Omfattar 3 kap. 25 § ML
försälj-ning av aktier i helägda
dotterfö-retag?
Med en koppling till avdragsrätten
Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt)
Författare: Sofia Nylund
Handledare: Pernilla Rendahl
Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt)
Titel: Omfattar 3 kap. 25 § ML försäljning av aktier i helägda dotterföretag? – Med en koppling till avdragsrätten
Författare: Sofia Nylund
Handledare: Pernilla Rendahl
Datum: [2012-05-14]
Ämnesord: Mervärdesskatt, andelsöverlåtelser, verksamhetsöverlåtelse, av-dragsrätt, SKF-målet
Sammanfattning
Tillämpningen av 3 kap. 25 § ML, om undantaget för mervärdesskatt på verksamhetsöver-låtelser även kan tillämpas på andelsöververksamhetsöver-låtelser, har under en tid varit omdiskuterat. Detta beror främst på att HFD har tolkat EU-domstolens avgörande i mål C-29/08 SKF. Vidare är det osäkert om avdragsrätt kan medges på konsultkostnader som uppstår i samband med en aktieavyttring.
Problematiken uppstår om regeln befinns tillämplig rör det sig inte om någon transaktion i mervärdesskattehänseende, således faller transaktionen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Konsekvensen blir att det inte finns någon transaktion som kostnaderna för aktieförsäljningen kan hänföras till, därmed föreligger en osäkerhet om avdragsrätt kan medges för kostnader som uppstår i samband med avyttringen.
För att kunna utreda om regeln även kan tillämpas på andelsöverlåtelser studeras lag, förar-beten, rättspraxis och doktrin för att fastställa de lege lata. Ett de lege ferenda resonemang förs med utgångspunkt i neutralitetsprincipen, som innebär att ett företag ska kunna genomföra en omstrukturering på ett skatteneutralt vis. Mervärdesskatten ska inte påföras en nä-ringsidkare som en kostnad, således ska avdragsrätt medges på kostnader som uppstår inom ramen för dennes verksamhet.
Enligt författaren till uppsatsen tyder det på att 3 kap. 25 § ML kan tillämpas när ett företag avyttrar andelar i ett helägt dotterföretag. Detta är förenligt med neutralitetsprincipen, ef-tersom ett företag då kan omstruktureras på ett skatteneutralt vis. Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt föreligger på kostnader för tjänster som företaget har haft i samband med avyttringen. Detta är överensstämmande med neutralitetsprincipen då näringsidkaren inte belastas med mervärdesskatt som en kostnad.
Bachelor’s Thesis in Commercial and Tax law
Title: Is the rule in chapter 3 § 25 ML applicable on share transfers in wholly owned subsidiaries? – With a connection to the right of deduction
Author: Sofia Nylund
Tutor: Pernilla Rendahl
Date: [2012-05-14]
Subject terms: Value added tax, share transfers, business transfer, deduction, the case SKF
Abstract
The rule in chapter 3 § 25 ML, which states that business transfers is an exempt from VAT, has been debated for some time whether the rule is applicable on share transfers. The rea-son for this is mainly due to the interpretation that HFD did of the judgement from the Court of Justice of the EU in case C-29/08 SKF. It is also undefined whether deduction is allowed on costs for consultant that is incurred in connection with share transfers.
If the rule is found to be applicable on share transfers there is no transaction in the area of VAT. The consequence will be that there are no transactions that the costs can be attribut-ed to. By that, there is an uncertainty if dattribut-eduction may be allowattribut-ed for those costs that are incurred in connection with share transfers.
To study if the rule can be applied to share transfers, law, government bills, case law and doctrine are studied, in order to determine the de lege lata. The section about de lege ferenda is based on the principle of neutrality, which means that a company should be able to imple-ment a restructuring in a fiscally neutral manner. VAT should not charge as a cost for a trader and there for should the trader have the right to deduction.
According to the author's opinion it indicates that the rule in chapter 3 § 25 ML can be ap-plied when a company transfer shares in a wholly owned subsidiary. This is consistent with the principle of neutrality, since a company can restructure in a tax neutral way. Deduction exists on the costs of services that the company incurred in connection with the transfer. This is consistent with the principle of neutrality, the trader is there for not burdened with VAT as a cost.
Förkortningslista
EU Europeiska Unionen
EU-fördraget Fördraget om Europeiska unionen
EUF-fördraget Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt HFD Högsta Förvaltningsdomstolen
ML Mervärdesskattelag
Prop. Proposition
RÅ Regeringsrättens årsbok
SFS Svensk författningssamling
Innehåll
1
Inledning ... 3
1.1 Bakgrund ... 3
1.2 Syfte och avgränsning ... 4
1.3 Metod och material ... 5
1.4 Disposition ... 6
2
Mervärdesskattens uppbyggnad ... 9
2.1 EU-rätten och dess påverkan på den svenska lagstiftningen ... 9
2.2 Reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ... 10
2.3 Reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattelagen ... 11
2.4 Sammanfattande kommentarer ... 12
3
Omstruktureringar inom ett företag ... 14
3.1 Begreppen verksamhets- och andelsöverlåtelse ... 14
3.2 3 kap. 25 § ML ... 14
3.2.1 Tillämpningen av bestämmelsen ... 14
3.2.2 EU-domstolens tillämpning av verksamhetsöverlåtelser ... 15
3.2.3 Tillämpningen av verksamhetsöverlåtelser i svensk rättspraxis ... 16
3.2.4 Neutralitetsprincipen ... 17
3.2.4.1 Principens innebörd ... 17
3.2.4.2 Neutralitet vid omstruktureringar av ett företag ... 18
3.3 Diskussion om andelsöverlåtelser ... 19
3.4 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ... 21
3.4.1 Avdragsrätt på kostnader hänförliga till en aktieförsäljning ... 21
3.4.2 Neutralitet i samband med avdragsrätt ... 23
3.5 Diskussion om avdragsrätt ... 24
4
SKF-målet ... 27
4.1 Målet i Högsta Förvaltningsdomstolen ... 27
4.2 Förhandsavgörandet i EU-domstolen ... 28
4.2.1 Den första frågan ... 28
4.2.2 Den andra frågan ... 28
4.2.3 Den tredje frågan ... 28
4.2.4 Den fjärde frågan ... 29
4.2.5 En summering av domslutet ... 29
4.3 Högsta Förvaltningsdomstolens domslut ... 30
4.4 Diskussion om vilka slutsatser som kan dras av HFD:s avgörande ... 31
4.4.1 Tillämpningen av 3 kap. 25 § ML ... 31 4.4.2 Avdragsrätten ... 32
5
Avgöranden från Kammarrätterna ... 34
5.1 Inledning ... 34 5.2 Kammarrätten i Göteborg mål nr. 6856-08 ... 34 5.3 Kammarrätten i Göteborg mål nr. 3105-3107-08 ... 35 5.4 Kammarrätten i Stockholm mål nr. 786-09 ... 365.5.1 Andelsöverlåtelser ... 37
5.5.2 Avdragsrätt ... 38
5.6 En jämförelse med HFD:s avgörande i SKF-målet ... 38
6
Skatteverkets ställningstaganden ... 41
6.1 Inledning ... 41
6.2 Skatteverkets tidigare ställningstagande ... 41
6.3 Skatteverkets nuvarande ställningstagande ... 41
6.3.1 Tillämpningen av 3 kap. 25 § ML ... 41
6.3.2 Avdragsrätt ... 42
6.4 Är skatteverkets ställningstagande övertygande? ... 43
6.4.1 Tillämpningen av 3 kap. 25 § ML ... 43
6.4.2 Avdragsrätten ... 45
7
De lege ferenda med utgångspunkt i
neutralitetsprincipen ... 46
7.1 Kan 3 kap. 25 § ML tillämpas på andelsöverlåtelser? ... 46
7.2 Föreligger avdragsrätt på konsultkostnader som uppstår samband med en aktieförsäljning? ... 48
8
Slutsats ... 50
1 Inledning
1.1
Bakgrund
Mervärdesskatten utgör en konsumtionsskatt och har till syfte att belasta det försäljnings-pris som konsumenterna betalar och ska således inte belasta näringsidkaren som en kost-nad.1 Utgångspunkten är att mervärdesskatt ska utgå på all omsättning av varor eller tjäns-ter som utgörs i en yrkesmässig verksamhet inom landet enligt 1 kap. 1 § 1 st. 1 p. ML2. Omsättning av tillgångar vid en verksamhetsöverlåtelse undantas dock från mervärdesskatt enligt 3 kap. 25 § ML.
