6 Analys
6.2.2 Definitionen av know-how
I detta avsnitt analyseras vad som huvudsakligen presenterats i avsnitt 4.3.2 ovan, däri fokus var hur definitionen av know-how påverkar tillämpningen av gällande rätt. Som uppmärksammades dessförinnan, utgör just definitionsfrågan en av de mest centrala i samband med hantering av internationell rätt.167 Det är möjligt att ställa sig frågan huruvida en unison tolkning av ett visst begrepp snarare tillhör ett undantag. Ur ett skattemässigt hänseende är en i sammanhanget gemensam definition av ett begrepp viktigt eftersom det hela slutligen kan komma att påverka beskattningsunderlaget. Inom den internationella skatterätten finns material från EU, OECD samt intern internationell rätt att tillgå. För många länder föreligger även bilaterala skatteavtal, vilka kan tänkas underlätta tolkningssvårigheter i situationen. Utbudet av rapporter och riktlinjer är förhållandevis brett vilket kan tänkas medföra en mer problemfri tillämpning av gällande rätt. Jag skulle snarare vilja påpeka att faktumet att det finns regleringar och riktlinjer från flera olika håll, i vissa fall istället gör tillämpningen mer komplicerad. För att återkomma till bilaterala skatteavtal, är det ett tydligt exempel på en situation däri de involverade parterna önskat förtydliga vad som gäller ur ett skattemässigt perspektiv.
Det är av intresse att kortfattat kommentera de skillnader mellan know- how och serviceuppdrag som presenterats ovan i avsnitt 4.2.2. Know-how är en unik kategori av immateriella tillgångar, eftersom det kan vara svårt att veta exakt vad som innefattas inom definitionen. Trots liknande definitioner i Ränte- och royaltydirektivet respektive OECD:s modellavtal, kvarstår uppgiften att i varje individuellt fall avgöra huruvida den överförda informationen i fråga faller under nämnd regleringen vilket slutligen påverkar beskattningsunderlaget i det aktuella företaget. Som uppmärksammats ovan168 förekommer det istället överlåtelseavtal som innefattar en kombination av know-how och serviceuppdrag. Att välja att kombinera serviceuppdrag och know-how, visar enligt min mening på en osäkerhet avseende tillämpningen. Det kan tyckas speciellt viktigt att utgå ifrån en gemensam definition av know-how i samband med tillämpning av ett internationellt regelverk. Att inte möjliggöra en unison tillämpning ett internationellt vedertaget begrepp såsom know-how blir istället
167 Se avsnitt 2.2. 168 Se avsnitt 4.2.2.
47 ineffektivt vilket visar sig genom för företagen ökade kostnader, samt påverkar förutsebarheten.
Slutligen bör uppmärksammas att EU, genom ikraftträdandet av Direktivet om företagshemligheter, har tagit steg framåt i arbetet mot en tydligare definition av know-how genom att i art. 2.1 i direktivet inkludera en definition av företagshemligheter. Samtidigt som en sådan definition visar att problemet har noterats och även hanterats på EU-nivå, kvarstår det faktum att det rör sig om ett internationellt begrepp vilket även inkluderar exempelvis OECD:s medlemsstater exklusive EU. Det återstår att se huruvida en internationellt unison definition av know- how kan komma att förtydligas samt accepteras av inblandade institutioner och länder. I förhållande till typsituationen i uppsatsen, står det klart att det endast hade gynnat skattemyndigheterna om en enhällig definition av know-how funnits att tillgå i samband med att information delas mellan två företag. Det hela för diskussionen vidare in på hur överföringar, främst inom en intressegemenskap, om möjligt kan upptäckas av skattemyndigheter när någon dokumentation inte nödvändigtvis har förts men överföringen ändock innebär betydande värden, vilket diskuteras i följande avsnitt.
