5 Ett praktiskt exempel: digitaliseringen inom den internationella skatterätten
5.3 BEPS-projektet
BEPS-projektet uppkom i ljuset av finanskrisen 2008. Projektet ansågs viktigt eftersom BEPS som företeelse, vilket handlar om konstgjorda förflyttningar av skattepliktig inkomst mellan olika länder, lyckades falla igenom de kryphål som fanns i lagstiftning samt i bilaterala skatteavtal. Företeelsen är av intresse för företag med mål att undvika beskattning i högre grad än vad som hade varit fallet om medlen inte förflyttats. BEPS-projektet, publicerat av OECD och G20, syftar motsatsvis att tackla överföringar som resulterar i dubbel-ickebeskattning. Fokus är även att förhindra situationer i vilka inkomster förflyttas från den stat där inkomsten faktiskt uppstår, till en stat med lägre företagsbeskattning.124 I den Action Plan som publicerades av OECD
121 Kristofferson, Eleonor “How to Tax the Sharing Economy” i Proceedings of the GSRD
INTERNATIONAL CONFERENCE, World research library, Seoul, Sydkorea, 2019, s. 32.
122 Detta är min egen översättning av Information and Communication Technology (ICT).
123 Olbert, Marcel och Spengel, Christoph, ”International Taxation in the Digital Economy: Challenge
Accepted?” i World Tax Journal, februari 2017, s. 8.
36 och G20 år 2013 uppmärksammades även utmaningar som digitaliseringen av samhället medför inom den internationella skatterätten, speciellt i förhållande till immateriella tillgångar.125
Det var i samband med rapporten från 2013 som projektet tog fart ordentligt utåt. Rapporten innehåller som nämnt en Action Plan beståendes av 15 punkter med ett övergripande mål att bland annat mer effektivt förhindra dubbel- ickebeskattning samt anpassa den internationella skatterätten till teknologiska utvecklingar.126 Uppdateringarna som projektet förväntades medföra var de första inom den internationella skatterätten på nästan ett decennium.127 Syftat med uppdateringarna var främst att ge OECD och skattemyndigheter runt om i världen en bättre möjlighet att, genom de 15 punkterna, mer framgångsrikt bemöta förflyttningar av beskattningsbara medel i en digital ekonomi.128 Därtill framhåller OECD att projektet, efter implementering av samtliga punkter, ska säkerställa en ökad harmonisering av beskattningen av ekonomiska aktiviteter i de länder där inkomsterna faktiskt genereras.129
BEPS-projektet har dock inte varit helt utan kritik. Även om projektet har ansetts som ett effektivt medel för skattemyndigheter i samband med övervakning av företag, har samtidigt integritetsproblem uppmärksammats som ett resultat av att företag övervakas av statliga myndigheter.130 Deveraux och Vella menar att BEPS- projektet inte kommer att kunna rädda det internationella skattesystemet som det ser ut idag och att de långsiktiga resultaten osannolikt kommer möta de utmaningar som digitaliseringen skapar för skatterätten.131
125 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, s. 10. 126 Ibid., s. 13f.
127 OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018: Inclusive
Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, s. 3.
128 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s. 14.
129 OECD (2014), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion and
Profit Shifting Project, OECD Publishing, s. 112.; Se även OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD.
130 Berglund och Cejie, Basics of international taxation: from a methodological point of view, andra
uppl., s. 39.
