Om 3 kap. 25 § ML är tillämplig på andelsöverlåtelser förefaller avdragsrätten som en na- turlig fråga, då försäljningen ses som en skattefri transaktion. Huruvida avdragsrätt förelig- ger har behandlats i rättspraxis. EU-domstolen konstaterade i SKF-målet att kostnader i samband med en aktieförsäljning kan ses såsom företagets allmänna omkostnader, oavsett om själva aktieförsäljningen är skattepliktig eller inte.177 För att nå sitt avgörande använde domstolen neutralitetsprincipen som motivering.
EU-domstolen konstaterade att avdragsrätt inte föreligger när det finns ett direkt och ome- delbart samband med en utgående transaktion som är undantagen från mervärdesskatte- plikt. Trots att EU-domstolen nämner att avdragsrätt kan medges som en av företagets allmänna omkostnader, nämner HFD inget om detta i sitt avgörande i RÅ 2010 ref. 56. Så- ledes krävs ett samband mellan kostnaderna och företagets allmänna omkostnader för att ett företag ska kunna erhålla avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som är hänförliga till avyttringen.
Frågan är dock vilka kostnader som kan betraktas ha ett direkt och omedelbart samband med försäljningen. I domskälen p. 68 konstaterar EU- domstolen att kostnader för rådgiv- ningstjänster som kan hänföras till en aktieförsäljning ska ingå i den skattskyldiges allmänna omkostnader och därmed föreligger inte ett sådant samband.
HFD anser i sitt avgörande i RÅ 2010 ref. 53 att tjänster i form av advokattjänster och bi- träde vid avtalsförhandlingar med förvärvaren av aktierna, har ett direkt och omedelbart samband med aktieförsäljningen. I och med den bedömningen förefaller det som att HFD anser att kostnaderna på nämnda tjänster ingår i priset på de sålda aktierna. En mening som delas av Skatteverket men som utvecklar detta till att alla kostnader som objektivt sätt för- värvas i samband med en aktieavyttring, anses ha ett sådant samband.
Kammarrätterna har gjort bedömningen att avyttringen av aktierna ses som en fortsättning av företagets ekonomiska verksamhet och därmed föreligger ett samband mellan konsult-
kostnaderna och företagets ekonomiska verksamhet. Således beviljade kammarrätterna rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.178
Ett starkt argument som talar för att avdragsrätt ska medges är EU-domstolens avgörande i mål Faxworld. Domstolen erkände avdragsrätt efter att ha tagit hänsyn till syftet med syste- met om avdragsrätt, nämligen att en näringsidkare inte ska belastas med mervärdesskatt för kostnader som uppstår i dennes ekonomiska verksamhet.179 Målet styrker att neutralitets- principen har en betydande funktion gällande avdragsrätten.
Avslutningsvis kan det framhållas att rättsläget när det gäller avdragsrätt inte är helt klart. Av anförd de lege lata i uppsatsen är min mening att ett företag har rätt att dra av ingående mervärdesskatt på konsultkostnader som ett företag har i samband med en försäljning av ett helägt dotterföretag. Rättsläget är då förenligt med neutralitetsprincipen, som då säker- ställer att det är så neutralt som möjligt för en näringsidkare genom att denne erkänns av- dragsrätt för den ingående mervärdesskatten.
178 Se kammarrätten i Göteborg mål nr. 3105-3107-08 och mål nr. 6856-08. 179 Se mål C-137/02 Faxworld p. 42.
8 Slutsats
Inledningsvis kan det konstateras att EU-rätten har en överordnat ställning över den svenska lagstiftningen. Reglerna som återfinns i ML ska följaktligen tolkas i ljuset av mer- värdesskattedirektivets bestämmelser. Sveriges domstolar och myndigheter måste beakta syftet med mervärdesskattedirektivet vid en tolkningsfråga. Vidare kan det fastställas att neutralitetsprincipen har en betydande funktion på mervärdesskattens område, i synnerhet framkommer detta i EU-domstolens mål Faxworld genom att domstolen gick utanför mer- värdesskattesystemet för att kunna upprätthålla principen.
Ett klart svar på frågan huruvida regeln i 3 kap. 25 § ML även kan tillämpas på andelsöver- låtelser föreligger inte. Mot bakgrund av EU-domstolens avgörande i SKF-målet och kam- marrätternas bedömningar skapas en tro om att bestämmelsen är tillämplig och därmed lik- ställs andelsöverlåtelser med verksamhetsöverlåtelser.
Det som talar för en tillämpning är art. 19 i mervärdesskattedirektivets syfte och även syftet med bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML eftersom bestämmelsen är motsvarigheten till art. 19 i mervärdesskattedirektivet. Vidare talar även de förutsättningar för att det ska vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse, som vuxit fram ur rättspraxis, för att en tillämpning av 3 kap. 25 § ML ska bli aktuell på andelsöverlåtelser.
