Avdrag för aktiernas omkostnadsbelopp i vissa

aktiekapitalet genom indragning av aktier, utskiftning i samband med likvidation eller ersättning vid bolagets förvärv av egna aktier gäller följande. Den skattepliktiga utdelningen uppgår till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan utdelningen och det omkostnadsbelopp som skulle ha beräknats för aktierna om den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet gäller bestämmelserna i inkomstskattelagen i tillämpliga delar.

Av 27 § andra stycket kupongskattelagen framgår att en skattskyldig har rätt till återbetalning i några specifika fall. Det gäller

1. om en aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation inom två år efter en skattepliktig utskiftning,

2. vid utbetalning till aktieägare i samband med minskning av aktiekapitalet som genomförts med indragning av aktier, och

3. vid utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag.

Enligt tredje stycket i samma paragraf ska underlaget för kupong- skatt i dessa fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffnings- kostnad för aktierna. Har aktierna förvärvats som fusionsvederlag eller delningsvederlag ska som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det överlåtande aktiebolaget. För marknadsnoterade aktier får anskaffningskostnaden i stället bestämmas till 20 procent av ut- betalningen.

Bestämmelserna om tillgodoräknande av anskaffningskostnaden har införts för att kupongskatt för en begränsat skattskyldig ska tas ut på samma underlag som inkomstskatten för en obegränsat skattskyldig. Det handlar således om att jämställa kupongskatte- uttaget med inkomstskatteuttaget på motsvarande transaktioner.53

53 _{Se EU-domstolens dom i mål nr C-265/04 Bouanich. Domstolen konstaterar att EUF-}

fördraget utgör hinder för nationell lagstiftning som föreskriver att belopp som utbetalas till en i landet ej bosatt aktieägare vid inlösen av aktier i samband med en nedsättning av

Samtliga de skattepliktiga utbetalningarna är sådana där aktieägaren avhänder sig sina aktier mot ersättning, vilket enligt inkomstskatte- lagen ska beskattas som kapitalvinst.

Bestämmelsen föreslås föras över till den nya lagen om källskatt på utdelning. För att förslaget ska vara EU-konformt är det viktigt att det inte finns osakliga skillnader i den skattemässiga behandlingen av begränsat och obegränsat skattskyldiga. Även begränsat skattskyldiga ska därför kunna göra avdrag motsvarande det som en obegränsat skattskyldig får göra i samma situation. Bestämmelserna föreslås vidare ändras så att de bättre överensstämmer med den nu gällande systematiken. Vissa termer och uttryck ändras så att de motsvarar terminologin i inkomstskattelagen. Vidare ska omkostnadsbeloppet kunna beaktas direkt när avdrag görs för källskatt för utdelning, under förutsättning att den som gör skatteavdrag har tillförlitliga uppgifter om vilket belopp som ska användas. Bestämmelsen ska således inte bara ge en rätt till återbetalning, utan också en möjlighet att dra av rätt skatt från början.

De utdelningar som avses är återbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden med indragning av aktier, utskiftning vid bolagets likvidation samt utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvs- erbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Utdelningarna behandlas var och en för sig i det följande. Därefter följer ett stycke om beräkningen av den skattepliktiga utdelningen.

Minskning av aktiekapitalet med indragning av aktier

När det sker en återbetalning till en obegränsat skattskyldig aktieägare vid en minskning av aktiekapitalet, samtidigt som det sker en motsvarande indragning av aktier, ska återbetalningen tas upp som kapitalvinst av aktieägaren. Avdrag får därmed göras för omkostnadsbeloppet på de aktier som dras in och som aktieägaren då avyttrar. Sådant avdrag ska få göras även när aktieägaren är begränsat skattskyldig och återbetalningen därför behandlas som aktiekapitalet beskattas som utdelning utan rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för aktierna, medan samma belopp – om det utbetalas till en i landet bosatt aktieägare – beskattas som kapitalvinst med rätt till avdrag för anskaffningskostnaden.

utdelning. Det sker ingen ändring av avdragsrätten jämfört med vad som gäller enligt kupongskattelagen.

