Reglerna i artikel 9 skiljer sig till viss del åt beroende på om kunden är skattskyldig eller inte. Den som levererar en kunskapstjänst måste därför veta om kunden anses vara skatt- skyldig eller icke-skattskyldig för att kunna avgöra vilken bestämmelse i artikel 9 som blir tillämplig. Det finns ingen definition av vem som är skattskyldig i artikel 9, utan man måste gå till artikel 4 i sjätte direktivet för att få en definition. Enligt artikel 4.1 avses med ”skatt- skyldig person” varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekono- misk verksamhet, som omnämns i punkt 2 oberoende av syfte eller resultat. Regeln innebär att alla personer, oavsett var i världen de hör hemma omfattas, men för att en person från ett tredje land skall omfattas av ett EU-lands mervärdesskattelagstiftning krävs att han leve- rerar tjänster till EU. Att ”varje person” omfattas innebär att såväl fysiska personer, som ju- ridiska personer kan omfattas.215 Även andra samarbetsformer, som är nära förbundna ge- nom ekonomiska, finansiella och organisatoriska band, får behandlas som skattskyldiga, även om de inte skulle utgöra en juridisk person.216 Det spelar ingen roll om de skulle be- handlas på ett annat sett ur ett inkomstskatterättsligt perspektiv, utan det avgörande, i mer- värdesskattesammanhang, är att de handlar som en person.217
I 4.2 specificeras vad som utgör en ekonomisk aktivitet och där omnämns bland annat verksamheter av personer som tillhandahåller tjänster, och verksamhet inom fria yrken. Detta innebär att de företag som säljer kunskapstjänster normalt bedriver ekonomisk verk- samhet. Den ekonomiska verksamheten skall bedömas utan att hänsyn tas till syftet och re- sultatet med verksamheten.218 EG-domstolen har exempelvis fastslagit att även en tillfällig skattepliktig prestation kan utgöra ekonomisk verksamhet, om syftet var att erhålla en kon- tinuerlig inkomst.219
De som inte uppfyller kravet på självständighet och ekonomisk aktivitet i artikel 4.1 är icke- skattskyldiga. Ett typexempel på en icke-skattskyldig är en privatperson,220 men för vissa andra fall ställer sjätte direktivet upp närmare föreskrifter. Kravet på självständighet i artikel 4.1 undantar anställda och andra personer som är knutna till en arbetsgivare genom anställ- ningsavtal eller dylikt, från att vara skattskyldiga, enligt artikel 4.4. Vidare undantas i artikel 4.5 stater, offentligrättsliga organ och regionala och lokala myndigheter från att vara skatt- skyldiga, om de utför verksamheten i egenskap av offentlig myndighet. Om de bedriver en verksamhet, som kan anses konkurrera med privata företag, skall verksamheten medföra skattskyldighet, eftersom det annars skulle kunna resultera i konkurrenssnedvridningar. Om den offentliga myndigheten både ägnar sig åt, verksamhet i egenskap av offentlig myndig- het, och verksamhet som konkurrerar med privata företag, kan myndigheten anses vara skattskyldig vad det rör den privata verksamheten, men inte den andra. Detta innebär att leverantören behöver känna till vilken verksamhet som tjänsten köps in för, för att kunna avgöra vilken regel i artikel 9 som blir tillämplig.
215 Rådets direktiv artikel 4.
216 Rådets direktiv 77/388/EEG artikel 4.4.
217 Terra, B European indirect tax law - VAT and other indirect taxes s. 315-316. 218 Rådets sjätte direktiv artikel 4.1.
219 C-230/94 Renate Enkler st. 27-29.
Dessutom kan de som egentligen är skattskyldiga bedriva en verksamhet som är undanta- gen från skatteplikt.221 Om ett bolag endast utför transaktioner som är befriade från skatte- plikt, har det inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, då det köper in kunskaps- tjänster.222 Om bolaget utför transaktioner som till viss del är skattepliktiga och till viss del inte, får endast avdrag för mervärdesskatt göras för de tjänster som köps in för de skatte- pliktiga transaktionerna.223 Det är dock inte personerna i sig som är icke-skattskyldiga, utan det är transaktionerna som sådana som är befriade från skatteplikt.224 CFE menar att när det rör, exempelvis offentliga myndigheter, eller andra företag som bedriver både verksam- het som är skattepliktig och sådan som inte är det, så uppstår problem med om tjänsten köpts in till den verksamhet som är skattepliktig eller inte.225 Hur detta problem skall lösas kan vara avgörande för vart tjänsten skall anses tillhandahållen.
Från reglerna i direktivet och EG-domstolens rättspraxis kan utläsas att många personer omfattas av begreppet skattskyldig. Westberg är också av uppfattningen att begreppet skatt- skyldig person skall ges en vid innebörd.226 CFE menar dock att det råder en oenhetlig tolkning av begreppet skattskyldig, trots att nyckelfrågan för var en tjänst skall anses till- handahållen är om kunden är skattskyldig eller inte.227 I vissa medlemsstater anses en skatt- skyldig person vara den som bedriver ekonomisk aktivitet, enligt artikel 4 i sjätte direktivet, medan andra anser att det är en kund som har ett mervärdesskatterättsligt identifikations- nummer, enligt artikel 22.1 d i sjätte direktivet.228 Att begreppet tolkas på samma sätt i med- lemsstaterna är nödvändigt för att få en enhetlig tolkning, som resulterar i att tjänsterna an- ses tillhandahållna enligt samma regler, oavsett mellan vilka medlemsländer handeln sker. Sammanfattningsvis kan konstateras att tolkningen av begreppet skattskyldig kan vara av- görande för vilken regel i artikel 9 som blir tillämplig. I artikel 4 i sjätte direktivet ges en de- finition av begreppet skattskyldig. Enligt denna definition, är varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resul- tat skattskyldig. Om det är definitionen skattskyldig, såsom den definieras i artikel 4, som avses i artikel 9 framgår inte av sjätte direktivet. I vissa medlemsstater används andra defini- tioner. Begreppet kompliceras också utav att en offentlig myndighet kan vara till viss del skattskyldig och till viss del inte, samt att en skattskyldig kan bedriva en verksamhet som inte omfattas av skatteplikt. Vilken innebörd begreppet ges, kan vara avgörande för platsen för tillhandahållandet av kunskapstjänster.229
221 Rådets direktiv 77/388/EEG artikel 13. 222 Rådets direktiv 77/388/EEG artikel 17.2. 223 Rådets direktiv 77/388/EEG artikel 17.2.
224 Stensgaard, H Fradragsret for merværdiafgift s. 121 med hänvisningar.
225 Prepared by the Confédération Fiscale Européenne, Consultation Paper VAT – The Place of Supply of Services s.
378-379.
226 Westberg, B Nordisk mervärdesskatt s. 156.
227 Prepared by the Confédération Fiscale Européenne, Consultation Paper VAT – The Place of Supply of Services s.
378.
228 Prepared by the Confédération Fiscale Européenne, Consultation Paper VAT – The Place of Supply of Services s.
378.