Syftet med undantagsregeln är att undvika att en förvärvare drabbas av likviditetspåfrest-ningar när omstrukturering av en verksamhet eller en del av verksamheten sker.3 Bestäm-melsen har sin grund i art. 19 och art. 29 mervärdesskattedirektivet. Art. 19 är tillämplig för varor och art. 29 som föreskriver att art. 19 gäller på motsvarande sätt för tjänster.4 Mer-värdesskatten ska ha liten inverkan på den skattskyldigas val mellan olika alternativ, vilket innebär att skatten ska vara så neutral som möjligt. Neutralitetsprincipen har således en be-tydande funktion på mervärdesskattens område.5
Tolkningen av bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML har under en tid varit och är fortfarande omdiskuterad, där diskussionen är om bestämmelsen även ska omfatta andelsöverlåtelser. Anledningen till detta är EU-domstolens avgörande i det så kallade SKF-målet6. Målet är en följd av att Högsta Förvaltningsdomstolen7 (HFD) begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen. HFD utredde moderföretagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader för tjänster som förvärvades i samband med en försäljning av aktier i ett dotter-företag. HFD prövade dock aldrig om aktieförsäljningen anses utgöra en verksamhetsöver-låtelse enligt bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML. Skatteverket anser i sitt ställningstagande8 att 1 Art. 1.2 mervärdesskattedirektivet. 2 Mervärdesskattelag (1994:200). 3 SOU 1987:45 sid. 123. 4 SOU 1994:88 sid. 183. 5 Kleerup m.fl. sid. 22. 6 Mål C-29/08 SKF. 7 Dåvarande Regeringsrätten. 8 Ställningstagande II.
försäljning av aktier i dotterföretag där moderföretaget tillhandahållit koncerngemensamma tjänster för dotterföretaget inte kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse.9
Ett antal domar från Kammarrätterna10 har avgjorts, där domstolarna har funnit att försälj-ning av aktier i dotterföretag omfattas av begreppet verksamhetsöverlåtelser enligt be-stämmelsen i 3 kap. 25 § ML och därmed undantagen från mervärdesskatt. Eftersom HFD ännu inte avgjort frågan föreligger en otydlighet på området. Det är av intresse för företag som avser att göra andelsöverlåtelser, i form av försäljning av aktier i dotterföretag, att veta hur 3 kap. 25 § ML ska tolkas samt dess tillämpningsområde.
1.2
Syfte och avgränsning
Syftet med framställningen är att utreda huruvida bestämmelsen om undantag från mervär-desskatt vid verksamhetsöverlåtelser i 3 kap. 25 § ML även omfattar andelsöverlåtelser, i form av försäljning av aktier i helägda dotterföretag. Rättsläget analyseras utifrån neutrali-tetsprincipen, som i uppsatsen förhåller sig till att mervärdesskatten inte ska påverka ett förtags val att bedriva sin verksamhet. Neutralitetsprincipen ligger således till grund för mitt
de lege ferenda resonemang.
Uppsatsens bisyfte är att se om ett företag kan ha rätt till avdrag för ingående mervär-desskatt på konsultkostnader som uppstår i samband med en försäljning av aktier i ett helägt dotterföretag.
Uppsatsen utreds endast från ett mervärdesskatterättsligt perspektiv och därmed inte ett inkomstskatterättsligt perspektiv. Fokus är främst på svensk rätt men eftersom EU-rätten är en del av den svenska rättsordningen och även är överordnad den svenska lagstiftningen, kommer även EU-rättsliga regler som är relevanta för uppsatsens ämne att belysas. Jag kommer endast att utreda försäljning av aktier i helägda dotterföretag och således inte för-säljning av aktier i intresseföretag. I uppsatsen avses med moderföretag, företag som inte är holdingbolag.
Neutralitetsprincipen kommer att behandlas eftersom denna princip är relevant på mervär-desskattens område.Eftersom principen inte har någon entydig definition på vad den inne-bär samt att begreppet neutralitet inte heller har givits en klar innebörd, förhåller jag mig till
9 Ställningstagande II avsnitt 4.1 tionde stycket.
10 Se bl.a. kammarrätten i Göteborg mål nr. 3105-3107-08 och 6856-08 samt kammarrätten i Stockholm mål
neutralitet utifrån en näringsidkares perspektiv och således inte utifrån konsumenters syn-vinkel. Detta innebär att uppsatsen behandlar neutralitet utifrån näringsidkarens perspektiv på så vis att mervärdesskatten ska ha en liten inverkan på en näringsidkares olika val. Jag vill uppmärksamma läsaren på att neutralitetsprincipen även har olika betydelser när det gäller omstruktureringar av ett företag och avdragsrätten på mervärdesskattens område. Det jag avser med neutralitetsprincipen när det gäller omstruktureringar är att mervär-deskatt inte ska inverka på ett företags val att bedriva sin verksamhet. När det gäller av-dragsrätten åsyftar jag att mervärdesskatt inte ska påföras näringsidkaren som en kostnad inom ramen för dennes verksamhet och således har rätt att dra av ingående mervärdesskatt som hänförs sig till sådana kostnader.
När det gäller avdragsrätten för ingående mervärdesskatt, behandlas endast avdragsrätt som kan vara hänförlig på kostnader som uppstår i samband med att ett företag säljer aktier i ett helägt dotterföretag och således lämnas annan avdragsrätt utanför uppsatsen.
1.3
Metod och material
I uppsatsen används en rättsvetenskaplig metod för att redogöra för gällande rätt på områ-det och därefter analysera områ-det som har presenterats. Metoden tillåter att en vidare grund än rättskällorna11 får beaktas och medger även att andra metoder får används för den rättsve-tenskapliga uppsatsen.12
EU-rättens regler är relevanta eftersom dessa ska användas när bestämmelserna i ML är fö-remål för tolkning.13 Alltså är det betydelsefullt att känna till bestämmelserna som följer av EU-rätten för att kunna göra en tolkning av en lagregel i ML. De EU-rättsliga rättskällorna som används i uppsatsen är EUF-fördraget14, EU-fördraget15 och mervärdesskattedirekti-vet. EU-domstolens avgörande har också en betydelse för gällande rätt och därför tas mål som är av relevans för uppsatsen upp. Uppsatsen innefattar både rättsfall som gett upphov till mer generella regler och även rättsfall som är mer specifika för just andelsöverlåtelser.
11 Rättskällornas hierarkiska ordning är omdiskuterad. I uppsatsen avses följande ordning, lag, förarbeten,
rättspraxis och doktrin.
12 Sandgren sid. 39.
13 Jämför EU-domstolens mål 14/83 von Colson och mål C-106/89 Mareleasing. 14 Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt.
Ett av dessa rättsfall är SKF-målet för att det är betydelsefullt, då målet har gett upphov till diskussion inom ämnet.
När det gäller den svenska lagstiftningen, i form av ML, beskrivs en allmän del om mervär-desskatt så att läsaren får en bild över hur mervärmervär-desskatten är uppbyggd i Sverige, när mervärdesskatt ska utgå, samt när undantag från mervärdesskatt kan finnas. Förarbetena används mest för att beskriva syftet med undantagsbestämmelsen i 3 kap. 25 § ML.
Gällande rättspraxis ges främst HFD:s avgörande i RÅ 2010 ref. 56 utrymme. Målet är av intresse då HFD aldrig prövade om 3 kap. 25 § ML omfattar andelsöverlåtelser. Även ett antal avgöranden från Kammarrätterna framhålles, eftersom dessa behandlar frågor som är viktiga för att analysera syftet med uppsatsen. Dessa behandlas trots att de har ett lågt pre-judikatvärde, eftersom frågan ännu inte avgjorts av HFD. Jag är medveten om att det finns fler avgöranden från Kammarrätterna som behandlar frågan om andelsöverlåtelser och av-dragsrätten, men p.g.a. tidsrymd kan inte alla målen beröras i uppsatsen och således finns ett urval.
Viss jämförelse görs mellan EU-domstols avgörande i SKF-målet, HFD:s avgörande i RÅ 2010 ref. 56 och kammarrätten i Göteborgs avgörande i mål nr. 3105-3107-08 och mål nr. 6856-08 samt kammarrätten i Stockholms avgörande i mål nr. 786-09, för att se vilka lik-heter och skillnader som finns mellan målen och vilka slutsatser som kan dras.