6.3 Bevisbörda
Gällande bevisbörda i samband med överföring av immateriella tillgångar har framkommit att dokumentation är en viktig komponent, vilket presenterats i avsnitt 4.4 ovan. Dokumentation, men även frånvaro av dokumentation, kan komma att spela en viktig roll samband med att företags beskattningsunderlag ska fastställas. Först och främst är det av intresse att diskutera ett område inom vilket dokumentation av transaktioner har stor betydelse. Jag avser här internprissättning.169 Typsituationen för uppsatsen skulle mycket möjligt kunna utgöra en internprissättningssituation i de fall de involverade företagen är i intressegemenskap. Det framgår i riktlinjerna om internprissättning från OECD att krav ställs på de involverade företagen att redovisa ett antal faktorer i samband med en transaktion.170 Om det istället rör sig om två utomstående företag kan stöd avseende dokumentation av internationella överföringar
169 Se kapitel 3 för övergripande presentation av internprissättning.
170 Möjligheten att typsituationen för uppsatsen skulle kunna involvera internprissättning har noterats
48 finnas i LSK men även i utländsk intern internationell rätt. Det kan således fastställas att dokumentation av överföringar i regel ska ske.
Men, bara för att det finns ett lagstadgat dokumentationskrav som förväntas efterlevas i samband med överföringar av exempelvis know-how, innebär det inte likväl att efterlevnaden är total. I sammanhanget kan återigen en jämförelse göras likt den i avsnitt 6.2.1 avseende teoretiska problem i förhållande till praktiska lösningar. Enligt min mening synes det oundvikligt att betydande information i vissa fall överförs via telefon utan att dokumenteras. Ett argument för att situationen trots ett regelverk på området medför problematik och oönskade förluster för skattemyndigheterna är BEPS-projektet. Trots tydliga krav genom lagstiftning och genom riktlinjer från OECD ger introduktionen av BEPS-projektet sken för att det fortfarande finns arbete att göra på området. Uppmärksammas kan exempelvis Action
8 göras, i vilken fokus är internprissättning och immateriella tillgångar.171 Att inkludera ytterligare riktlinjer som medlemsstaterna förväntas efterleva, tyder på att tidigare implementerade riktlinjer i kombination med tillgängliga lagregler inte har gett önskad effekt.
Dokumentation kan även tänkas spela en viktig roll i samband med att det ska fastställas huruvida det rör sig om know-how eller information som faller utanför gällande rätt. Fallet som avses är om de involverade företagen anser att informationen inte utgör know-how, trots att den medför betydande nytta i företaget vilket slutligen visar sig genom företagets ökade värde. Det kan i en sådan situation konstateras att det rör sig om ett betydande skattemässigt fel, eftersom företagens handlande i slutändan medför förlorade skatteintäkter för skattemyndigheterna. Viktigt att ha i åtanke är att know-how inte sällan utgör mycket betydelsefulla värden för de involverade företagen, vilket innebär att det sannolikt rör sig om stora summor som går förlorade för staterna gentemot företagen.
Det är av intresse att ifrågasätta om det är otydliga regler som medför att företag handlar på ett visst sätt, snarare än viljan att undvika beskattning. Återigen är förutsebarhet centralt. Aktuella regelverk i kombination med diverse riktlinjer kan inte anses tillräckliga om det trots allt finns utrymme för olika tolkningar. Kopplingar kan även göras till betydelsen av gemensamma definitioner av begrepp inom internationell
49 rätt, varför läsaren hänvisas till avsnitt 4.3.2 samt avsnitt 6.2.2 ovan för en mer utförlig diskussion i frågan.
