diskuteras om en lag om handelsa- gentur bör omfatta förmedling av även annat än varor, t.ex. olika typer av tjänster. I många frågor torde det därvid vara nödvändigt att göra skillnad mellan uppdrag med olika inriktning, t.ex. när det gäller vårdplikt och sä- kerhetsrätt. Det är inte heller självklart att tjänster av olika beskaffenhet kan regleras på ett likformigt sätt.

Frågor om agentens förvärv av rätt till provision kan t.ex. ses från olika utgångspunkter beroende på om hans förmedlingsverksamhet rör tidsbegränsade eller långva- riga prestationer från huvudmannens eller tredje mans sida. Det kan tilläggas att den nu gällande avgränsning- en av tillämpningsområdet inte torde ha lett till några svårigheter i rättstillämpningen.”⁵³

Inte heller i propositionen till handelsagenturlagen stänger lagstiftaren för en analog tolkning av lagen:

”Det torde finnas visst utrymme att tillämpa lagens be- stämmelser om handelsagentur analogt på andra former av uppdrag. De närmare förutsättningarna för en analog tillämpning och frågan vilken verkan en sådan tillämp- ning skulle ha i det enskilda fallet får överlåtas åt rätts- tillämpningen.”⁵⁴

Lagstiftaren har aktivt valt att inte reglera tjänsteförmedling i samma lagar som behandlar förmedling av lös egendom och varor. Det tyngsta skälet tycks vara osäkerheten om hur olika typer av tjänster ska hanteras. Att det finns viktiga skillnader mellan förmedling av elektroniska tjänster och förmedling av exempelvis advokattjänster torde vara uppenbart. Genom att låta domstolarna avgöra om dessa två lagar kan tillämpas analogt på en tjänsteförmedlingssituation finns i alla fall en möjlighet för tjänsteför-

52 Se lag (1991:351) om handelsagentur

(19)

medlare och dess leverantörer att tillämpa kommissions- eller handelsagen- turlagens ramverk.

2.5. Gränsdragningsproblem

Det har tidigare framgått i uppsatsen att programvaror och spel är elektroniska tjänster. Det är dock inte helt självklart att betrakta appar och spel på internet som en elektronisk tjänst, det finns vissa gränsdragnings- problem som bör belysas. Vid köp av en programvara förvärvas inte den immateriella äganderätten till källkoden. Det som förvärvas är en licens som ger köparen rätten att använda programvaran under de villkor som anges i licensen. Försäljningen av programvaran kan alltså ses som både ett tillhandahållande av en licens och ett tillhandahållande av en elektronisk tjänst. Vid bestämmandet av vilken typ av tjänst programvaran ska anses vara måste det tas hänsyn till villkoren i licensen samt om den mänskliga delen i leveransen varit av större eller mindre betydelse.⁵⁵

Huruvida köp av appar och spel på internet ska anses vara förvärv av en licens eller elektronisk tjänst har ännu inte fastställts i praxis.

2.6. Mervärdesskatt vid förmedling av tjänster

I mervärdesskattelagens 6 kap. 7 § finns en reglering som lyder:

”Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall vid bedömning av skattskyldigheten för om- sättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt av såväl av honom som av hans huvudman.”⁵⁶

Detta betyder att om en försäljning sker via en förmedlare som agerar i eget namn för annans räkning, dvs. ett kommissionärsförhållande⁵⁷, ska transaktionen ur ett mervärdesskatteperspektiv anses ha skett i två led, även om transaktionen ur ett civilrättsligt perspektiv endast sker mellan huvudmannen och köparen. Bestämmelsen fanns redan i den gamla lagen om mervärdesskatt.⁵⁸ I propositionen till samma lag framgår att det i lagförslaget föreslogs att skattskyldighet skulle föreligga för kommission- ärer och andra ombud som agerar i eget namn och erhåller likviden för huvudmannens räkning, propositionens författare delade denna åsikt.⁵⁹ Vidare framgår det i anvisningarna till gamla mervärdesskattelagen att:

