programmet med ekonomisk inriktning Höstterminen 2020-vårterminen 2021 | LIU-IEI-FIL-A--21/03528--SE
Linköpings universitet SE-581 83 Linköping, Sverige 013-28 10 00, www.liu.se
Beskattning i samband med
överföringar av betydande nytta
- Skattemässiga konsekvenser av att företag delar betydande nytta,
utan möjlighet för skattemyndigheter att stoppa flödet vilket leder
till skattemässiga fel
Taxation regarding the transfer of valuable information
- Taxation consequences of enterprises sharing significant services,
with no opportunity for tax authorities to close the gap leading to
taxation errors
Marion Hellman
Handledare: Jan Kellgren Bedömare: Jesper Johansson Examinator: Anders Holm
1
Sammanfattning
Immateriella tillgångar är hos många företag mycket värdefulla. Det kan röra sig om patent, varumärken eller know-how för att nämna några. Inte sällan är immateriella tillgångar även en bidragande faktor till höga resultat. Know-how är i sin tur en unik tillgång dels på grund av avsaknaden av ett registreringsförfarande, dels eftersom det rör sig om företagshemligheter som inte är kända för utomstående. Det tillhör vardagen för företag att dela information mellan olika delar i verksamheten för att på så sätt öka produktiviteten och bidra till ökade intäkter. Utgångspunkten för framställningen är att ett företag i land X delar information, via telefon, med ett företag i land Y, vilket resulterar i ökade intäkter för företaget i land Y. Att information delas via telefon är inte uppseendeväckande, men situationen blir intressant ur ett skatterättsligt perspektiv just eftersom know-how utgör en såpass värdefull tillgång. Än mer intressant blir det i de fall som överföringen inte dokumenteras eftersom det i slutändan skulle kunna resultera i skattemässiga fel.
I de fall de involverade företagen är i intressegemenskap, skulle även reglerna och riktlinjerna avseende internprissättning kunna aktualiseras. Möjligen är det just i en sådan situation, i vilken värdet inte lämnar företaget på samma sätt som vid en överföring till ett utomstående företag, som de stora läckagen sker. Det är även relevant att beakta digitaliseringens effekter på samhället och på juridiken, exempelvis i form av förslaget om ett införande av begreppet digital närvaro i den internationella skatterätten som grund för beskattning för att ersätta det fasta driftstället. Genom BEPS-projektet som presenterats av OECD och G20 har steg tagits gällande hanteringen av bland annat digitaliseringens utmaningar inom skatterätten samt internprissättning i förhållande till immateriella tillgångar. Huruvida projektet kommer få önskad effekt i praktiken samt är tillräckligt för att motverka uteblivna skatteintäkter för staterna återstår att se.
Viktigt i typsituationen är framförallt relationen mellan gällande rätt, tillämpningen av gällande rätt och slutligen bevisbördan. Det handlar således om ett teoretiskt problem respektive praktiska lösningar. Vad som i teorin kan anses problematiskt visar sig nämligen inte sällan mer komplicerat i praktiken.