Skatteverkets ställningstagande som rör uppsatsens syfte beaktas. Ett ställningstagande från Skatteverket utgör inte bindande föreskrifter, utan det är endast rekommendationer. Dock är det av värde eftersom Skatteverket är förvaltningsmyndighet på skatteområdet.16
Där jag inte finner ledning i de övriga rättskällorna används doktrin som ett komplement för att öka förståelsen för ämnet. När det gäller källhantering och övrig formalia används Jensen m.fl. Att skriva juridik och Bernitz m.fl. Finna rätt för att skapa en bra struktur och enhetlighet i uppsatsen.
1.4
Disposition
Uppsatsen börjar i kapitel två som beskriver hur mervärdesskatten är uppbyggd, både inom EU och i svensk rätt, samt EU-rättens påverkan på den svenska lagstiftningen. Detta för att ge läsaren en introduktion till mervärdeskattens område samt regleringen av
verlåtelser och avdragsrätten. Kapitlet avslutas med några sammanfattande kommentarer om det som presenteras i kapitlet.
Det tredje kapitlet behandlar omstruktureringar inom ett företag. Inledningsvis i kapitlet beskrivs och förklaras begreppen andels-och verksamhetsöverlåtelser. Därefter lyfts undan-tagsbestämmelsen i 3 kap. 25 § ML fram, som beskriver när bestämmelsen är tillämplig en-ligt lagtexten, samt syftet med regeln. Dessutom behandlas hur EU-domstolen och HFD i olika rättsfall har tillämpat bestämmelsen. Neutralitetsprincipen lyfts fram i kapitlet för att visa på principens betydelse för uppsatsens ämne. Det sista avsnitt i kapitlet behandlar av-dragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som är hänförliga till en aktieförsäljning genom att rättsfall från HFD framhålles.
Kapitel fyra presenterar EU-domstolens avgörande i SKF-målet och HFD:s domslut i RÅ 2010 ref. 56 efter förhandsavgörandet från EU-domstolen, eftersom SKF-målet har gett upphov till diskussion om ämnet. Uppsatsens författare för en diskussion om vilka slutsat-ser som kan dras av HFD:s avgörande för att inhämta ledning för de lege lata för uppsatsens ämne.
Det femte kapitlet beskriver ett flertal avgöranden från kammarrätterna då målen behandlar liknande omständigheter som omständigheterna i SKF-målet. Kapitlet syftar till att ge läsa-ren en inblick i rättsläget på området efter HFD:s avgörande i RÅ 2010 ref. 56. Uppsatsens författare fastställer vilka slutsatser som kan dras av kammarrätternas mål och gör en jäm-förelse med HFD:s avgörande för att se vilka likheter och skillnader som föreligger mellan målen.
I det sjätte kapitlet framhålles Skatteverkets ställningstagande eftersom Skatteverkets åsikter är betydande då myndigheten är förvaltningsmyndighet på området för skatt. Kapitlet syf-tar till att belysa vad Skatteverkets mening är när det gäller tillämpningsområdet för 3 kap. 25 § ML och huruvida avdragsrätt kan medges på kostnader som uppstår i samband med en aktieförsäljning. I kapitlets sista avsnitt utreder uppsatsens författare om Skatteverkets ställningstagande är övertygande.
Ett de lege ferenda resonemang förs av uppsatsens författare i kapitel sju med utgångspunkt i neutralitetsprincipen för att ge läsaren författarens åsikt om 3 kap. 25 § ML kan tillämpas på andelsöverlåtelser. I kapitlets andra avsnitt för uppsatsens författare ett resonemang
huruvida avdragsrätt föreligger på kostnader som uppstår i samband med en aktieförsälj-ning.
Kapitel åtta är det sista och avslutande kapitlet i uppsatsen, där uppsatsens författare drar slutsatser av det som presenterats i framställning om tillämpningen av 3 kap. 25 § ML och avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på kostnader som är hänförliga till en aktieavytt-ring.
2 Mervärdesskattens uppbyggnad
2.1
EU-rätten och dess påverkan på den svenska lagstiftningen
Mervärdesskatten infördes i Sverige den 1 januari 1960.17 I samband med Sveriges medlem-skap i EU gjordes ändringar som avsåg att regler på mervärdesskattens område skulle stämma överens med EU-rätten. Medlemskapet i EU har medfört att EU-rätten är en del av Sveriges rättsordning.18 Det torde vara ett faktum att mervärdesskatten inom EU är harmoniserad.19 I Sverige har harmoniseringen bl.a. skett genom bestämmelser i ML. EU-domstolen fastslog i målet Costa mot E.N.E.L.20 att EU-rätten är överordnad och har företräde framför medlemsstaternas nationella rätt. Domstolen framhöll i målet att en med-lemsstat inte får ge en nationell bestämmelse som strider mot EU-rätten företräde framför EU-rättens bestämmelser. Således är EU-rätten överordnad den svenska lagstiftningen. domstolen har även slagit fast att nationella myndigheter är skyldiga att beakta EU-rättens överordnande ställning.21 På skatterättens område får det följden att även Skattever-ket måste bereda EU-rätten företräde framför den svenska lagstiftningen.22
EU-rätten är uppdelad i primär- och sekundärrätt. Primärrätten omfattar de grundläggande fördragen23 och sekundärrätten består av direktiv, förordningar och bindande beslut samt ytterligare rättsakter som inte är bindande men som ändå har ett betydande värde.24 Ett di-rektiv är bindande för medlemsstaterna på så vis att det resultat som didi-rektivet syftar till ska uppnås av de nationella lagarna i medlemsstaterna. Medlemsstaterna får själva avgöra ut-formningen i lagtext så länge som syftet med direktivet uppnås.25 Domstolarna i medlems-staterna kan vända sig till EU-domstolen för att få veta hur någon bestämmelse i EU-rätten
17 Lag (1968:430) om mervärdesskatt.
18 Se art. 1, art. 4.3 EU-fördraget. Art. 52 EU-fördraget stadgar att EU-fördraget och EUF-fördraget ska gälla
för Sverige. 1 kap. 10 § Regeringsformen (1974:152) (RF) föreskriver att Sverige är medlem i EU.
19 Art. 113 EUF-fördraget, Rådet ska verka för harmonisering av EU-lagstiftningen. Av art. 4 i ingressen till
mervärdesskattedirektivet framgår att mervärdesskattesystem ska vara harmoniserat i den mån det är möjligt för att undanröja faktorer som kan snedvrida konkurrensvillkoren, både på EU- nivå och nationell nivå.
20 Mål 6/64 Costa mot E.N.E.L.
21 Se exempelvis mål C-201/02 Delena Wells. 22 Jämför mål C-198/01 CIF p. 49.
23 Efter att Lissabonfördraget trädde i kraft regleras EU samarbetet i EUF-fördraget samt EU-fördraget. 24 Kleerup m.fl., sid. 26f och Persson Österman sid. 21.
ska tolkas. EU-domstolen ger då ett förhandsavgörande som är bindande för domstolarna i medlemsstaterna.26 Dock kan inte EU-domstolen avgöra de faktiska omständigheterna i ett mål och därmed inte tillämpa en medlemsstats nationella rätt. I förhandsavgörandet avgörs endast hur en EU-rättslig bestämmelse ska tolkas och domstolen avdömer inte ett slutligt avgörande för det aktuella målet. Det är istället upp till domstolen i medlemsstaten att till-lämpa EU-rätten så att tvisten avgörs.27
Den nationella lagstiftningen i en medlemsstat ska tolkas mot bakgrund av EU-rätten, vil-ket även benämns som en EU-konform tolkning. EU-domstolen fastslog principen om en EU-konform tolkning i målet Von Colson.28 I målet framhöll domstolen att det åligger dom-stolarna i medlemsstaterna att tolka de nationella bestämmelserna mot bakgrunden av be-stämmelserna i EU-rätten. Domstolarna i medlemsstaterna är även skyldiga att vid tillämp-ningen av nationella regler tolka de nationella bestämmelserna mot bakgrunden av ett di-rektivs ordalydelse och dess syfte för att resultatet som avses i direktivet åstadkommes.29
2.2
Reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i
mervärdesskattedirektivet
Mervärdesskattedirektivet är en reformering av det sjätte mervärdesskattedirektivet. Syftet med mervärdesskattedirektivet är att det ska finnas ett gemensamt system för mervär-desskatt inom EU.30 Mervärdesskatt ska tas ut på varor och tjänster som en allmän kon-sumtionsskatt, i proportion till priset för varorna och tjänsterna.31 När en beskattningsbar person levererar varor och tjänster mot ersättning inom ett medlemsland ska mervär-desskatt utgå på transaktionen.32 Följande åsyftas med en beskattningsbar person: ”… den
som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.”33 Ekonomisk verksamhet innefattar ”… varje verksamhet som bedrivs av en producent, en
handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom
26 Art. 267 EUF-fördraget. 27 Persson Österman m.fl. sid. 31. 28 Mål 14/83 von Colson.
29 Mål C- 106/89 Marleasing. 30 Art. 1.1 mervärdesskattedirektivet.
31 Art. 1.2 första stycket mervärdesskattedirektivet. 32 Art. 2.1 mervärdesskattedirektivet.
fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlö-pande vinna intäkter därav ska särskilt beaktas som ekonomisk verksamhet.”34
Verksamhetsöverlåtelser regleras i art. 19 i mervärdesskattedirektivet och föreskriver: ”[v]id
en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.”35 När det finns behov kan medlemsstaterna företa
åtgär-der som behövs för att motverka konkurrenssnedvridningar då förvärvaren inte är skatt-skyldig fullt ut.36 Syftet med detta är att förenkla verksamhetsöverlåtelser eller delar därav genom att underlätta för förvärvaren så att dennes likviditet inte belastas med en hög skat-tebörda, som förvärvaren ändå skulle ha fått tillbaka senare genom att den ingående mer-värdesskatten dras av.37
Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på varor och tjänster finns i huvudsak reglerad i art. 168 i mervärdesskattedirektivet. Artikeln föreskriver att avdragsrätt föreligger för ett skattesubjekt på sådan mervärdesskatt som ska utgå varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person. Detta under förutsättning att dessa tas i anspråk i samband med beskattningsbara transaktioner.
2.3
Reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i
mervärdesskattelagen
Reglerna i ML ska tolkas med hänsyn till de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och det sjätte direktivet som motsvarar de regler som är stadgade i ML.38 Huvudregeln som stadgas i 1 kap. 1 § ML är att mervärdesskatt ska utgå på skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som bedrivs i en yrkesmässig verksamhet. I 3 kap. ML stadgas de områden som undantagna från mervärdesskatteplikt. Omsättning av tillgångar vid en verk-samhetsöverlåtelse är ett sådant undantag från mervärdesskatt.39 Detta kräver emellertid att förvärvaren av tillgången skulle ha rätt till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten
34 Art. 9.1 andra stycket mervärdesskattedirektivet.
35 Art. 19 första stycket mervärdesskattedirektivet. Se även art. 29 mervärdesskattedirektivet, som föreskriver
att art. 19 ska tillämpas motsvarande för tjänster.
36 Art. 19 andra stycket mervärdesskattedirektivet. Se även art. 29 mervärdesskattedirektivet, som föreskriver
att art. 19 ska tillämpas motsvarande för tjänster.
37 Mål C-497/01 Zita Modes p. 39.
38 Se mål 14/83 von Colson. Se även RÅ 2010 ref. 56. 39 3 kap. 25 § ML.
enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Omsättning av värdepappershandel, i form av aktier och andra andelar, är även undantaget från mervärdesskatteplikt.40
Mervärdesskatten ska redovisas av den beskattningsbara personen, på dennes omsättning av skattepliktiga varor och tjänster (utgående mervärdesskatt) med avdrag för den mervär-desskatt som den skattskyldige själv erlagt på inköp av varor och tjänster inom verksamhet-en (ingåverksamhet-ende mervärdesskatt).41 Rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten har den som utövar verksamhet som ger upphov till skattskyldigheten, till den del som är förvärv inom verksamheten.42 Verksamhet som omsätter varor eller tjänster som medför skattskyl-dighet, är att anse som en verksamhet som ger upphov till skattskyldighet.
2.4
Sammanfattande kommentarer
Av det som har anförts ovan i kapitel två kan det framhävas att EU-rätten har en stor in-verkan på den svenska lagstiftningen. På mervärdesskattens område stadgas det i art. 113 EUF-fördraget att mervärdesskatten ska harmoniseras inom EU och i Sverige har detta skett genom bl.a. bestämmelserna i ML. De svenska domstolarna och myndigheter, såsom Skatteverket, måste beakta den överordnade EU-rätten när de svenska reglerna är föremål för tolkning. Allt detta för att skapa ett så enhetligt regelverk inom EU som det är möjligt och därmed följa principen om EU-konform tolkning.
Eftersom EU-rättens bestämmelser inte alltid är enkla att tolka, underlättar det för med-lemsstaternas domstolar att kunna vända sig till EU-domstolen, för att inhämta ett för-handsavgörande på hur en viss bestämmelse ska tolkas. EU-domstolen tolkar då en be-stämmelse och domstolarna i medlemsstaterna tillämpar sedan EU-rätten på det specifika målet.
ML innehåller bl.a. bestämmelser om när mervärdesskatt ska lyftas och när undantag från mervärdesskatt föreligger. Så som EU-domstolen framhöll i Zita Modes ska medlemsstater-nas regler, d.v.s. Sveriges regler i ML, tolkas i ljuset av bestämmelserna i mervärdesskattedi-rektivet. Art. 19 i mervärdesskattedirektivet stadgar att medlemsstaterna vid behov har en möjlighet att motverka konkurrenssnedvridningar när en förvärvare inte är skattskyldig fullt ut.
40 3 kap. 9 § ML.
41 Prop. 1989/90:111 sid. 293. 42 8 kap. 3 § 1 st. ML.
Art. 19 har grundat bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML, om undantag för mervärdesskatt vid verksamhetsöverlåtelser. Resultatet i art. 19 blir att verksamhetsöverlåtelser faller utanför mervärdesskattens område, transaktionen ses som en icke-omsättning, medan bestämmel-sen i 3 kap. 25 § ML istället ses som en omsättning som är undantagen från mervärdesskatt. Som följer är undantagsbestämmelsen och art. 19 inte lika utformade men resultatet blir densamma, transaktionen mervärdesbeskattas inte. Detta stämmer överens med art. 288 i EUF-fördraget som låter medlemsstaterna avgöra utformningen av en bestämmelse, så länge syftet med ett direktiv uppnås.
3 Omstruktureringar inom ett företag
3.1
Begreppen verksamhets- och andelsöverlåtelse
Omstruktureringar av ett företag kan ske genom en rad olika sätt. Omstruktureringarna kan delas upp i två stycken huvudgrupper, verksamhetsöverlåtelser och andelsöverlåtelser. Att ett företag genomför en verksamhetsöverlåtelse innebär att företaget överlåter andra till-gångar än aktier och andelar. En verksamhetsöverlåtelse kan även benämnas som en in-kråmsöverlåtelse. Alternativet, som är föremål för denna framställning, är att andelar över-låts, såsom aktier.43 Andelsöverlåtelser kan ske antingen genom att alla andelar överlåts, el-ler att en del av andelarna överlåts.44 Verksamhets- och andelsöverlåtelser regleras till viss del på lika sätt, men en påtaglig distinktion görs på mervärdesskattens område.45
3.2
3 kap. 25 § ML
3.2.1 Tillämpningen av bestämmelsen
Bestämmelsen föreskriver som tidigare nämnts46 att en omsättning av tillgångar som sker vid en verksamhetsöverlåtelse undantas från mervärdesskatt. Bestämmelsen ska läsas ihop med bestämmelsen i 1 kap. 7 § ML, som föreskriver att begreppet verksamhet omfattar en hel verksamhet eller en del därutav. Detta innebär att en överlåtelse av tillgångar kan ske i samband med att hela verksamheten överlåts eller att en del av verksamheten överlåts. För att undantagsregeln ska bli tillämplig krävs att överlåtelsen av verksamheten sker till någon som är skattskyldig eller annars har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11-13 §§ ML. Kravet är förenligt med art. 19 i mervärdesskattedirektivet, som ger medlemsstaterna rätt att vidta åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridningar. Vidare krävs för att un-dantaget ska kunna tillämpas att mottagaren driver vidare verksamheten, eller i alla fall har den avsikten.47
I förarbetena48 anges att motivet till bestämmelsen är främst av praktiska skäl. Den som förvärvar en verksamhet eller en del därutav erhåller vanligtvis avdragsrätt för ingående
43 Alhager II sid. 20f. 44 Alhager I sid. 144. 45 Alhager II sid. 75.
46 Se avsnitt 2.3 om reglering av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattelagen. 47 Mål C-497/01, Zita Modes och RÅ 2001 not. 97.