55 Se Rendahl avsnitt 3.1

56 Se 6 kap. 7 § Mervärdesskattelagen (1994:200)

57 Jfr 1 § Kommissionslagen (2009:865)

58 Se lag (1968:430) om mervärdesskatt

59 Se Proposition 1968:100 sid. 121

(20)

”Den som i egenskap av ombud förmedlar skattepliktig vara eller tjänst är skattskyldig om han uppbär likviden för varan eller tjänsten, exempelvis såsom kommissionär vid försäljning i kommissionen.”⁶⁰

Med den enda ändringen att kommissionärsexemplet slopades med motiveringen att den var onödig⁶¹ behölls regleringen vid införandet av den nya mervärdesskattelagen.⁶²

Motsvarande bestämmelse som avser tillhandahållande av tjänster fanns i EU:s sjätte mervärdesskattedirektiv⁶³ och numera i det uppdaterade mervärdesskattedirektivet:⁶⁴

”Om en beskattningsbar person i eget namn men för nå- gon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhan- dahållit tjänsterna i fråga.”⁶⁵

Sammanfattningsvis innebär de svenska och europeiska lagrummen att mervärdesskatten inte är bunden av det civilrättsliga i den meningen att ägande- eller nyttjanderätten till tjänsten inte vid något tillfälle behöver innehas av förmedlaren för att tjänsten ändå, ur ett mervärdesskatteperspek- tiv, ska anses vara såld av förmedlaren.

2.6.1. Rättspraxis

I ett avgörande från 1995 behandlar dåvarande Regeringsrätten ett kommissionärsförhållande mellan ett moder- och ett dotterbolag.⁶⁶ Frågan var om skattskyldigheten för mervärdesskatt skulle bedömas enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller i enlighet med 6 kap.

7 § ML. Regeringsrätten fastställde att syftet med 6 kap. 7 § ML var att behandla en förmedlare av en vara på samma sätt som en återförsäljare.

Därför skulle förmedlarens huvudman anses omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren som i sin tur anses omsätta varan eller tjänsten. Vidare uttalas att:

”Enligt vad som framhålls i förarbetena innebär denna ordning i praktiken att förmedlaren blir skyldig att betala skatt för själva omsättningen och att det som förmedlaren

60 Se Proposition 1968:100 sid. 17 pkt. 3 1 st. i anvisningarna till 2 § lag (1968:430) om mervärdesskatt

62 Se Mervärdesskattelag (1994:200)

63 Se Direktiv 77/388/EEG artikel 6 pkt. 4

65 Se Direktiv 2006/112/EG artikel 28

66 Se Rå 1995 not. 16

(21)

erlägger av denna ersättning till huvudmannen anses som huvudmannens ersättning för försäljningen till för- medlaren. Huvudmannen blir därvid skyldig att betala utgående mervärdesskatt på denna ersättning vilken skatt i sin tur blir avdragsgill ingående skatt hos förmedla- ren.”⁶⁷

Regeringsrätten fastslog att kommissionären skulle vara skattskyldig för den förmedling som utförts åt kommittenten.

2002 avgjordes att mål som handlade om ett svenskt företag som i eget namn sålde prenumerationer på nyhetstidningar och utländska periodiska tidskrifter.⁶⁸ Efter att ha ingått avtal med kunderna upphandlade bolaget prenumerationer från de förlag som gav ut de aktuella tidskrifterna. Bolaget fakturerades av förlagen för prenumerationerna och bolaget fakturerade i sin tur sina kunder. Tidskrifterna levererades direkt från förlagen till kunderna.

Bolaget ansvarade för både utebliven leverans till och betalning från kunderna. Dåvarande Riksskatteverket yrkade att bolaget skulle betala mervärdesskatt på förmedlingsprovisionen. Bolaget å andra sidan yrkade att förmedlingen var av den art som anges i 6 kap. 7 § ML. Regeringsrätten fann att det var klarlagt att kunderna hade ingått avtalen med bolaget och att det varit bolaget, inte förlagen, som haft ansvaret för leverans och stått risken för utebliven betalning. Rätten ansåg därför att det inte kunde föreligga ett förmedlingsförhållande i enlighet med 6 kap. 7 § utan att bolaget istället agerat som en självständig återförsäljare. Graden av självständighet var därmed så hög att det inte alls handlade om förmedling utan om återförsäljning.