37
5.3.2 Action 1: Beskattningsutmaningar inom den digitala ekonomin132
I den första punkten i den Action Plan som ovan presenterats som en viktig del av BEPS-projektet är fokus beskattningsutmaningar inom den digitala ekonomin. Rapporten om den första punkten publicerades i sin slutgiltiga form 2015.133 Centralt för punkten är bland annat scenariot som berör möjligheten för företag att ha en betydande digital närvaro i ett annat land, och således i en annan ekonomi, utan att behöva erlägga skatt som ett resultat av gällande internationella regler i kombination med andra faktorer.134
En viktig del i diskussionen avseende en digital ekonomi är begreppet och förekomsten av fast driftställe. Fast driftställe finns inkluderat i art. 5 i OECD:s modellavtal, utifrån vilken det kan fastställas i vilken stat ett företags inkomster ska beskattas. Beskattningen är således beroende av till vilket fast driftställe som inkomsten i fråga kan hänföras. I förhållande till digitalisering har det blivit vanligare att multinationella företag etablerar dess fasta driftställe i en stat med lägre företagsbeskattning, men ändå har en digital närvaro i länder med högre beskattning. De skattemässiga konsekvenserna blir extra tydliga för staterna i de fall den huvudsakliga verksamheten, trots en enbart digital närvaro, sker i högskattelandet. Konsekvenserna faller dock än så länge inom ramen för gällande rätt. Snarare har ett kryphål inom den internationella skatterätten uppkommit i ljuset av utvecklingen av digitaliseringen. Frågan avseende fast driftställe och huruvida en digital version skulle kunna ersätta det aktuella begreppet som kräver fysisk närvaro, är central i Action 7. 135 En presentation av Action 7 ges dock inte i denna framställning eftersom fokus är endast att belysa digitaliseringen på ett övergripande plan.
Utöver vad som nu nämnts, framhävs i rapporten om Action 1 även betydelsen av immateriella tillgångar i kombination med mobiliteten som den typen
132 Detta är min egen översättning. Se rubriken i OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the
Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
133 Se OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. 134 Ibid., s. 16.
135 Se OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7
38 av tillgångar innebär, som i sin tur utnyttjas av skatteskäl.136 Immateriella tillgångar har i flera sammanhang ansetts speciellt värdefulla inom digitala affärsmodeller.137 Argumentet att immateriella tillgångar är komplexa att värdera har diskuterats ovan138 och har även uppmärksammats av bland annat Schön, speciellt i förhållande till internationella förflyttningar av medel av skatteskäl.139 Action 1 kan även kopplas till
Action 8, däri fokus är immateriella tillgångar i förhållande till internprissättning.140 Från rapporten om Action 1 bör även nämnas en viktig faktor i förhållande till immateriella tillgångar. Jag vill här lyfta fram flexibilitet,141 både i förhållande till tillgångarna och de inblandade företagen. Flexibilitet är viktigt eftersom digitaliseringen i sig underlättar överföringar men även, i många fall, verksamheten i sig, inte minst för multinationella företag. I samma rapport betonas betydelsen av just immateriella tillgångar i den digitala ekonomin och de benämns även som en huvudfunktion.142 Dessutom uppmärksammas även företagens flexibilitet, något som i praktiken kan ta form genom förbättrade kommunikationsmöjligheter som i sin tur underlättar verksamheten för multinationella företag som är aktiva i olika delar av världen.143 Tilläggas bör också, det minskade behovet av en fysisk närvaro, vilket tar diskussionen tillbaka till den minskade betydelsen av ett fysiskt fast driftställe i skattehänseende, vilket har en positiv inverkan på företags flexibilitet.
Slutligen är det av vikt att notera att det i rapporten om Action 1, presenteras möjliga problem avseende integritet,144 som inte sällan uppkommer i samband med att en större andel uppgifter tillgängliggörs digitalt. Integritet är ett område, inom vilket OECD genom BEPS-projektet har mottagit viss kritik.145 Det
136 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, s. 86. 137 Olbert och Spengel, ”International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted?”, s. 13. 138 Se avsnitt 4.3.1.
139 Schön, Wolfgang, “Transfer Pricing Issues of BEPS in the Light of EU Law” i British Tax Review, nr.
3, 2015, s. 418.
140 Se mer under avsnitt 5.3.3.
141 I rapporten används begreppet mobility. Flexibilitet är min egen översättning.
142 I rapporten används begreppet key feature. Huvudfunktion är min egen översättning.
143 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, s. 65f. 144 Ibid., s. 46.