mervärdesskatt. Staten skulle inte erhålla mer skatt om en verksamhetsöverlåtelse var tepliktig, eftersom avdrag för den ingående mervärdesskatten skulle medges. En sådan skat-teplikt skulle i viss mån medföra problem när företaget bedriver en blandad verksamhet, d.v.s. viss del av verksamheten är mervärdesskattepliktig och viss del är undantagen från skatteplikt. Detta motiverar till att överlåtelser av verksamheter ska vara undantagna från mervärdesskatteplikt.49 Syftet med att bestämmelsen om undantag från mervärdesskatte-skyldighet vid verksamhetsöverlåtelser finns, är för att förvärvaren inte ska drabbas av lik-viditetspåfrestningar, som annars skulle uppstå om en omsättning av verksamhetstillgång var belagd med mervärdesskatt.50
Enligt HFD ska en restriktiv tolkning göras av bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML. Detta för att belastningen av den utgående mervärdesskatten hos den som överlåter inte underlåts och att avdrag för ingående mervärdesskatt inte nekas förvärvaren annat än när förutsätt-ningarna som stadgas i 3 kap. 25 § ML är uppfyllda.51
3.2.2 EU-domstolens tillämpning av verksamhetsöverlåtelser
EU-domstolen har i ett av sina avgöranden52 slagit fast att anledning till att mervärdesskatt inte ska påföras vid verksamhetsöverlåtelser är för att förenkla överlåtelser av företag eller delar av ett företag. Ytterligare ett skäl till att mervärdesskatt inte ska påföras vid verksam-hetsöverlåtelser, är att undgå att mottagarens likviditet belastas med mervärdesskatt, som mottagaren ändå skulle haft rätt till avdrag för.53
Domstolen fastställde förutsättningarna för att en överföring ska omfattas av art. 19 mer-värdesskattedirektivet. För det första framhöll domstolen att det framgår av syftet till arti-keln att förvärvaren ska ha en avsikt att driva vidare den förvärvade verksamheten.54 Dock finns det inget krav på att förvärvaren ska ha utövat samma ekonomiska verksamhet som
49 Prop. 1989/90: 111 sid. 117. 50 SOU 1987:45 sid. 123. 51 RÅ 2001 not. 99. 52 Mål C-497/01 Zita Modes. 53 Mål C-497/01 Zita Modes p. 39. 54 Mål C-497/01 Zita Modes p. 44.
den som överlåtit.55 För det andra fastslog domstolen att regeln är ”… tillämplig på alla
över-föringar av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag …”56
3.2.3 Tillämpningen av verksamhetsöverlåtelser i svensk rättspraxis
HFD57 avgjorde tre stycken mål58 år 2001 som behandlade frågor gällande mervärdesbe-skattning av verksamhetsöverlåtelser. I det första målet59 anförde HFD att en verksamhets-överlåtelse är undantagen från mervärdesskatt om tillgångarna som överlåts är tillräckliga för att en fortsatt drift av verksamheten kan ske. Det krävs inte att alla tillgångar överlåts. Således krävs det för att undantaget ska bli tillämpligt att förvärvaren av tillgångarna har en avsikt att driva vidare verksamheten för att transaktionen ska vara undantagen från mer-värdesskatt.60
I det andra målet61 var det fråga om ett företag som förvärvade tillgångar i form av bl.a. en restaurangs inventarier och varulager från ett insolvent företag. Samma dag som företaget gjorde förvärvet, överlät det förvärvande företaget i sin tur tillgångarna vidare till ett tredje företag. HFD ansåg att det tredje företaget har haft en möjlighet att återuppta driften av en fullständig verksamhet, då tillgångarna som hade överlåtits var nödvändiga delar för bedri-vandet av verksamheten. Domstolen ansåg härmed att förvärvet utgör en sådan transaktion som är undantagen från mervärdesskatt i enlighet med den tidigare bestämmelsen62 som nu motsvarar regeln som återfinns i 3 kap. 25 § ML.63 Av det som framgår i målet kan en slut-sats dras om att om en förvärvare av ett företags tillgångar kan ta över och på nytt uppta driften av en komplett verksamhet, ska bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML tillämpas och såle-des undantas från mervärsåle-desskatt.64
55 Mål C-497/01 Zita Modes p. 45. 56 Mål C-497/01 Zita Modes p. 46. 57 Dåvarande Regeringsrätten.
58 RÅ 2001 not. 97, RÅ 2001 not. 98 och RÅ 2001 not. 99. 59 RÅ 2001 not. 97.
60 Regeringsrättens domskäl i RÅ 2001 not. 97. 61 RÅ 2001 not. 98.
62 8 § 1 st. 18 p. gamla ML.
63 RÅ 2001 not. 98, fjärde stycket i domskälen. 64 Alhager II sid. 107.
HFD framhöll i ett tredje mål65 att en överlåtelse av en verksamhet bedöms normalt före-ligga om det som överlåts bevarar sin identitet på så sätt att de aktiviteter som överlåtaren bedrev med det som överlåtits fortsätter att användas av förvärvaren eller att denne åter-upptar det överlåtna.66 Domstolen fastställde att begreppet verksamhet och en del därutav ska tolkas så att det överensstämmer med innebörden av uttrycket ”… samtliga tillgångar eller
någon del därav …” som stadgas i art. 19 mervärdesskattedirektivet.67
3.2.4 Neutralitetsprincipen
3.2.4.1 Principens innebörd
Neutralitetsprincipen är en viktig princip inom mervärdesskattens område, vilket bl.a. framkommer av EU- domstolens upprepande användning av principen i sina avgöranden.68 Av domstolens resonemang kring principen, synes denna utgöra en regel som är lika bety-dande som vilken annan regel i mervärdesskattedirektivet.69 Neutralitetsprincipen utgör ingen allmän rättsprincip som gäller för hela EU-rätten, men har en betydande ställning på mervärdesskattens område.70 Tanken med principen är att mervärdesskatten ska ha liten in-verkan på den skattskyldigas val mellan olika alternativ och således ska skatten ska vara så neutral som möjligt.71
Principen härstammar ifrån bl.a. ingressen till mervärdesskattedirektivet som föreskriver att ”[e]tt mervärdesskattesystem bli enklast och mest neutralt när skatten tas ut på ett så allmänt sätt som
möjligt och när dess tillämpningsområde omfattar alla led av produktion och distribution samt tillhanda-hållande av tjänster. Det ligger därför i den inre marknadens och medlemsstaternas intresse att det införs ett gemensamt system som tillämpas också på detaljhandeln.”72
65 RÅ 2001 not. 99.
66 RÅ 2001 not. 99, första stycket i Regeringsrättens bedömning. HFD hänvisade till tidigare praxis från
EU-domstolen, däribland mål C-408/09 Abbey National.
67 Dåvarande bestämmelse 5.8 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. RÅ 2001 not. 99, andra stycket i
Rege-ringsrättens bedömning.