6 kap. 7 § ML har även behandlats i ett mål från 2003.⁶⁹ Där handlar det om förmedling av konstverk och frågan om äganderättens betydelse kom att vara del i avgörandet. Regeringsrätten uttalade att:

”Regleringen (6 kap. 7 § ML förf. kom.) innebär således i det nu aktuella fallet att upphovsmannen skall anses till- handahålla konstverket till bolaget (förmedlaren) som i sin tur skall anses tillhandahålla detta till kunden. … det förhållandet att äganderätten till konstverket i civilrätts- ligt hänseende inte övergår till bolaget saknar betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen.”⁷⁰

67 Se Rå 1995 not. 16 sid. 4

68 Se Rå 2002 ref. 113

69 Se Rå 2003 ref. 39

70 Se Rå 2003 ref. 39 sid. 1

(22)

I Rå 2009 not. 106 behandlades ett mervärdesskattefall där en tågoperatör sålde biljetter för resor som utfördes av andra tågoperatörer. Frågan i målet var om bolaget var en förmedlare av de andra operatörernas tjänster eller utförde bokningstjänster. Avgörande för frågan bedömdes vara vilken av tågoperatörerna som skulle anses vara kundernas avtalsrättsliga motpart.

Regeringsrätten uttalade bland annat om de inbördes förhållandena mellan operatörerna:

”Enligt Regeringsrättens mening får bolaget (förmedla- ren förf. kom.) uppfattas som kundens avtalsrätts- liga motpart oavsett vilken typ av biljett det är fråga om.

Att bolaget har regressrätt mot andra tågoperatörer för ersättningsanspråk som uppkommer vid trafikstörningar etc. saknar betydelse för denna bedömning.”⁷¹

Dåvarande EG-domstolen publicerade under 2009 ett förhandsbesked där rättsfrågan var vilket land platsen för tillhandahållandet av reklamtjänster skulle anses vara. Domstolen fann att varje enskilt led i tillhandahållandet var tvunget att avgöras var för sig.⁷²

2.7. Nätvara

Appar, datorprogram och liknande företeelser som en kund köper och laddar ner till sin telefon eller dator är som tidigare nämnt att betrakta som en elektronisk tjänst. Trots att det rör sig om tjänster uppvisar dessa i vissa avseenden karakteristika som gör att avtalstypen snarare liknar ett köp än en tjänst⁷³. I en enmansutredning⁷⁴ från 2008 föreslogs en del ändringar i Konsumentköplagen⁷⁵ för att göra den tillämplig i de fall en konsument förvärvar en elektronisk tjänst som levereras via internet. I utredningen myntas begreppet "nätvara" som benämning på elektroniska tjänster som tillhandahålls konsumenter på elektronisk väg. Det föreslogs att de verk som avses i 1 § upphovsrättslagen⁷⁶ och levereras elektroniskt ska innefattas i begreppet, därmed skulle programvaror bli en så kallad nätvara. Dessa förslag har ännu inte implementerats i svensk rätt, det intressanta i utredningen är synsättet på lagstiftningens möjligtvis för hårda gränsdrag- ning mellan vara och tjänst. Att betrakta programvaror och appar som nätvara skulle därmed kunna underlätta en analog tillämpning av kommissions- och handelsagenturlagen.

71 Se Rå 2009 not. 106 sid. 1

72 Se C-1/08 Athesia Druck

73 Se Konsumenttjänster m.m. (Ds 2009:13) (Dnr N 2008:05/2009:115) sid. 247

74 Se Konsumenttjänster m.m. (Ds 2009:13) (Dnr N 2008:05/2009:115)

75 Se Konsumentköplagen (1990:932)

76 Se lag (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk

(23)

3. Rättsfallet Resolution Interactive mot Skatteverket

I detta avsnitt redovisas fallet Resolution Interactive mot Skatteverket, en redogörelse över de civil- och skattemässiga förhållandena och parternas argumentation.