Utskiftning vid bolagets likvidation

Enligt kupongskattelagen gäller att en skattskyldig har rätt till återbetalning om en aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation inom två år efter en skattepliktig utskiftning. Den händelse som utlöser rätten till återbetalning är således bolagets upplösning. Huruvida bolaget kommer att upplösas är inte klart när utskiftningen sker. Eftersom rätten till återbetalning inte kan konstateras vid utskiftningen kan en bestämmelse motsvarande den i kupongskattelagen inte ge ett minskat skatteuttag redan vid tidpunkten för utbetalningen. En sådan bestämmelse måste utformas som en rätt till återbetalning, som ska konstateras och bedömas i efterhand.

Avdrag för omkostnadsbeloppet föreslås kunna ske redan vid tidpunkten för utskiftningen. Det innebär en förenkling att det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand har möjlighet att dra av rätt källskatt redan vid utbetalningen. Antalet ansökningar om återbetalning minskar och den skattskyldige behöver inte under en tid avstå från en del av det utbetalade beloppet. Dessutom gäller för en obegränsat skattskyldig att aktierna anses avyttrade redan när bolaget träder i likvidation, 44 kap. 7 § IL, dvs. när likvidationen inleds. En obegränsat skattskyldig får således avdrag för omkostnadsbeloppet redan när likvidationen inleds, vilket är tidigare än såväl utskiftningen som upplösningen. För en begränsat skattskyldig är det inte en beskattningsgrundande händelse att bolaget träder i likvidation eftersom denne inte är skattskyldig för kapitalvinst. Det är dock rimligt att en begränsat skattskyldig får avdrag för omkostnadsbeloppet vid den händelse som medför skattskyldighet till källskatt, dvs. vid utskiftning av överskott i likvidationen.

Bestämmelsen ska därför ändras så att en begränsat skattskyldig som får en utbetalning i samband med utskiftning vid likvidation får göra avdrag för aktiernas omkostnadsbelopp. Det nuvarande kravet

på att aktierna ska ha förlorat sitt värde inom två år från utskiftningen tas bort.54

Om likvidationen upphör efter utskiftningen och bolaget inte upplöses säkerställer bestämmelsen i 44 kap. 33 § andra stycket IL att det inte blir dubbla avdrag för omkostnadsbeloppet. Detta eftersom det är bestämmelserna i inkomstskattelagen som ska tillämpas vid beräkningen av omkostnadsbeloppet. I lagrummet anges att om likvidationen upphör, anses anskaffningsutgiften därefter uppgå till vad som återstår av omkostnadsbeloppet. Omkostnadsbelopp som dragits av vid utskiftningen ska därför räknas av vid en beräkning av ett nytt omkostnadsbelopp. Bestämmelsen föreslås dock förtydligas för att också omfatta den (något teoretiska) situationen att en begränsat skattskyldig får avdrag för omkostnadsbeloppet vid utskiftning i likvidation, likvidationen sedan upphör utan upplösning och personen därefter blir obegränsat skattskyldig i Sverige.

Bolagets förvärv av egna aktier

När bolaget förvärvar egna aktier från aktieägarna behandlas det som en avyttring för aktieägare som är obegränsat skattskyldiga. Begränsat skattskyldiga som ska beskattas som för utdelning vid en sådan transaktion ska också få göra avdrag för aktiernas omkostnadsbelopp. Kupongskattelagen ger en rätt till återbetalning i en sådan situation varför förslaget inte innebär någon förändring av gällande rätt.