2
Innehållsförteckning
Förkortningslista ... 4 1 Introduktion ... 5 1.1 Problembakgrund ... 5 1.2 Syfte ... 7 1.3 Metod ... 8 1.4 Material ... 10 1.5 Avgränsningar ... 11 1.6 Forskningsläget ... 12 1.7 Disposition ... 132 Komplexitet i samband med hantering av internationell rätt ... 15
2.1 Inledning ... 15
2.2 Hantering av internationell rätt samt bilaterala skatteavtal ... 15
2.3 Immateriella tillgångar inom den internationella skatterätten ... 16
3 Internprissättning ... 19
4 Know-how ... 23
4.1 Inledning ... 23
4.2 Kategorisering av know-how inom internationell skatterätt ... 23
4.2.1 En överblick av regleringen av royalty ... 23
4.2.2 Reglering av know-how ... 25
4.3 Tillämpning av gällande rätt ... 27
4.3.1 Värdering av know-how ... 27
4.3.2 Varierande definitioner av know-how ... 30
4.4 Bevisbörda med fokus på dokumentation ... 31
5 Ett praktiskt exempel: digitaliseringen inom den internationella skatterätten ... 33
5.1 Inledning ... 33
3
5.3 BEPS-projektet ... 35
5.3.1 Inledning ... 35
5.3.2 Action 1: Beskattningsutmaningar inom den digitala ekonomin ... 37
5.3.3 Action 8: Internprissättning i förhållande till överföringar av immateriella tillgångar ... 39
5.4 Egen kommentar ... 40
6 Analys ... 42
6.1 Inledning ... 42
6.2 Tillämpning av gällande rätt ... 42
6.2.1 Värdering av immateriella tillgångar ... 42
6.2.2 Definitionen av know-how ... 46 6.3 Bevisbörda ... 47 6.4 Potentiella lösningar? ... 49 7 Avslutande kommentar ... 52 Källförteckning ... 54 Offentligt tryck ... 54
Utländskt offentligt tryck ... 54
Rättsfall ... 54 Litteratur ... 55 Artiklar ... 56 OECD ... 57 Studentuppsatser ... 58 Övrigt ... 59
4
Förkortningslista
art. artikel
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
EU Europeiska unionen
f. följande sida
ff. följande sidor
G20 The Group of Twenty
HFD Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten)
HTVI hard-to-value intangibles
Ibid. Ibidem
IL inkomstskattelag (1999:1229)
LSK lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
kap. kapitel
MNE multinational enterprise (multinationellt företag)
OECD Organisation of Economic Cooperation and Development
p. punkt
ref. referatmål i Högsta förvaltningsdomstolen
RÅ Regeringsrättens årsbok
s. sida
st. stycke
5
1
Introduktion
1.1 ProblembakgrundI majoriteten av företagskonstruktioner tillhör det vardagligt arbete att internt utväxla information, för att på olika sätt gynna verksamheten. Det är allmänt känt inom företagsvärlden att immateriella tillgångar1 inte sällan uppgår till betydande värden.2 En slags immateriell tillgång som kan kopplas till överföringar av information mellan företag är know-how.3 En skillnad mellan know-how och andra immateriella tillgångar, såsom patent respektive varumärke, är att det ännu inte är möjligt att registrera know-how på ett liknande sätt. Avsaknaden av ett motsvarande förfarande är uppseendeväckande och kan i bevishänseende komma att ha stor påverkan, inte minst ur ett skatterättsligt perspektiv.
Scenariot som är centralt för denna framställning utgår från att ett företag i land X delar med sig av information via telefon till ett annat företag i land Y, varav den överförda informationen sedan medför betydande värdeökningar för företaget i land Y. En fråga som uppstår är huruvida det existerar något sorts dokumentationskrav vid överföring av know-how, eftersom dokumentation att informationen har delats med ett annat företag skulle kunna vara en hjälpande hand ut ett bevishänseende. Frågan är viktig för skattemyndigheter vars uppgift är att se till att beskattning sker på rätt sätt. Även för de inblandade företagen är bevisningsmaterial viktigt på så sätt att företaget som delat med sig av informationen skulle kunna påvisa att det har haft en avdragsgill kostnad på motsvarande sätt som informationen i det mottagande företaget kan anses utgöra en skattepliktig inkomst.4 Till det som nu nämnts bör även beaktas
1 Notera att benämningen immateriella tillgångar används och ges företräde framför immateriella
rättigheter. Denna avvägning görs eftersom intellectual property rights används i kommentarerna till OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, Paris (OECD:s modellavtal), se kommentarer till art. 12, p. 11. Avvägningen har även gjorts eftersom det i diverse engelskspråkiga källor ofta benämns intellectual property eller intangible assets.
2 Se exempelvis SOU 2016:15, Ökat värdeskapande ur immateriella tillgångar - Betänkande av
Utredningen om immaterialrättens roll i innovationssystemet, Stockholm, 2015, s. 29f.