3.1. Försäljningsmodellen

En utvecklare som vill sälja sin app till iPhone-kunder gör det via Apples App Store. App Store drivs av ett antal dotterbolag till Apple och den europeiska försäljningen genom App Store administreras av iTunes S.a.r.l. i Luxemburg⁷⁷. iTunes S.a.r.l. måste skiljas från programvaran iTunes som är Apples programvara för musik- och videouppspelning. I applikationen iTunes finns även funktionalitet för att göra inköp av musik, film och appar samt för att säkerhetskopiera, synkronisera och administrera iPhone/iPod/iPad.

Modellen för försäljningen visas i bilden ovan. Efter att utvecklarens app levererats till iTunes S.a.r.l. och genomgått en teknisk kontroll ingås ett försäljningsavtal mellan utvecklaren och iTunes S.a.r.l. Enligt avtalet åtar sig iTunes S.a.r.l. att marknadsföra och sälja appen till, samt hantera betalning från, konsumenter i de länder och till det pris utvecklaren själv väljer.⁷⁸ iTunes S.a.r.l. tar ut en provision som uppgår till 30 % av försäljningspriset per såld app och de resterande 70 % utbetalas till utvecklaren från iTunes S.a.r.l.⁷⁹ En konsument som vill använda sig av App Store behöver registrera sig som kund. När detta är gjort får kunden ett

77 Se mål nr 1429-10 sid. 1

78 Se mål nr 1429-10 sid. 7

79 Se mål nr 1429-10 sid. 1

(24)

användarkonto som är kopplat till dennes betalkort. För att sedan göra ett inköp krävs endast användarnamnet och det tillhörande lösenordet.

3.2. Resolution Interactive AB mot Skatteverket

Resolution Interactive AB utvecklade spel (appar) i första hand avsedda för iPhone. Spelen såldes, och säljs fortfarande våren 2011, via App Store till köpare som uteslutande är privatpersoner över nästan hela världen.⁸⁰ I januari 2011 begärdes RI i konkurs, mervärdesskattetvisten var dock inte direkt avgörande för konkursen.⁸¹ Av mervärdesskattelagstiftningen framgår att säljaren av den elektroniska tjänsten ska redovisa och betala mervär- desskatt i det land denne verkar om köparen inte är en näringsidkare.⁸² RI gjorde bedömningen att det var iTunes S.a.r.l. genom App Store som var den part som sålde till slutkonsumenterna. Anledningen till denna bedömning var att det i avtalet mellan iTunes S.a.r.l. och RI framgått att iTunes S.a.r.l. i egenskap av kommissionär skulle redovisa och betala mervärdesskatt för försäljning till konsument. RI:s företrädare var dock osäkra på rättsläget och valde därför att öppet redovisa deras bedömning samt att förklara spelens väg till slutkonsument i deras skattedeklaration.

Skatteverket svarade på denna öppna redovisning med att inleda en granskning av RI och deras försäljningsavtal med iTunes S.a.r.l.⁸³ Utredningen resulterade i att Skatteverket bedömde, trots RI:s argument och att de fått stöd från Apple⁸⁴, att det i själva verket var RI som skulle anses vara den som sålde spelen till konsumenten och inte iTunes S.a.r.l.

Skatteverket påförde därför RI ca 330 000 kr i utgående mervärdesskatt för den försäljning som skett mellan 2008 och 2010.⁸⁵

3.2.1. Resolution Interactives överklagande till Skatteverket RI valde att överklaga detta beslut till Skatteverket som i enlighet med taxeringslagens bestämmelser gjorde en obligatorisk omprövning.⁸⁶

Den avgörande frågan i målet fann RI vara huruvida omsättningslandet skulle bedömas enligt dåvarande 5 kap. 7 § eller 5 kap. 8 § mervärdesskatte- lagen.⁸⁷ RI hänvisade till avtalet som tecknas mellan utvecklare och iTunes S.a.r.l. RI hade med grund i det tecknade avtalet gjort bedömningen att de levererade sina spel till iTunes S.a.r.l. som i sin tur sålde spelen till

80 Se Villkor för tjänsten kap. C 3:e st.

82 Se avsnitt 2.2

85 Se mål nr 1429-10 sid. 2

86 Se 6 kap. 6 § Taxeringslagen (1990:324)

87 Nuvarande 5 kap. 5 § och 5 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200)

(25)

slutkonsument i egenskap av kommissionär. Tjänsten skulle därmed anses vara omsatt i två led där det första ledet var mellan utvecklaren och iTunes S.a.r.l. d.v.s. mellan två näringsidkare. Det andra ledet skulle då utgöras av iTunes S.a.r.l:s försäljning till konsumenten.