Ytterligare en sak som tyder på att 3 kap. 25 § ML kan tillämpas på andelsöverlåtelser är den omständigheten att en aktieförsäljning ses som en överlåtelse av en del av verksamhet- en. Detta är då förenligt med bestämmelsen i 1 kap. 7 § ML. En förutsättning för detta är att dotterföretaget ses som en självständig del av moderföretaget. Enligt författarens me- ning är dotterföretaget att anse som en självständig del av moderföretaget med anledning av att dotterföretaget har sin egen företagsledning, upprättar sitt eget bokslut och uppnår egen vinst.
Med neutralitetsprincipen i minnet bör ingen skillnad göras i mervärdesskattehänseende mellan om ett företag väljer att avyttra aktierna i ett dotterföretag och om företaget väljer att inte göra det. Mervärdesskatten ska således inte påverka ett företags val att genomföra en omstrukturering och en sådan transaktion ska kunna ske på ett skatteneutralt vis. Även när det gäller avdragsrätten är det svårt att finna ett klart svar på huruvida avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på konsultkostnader som uppstår i samband med en avyttring av aktier föreligger. Det som främst talar för avdragsrätt är mot bakgrund av kammarrät-
ternas och Skatteverkets bedömningar. Det kan konstateras att när avdragsrätt har medgi- vits, har avdrag erkänts som en allmän omkostnad eftersom kostnaderna har ansetts ingå i kostnaderna för den skattskyldiges ekonomiska verksamhet. Det som dock talar för att av- dragsrätt inte ska medges, är när det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan tjänsterna och avyttringen.
Det som tyder på att neutralitetsprincipen är viktig att beakta vid en bedömning om av- dragsrätt är EU-domstolens mål Faxworld. Mot bakgrund av neutralitetsprincipen ska ett företag inte påföras mervärdesskatt som en kostnad som denna betalar på kostnader inom ramen för sin verksamhet. För att säkerställa neutralitet ska därmed en näringsidkare har rätt att dra av ingående mervärdesskatt på kostnader som kan hänföras till dennes verk- samhet.
Som en avslutande kommentar kan det framhållas att det är viktigt för företag som har för avsikt att genomföra en omstrukturering, i form av en försäljning av aktier i helägda dotter- företag, att veta huruvida försäljningen omfattas av undantaget från mervärdesskatt eller inte. Det ska därför bli spännande att följa den fortsatta rättsutvecklingen och se hur HFD slutligen kommer att avgöra frågan huruvida andelsöverlåtelser kan omfattas av undantaget i 3 kap. 25 § ML och huruvida avdragsrätt föreligger på konsultkostnader som uppstår i samband med avyttringen. Detta med anledning av det prövningstillstånd som HFD med- delat i dom nr. 7525-10.
Referenslista
Referenslista
EU-rätt
Fördrag
Konsoliderad version av fördraget om Europeiska unionen, Europeiska unionens officiella tidning C 83 av den 30 mars 2010 sid. 13-46 (citeras som EU-fördraget)
Konsoliderad version av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, Europeiska un- ionens officiella tidning C 83 av den 30 mars 2010 sid. 47-200 (citeras som EUF-fördraget) Direktiv
Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemssta- ternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (citeras som sjätte mervär- desskattedirektivet)
Rådets direktiv 2006/112 av den 28 november 2006 om ett gemensamt mervärdesskattesy- stem (citeras som mervärdesskattedirektivet)
Rättspraxis från EU-domstolen
Mål 6/64 Flaminio Costa mot E.N.E.L, ECR 1964 p. 585, svensk specialutgåva sid. 211 (cite- ras som Costa mot E.N.E.L)
Mål 14/83 Sabine von Colson och Elisabeth Kamann mot Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984 p. 1891, svensk specialutgåva sid. 577 (citeras som von Colson)
Mål 268/83 D.A. Rompelman och E.A. Rompelman- van Deelen mot Minister van Financiën, ECR 1985 p. 655, svensk specialutgåva sid. 83 (citeras som Rompelman)
Mål C-106/89 Marleasing SA mot Comercial Internacional de Alimentacion SA, ECR 1990 p. I- 4135, svensk specialutgåva sid. 575 (citeras som Marleasing)
Mål C-4/94 BLP Group plc mot Commissioners of Customs & Excise, REG 1995 sid. I-983 (cit- eras som BLP Group)
Mål C-98/98 Commissioners of Customs and Excise mot Midland Bank plc, REG 2000 sid. I-4177 (citeras som Midland Bank)
Mål C-408/98 Abbey National plc mot Commissioners of Customs & Excise REG 2001 sid. I- 1361 (citeras som Abbey National)