145 Se exempelvis Berglund och Cejie, Basics of international taxation: from a methodological point of
view, andra uppl., s. 39; Fung, Sissie, “The Questionable Legitimacy of the OECD/G20 BEPS Project”, i Erasmus Law Review, nr. 2, 2017.
39 återstår att se huruvida ytterligare åtgärder i förhållande till nämnda problem, kommer föreslås från OECD alternativt genom EU- eller intern rätt.
5.3.3 Action 8: Internprissättning i förhållande till överföringar av immateriella
tillgångar146
Actions 8–10 i BEPS-projektet behandlar på olika sätt internprissättning.147 Av intresse för denna framställning är främst Action 8 som avser immateriella tillgångar, varför Action 9 respektive 10 lämnas därhän. I enlighet med vad som framkommit ovan,148 spelar immateriella tillgångar inte sällan en mycket viktig roll i många företag eftersom de tenderar att uppgå till betydelsefulla värden. Rapporten om Actions 8–10 innehåller bland annat en del i vilken fokus är att identifiera immateriella tillgångar.149 Häri uppmärksammas den problematik som tenderar att uppstå i samband med att immateriella tillgångar ska identifieras genom att termen tolkas för brett eller för smalt.150 Det bör nämnas att definitionen av royalty enligt OECD:s modellavtal i förhållande till immateriella tillgångar i samband med internprissättning ska hållas separat.151 Trots denna särskiljning är det av intresse att identifiera olika varianter av definitioner av immateriella tillgångar och specifikt know-how, eftersom just olika varianter skulle kunna tyda på en oenighet gällande klassificering av immateriella tillgångar vilket i sin tur påvisar den komplexitet som hanteringen av sådana tillgångar innebär. I rapporten nämns också, som en egen kategori, unika och värdefulla immateriella tillgångar,152 vilka utgörs av tillgångar som inte är jämförbara med andra
146 Detta är min egen översättning. Se OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value
Creation, Actions 8-10 – 2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, s. 63ff.
147 Se OECD, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 – 2015 Final
Reports.
148 Se exempelvis avsnitt 3.2 och 4.1.
149 I rapporten används begreppet identifying intangibles.
150 OECD, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 – 2015 Final Reports,
s. 67.
151 Ibid., s. 68.
40 tillgångar och som vid användning utgör ett större ekonomiskt värde än vad som skulle uppnås i tillgångens frånvaro.153
Ytterligare en viktig aspekt som uppmärksammas i rapporten om Actions
8–10 är komplexiteten i samband med överföring av immateriella tillgångar,
framförallt mellan närstående multinationella företag. I en sådan process krävs, bland annat, just att tillgångarna identifieras samt att de avtalsmässiga aspekterna fastställs vilka inkluderar att klargöra exempelvis äganderätten av den aktuella tillgången. Just utredningen av innehavaren av det immaterialrättsliga skyddet av know-how, vilket uppmärksammats ovan, är inte helt enkelt mycket på grund av avsaknaden av ett registreringsförfarande. Om möjligt bör även armlängdsprincipen tillämpas.154 Berörs gör även betydelsen av att i samband med överföring av immateriella tillgångar utnyttja en sådan tillgång samt specificera vilken sorts immateriell tillgång det rör sig om, eftersom olika immateriella tillgångar behandlas olika.155
Problem avseende internprissättning och immateriella tillgångar, speciellt inom EU, har diskuterats bland annat av Schön, som menar att OECD:s arbete på området inte bara medfört positiva effekter. Snarare kvarstår ännu den stora debatten om allokering av beskattningsrätten samt gränsdragningen mellan begränsad respektive obegränsad skattskyldighet inom koncerner.156 Argumentet indikerar att OECD:s arbete gällande internprissättning och immateriella tillgångar är mycket viktigt. Huruvida BEPS-projektet är lösningen lämnas dock osagt.