För att styrka detta anförde RI följande. För att en kund ska få tillgång till App Store måste denne ingå ett avtal med iTunes S.a.r.l. Av avtalet framgår att det är iTunes S.a.r.l. som erhåller betalning för de tjänster som säljs via App Store. Vidare ger avtalet kunden rätt att kräva iTunes S.a.r.l. på omleverans eller prisavdrag vid eventuella fel i leveransen. RI hävdade att det var tydligt att iTunes S.a.r.l. framstod som säljare av tjänsterna till konsument. Det faktum att iTunes S.a.r.l. hade regressrätt mot RI för ersättningsanspråk från kunderna kunde inte leda till någon annan bedömning menade RI och hänvisade till Rå 2009 not. 106 där Regerings- rätten uttalat att förmedlarens eventuella regressrätt gentemot leverantören inte skulle ha betydelse för bedömningen.⁸⁸

Vidare menade RI att det inte var känt för kunden att det var en annan part än förmedlaren, iTunes S.a.r.l. som producerat och levererat tjänsten. RI hävdade att det tydligt framgått i avtalet med iTunes S.a.r.l. att RI utsett iTunes S.a.r.l. till kommissionär i vissa länder. Kommissionärsförhållandet innebar att RI åtog sig att leverera sina spel till iTunes S.a.r.l. som i sin tur åtagit sig att marknadsföra och sälja spelen till slutkonsumenten.

Kommissionärsavtalet stadgade också att iTunes S.a.r.l åtog sig att uppbära betalning från kunderna samt debitera och redovisa mervärdesskatt på all försäljning till slutkonsument.

Som stöd för sin argumentation hänvisade RI även till 6 kap. 7 § mervärdesskattelagen, artikel 28 i mervärdesskattedirektivet⁸⁹ samt ett antal rättsfall som behandlar skattskyldigheten för mervärdesskatt vid förmed- lingsuppdrag.⁹⁰

RI:s samlade bedömning med anledning av ovanstående var att tjänsten skulle anses vara omsatt i två led där RI:s omsättning inte skulle anses vara omsatt inom landet då de tillhandahöll sina tjänster till en annan näringsid- kare utanför Sverige och därmed skulle de inte bli skyldiga att betala utgående mervärdesskatt. Det var iTunes S.a.r.l. som omsatte tjänsterna till privatpersoner och därför skulle de redovisa och betala mervärdesskatten.

88 Se avsnitt 2.6.1

89 Se avsnitt 2.6

90 Se avsnitt 2.6.1

(26)

3.2.2. Skatteverkets ställningstagande

Skatteverket var av samma uppfattning som RI i frågan om att de tillämpliga bestämmelserna var dåvarande 5 kap. 7 § och 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen.⁹¹

Skatteverket anförde att det enligt det avtal RI ingått med iTunes S.a.r.l.

bland annat framgår att:

"Parterna godkänner och accepterar att Apple (iTunes S.a.r.l. förf. kom.) inte ska förvärva de licensierade ap- plikationerna ...och att du (utvecklaren förf. kom.) alltid ska behålla äganderätten till, förlustrisken för, ansva- ret för, och kontrollen över de licensierade applikation- erna".⁹²

Vidare anges att:

"Du bekräftar härmed att slutanvändarlicensen för varje licensierad applikation endast gäller mellan dig och slut- användaren."⁹³

Det stadgas även att:

"Bekräftande: Du (utvecklaren förf. kom.) och slutanvän- daren måste bekräfta att slutanvändarlicensavtalet end- ast sluts mellan dig och slutanvändaren, inte med Apple, och du, inte Apple, är odelat ansvarig för de licensierade Applikationerna och deras innehåll."⁹⁴