3 Jag vill här poängtera att enligt gällande rätt definieras know-how som betalningen för att få tillgång
till viss information, se OECD:s modellavtal, kommentarer till art. 12.2, p. 11. Samtidigt används begreppet know-how för att beskriva företagshemligheter och dylikt, vilket är utgångspunkten i denna uppsats såtillvida inget annat nämns.
6 den exponentiella utvecklingen av digitaliseringen i samhället,5 som bland annat bidragit till smidigare tillvägagångssätt att bedriva många delar av verksamheten hos multinationella företag.6
För att konkretisera situationen är det tillräckligt att blicka tillbaka på året 2020. Från en dag till en annan förväntades många utföra sitt arbete hemifrån samtidigt som majoriteten av arbetsresor och fysiska möten ställdes in, för att istället ersättas med digitala lösningar. Ur ett skatterättsligt perspektiv är det viktigt att ha i åtanke att samtidigt som företag i många hänseenden drar nytta av digitala hjälpmedel genom exempelvis alternativa kommunikativa lösningar, kan det leda till en större osäkerhet avseende beskattningsprocessen.
Komplexitet avseende kunskap och beskattning har uppmärksammats i ett antal artiklar.7 Mängden doktrin och rättspraxis som behandlar just överföring av know-how är däremot inte särskilt omfattande. Det är möjligt att argumentera för att området i sig är såpass komplext och ovisst att få författare har försökt at utreda situationen. Konsekvenserna av digitalisering i samband med överföring av immateriella tillgångar har dock inte gått obemärkta förbi. Steg har tagits från staterna för att företag inte ska kunna utnyttja detta typ av kryphål inom skattelagstiftningen och för att staterna, som ett resultat av förfarandet, inte ska gå miste om skattemedel. OECD,8 i samverkan med G20,9 som en del av BEPS10-projektet, presenterade i
5 Detta har nyligen belysts i exempelvis Europeiska unionens råd, Draft to COUNCIL DIRECTIVE
amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation, Bryssel, 25 november 2020, s. 6.
6 Multinationella företag avser företag som kontrollerar en verksamhet i ett annat land. Sådana företag
kan med ett gemensamt namn även benämnas närstående företag.; Just digitala hjälpmedel har under, den vid tidpunkten för denna uppsats, rådande Covid-19-pandemin blivit en del av vardagen för många, bland annat för att underlätta informationsöverföring som i vanligtvis sker genom exempelvis fysiska möten samt kontinuerligt på arbetsplatser runt om i världen.
7 Se exempelvis Kellgren, Jan, ”Kunskapsutveckling och beskattning – några anteckningar om en viktig
men invecklad relation” i Svensk Skattetidning, nr. 8, 2005, s. 505–517, specifikt s. 514f; Juranek, Steffen, Schindler, Dirk och Schjelderup, Guttorm, Taxing Royalty Payments, Norges Handelshøyskole, Bergen, 2016, s. 2.
8 Organisation of Economic Cooperation and Development. 9 The Group of Twenty.
7 oktober 2020 ett ramverk, i vilket det diskuteras skatterättsliga utmaningar som har uppstått som en följd av digitaliseringen.11
Avslutningsvis kan konstateras att den ovan nämna typsituationen är uppseendeväckande eftersom det kan tänkas svårhanterligt att försöka täppa igen ett sådant läckage som i regel består av beskattningsbara medel. Som ett resultat innebär läckaget därmed förlorade skatteintäkter för staterna. Frågan om vad som möjligtvis skulle kunna göra situationen tydligare i bevishänseende kräver en genomgång av gällande internationell skatterätt, inklusive OECD:s modellavtal samt många rapporter, avseende framförallt know-how. Även en utredning avseende tillämpningen av samma regler är av intresse, med fokus på värdering av how samt hur know-how som företeelse lämpligtvis torde definieras. Det hela genomförs just för att tydliggöra den problematik som en vardaglig företeelse faktiskt innebär för de företagen samt för skattemyndigheterna i de involverade länderna.