68 Se exempelvis mål 268/83 Rompelman, mål C-137/02 Faxworld, mål C-29/08 SKF. 69 Sonnerby sid. 35.
70 Sonnerby sid. 46. 71 Kleerup m.fl. sid. 22.
EU-domstolen har uttalat73 att det gemensamma mervärdesskattesystemet som finns inom EU leder till att en total neutralitet säkerställes när det rör skattebördan för en näringsidka-res ekonomiska verksamhet. Detta oberoende på vilket syfte näringsidkaren har med sin verksamhet, dock förutsättes verksamheten är föremål för mervärdesskatt.74
Neutralitetsprincipens innebörd är omdiskuterad inom doktrin. Olika författare förhåller sig till principen på olika sätt och några av dessa kommer därför nu att beröras. En av de första författarna att ange neutralitetens innebörd var Eggert Møller. Författaren påvisade tio stycken olika typer av neutralitet.75 Författaren Terra menar att begreppet neutralitet är något relativt och således måste neutralitet sätts i relation till något för att en bedömning ska kunna göras.76 Författaren delar upp neutralitet i intern neutralitet och extern neutralitet när neutralitet diskuteras. Därefter görs en uppdelning av intern neutralitet i juridisk neutra-litet, ekonomisk neutralitet och konkurrensneutralitet.77
Olika författare gör även en uppdelning av intern och extern neutralitet, där det råder olika meningar om den interna neutraliteten.78 Melz har ytterligare en åsikt när det gäller neutrali-tetsprincipen. Författaren anser att neutralitet dels kan ses utifrån konsumentsynpunkt och dels produktionsneutralitet.79
3.2.4.2 Neutralitet vid omstruktureringar av ett företag
Mervärdesskatten ska inte påverka ett företags val att bedriva sin verksamhet. En omstruk-turering av ett företag ska således ske på ett skatteneutralt vis.80 För att detta ska bli möjligt har regler införs för att uppnå målet om neutralitet vid omstruktureringar. Dock har dessa främst införts på inkomstskattens område med syftet att det ska vara enkelt för företag och koncerner ska kunna organiseras så effektivt som det är möjligt. Regleringen på
73 Mål C-408/98 Abbey National. 74 Mål C-408/98 Abbey National p. 24.
75 Eggert Møller sid. 350-356. Innebörden av dessa tio typer av neutralitet tas inte upp i uppsatsen då det inte
är relevant för uppsatsens syfte, utan den undrande läsaren hänvisas därför till nämnda sidor.
76 Terra sid. 15.
77 Terra sid. 16. Innebörden av de olika uppdelningarna tas inte upp i uppsatsen då det inte är relevant för
uppsatsens syfte. Den nyfikne läsaren hänvisas till Terra sid. 16ff.
78 Se exempelvis Alhager I sid. 60 och jämför med Terras resonemang.
79 Melz sid. 69. Innebörden av författarens resonemang kring neutralitet behandlas inte i uppsatsen då det inte
är relevant för uppsatsen. Den nyfikne läsaren hänvisas därför till Melz sid. 67-77.
desskatteområdet är inte lika märkbar. Trots detta kan principen om neutralitet ha en större betydelse på mervärdesskattens område än på inkomstskattens område. Detta p.g.a. som ti-digare nämnts81 att EU-domstolen använder principen återkommande i sina domslut. Om en beskattningsbar person inte drabbas av mervärdesskatt, samtidigt som transaktionerna blir föremål för mervärdesbeskattning anses detta vara neutralt ur ett mervärdesskatte-perspektiv.82
Även i SKF-målet83 använde EU-domstolen neutralitetsprincipen som motivering. I doms-kälen p. 67 till avgörandet i SKF-målet angav EU-domstolen att det skulle vara oförenligt med skatteneutralitet om transaktioner som objektivt sett är lika, behandlas på skilda sätt.
3.3
Diskussion om andelsöverlåtelser
Syftet med bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML är alltså för att underlätta vid verksamhetsöver-låtelser, genom att undvika att förvärvaren inte ska belastas av likviditetspåfrestningar. För att veta om andelsöverlåtelser omfattas av begreppet verksamhetsöverlåtelser behövs en förståelse om vad begreppet verksamhetsöverlåtelse innebär. Endast sett till lagtexten framgår det inte vilken typ av tillgång det ska vara fråga om för att undantagsregeln ska bli tillämplig, utan regeln anger endast att det ska vara fråga om en tillgång som ingår i verk-samheten. Vidare framgår att det räcker med att det är en del av verksamheten som överlåts till en förvärvare som är skattskyldig.
Av HFD:s avgöranden i RÅ 2001 not. 97 och RÅ 2001 not. 98 blir slutsatsen att det krävs att det förvärvande företaget har en avsikt att fortsätta att bedriva verksamheten. Det krävs således inte att verksamheten faktiskt fortsätter att bedrivas, alltså räcker det med att det finns en potentiell fortsättning av driften av en verksamhet.
Ett argument som talar för att bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser även omfattar andelsöverlåtelser är HFD:s domskäl i rättsfallet RÅ 2001 not. 97. HFD framhöll i målet att en verksamhetsöverlåtelse är undantagen från mervärdesskatt om tillgångarna som överlåts är tillräckligt för att verksamheten ska kunna bedrivas vidare. Det räcker att företaget som förvärvar tillgångarna har en avsikt att driva företaget vidare. Min mening är att om ett fö-retag förvärvar aktier i ett annat föfö-retag, kan det förvärvande föfö-retaget ha en avsikt att
81 Se avsnitt 3.2.4.1 om principens innebörd. 82 Alhager II sid. 23f.
riva vidare verksamheten genom att i framtiden erhålla likvida medel i form av utdelning genom sitt aktieinnehav.
HFD anser i RÅ 2001 not. 99 att en restriktiv tolkning ska göras av bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML. Att en lagregel tolkas restriktivt innebär att en tolkning inte kan gå utöver det som stadgas i lagtexten. Således kan en lagregel inte utvidgas till att omfatta andra situationer.84 Följaktligen menar HFD med detta att 3 kap. 25 § ML inte kan utvidgas till att omfatta an-nat än verksamhetsöverlåtelser. Jag anser att det är väl hårt att framhålla att en bestämmelse inte kan utvidgas till att omfatta andra situationer än verksamhetsöverlåtelser. En extensiv lagtolkning är enligt min mening bättre lämpad än en restriktiv, då en extensiv lagtolkning tillåter att en regel utvidgas som kan vara av betydelse för att syftet med en bestämmelse ska uppnås.85
Henkow skriver i en artikel86 hur han anser att aktier ska hanteras på mervärdesskattens område. Författaren anför att sparande i vissa fall mervärdesbeskattas och ger ett exempel på att om en person anlitar någon för att bygga ett hus är kostnaden för bygget mervär-desskattepliktig, trots att huset många gånger är ett sparande inför framtiden för personen. Sparandet i fast egendom är även föremål för konsumtion, som av strukturens natur ska mervärdesbeskattas. Investeringsobjektet är istället det som karaktäriserar sparande i ett mervärdesskattehänseende och utgör ett värde som inte kan hänföras till konsumtion. Det primära exemplet är pengar.87
Henkow framhåller att pengar i sig inte är föremål för konsumtion och att en aktie har samma karaktär som pengar. En aktie ger en rätt till en kommande utdelning, en rätt att få en del av företagets tillgångar om företaget skulle lösas upp och ger även rösträtt vid en bo-lagstämma. Författaren anser att de ekonomiska rättigheterna är den huvudsakliga transakt-ionen med aktier och därför ska en aktie behandlas som pengar på mervärdesskattens om-råde. Henkow drar en slutsats om att aktiens värde i sig inte faller under
84 Se Melin sid. 329. 85 Se Melin sid. 132. 86 Henkow sid. 285-290. 87 Henkow sid. 287.
det för mervärdesskatt. Således kan en aktieöverföring aldrig karakteriseras som en skatte-pliktig transaktion på mervärdesskattens område.88
Jag tycker att Henkow drar en intressant parallell mellan pengar och aktier. Konsumtion är när någon köper och förbrukar något.89 Jag anser därför att en aktie inte kan anses vara fö-remål för konsumtion, utan en aktie är föfö-remål för omsättning. Likaså är det med pengar, pengar konsumeras inte utan pengar omsätts. Jag håller således med författarens bedöm-ning om att en aktie har samma karaktär som pengar. Eftersom mervärdesskatt är en all-män konsumtionsskatt, instämmer jag med Henkows mening att mervärdesskatt inte ska utgå på en aktieöverföring.90
Som det har framförts under avsnitt 3.2.4. om neutralitetsprincipen, kan det framhållas att ne-utralitetsprincipen inte har någon enhetlig definition. Principen är omdiskuterad inom doktrin och neutralitetsprincipen förhåller sig i uppsatsens till att mervärdesskatten inte på-verka ett företags val att bedriva sin verksamhet. En omstrukturering ska således kunna ske på ett mervärdesskatteneutralt vis.
3.4
Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt
3.4.1 Avdragsrätt på kostnader hänförliga till en aktieförsäljning
En person som är skattskyldig för mervärdesskatt har i enlighet med 8 kap. 3 § 1 st. ML rätt att lyfta den ingående mervärdesskatt som hänför sig till kostnader som den skattskyl-dige har betalat på kostnader inom ramen för sin verksamhet. Frågan är dock om avdrags-rätt föreligger på kostnader som uppstår i samband med att moderföretag säljer aktier i ett dotterföretag.