Till sist bör bevisbördan i förhållande till digitaliseringen, specifikt digitala hjälpmedel, uppmärksammas. För att återgå till hur skattemyndigheter möjligen ska kunna bevisa att överföring av betydande information har sett, kan just digitala hjälpmedel vara mycket betydelsefulla. I typscenariot överförs information via telefon vilket givetvis inte utgör något banbrytande i kommunikationsväg.172 Faktum är dock att telefonsamtal, med teknikens hjälp, både kan spelas in och spåras om så skulle viljas. Förfarandet utgör ett stort, och kontroversiellt, steg och en sådan avvägning av skattemyndigheter runt om i världen skulle tveklöst bemötas med kritik, inte minst ur integritetssynpunkt. Paralleller kan i sammanhanget dras till implementeringen av
Action 1 i BEPS-projektet, som handlar om beskattningsutmaningar inom den digitala
ekonomin.173 OECD har genom projektet mottagit kritik avseende integritet hos företag, inte minst gällande potentiella övervakningar av företag.174 Ur bevishänseende, huruvida betydande nytta de facto har överförts via telefon från ett företag i land X till ett annat företag i land Y, kan ändock konstateras att övervakningar på olika sätt sannolikt hade stärkt skattemyndigheters position oavsett hur kontroversiell metoden kan anses vara. Med det sagt, ska poängteras att det är viktigt att se båda sidorna av situationen. På ena sidan finnes stora multinationella företag innehavandes av immateriella tillgångar till enorma belopp. På andra sidan står samtidigt skattemyndigheter, som tillsammans med lagstiftare samt internationella organisationer såsom OECD ämnar utveckla den internationella skatterätten. Allt för att skatterätten ska vara i linje med samhällets utveckling.
6.4 Potentiella lösningar?
I detta avslutande avsnitt, kommenteras kommande steg samt förslag på framtida lösningar på den problematik som uppmärksammats i dels avsnitt 5.4, dels tidigare i kapitel sex. För att återkoppla till diskussionen avseende beskattningsutmaningar som
172 Andra sätt att kommunicera såsom videosamtal kan även tänkas utnyttjas i nämnd situation, ett
kommunikationssätt som visat sig viktigt under den rådande COVID-19-pandemin när fysiska möten plötsligt ersatts av digitala i en mycket stor utsträckning.
173 För en mer utförlig presentation av Action 1 se avsnitt 5.3.2. 174 Se avsnitt 5.3.1.
50 ett resultat av digitaliseringen, kan först och främst framföras att problemet har visat sig mycket större än vad som inledningsvis framgick. Samhället och därmed företag är inte de enda som påverkas av digitala utvecklingar. Lagstiftaren står inför en mycket stor och komplicerad uppgift i att anpassa gällande rätt till samhällets utveckling. Om möjligt, hade det givetvis varit mer fördelaktigt för lagstiftaren att redan idag fokusera på framtida potentiella påverkande faktorer. Tanken är god, men resurserna som skulle krävas överväger sannolikt inte nyttan att fokusera på framtida potentiella problem snarare än dagens många brådskande frågor. I sammanhanget är det intressant att återigen nämna påståendet att juridiken inte alltid passar in.175 Samtidigt är det viktigt att påminna sig själv om det faktum att på bara några få decennier har digitaliseringen tagit steg som tidigare ansågs astronomiska. Det kan således inte anses utgöra ett rimligt krav att tvinga lagstiftaren fokusera på potentiella framtida problem.
Digital närvaro som grund för beskattning har diskuterats ovan i avsnitt 5.4, varför endast en kompletterande kommentar presenteras här. Det är av intresse att ifrågasätta huruvida digital närvaro som grund för beskattning faktiskt skulle innebära en mer rättvis beskattning. I förhållande till beskattning av immateriella tillgångar och specifikt know-how, kan istället argumenteras för att problemet snarare förflyttas snarare än löses. Det blir därmed konsumtionsstatens uppdrag att exempelvis genomföra en värdering av tillgången. Diskussionen avseende ett fast driftställe baserat på en digital närvaro och huruvida ändringar av dagens regelverk i form av OECD:s modellavtal och tusentals bilaterala skatteavtal anses eftertraktade samt hade gett önskad effekt, är mycket intressant. Det är ett ämne som med fördel kan diskuteras i ett separat forum, eftersom revideringar på området är sannolikt att förvänta sig inom en snar framtid. Tilläggas bör även kortfattat en alternativ lösning på beskattningsproblematiken. Här avses global beskattning av företag.176 Global beskattning kan tyckas utgöra ett relativt enkelt svar på en stor fråga. Ponera att den globala beskattningen endast skulle innefatta OECD:s medlemsstater. Även i ett sådant scenario finns det länder med låg respektive hög företagsbeskattning, vilket skulle innebära minskade skattemedel för högskatteländerna och vice versa. Enligt min