1.2 Syfte
Det primära syftet med uppsatsen är dels att utreda hur tillämpningen ser ut av de skatterättsliga bestämmelserna12 som aktualiseras i samband med att know-how delas mellan olika företag, dels att undersöka bevisbördan avseende huruvida en överföring av know-how har skett eller ej. Bevisningen i sig är en viktig del inom den internationella skatterätten, just eftersom utfallet påverkar i vilken stat som beskattning ska ske.13 Vad som avses mer specifikt i detta sammanhang är hur
11 OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Economic Impact Assessment: Inclusive
Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
12 Här avses dels Rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för
beskattning av räntor och royalty som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater, art. 2(b) (Ränte- och royaltydirektivet), dels OECD:s modellavtal inklusive tillämpbara bilaterala skatteavtal. Även intern internationell skatterätt kan aktualiseras.
13 Tilläggas bör också att bevisbördan kan påverka huruvida beskattning av royaltybetalningar sker över
huvud taget. I många bilaterala skatteavtal i vilka Sverige är part, bestäms beskattningsrätten av royaltybetalningar endast tillhöra mottagarens hemviststat. Således kan ett sådant spörsmål resultera i att en part är skyldig att bevisa vilken stat som utgör hemviststat respektive källstat. Det hela resulterar i att Sveriges rätt att beskatta royaltybetalningar begränsas, trots beskattningsrätten av royaltybetalningar som fastställs genom IL 3 kap. 18 § andra stycket och 6 kap. 11 § andra stycket. Se även OECD:s modellavtal, kommentarer till art. 12, p. 4–4.6.
8 information utväxlas genom exempelvis ett telefonsamtal som sedan genom dess betydande värde bidrar till intäkter, som slutligen utgör skattepliktiga medel.
Utöver det primära syftet, är det av vikt att inkludera ett underliggande syfte med fokus på att klargöra definitionen av know-how och var gränsdragningen därmed går i förhållande till sådan information som inte anses omfattas av OECD:s modellavtal samt EU14- respektive intern internationell rätt. Central är även problematiken avseende hur något svårvärderat såsom know-how möjligen värderas, eftersom avvägningen i sig resulterar i skattemässiga konsekvenser. Slutligen finns även, utöver de nämnda syftena, ett övergripande mål att beakta digitaliseringens effekter dels på den internationella skatterätten i stort, vilket tydliggörs genom kapitel fem, dels på överföringar av know-how, vilket diskuteras senare i analysen. Digitaliseringen är för många företag en oundviklig aspekt, inte minst i multinationella företag olika delar av verksamheten är förelagd i olika stater. Det är även viktigt för staterna att ta digitaliseringen på allvar inom företagsvärlden, eftersom digitala hjälpmedel samt utvecklingen i stort kan komma att försvåra beskattningsaspekter ur ett bevishänseende.
1.3 Metod
I uppsatsens andra till fjärde kapitel fastställs gällande rätt avseende hantering av internationell rätt, internprissättning15 och know-how. Fokus är huvudsakligen internationell skatterätt, även om inslag av svensk intern skatterätt förekommer för att konkretisera ämnet ytterligare för läsaren. Jag använder rättsdogmatisk metod som innebär att specifika bestämmelser analyseras för att få en förståelse av det rådande rättsläget.16 I uppsatsen inkluderas även EU-rätt genom att direktiv17 och diverse rapporter från EU används. Det är främst i samband med att gällande rätt fastställs som EU-rätten är central i uppsatsen. Av stor betydelse är Ränte- och royaltydirektivet.
14 Europeiska unionen.
15 I engelskspråkig litteratur benämnt transfer pricing.
16 Kleinman, Jan, ”Rättsdogmatisk metod” i Juridisk Metodlära, red. Maria Nääv och Mauro Zamboni,
andra uppl., Studentlitteratur AB, Lund, 2018, s. 26.