Skatteverket menade också att det avtal⁹⁵ slutkonsumenten ingår med iTunes S.a.r.l. när denne ska använda sig av marknadsplatsen App Store talade för att det var RI som skulle anses vara säljare gentemot slutkonsumenten. Av avtalet framgår att iTunes S.a.r.l. tillhandahåller iTunes Store och App Store som låter konsumenten köpa licenser till digitalt material, bland annat ljudinspelningar, program och spel. I samma avtal regleras även att kunden bekräftar att licensen till appen är ett juridiskt bindande avtal endast mellan utvecklaren och kunden samt att utvecklaren ensamt är ansvarigt för tjänsten och dess innehåll.

91 Nuvarande 5 kap. 5 § och 5 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200)

92 Se Skatteverkets omprövningsbeslut sid. 4

95 Se Villkor för tjänsten

(27)

RI hade i sitt överklagande bifogat ett antal skärmbilder för att visa hur marknadsplatsen presenteras för kunden. Av dessa bilder framgår det vem som har utvecklat appen. Skatteverket tolkade detta som att det "får anses klart framgå för köparen vem som är säljare till respektive app".

Skatteverket bemötte RI:s hänvisning till liknande rättsfall med att i dessa tvister gjordes bedömningen om vem som varit slutkonsumentens avtalsrättsliga motpart utifrån de särskilda omständigheter som förelegat vid varje enskilt fall. Skatteverket menade att de förhållanden som legat till grund för de åberopade rättsfallen till stora delar skilde sig från RI:s ärende och därmed inte kunde tillämpas i detta fall. Vidare påtalade Skatteverket att debitering och redovisning av mervärdesskatt inte kan justeras via avtal mellan parter och att RI inte heller kunnat visa att iTunes S.a.r.l. redovisat mervärdesskatt på de försäljningar som gjorts.

Skatteverket gjorde bedömningen med stöd av ovanstående att RI skulle anses vara part som agerade säljare gentemot konsument och beslutade att påföra RI utgående mervärdesskatt för RI:s försäljning via App Store.

(28)

3.3. Förvaltningsrätten i Umeås dom

Eftersom Skatteverket inte bifallit Resolution Interactives yrkande överlämnades överklagandet till förvaltningsrätten enligt taxeringslagens bestämmelser.⁹⁶

3.3.1. Resolution Interactives anförande

I förvaltningsrätten anförde RI, i likhet med sitt överklagande till Skatteverket, att de ingått ett kommissionärsavtal med iTunes S.a.r.l. som i enlighet med avtalet åtagit sig att marknadsföra och sälja RI:s appar. RI skulle därför anses omsätta sina appar till iTunes S.a.r.l. som i sin tur omsatte apparna till slutkonsumenten.

Vidare var RI av den uppfattningen att enligt 6 kap. 7 § ML⁹⁷ likställs den som i eget namn men för en annans räkning förmedlar en vara eller tjänst med en återförsäljare. Således borde den omsatta appen i detta fall anses vara omsatt av både förmedlaren och RI. RI hänvisade till förarbetena till mervärdesskattelagen⁹⁸ där det framgår att regleringen bör vara tillämpliga på kommissionärer och andra ombud som uppträder i eget namn och tar betalt för huvudmannens räkning. Begreppet "förmedling i eget namn för annans räkning" inte har tillskrivits några uttalade rekvisit, varken i förarbeten eller i lag. RI menade dock att för att bestämmelsen ska vara tillämplig räcker det med att kunden upplever att den part som erhåller betalning också är den som levererar tjänsten till kunden. Liksom i sitt överklagande till Skatteverket anförde RI att Regeringsrätten i bland annat Rå 2009 not. 106 tolkat begreppet och därmed slagit fast vad som kan anses vara ”förmedling i eget namn för annans räkning”. Det lyftes även fram två rättsfall⁹⁹ där Regeringsrätten behandlat förhållanden där mellanmannen agerat självständigt gentemot huvudmannen.