Kristoffersson skriver i sin artikel att rättsläget är under förändring, när det gäller avdrags-rätt på konsultkostnader som är hänförliga till ett företags överlåtelser av aktier i dotterföre-tag, på väg att bli mer precist.91 Ett av de första målen som EU-domstolen avgjorde på om-rådet är mål BLP Group.92 EU-domstolen konstaterade att någon avdragsrätt på kostnader,
88 Henkow sid. 288.
89 Enligt http://www.ne.se/konsumtion/229387 (2012-05-09) definieras konsumtion som förbrukning av
va-ror eller tjänster.
90 Se avsnitt 2.2 om regleringen av verksamhetsöverlåtelser och avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet. 91 Kristoffersson sid. 122.
för juridiska och ekonomiska tjänster i samband med att en försäljning av aktier genomför-des, inte förelåg. Detta med förklaringen att förvärvet hade ett samband med försäljningen av aktierna som utgör en skattefri transaktion.93
I ett senare mål, Abbey National,94 från EU-domstolen, som också avsåg avdragsrätt för in-gående mervärdesskatt hänförlig till en försäljning av ett företags tillgångar i verksamheten, framhöll domstolen att det framkommit från tidigare rättspraxis95 att det krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en ingående transaktion och en eller flera utgående trans-aktioner som är mervärdesskattepliktiga för att avdragsrätt ska medges en skattskyldig.96 Om ett sådant samband inte föreligger kan avdrag ändå medges så som en allmän omkost-nad i fall då kostomkost-naderna ingår i priset för näringsidkarens varor.97
I ett mål98 från HDF99, som rörde en försäljning av aktier i ett dotterföretag, där moderfö-retaget utfört tjänster till dotterföretag, framhöll domstolen att moderfömoderfö-retaget bedrivit en ekonomisk verksamhet som avses på mervärdesskattens område. Målet rörde om avdrags-rätt för ingående mervärdesskatt kunde medges på de kostnader som moderföretaget hade haft i samband med försäljningen av dotterföretagets aktier. HFD fann att moderföretaget inte hade sådan avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten på kostnaderna. Detta med motiveringen att aktieförsäljningen omfattas av undantaget från mervärdesskatt som före-skrives i art. 135.1 f mervärdesskattedirektivet100 och har därmed inget samband med mo-derföretagets samlade ekonomiska verksamhet.
93 Mål C-4/94 BLP Group p. 4 och p. 28. 94 Mål C-408/98 Abbey National. 95 Se mål C-4/94 BLP Group. 96 Se mål C-408/98 Abbey National. p. 25. 97 Mål C-408/98 Abbey National p. 39. 98 RÅ 2003 ref. 36. 99 Dåvarande Regeringsrätten.
3.4.2 Neutralitet i samband med avdragsrätt
EU-domstolen har fastslagit att, en näringsidkare inte ska belastas med mervärdesskatt som en kostnad för varor och tjänster som denna betalar i sin näringsverksamhet. Nä-ringsidkaren ska således ha rätt att dra av den ingående mervärdesskatten.101
EU-domstolen har i mål Abbey National102 erkänt avdragsrätt för ingående mervärdesskatt
trots att transaktionen i form av försäljning av del av företagets tillgångar, var undantagen från mervärdesskatt. Domstolen ansåg att avdragsrätt förelåg så som en allmän omkostnad, eftersom den ingående mervärdesskatten som den skattskyldige erlade på kostnader var hänförliga till dennes samlade ekonomiska verksamhet, som inte ska belasta den skattskyl-dige själv.103
En annan bedömning skulle strida mot neutralitetsprincipen, som innebär mervärdesskatte-systemet ska vara neutralt angående ett företags skattebörda för hela den ekonomiska verk-samheten. Detta skulle medföra att den skattskyldiga får stå för mervärdesskatten utan en chans till avdragsrätt. Innebörden bli följaktligen att en skillnad görs mellan kostnader som uppstår innan ett företags verksamhet inleds och bedrivs och kostnader som uppstår för att avsluta verksamheten. 104
Dock har EU-domstolen gjort en mer strikt bedömning när det gäller avdragsrätten för allmänna omkostnader efter föregående mål. Domstolen framhöll att det fordras att det finns ett samband mellan de allmänna omkostnaderna och den skattepliktiga verksamhet-en.105 Domstolen framhöll även i dessa mål att en neutralitet måste säkerställas den skatte-skyldiga genom att mervärdesskatten inte ska påföras den skatteskatte-skyldiga för kostnader som hänför sig till dennes ekonomiska verksamhet.106
Ett intressant mål när det gäller neutralitetsprincipen är EU-domstolens avgörande
Fax-world,107 där det handlade om en verksamhetsöverlåtelse enligt art. 19 i
101 Mål 286/83 Rompelman p. 19. 102 Mål C-408/98 Abbey National. 103 Mål C-408/98 Abbey National p. 35.
104 Mål C-408/98 Abbey National p. 35. Se även mål C-29/08 SKF p. 66. 105 Mål C-435/05 Investrand p. 32-33 och C-437/06 Securenta p. 29-31. 106 Mål C-435/05 Investrand p. 22 och C-437/06 Securenta p. 25. 107 Mål C- 137/02 Faxworld.
rektivet.108 Frågan i målet gällde moderföretagets avdragsrätt på kostnader som företaget haft. Domstolen konstaterade först att det krävs att det finns kostnader som kan hänföras till varor eller tjänster som har ett samband med den beskattningsbara personens transakt-ioner som är skattepliktiga.109
EU-domstolen menade i målet att moderföretaget inte hade genomfört några skattepliktiga transaktioner, p.g.a. att den enda transaktionen som hade genomförts var en överföring av tillgångar till ett nybildat företag.110 Trots detta fastslog domstolen att syftet med systemet om avdragsrätt är att tillförsäkra att den mervärdesskatt som en företagare betalar inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte belastar näringsidkaren. Det gemensamma mer-värdesskattesystemet säkerställer neutralitet angående skattebördan för all ekonomisk verk-samhet.111 Således konstaterade domstolen att det är nödvändigt att även beakta motta-garens skattepliktiga transaktioner. Moderföretaget erhöll avdragsrätt eftersom det skett en verksamhetsöverlåtelse enligt art. 19 och det nybildade företaget bedrev en verksamhet som var skattepliktig.112
3.5
Diskussion om avdragsrätt
Kristoffersson anser att rättsutvecklingen på mervärdesskattens område när det gäller av-dragsrätt för ingående mervärdesskatt på konsultkostnader, visar på att HFD och underin-stanserna följer EU-rätten.113 I målet BLP var det fråga om avdragsrätt på konsulttjänster som hade förvärvats i syfte att försälja ett dotterföretag och där EU-domstolen ansåg att avdragsrätt inte förelåg.
Eftersom EU-domstolen i sina förhandsavgöranden inte tar ställning till hur en tillämpning ska göras i ett enskilt fall, finns det utrymme att göra andra tolkningar. Det uttalande som EU-domstolen ger i BLP är generellt angående avdragsrätt när en ingående transaktion kan hänföras till en skattefri utgående transaktion. Avgörandet är ganska självklart och
108 Dåvarande art. 5.8 och 6.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet. 109 Mål C-137/02 Faxworld p. 24.
110 Mål C-137/02 Faxworld p. 33. 111 Mål C-137/02 Faxworld p. 37. 112 Mål C-137/02 Faxworld p. 42. 113 Kristoffersson sid. 123.
sen blir att avdragsrätt inte föreligger om det finns en direkt anslutning till en utgående transaktion som är skattefri.114
Det kan konstateras med det som anförts i avsnitt 3.4 om avdragsrätt för ingående
mervär-desskatt, att en förutsättning för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska erkännas, är
att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan en ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner. En ingående transaktion är kostnaden för exv. en tjänst och den utgående transaktionen är i detta fall aktieavyttringen.
När ett företag nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som näringsid-karen har betalat inom ramen för sin verksamhet, strider det mot neutralitetsprincipen som EU-domstolen fastslog i Rompelman. För att det ska vara förenligt med neutralitetsprincipen ska näringsidkaren få dra av den ingående mervärdesskatten som är hänförlig till kostna-derna. I Abbey National medgav EU-domstolen avdragsrätt såsom en allmän omkostnad ef-tersom domstolen ansåg att kostnaderna var hänförliga till företagets samlade ekonomiska verksamhet och domstolen använde neutralitetsprincipen som motivering.