17 Även ingressen till inkluderade direktiv beaktas eftersom dessa ger stöd vid tolkning av direktivens
bestämmelser. Se Ramberg, Christina, Rättskällor – en introduktion till kritiskt tänkande, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2018, s. 31.
9 Tilläggas bör dock att ämnet i denna uppsats har ett globalt fokus och begränsas därmed inte till att endast innefatta reglering på EU-nivå. EU-rätten är en stabil utgångspunkt eftersom unionen består ett stort antal varav samtliga, automatiskt, även är medlemmar i OECD, tillsammans med ett ytterligare antal länder.
Jag skulle vilja uppmärksamma en artikel i SkatteNytt av Kellgren på ämnet innovationsskatterättsdogmatik. Fokus i artikeln är att försöka poängtera just hur komplicerat det är att reglera framtida eventuella innovationer, eftersom gällande rätt utgår ifrån aktuella samhällsföreteelser och praxis utgår från historiska händelser.18 I och med att jag, främst genom kapitel fem, inkluderar digitaliseringen inom den internationella skatterätten, anser jag att Kellgrens synpunkt är både relevant och intressant att inkludera i häri. Kellgren föreslår att exempelvis förhandsbesked skulle kunna agera som en brygga mellan juridiken och innovationer.19 Just förhandsbesked är något som förekommer inom många olika skatterättsliga områden, framförallt från Skatterättsnämnden men även på ett liknande tillvägagångssätt genom rättslig vägledning från Skatteverket. Avseende ämnet för uppsatsen tycks det däremot eka tomt på den fronten.
Ytterligare en aspekt som jag vill belysa, uppstår i samband med typsituationen för uppsatsen problematiseras nedan.20 Det handlar om när ett scenario ska analyseras rättsligt, men juridiken inte passar in eftersom det finns ett slags mellanrum mellan gällande rätt och det aktuella scenariot.21 Scenariot jag har i åtanke är framförallt det faktum att digitaliseringen utvecklas i snabbare takt än lagstiftningen, vilket får följden att det finns företeelser som ligger före juridiken i
tiden. Tankesättet är relevant i förhållande till information som delas mellan företag
på så sätt att det finns någon nivå av medvetenhet att information överförs och inte nödvändigtvis registreras eller tas upp till beskattning. Samtidigt är det klart att samma information inte sällan bidrar till betydande värden i företag. Det skapas
18 Kellgren, Jan, ”Innovationsskatterättsdogmatik – en populärrättsvetenskaplig metoddiskussion”, i
SkatteNytt, nr. 12, 2020, s. 812.
19 Ibid., se avsnitt 1.
20 Se exempelvis avsnitt 2.3 om överföringar av immateriella tillgångar samt avsnitt 4.3 om tillämpning
av gällande rätt i förhållande till know-how respektive avsnitt 4.4 om bevisbörda.
21 Kellgren, ”Innovationsskatterättsdogmatik – en populärrättsvetenskaplig metoddiskussion”, se
10 således ett slags läckage eftersom gällande rätt inte fångar upp vad som egentligen avses beskattas.
Slutligen är det även av intresse att nämna förutsebarhet som en del av metodavsnittet, eftersom just förutsebarhet är en viktig hörnsten inom skattelagstiftningen. Avvägningen görs eftersom det i avsnitt 4.3.1 diskuteras huruvida tillämpningen av gällande rätt i förhållande till av know-how faktiskt är förutsebar på ett sådant sätt som skatterätten ämnar vara.