Det faktum att en kund måste ingå ett avtal med iTunes S.a.r.l. för att kunna köpa och ladda ned appar samt att det är till iTunes S.a.r.l. konsumenten betalar för de köpta apparna borde enligt RI tala för att det är iTunes S.a.r.l.

som är kundens avtalspart. Detta skulle vidare styrkas av den rätt till omleverans och/eller prisavdrag kunden har gentemot iTunes S.a.r.l. vid försening eller fel i leveransen.

Att det i avtalet mellan RI och iTunes S.a.r.l. är stadgat att iTunes S.a.r.l. har regressrätt mot utvecklaren för eventuella ersättningsanspråk från kunderna skulle enligt RI inte påverka bedömningen om vem som skulle anses vara

96 Se 6 kap. 7 § Taxeringslagen (1990:324)

97 Se avsnitt 2.6

98 Se Proposition 1993/94:99 och Proposition 1968:100, se även avsnitt 2.6

99 Se Rå 1995 not. 16 och Rå 2002 ref. 113

(29)

säljare. I Rå 2009 not. 106 uttalade Regeringsrätten att det saknade betydelse för bedömningen vilka eventuella rättigheter och skyldigheter förmedlaren har gentemot leverantören¹⁰⁰. RI anförde att det inte kunde vara avgörande för bedömningen huruvida ett kommissionärsförhållande förelåg att iTunes S.a.r.l. genom avtalet hade friskrivit sig från visst ansvar genom denna regressrätt. Snarare skulle en högre grad av självständighet och individuellt ansvar tala för ett återförsäljarförhållande mellan RI och iTunes S.a.r.l. såsom Regeringsrätten konstaterat i ett av de åberopade rättsfallen.¹⁰¹ Att kunden skulle känna till att det var någon annan part än förmedlaren som utvecklat tjänsten skulle inte ha någon betydelse för huruvida 6 kap 7 § ML var tillämplig eller inte.

6 kap. 7 § ML skulle enligt RI endast kunna bli tillämplig i det fall där ett kommissionärsförhållande föreligger, det vill säga ett förhållande där kommissionären inte har samma grad av eget ansvar och självständighet som en återförsäljare. I ett eventuellt återförsäljarförhållande skulle istället de allmänna reglerna i mervärdesskattelagen ha företräde.

RI hänvisade återigen till det avtal som tecknats mellan dem och iTunes S.a.r.l. och menade att det tydligt framgår att iTunes S.a.r.l. utses till kommissionär för försäljning av RI:s tjänster i vissa länder, däribland alla länder inom EU. Avtalet slår fast att RI skulle leverera tjänsterna till iTunes S.a.r.l. som åtagit sig att marknadsföra och sälja dessa till slutkonsumenter.

iTunes S.a.r.l. åtog sig även att debitera samt redovisa utgående mervär- desskatt på all försäljning till konsumenter i de länder som omfattades av kommissionärsavtalet. Sammanfattningsvis skulle detta enligt RI starkt tala för att tjänsten skulle anses vara omsatt i två led då det både civil- och skatterättsligt förelåg ett kommissionärsförhållande. Att EU-domstolen i målet Athesia Druck¹⁰² konstaterat att varje led ska bedömas var för sig vid bestämmandet av omsättningsland skulle ytterligare stärka RI:s yrkande.

Omständigheten att RI:s tjänster i sista ledet konsumerades av privatpersoner skulle inte kunna påverka bedömningen av platsen för tjänsternas omsättning. Det var iTunes S.a.r.l. i egenskap av näringsidkare som tillhandahöll tjänsterna till slutkonsument. RI omsatte sina tjänster till en näringsidkare i ett annat EU-land vilket skulle medföra att tjänsten var omsatt utomlands.

Skatteverkets argument i omprövningsbeslutet att iTunes S.a.r.l. inte förvärvar äganderätten till RI:s appar bemötte RI med att det "ligger i sakens natur att iTunes S.a.r.l. som förmedlare inte köper rättigheten till

100 Se Rå 2009 not. 106 sid. 1 samt avsnitt 2.6.1

101 Se Rå 2002 ref. 113 samt avsnitt 2.6.1

102 Se mål C-1/08 Athesia Druck samt avsnitt 2.6.1