6.4.1 Tillämpningen av 3 kap. 25 § ML
Inledningsvis ska det framhållas att Skatteverket är förvaltningsmyndighet på skatteområdet och därför har Skatteverkets ställningstagande betydande värde, men är ställningstagandet övertygande med hänsyn till gällande rätt på mervärdesskattens område?
Skatteverket framhåller precis som kammarrätterna, att tillämpningsområdet för verksam- hetsöverlåtelser kan ha utvidgats i samband med SKF-målet i synnerhet genom p. 41 i EU- domstolens domskäl. Skillnaden mellan kammarrätterna och Skatteverket är dock att Skat- teverket framför att de inte är säkra på om det är så.
Skatteverket anser att det skulle uppstå negativa konsekvenser om mervärdesskatt skulle utgå på verksamhetsöverlåtelser, som inte kan uppkomma vid aktieöverlåtelser. Moti- veringen till att Skatteverket gör en skillnad mellan verksamhetsöverlåtelser och andelsöver- låtelser är att vid andelsöverlåtelser är det en enskild tillgång som överlåts och således ska mervärdesskatt inte utgå. Denna motivering håller jag inte med om.
Det framgår att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML ska läsas ihop med 1 kap. 7 § ML, vilket innebär att undantagsbestämmelsen omfattar en överlåtelse av hela verksamheten, eller en del där av. Lagtexten stadgar inget om att undantaget inte skulle bli tillämplig när det är en
160 Ställningstagande II, avsnitt 4.2.1 femte stycket. 161 Ställningstagande II, avsnitt 4.2.2 tredje stycket. 162 Ställningstagande II, avsnitt 4.2.3 tredje stycket.
enskild tillgång som överlåts. Undantaget blir tillämpligt när en tillgång i verksamheten överlåts i samband med att hela verksamheten överlåts, eller att en del av verksamheten överlåts. Av praxis framgår det att det inte gäller överlåtelse av enbart tillgångar såsom va- rulager.163
Skatteverket anser att ett dotterföretag inte utgör en självständig del av moderföretaget, vil- ket jag inte håller med om. Ett dotterföretag har sin egen företagsledning164, har ett eget bokslut165 och uppnår en egen vinst166. Det som sammankopplar ett dotterföretag med ett moderföretag är främst det ekonomiska förhållandet, moderföretaget äger aktier i dotterfö- retaget.167 I de fall då moderföretaget fakturerar dotterföretaget för koncerninterna tjänster som tillhandahålls dotterföretagen, anser jag att det tyder på att dotterföretaget är att anse som en självständig del av moderföretaget.
Beaktansvärt är att Skatteverket inte gör någon skillnad mellan ett helägt dotterföretag och ett intresseföretag. Skatteverket anför att ett moderföretag inte utan vidare kan besluta om en försäljning av tillgångar i ett dotterföretag, gäller då detta alla tillgångar? Det ställer jag mig ytterst tveksamt till. Om dotterföretaget ägs med mer än 50 % av rösterna, har moder- företaget majoritet på bolagsstämman. Aktier utgör en tillgång och moderföretaget kan sälja sina aktier i dotterföretaget.168
Skatteverket menar att en filial istället utgör en självständig del av ett moderföretag och det är en tolkningsfråga vad som avses med en självständig del av ett moderföretag. Av 2 kap. 29 § 1 st. IL framgår att ”[m]ed fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för
affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.” Fast driftställe inbegriper bl.a. filial.
Således delar jag inte Skatteverkets mening och jag anser att en filial inte utgör en självstän- dig del av moderföretagets verksamhet.
163 Se mål C-497/01 Zita Modes p. 40. 164 Jämför 1 kap. 7 § ÅRL.
165 Jämför 4 kap. 5 § BFL. 166 Jämför 5 kap. 8 § ÅRL.
167 Se 1 kap. 11 § ABL. Se även ÅRL om moderföretagsskyldigheter att upprätta koncernredovisning. 168 Moderföretaget och dotterföretaget utgör tillsammans en koncern enligt 1 kap. 11 § 4 st. ABL. Definition-
en av ett moderföretag och ett dotterföretag finns även i nämnda bestämmelse. Se även 1 kap. 4 § ÅRL om definitionen av ett moderföretag. Intresseföretag definieras i 1 kap. 5 § ÅRL, kort sagt är det ett intressefö- retag när ett företag äger minst 20 % av rösterna i en juridisk person. Läsaren hänvisas till bestämmelsen för mer information då det inte är relevant för uppsatsens syfte.
Sammanfattningsvis anser Skatteverket att ett moderföretags avyttring av aktier i ett dotter- företag till vilket moderföretaget har tillhandahållit tjänster, utgör en ekonomisk verksam- het som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Jag anser att Skatteverket har bristande motiveringar till sina påståenden, vilket gör att jag finner att Skatteverkets ställ- ningstagande inte är övertygande när det gäller tillämpningen av 3 kap. 25 § ML.
6.4.2 Avdragsrätten
Skatteverket gör delvis samma bedömning som HFD när det gäller avdragsrätten för ingå- ende mervärdesskatt, om det föreligger ett omedelbart och direkt samband mellan kostna- derna och försäljningen nekas avdragsrätt. Skillnaden är att HFD aldrig nämner något om att kostnaderna kan vara avdragsgilla såsom en allmän omkostnad, om det visar sig att kostnaderna bedöms utgöra allmänna omkostnader i skattesubjektets samlade ekonomiska verksamhet. Jag finner att det är bra att Skatteverket gör den bedömningen, för enligt min mening gör Skatteverket en adekvat tolkning av EU-domstolens domskäl i p. 71 i SKF- målet.169
Intressant är att Skatteverket inte reflekterar något om neutralitetsprincipen, som torde in- nebära att en näringsidkare ska ha rätt att dra av på kostnader som denne förvärvar inom ramen för sin verksamhet. Det skulle vara intressant att veta hur Skatteverket resonerar kring principen eftersom EU-domstolen använder sig av principen i domstolens avgöran- den.170
Sammantaget delar jag Skatteverkets bedömning när det gäller avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på kostnader som är hänförliga till en avyttring av aktier i ett dotterföretag. Främst delar jag Skatteverkets mening då myndigheten gör en fullödig bedömning av EU- domstolens avgörande i SKF-målet, i synnerhet domskäl p. 71 i målet.
169 Se mål C-201/02 Delena Wells. För repetition se avsnitt 2.1 om EU-rätten och dess påverkan på den svenska lag-
stiftningen.