Beräkningen av den skattepliktiga utdelningen

Av 27 § tredje stycket kupongskattelagen framgår att underlaget för kupongskatt i dessa fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Har aktierna förvärvats som

54 _{Författarna till kommentaren till kupongskattelagen (Jilkén, Grip och Dufwa,}

Kupongskattelagen – en kommentar (1 januari 2013, Zeteo), kommentaren till 27 §) menar att det kan ifrågasättas om kravet på värdenedgång och tvåårsfristen utgör otillåtna inskränkningar av EU-rätten, eftersom motsvarande krav för att få tillämpa kapitalvinstreglerna inte gäller för obegränsat skattskyldiga personer. Det kan således finnas skäl att ifrågasätta bestämmelsen ur ett EU-rättsligt perspektiv, men det berörs inte närmare här eftersom bestämmelsen ändå föreslås avskaffas.

fusionsvederlag eller delningsvederlag ska som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det överlåtande aktiebolaget. För marknadsnoterade aktier får anskaffningskostnaden i stället bestämmas till 20 procent av utbetalningen.

Terminologin anpassas till vad som gäller för beräkningen av

kapitalvinst i inkomstskattelagen. Beräkningen av

omkostnadsbeloppet ska göras som om den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig. Därmed gäller inkomstskattelagens regler i tillämpliga delar. Som exempel kan nämnas att i 44 kap. 13 § IL anges att kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och tillgångens omkostnadsbelopp. Bestämmelser om beräkning av omkostnadsbeloppet för sådana tillgångar som nu är i fråga (delägarrätter) finns såväl i 44 som i 48 kap. IL. I 44 kap. IL kan det till exempel bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna i 19 eller 20 §§ om aktien i fråga har förvärvats genom utnyttjandet av en köpoption eller ett annat värdepapper. Även 44 kap. 21 § andra stycket och 22 § kan komma i fråga om aktien förvärvats genom ett benefikt förvärv. I 44 kap. 33 § finns bestämmelser om omkostnadsbeloppet under vissa förhållanden i samband med likvidation. De huvudsakliga bestämmelserna om beräkningen av omkostnadsbeloppet avseende delägarrätter finns i 48 kap., och då närmast i 48 kap. 7 § IL. Där anges att genomsnittsmetoden ska tillämpas, vilket innebär att det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter av samma slag och sort ska användas. Det finns flera bestämmelser som anger hur genomsnittsmetoden ska tillämpas i vissa särskilda fall. I 48 kap. 18 a § IL finns bestämmelser om omkostnadsbeloppet för mottagna andelar vid en partiell fission. Bestämmelser om omkostnadsbeloppet för fysiska personers mottagna andelar vid till exempel en fusion finns i 48 a kap. 10 § IL. Det finns en mängd bestämmelser i inkomstskattelagen som reglerar beräkningen av omkostnadsbeloppet och det är här inte meningsfullt att peka ut samtliga. Avgörande för tillämpningen är att omkostnadsbeloppet för den som är begränsat skattskyldig ska beräknas som om den skattskyldige i stället hade varit obegränsat skattskyldig.

Det ankommer på den skattskyldige att visa att förutsättningarna för avdrag för ett beräknat omkostnadsbelopp är för handen. I den skyldigheten ligger också att ta fram tillräckliga underlag för att

omkostnadsbeloppet ska kunna beräknas på rätt sätt. Om den som är skyldig att göra skatteavdrag inte har tillräckliga uppgifter för att göra avdrag för omkostnadsbeloppet vid utdelningstillfället ska skatteavdrag göras från utdelningens bruttobelopp. Det framgår av den föreslagna 13 b kap. 4 § skatteförfarandelagen.

Anpassningen till bestämmelserna om beräkning av omkostnadsbeloppet i inkomstskattelagen innebär att de särskilda bestämmelser som finns i kupongskattelagen om anskaffnings- kostnad för mottagna andelar vid fusion och fission samt schablonregel för marknadsnoterade aktier inte längre behövs. Beräkningen ska i stället göras enligt inkomstskattelagen. Det är i huvudsak samma rättsläge som gäller, till exempel finns schablonregeln för marknadsnoterade delägarrätter i 48 kap. 15 § IL. Mer enhetliga regler för inkomstskatt och källskatt på utdelning innebär en tydlig förenkling av regelverket.

Förslaget

Förslaget föranleder införandet av 14 § i den nya lagen om källskatt på utdelning och ändring av 44 kap. 33 § IL.