Mål C-16/00 Cibo Participations SA mot Directeur régional des impóts du Nord-Pas-de-Calais, REG 2001 sid. I-6663 (citeras som Cibo)
Mål C-198/01 Consorzio Industrie Fiammiferi mot Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato, ECR 2003 sid. I-8055 (citeras som CIF)
Mål C-497/01 Zita Modes Sárl mot Administration de l’enregistrement et des domainesidan, REG 2003 sid. I-14393 (citeras som Zita Modes)
Referenslista
Mål C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land mot Faxworld Vorgrün dungsgesellschaft Peter
Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR, REG 2004 sid. I-5547 (citeras som Fax-
world)
Mål C-201/02 Delena Wells mot Secretary of State for Transport, Local Government and the Regions ECR 2004 sid. I-00723 (citerassom Delena Wells)
Mål C-435/05 Investrand BV mot Staatssecretaris van Financiën, REG 2007 sid. I-1315 (citeras som Investrand)
Mål C-437/06 Securenta Göttingen Immobilienanlagen und Vermögen-Smanagement AG mot Finan-
zamt Göttingen, REG 2008 sid. I-1597(citeras som Securenta) Mål C-29/08 Skatteverket mot AB SKF, ECR 2009 p. I-10413 (citeras som SKF)
Svensk rätt
Författningar
Lag (1968:430) om mervärdesskatt (citeras som gamla ML) Regeringsformen 1974:152 (citeras som RF)
Mervärdesskattelag (1994:200) (citeras som ML) Årsredovisningslag (1995:1554) (citeras som ÅRL) Bokföringslag (1999:1078) (citeras som BFL) Aktiebolagslag (2005:551) (citeras som ABL) Propositioner
Proposition 1993/94: 99 om ny mervärdesskattelag. (citeras prop. 1993/94: 99)
Proposition 1989/90: 111 om reformerad mervärdesskatt m.m. (citeras prop. 1989/90: 111) Statens offentliga utredningar
SOU 1987:45. Översyn av mervärdesskatten (citeras som SOU 1987:45) SOU 1994:88. Mervärdesskatt och EU (citeras som SOU 1994:88) Rättspraxis
Högsta Förvaltningsdomstolen RÅ 2001 not. 97
RÅ 2001 not. 98 RÅ 2001 ref. 99
Referenslista
RÅ 2003 ref. 36 RÅ 2010 ref. 56
HFD prövningstillstånd beslut 2011-09-13 nr 7525-10 (citeras som mål nr 7525-10) Kammarrätterna Kammarrätten i Göteborg mål nr 6856-08 2010-11-08 Kammarrätten i Göteborg mål nr 3105-3107-08 2010-11-08 Kammarrätten i Stockholm mål nr 786-09 2011-04-19 Skatterättsnämnden 12 januari 2007 dnr. 29-06/I Skatteverket
Skatteverkets ställningstagande dnr den 1 november 2004, 130 585737-04/111 (citeras som ställningstagande I)
Skatteverkets ställningstagande den 1 januari 2011, dnr 131 780946-10/11 (citeras som ställningstagande II)
Doktrin
Agrell Joacim och Frennberg Emil, Regeringsrättens avgörande i SKF-målet, Svensk Skattetid- ning 2010 s. 765-772 (citeras som Agrell och Frennberg)
Alhager Eleonor, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Iustus Förlag 2001 (citeras som Alha- ger I)
Alhager Eleonor och Alhager Magnus, Omstruktureringar och moms, Norstedts Juridik, 2009 (citeras som Alhager II)
Bernitz Ulf, m.fl., Finna rätt, Juristens källmaterial och arbetsmetoder, upplaga 11, 2010 (citeras som Bernitz m.fl.)
Eggert Møller, Mogens, Om skatteneutralitetns renæssance og merværdieskatten i Danmark och Fæl-
lesmarkedet, i Afhandlinger fra handelshøjskolen i København, udsendt i anledning af
højskolens 50 års jubileum den 1 oktober 1976, Köpenhamn 1967 sid. 350-356 (citeras som Eggert Møller)
Henkow Oskar, Omstruktureringar, aktieöverlåtelser och mervärdesskatt – ett systemperspektiv, Skat- teNytt 2012 s. 285-290 (citeras som Henkow)
Jensen Ulf, Rylander Staffan, Lindblom Per Henrik, Att skriva juridik, Regler och råd, upplaga 5, Iustus Förlag 2012 (citeras som Jensen m.fl.)
Kleerup Jan, Kristoffersson Eleonor, Melz Peter, Öberg Jesper, Mervärdesskatt i teori och
Referenslista
Kristoffersson Eleonor, Mervärdesskatt och omstruktureringar, SkatteNytt 2012 sid. 120-126 (ci- teras som Kristofferson)
Melin Stefan, Juridikens begrepp, upplaga 4, Iustus Förlag 2010 (citeras som Melin)
Melz Peter, Mervärdeskatten, Rättsliga grunder och problem, Juristförlaget 1990 (citeras som Melz)
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Ämne, material, metod och argumentation, upp- laga 2, Norstedts Juridik 2007 (citeras som Sandgren)
Ståhl Kristina, Persson Österman Roger, Hilling Maria, Öberg Jesper, EU skatterätt, upp- laga 3, Iustus Förlag 2012 (citeras som Persson Österman)
Sonnerby Mikaela, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, Norstedts Juridik 2010 (citeras som Sonnerby)
Terra Ben, Sales Taxation, The Case of Value added Tax in the European Community, Klwer Aca- demic Publishers 1988 (citeras som Terra)
Internet