175 Se avsnitt 1.3.
176 Här avses naturligtvis inte alla världens företag. Reglerna skulle snarare inkludera en miniminivå
51 mening torde det högst osannolikt att samtliga av OECD:s medlemsländer skulle enas om en sådan lösning. En mer utförlig presentation avseende just global beskattning ges inte häri, eftersom avsikten endast varit att upplysa läsaren om diskussionens existens.
Avseende avsaknaden av en tillförlitlig värderingsmetod för know-how som immateriell tillgång, synes rättsläget osäkert. Att utgå från fiktiva licensavtal för att få en uppskattning till vad tillgångens värde potentiellt skulle kunna uppgå gynnar enligt min mening inte förutsebarheten och utgör därmed inte heller rättssäkert alternativ. Samtidigt är det en komplicerad uppgift att introducera en ny metod för värdering av know-how, inte minst eftersom det inte sällan rör sig om mycket betydande värden. Även definitionsproblematiken som är central för diskussionen i avsnitt 6.2.2 ovan kan uppmärksammas. Som redan nämnts, har exempelvis Direktivet om företagshemligheter bidragit till ett förtydligande av vad som ska anses utgöra just företagshemligheter. Huruvida definitionen är tillräcklig för att tillämpningen i högre grad kan ske problemfritt återstår att se.
Sammanfattningsvis vill jag poängtera att samtliga frågor som kan tänkas uppkomma i förhållande till typexemplet för uppsatsen är intressanta, samtidigt som flera frågor under arbetets gång har visat sig nära sammanlänkande. Att presentera en entydig lösning på den valda situationen har jag insett utgör en mycket svår uppgift, som kräver ett arbete i en ännu större omfattning. Jag anser däremot att jag, genom denna framställning, lyckats utreda mer exakt var själva problematiken ofta påträffas. Valet att utgå från ett globalt perspektiv har varit gynnsamt eftersom små revideringar i sammanhanget, men även inom den internationella skatterätten i stort, påverkar i regel snarare än undantag många rättsordningar. Slutligen kan jag konstatera att det är just ämnets globala karaktär som bidragit till en uppsats som mycket väl vara av relevans även utanför Sveriges gränser.
52
7
Avslutande kommentar
Inledningsvis av arbetets gång hade jag för avsikt att enbart diskutera digitaliseringens effekter på den internationella skatterätten. Denna tanke utvecklades allt eftersom och har resulterat i en presentation samt analys av överföringar av know-how samtidigt som digitaliseringens utveckling i samhället samt påverkan på skatterätten har utnyttjats som ett praktiskt exempel. Det hela kan liknas vid ett stort nät av komplexa frågeställningar som på flertalet sätt kan kopplas samman. Jag har kommit till insikten att ämnet som valdes för uppsatsen, har utmynnat i nya frågor som jag väljer att överlämna till framtida uppsatsskrivande studenter alternativt till övriga intressenter. Jag kan konstatera att trots att gränser dras uppstår ändock nya företeelser med följden att nya gränsdragningar är nödvändiga. Ett sådant arbetssätt bidrar givetvis till ett djup men har samtidigt stundtals visat sig mycket krävande.