Det kan alltså konstateras att neutralitetsprincipen fick en mycket avgörande funktion till EU- domstolens avgörande i Faxworld. Sonnerby skriver att EU-domstolen vill upprätthålla neutralitetsprincipen i Faxworld och går därmed utanför mervärdesskattedirektivet.115 Ef-tersom det rörde en verksamhetsöverlåtelse som inte omfattades av mervärdesskattesyste-mets tillämpningsområde, där mottagaren träder i den som överlåter ställe efter det att överlåtelsen skett, kan bägge företagen ses som ett enskilt företag. Detta innebär att trans-aktioner som mottagaren utför även ses som en transaktion hos överlåtaren.116
Av det som har framförts har neutralitetsprincipen följaktligen en betydande funktion för EU-domstolens avgöranden. Som det framhållits under avsnitt 3.2.4.1 om principens innebörd är neutralitetsprincipen ingen allmän rättsprincip, men att den ändå har ett betydande värde på mervärdesskattens område. Enligt min mening torde principen ha en mycket stor bety-delse eftersom EU-domstolen går utanför mervärdesskattedirektivet i målet Faxworld. Målet är av betydelse för uppsatsen eftersom målet behandlar avdragsrätt på kostnader i samband med en verksamhetsöverlåtelse. Av intresse kan det påpekas att EU-domstolen tog hänsyn
114 Kristoffersson sid. 124. 115 Sonnerby sid. 43. 116 Sonnerby sid. 43f.
till syftet med mervärdesskattesystemet, alltså att mervärdesskattesystemet ska säkerställa att den mervärdesskatt en näringsidkare betalar inom ramen för sin verksamhet inte belas-tar näringsidkaren.
Sammanfattningsvis kan det konstateras att syftet med mervärdesskattesystemet ska beak-tas vid en bedömning av om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger. Neutra-litetsprincipen har även en betydande funktion, i synnerhet eftersom EU-domstolen använt principen för att komma fram till att avdragsrätt föreligger.
4 SKF-målet
4.1
Målet i Högsta Förvaltningsdomstolen
117Bolaget AB SKF (SKF) är moderföretag i en koncern som är aktivt i dotterföretagens verk-samhet genom utförande av vissa koncerngemensamma tjänster. Tjänster består exempel-vis av administration som sedan faktureras till dotterföretagen och således på grund av denna omsättning är SKF skattskyldiga till mervärdesskatt. SKF genomförde en omstruktu-rering som bl.a. innebar att aktierna i ett helägt dotterföretag avyttrades. Syftet med om-struktureringen var att lösgöra kapital för koncernens resterande verksamhet. I samband med försäljningen förvärvade SKF tjänster externt. Skatterättsnämnden angav i sitt för-handsbesked118 att SKF hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten på kostna-den för de tjänster som företaget hade i samband med försäljningen. Skatteverket yrkade i HFD att avdraget för ingående mervärdesskatt inte skulle medges, som bestreds av SKF. HFD begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Följande frågor ställdes av HFD till EU-domstolen:
1) ”Ska artiklarna 2 och 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet och artiklarna 2 och 9 i rådets direk-tiv om ett gemensamt mervärdesskattesystem tolkas så att det föreligger en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt när en beskattningsbar person som är skattskyldig på grund av omsättning av tjänster till ett dotterföretag avyttrar andelarna i dotterföretaget?
2) Om svaret på den första frågan innebär att avyttringen utgör en beskattningsbar transaktion, om-fattas den då av det undantag från skatteplikt för transaktioner rörande andelar i företag som anges i artikel 13 B punkten 5 i sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 135.1 f i rådets di-rektiv om ett gemensamt mervärdesskattesystem?
3) Kan, oavsett svaret på ovanstående frågor, avdragsrätt föreligga såsom för en allmän omkostnad för utgifter direkt hänförliga till avyttringen?
4) Har det vid besvarandet av ovan nämnda frågor någon betydelse om avyttringen av andelarna i ett dotterföretag sker successivt?”119
117 RÅ 2010 ref. 56.
118 12 januari 2007 dnr 29-06/I.
4.2
Förhandsavgörandet i EU-domstolen
1204.2.1 Den första frågan
EU-domstolen besvarade den första frågan på så sätt att art. 2 och art. 9 i mervärdesskatte-direktivet ska tolkas enligt följande. Ett moderföretags försäljning av aktierna i ett helägt dotterföretag, där moderföretaget har tillhandahållit tjänster åt dotterföretaget, under förut-sättning att omförut-sättningen av tjänsterna är föremål för mervärdesskatt, är en ekonomisk verksamhet som innefattas av mervärdesskattens tillämpningsområde.121
Transaktionen ska dock inte utgöra en ekonomisk verksamhet föremål för mervärdesskatt, om försäljningen av aktierna istället likställes med en överföring av samtliga tillgångar i en-lighet med vad som föreskrivs i art. 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Föreva-rande förutsättning är endast aktuellt om medlemsstaten valt att nyttja möjligheten som föl-jer av reglerna.122
4.2.2 Den andra frågan
Frågan som ställdes av HFD rör tolkningen av art. 135.1 f som bl.a. föreskriver att en transaktion som rör aktier eller andelar i ett företag ska vara undantagen från mervär-desskatt. EU-domstolen konstaterade att en försäljning som det är fråga om i målet är un-dantagen från mervärdesskatt enligt förevarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Detta motiverades med att aktieförsäljningen i målet förefaller ha ett direkt samband med moderföretagets skattepliktiga ekonomiska verksamhet.123
4.2.3 Den tredje frågan
EU-domstolen konstaterade att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt föreligger på tjäns-ter som uppstår i samband med en försäljning av aktier. Avdragsrätten gäller under förut-sättning att det finns ett ”… direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de ingående
tjänsterna och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet …”124 Det är upp till den nationella domstolen att fastställa om kostnaderna som uppstår är en del av priset på
120 Mål C-29/08 SKF. 121 Mål C-29/08 SKF p. 41. 122 Mål C-29/08 SKF p. 41. 123 Mål C-29/08 SKF p. 52 och 53. 124 Mål C-29/08 SKF p. 73.
de sålda aktierna eller om kostnaderna är inkluderade i priset på transaktionerna som inne-fattas i den skattskyldiges ekonomiska verksamhet.125
Domstolen anförde att det skulle stå i strid mot skatteneutralitetsprincipen om avdragsrät-ten på kostnader för rådgivning behandlas olika beroende på om försäljningen av aktier sker utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller om försäljningen är undantagen från skatteplikt. Anledningen till att det skulle strida mot principen om skatteneutralitet är att dessa två situationer är objektivt sett likställda.126
Avdragsrätt vid en aktieförsäljning som är undantagen från mervärdesskatteskyldighet får nekas när det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående tjänsterna som har förvärvats och den utgående aktieförsäljningen vilken är undantagen från skattskyldig-het. Finns dock inte ett sådant samband mellan tjänsterna som har förvärvats och priset på aktierna, bör avdragsrätt medges för den ingående mervärdesskatten.127
4.2.4 Den fjärde frågan
Att försäljningen av aktierna sker via ett antal efterföljande transaktioner påverkar inte EU-domstolens svar på frågorna 1-3.
4.2.5 En summering av domslutet
Förenklat ville HFD på den första frågan få reda på om försäljning som är aktuell i målet är mervärdesskattepliktig. EU-domstolen fastställde att ett moderföretags försäljning av aktier i ett dotterföretag utgör en ekonomisk verksamhet som är föremål för mervärdesskatt. Om däremot försäljningen skulle ses om en verksamhetsavyttring är transaktionen undantagen från mervärdeskatt under förutsättning att medlemsstaten valt att nyttja möjligheten. På den andra frågan ville HFD ha svar på om transaktionen omfattas av undantaget från mervärdesskatt som stadgas i art. 135.1 f mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen konsta-terade med anledning av förevarande fråga, att aktieförsäljningen var undantagen från mer-värdesskatt enligt nyss nämnda bestämmelse i mermer-värdesskattedirektivet.
Den tredje frågan avsåg om avdragsrätt kunde medges så som en allmän omkostnad för kostnader som företaget hade haft i samband med aktieförsäljningen. EU- domstolen
125 Mål C-29/08 SKF p. 73. 126 Mål C-29/08 SKF p. 66. 127 Mål C-29/08 SKF p. 71.