Det är tydligt att det sista ordet på området inte är sagt. Samtidigt anser jag att jag, genom min framställning, har tagit ett stort steg åt rätt håll i att utreda problematiken i förhållande till typsituationen. Jag valde typsituationen just eftersom det är en vardaglig företeelse som berör företag av olika storlekar, inom olika branscher och framförallt över hela världen. Under arbetets gång har jag blivit införstådd i att en entydig lösning på problematiken inte är möjligt eftersom så många aspekter förändras i varje specifik situation. Avsikten har varit att genom uppsatsen kartlägga problematiken avseende överföringar av immateriella tillgångar, med fokus på know- how, vilket enligt min mening har uppfyllts. Det har varit intressant att samtidigt ifrågasätta steg som tagits på området genom exempelvis EU-direktiv och OECD:s arbete, främst genom BEPS-projektet. Det återstår således att se huruvida lagstiftaren tillsammans med skattemyndigheterna, slutligen kommer lyckas uppnå en mer rättvis beskattning genom att täppa igen vad som just typsituationen i uppsatsen inte sällan medför betydande skattemässiga fel.
Avslutningsvis står det klart att värderingsprocessen är mycket. Likväl är det sannolikt att värdet av immateriella tillgångar, inte minst know-how, endast kommer öka i framtiden. En sådan ökning talar för ett behov av tydligare riktlinjer. Argumentet att en uppdatering av berörda regler skulle innebära ett mycket komplicerat uppdrag på grund av tillgångens natur, talar samtidigt för att en sådan uppdatering sannolikt kommer vara efterlängtad. Tilläggas ska betydelsen, speciellt ur bevishänseende, av dokumentation i samband med överföringar av immateriella
53 tillgångar mellan multinationella företag. Även inom regleringen av dokumentation kan tydligare regler och riktlinjer efterfrågas, för en ökad efterlevnad. Allt för att företag, i dess dagliga verksamhet, ska kunna agera enligt den mycket viktiga principen om förutsebarhet och således i bästa möjliga mån undvika skattemässiga överraskningar.
54
Källförteckning
Offentligt tryckFinansdepartementet, Promemoria om undantag från skattskyldighet för vissa
ersättningar i form av royalty och avgift, Dnr Fi 2003/6617, 2003.
Prop. 2005/06:169 om effektivare skattekontroll m.m.
SOU 2016:15, Ökat värdeskapande ur immateriella tillgångar - Betänkande av
Utredningen om immaterialrättens roll i innovationssystemet,
Stockholm, 2015.
Utländskt offentligt tryck
Europeiska kommissionen, Report from the Commission to the Council in accordance
with Article 8 of Council Directive 2003/49/EC on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States, Bryssel, 17 april 2009.
Europeiska kommissionen, Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules
relating to the corporate taxation of a significant digital presence,
Bryssel, 21 mars 2018.
Europeiska kommissionen, Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the common
system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, Bryssel, 21 mars 2018.
Europeiska unionens råd, Draft to COUNCIL DIRECTIVE amending Directive
2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation,
Bryssel, 25 november 2020. Rättsfall Mål C-76/19. RÅ 1958 ref. 48. RÅ 1996 ref. 84. RÅ 1998 ref. 49. RÅ 2004 ref. 20. RÅ 2010 ref. 112. Kammarrätten mål nr. 4352–13.
55
Litteratur
Arvidsson, Richard, Dolda vinstöverföringar – En skatterättslig studie av
internprissättningen i multinationella koncerner, Diss., Stockholms
universitet, 1990.
Berglund, Martin och Cejie, Katia, Basics of international taxation: from a
methodological point of view, andra uppl., Iustus förlag, Uppsala, 2018.
Bernitz, Ulf, Carlsson, Mia, Heuman, Lars, Leijonhufvud, Madeleine, Magnusson Sjöberg, Cecilia, Seipel, Peter, Warnling Conradson, Wiweka och Vogel, Hans-Heinrich, Finna rätt: juristens källmaterial och arbetsmetoder, 15:e uppl., Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2020.
Dahlman, Christian, Rätt och rättfärdigande – en tematisk introduktion i allmän
rättslära, andra uppl., Studentlitteratur, Lund, 2010.
Deveraux, Michael P. och Vella, John, “Implications of Digitalization for International Corporate Tax Reform” i Digital revolutions in public finance, red. Sanjeev Gupta, Michael Keen, Alpa Shah och Geneviève Verder, International Monetary Fund, Washington, DC, 2017.
Feinschreiber, Robert och Kent, Margaret, Transfer Pricing Handbook - Guidance on
the OECD Regulations, John Wiley & Sons, Inc., Hoboken, New Jersey,
2012.
Husa, Jaakko, A New Introduction to Comparative Law, Bloomsbury Publishing Plc, Oxford, 2019.
Jacobs, Bas, “Digitalization and Taxation” i Digital revolutions in public finance, red. Sanjeev Gupta, Michael Keen, Alpa Shah och Geneviève Verder, International Monetary Fund, Washington, DC, 2017, s. 25-55.
Kellgren, Jan, Kunskapsutveckling och beskattning, Norstedts Juridik AB, Uppsala, 2005.
Kleinman, Jan, ”Rättsdogmatisk metod” i Juridisk Metodlära, red. Maria Nääv och Mauro Zamboni, andra uppl., Studentlitteratur AB, Lund, 2018.
Markesinis, Basil S. och Fedtke, Jörg, Engaging with Foreign Law, Hart Publishing, Oxford and Portland, Oregon, 2009.
Miller, Angharad och Oats, Lynne, Principles of International Taxation, femte uppl., Bloomsbury Professional, Haywards Heath, West Sussex, 2016.
Monsenego, Jérôme, Introduction to transfer pricing, Studentlitteratur AB, Lund, 2013.
56 Ramberg, Christina, Rättskällor – en introduktion till kritiskt tänkande, Norstedts
Juridik AB, Stockholm, 2018.
Artiklar
Andersson, Krister, ”Skatteverkets föreskrifter om dokumentation av prissättning mellan företag i intressegemenskap” i Svensk Skattetidning, nr. 2, 2007, s. 142–146.
Dahlborg, Katarina, ”Tyska dokumentationskrav vid internprissättning” i SkatteNytt, nr. 9, 2008, s. 544.
Fung, Sissie, “The Questionable Legitimacy of the OECD/G20 BEPS Project”, i
Erasmus Law Review, nr. 2, 2017.
Glansberg, Roberth och von Uthman, Karin, ”Dokumentation av transaktioner mellan företag i en multinationell koncern – en jämförelse mellan länder” i
Svensk Skattetidning, nr. 8, 2002, s. 555.
Hultqvist, Anders, ”Om föreskriftsregleringen angående dokumentationskravet vid internprissättning”, i Svensk Skattetidning, nr. 6–7, 2007, s. 404–411. Hultqvist, Anders och Wiman, Bertil, ”BEPS – Implementering i svensk skatterätt”, i
Svensk Skattetidning, nr. 4, 2015, s. 309–324.
Juranek, Steffen, Schindler, Dirk och Schjelderup, Guttorm, Taxing Royalty
Payments, Norges Handelshøyskole, Bergen, 2016.
Kellgren, Jan, ”Innovationsskatterättsdogmatik – en populärrättsvetenskaplig metoddiskussion”, i SkatteNytt, nr. 12, 2020, s. 812.
Kellgren, Jan, ”Inte så enkla… Några inkomstskattefrågor vid ingående i forsknings- och utvecklingssamarbeten inom ramen för enkla bolag” i SkatteNytt, nr. 11, 2008, s. 697.
Kellgren, Jan, ”Kunskapsutveckling och beskattning – några anteckningar om en viktig men invecklad relation” i Svensk Skattetidning, nr. 8, 2005, s. 505–517. Kristofferson, Eleonor “How to Tax the Sharing Economy” i Proceedings of the GSRD
INTERNATIONAL CONFERENCE, World research library, Seoul,
Sydkorea, 2019.
Liu, Li, Schmidt-Eisenlohr, Tim och Guo, Dongxian, “International Transfer Pricing