1.4 Material
OECD:s modellavtal med tillhörande kommentarer används genomgående i uppsatsen, men framför allt i samband med kategoriseringen av know-how i gällande rätt. Kommentarerna till modellavtalet tillmäts betydande vikt eftersom de ämnar utförligt förtydliga modellavtalets innebörd, i syfte att förhoppningsvis undanröja eventuell tolkningsproblematik vid tillämpning av ett bilateralt skatteavtal baserat på modellavtalet.22 I rättspraxis har det framkommit att särskild betydelse bör tillmätas OECD:s modellavtal samt de tillhörande kommentarerna,23 trots att modellavtalet inte tillhör intern rätt enligt den svenska traditionella rättskälleläran.24 Diskussion har däremot förts av Rick som menar att materialet från OECD möjligtvis skulle kunna ses som en otraditionell sorts doktrin.25 Även bilaterala skatteavtals position har uppmärksammats i rättspraxis genom RÅ 2010 ref. 112, i vilket Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) framhöll att vid konflikt mellan två stater i samband med tillämpning av skatteavtal bör bilaterala skatteavtal tillmätas företräde framför intern rätt. Det ansågs dock inte föreligga något hinder mot att införa nationella bestämmelser som strider mot ett redan införlivat skatteavtal.26
22 Berglund, Martin och Cejie, Katia, Basics of international taxation: from a methodological point of
view, andra uppl., Iustus förlag, Uppsala, 2018, s. 34.
23 Se RÅ 1996 ref. 84.
24 Bernitz, Ulf, Carlsson, Mia, Heuman, Lars, Leijonhufvud, Madeleine, Magnusson Sjöberg, Cecilia,
Seipel, Peter, Warnling Conradson, Wiweka och Vogel, Hans-Heinrich, Finna rätt: juristens källmaterial och arbetsmetoder, 15:e uppl., Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2020, s. 30f.
25 Rick, Johan, ”Användning av OECD-material vid tolkning av svensk intern skatterätt - när och i så fall
hur?” i Svensk Skattetidning, nr. 8, 2016, s. 541. Se specifikt s. 542.
11 Utöver OECD:s modellavtal används EU-direktiv, därav främst Ränte- och royaltydirektivet. Även svensk intern rätt beaktas till viss del, framförallt som utgångspunkt i samband med att begrepp definieras. För att få en djupare förståelse för materialet från EU och OECD, tas hjälp av doktrin på respektive område. I och med uppsatsens internationella fokus utnyttjas även den stora mängd artiklar som finns tillgängliga på området, för att bidra med en nyanserad presentation av ämnet. Att stöd för argument finnes i utländskt material påvisar således att problematiken inte är begränsad till Sverige. Slutligen bör nämnas det så kallade BEPS-projektet, bestående att stort antal rapporter från OECD. Rapporterna är centrala för framställningen i avsnitt 5.3, men förekommer även till viss del i andra delar av uppsatsen.27
1.5 Avgränsningar
I uppsatsen avses endast att behandla internationell företagsbeskattning. Svensk lagstiftning samt svensk praxis används dock i begränsad mån för att exemplifiera tillämpningen alternativt öka förståelsen för ämnet. I uppsatsen behandlas huvudsakligen know-how. Därmed ges inte utrymme till andra immateriella tillgångar samt åt övriga underkategorier inom royalty som presenteras i art. 2(b) i Ränte- och royaltydirektivet respektive art. 12.2 i OECD:s modellavtal, annat än i syfte att tydliggöra skillnader mellan know-how och andra immateriella tillgångar eller kategorier av royalty.
Frågan om skatteflykt ges inte någon central plats i uppsatsen. Avvägningen har gjorts för att hålla framställningen och därmed ämnesområdet inom ramen för vad som rimligtvis kan förväntas behandlas inom den angivna tidsramen samtidigt som ett sådant inkluderande skulle leda till en allt för öppen problematisering av den situation som presenterats ovan.28 Det är av vikt att poängtera att förfarandet att allokera vinster från en stat med hög företagsbeskattning till en stat med lägre företagsbeskattning, för att företaget i fråga ska uppnå skattelättnader, är en fråga som oundvikligt ges plats i samband med att BEPS-projektet presenteras i avsnitt
27 Nämnas bör också att delar av den problematik som är central häri, har uppmärksammats i ett antal
studentuppsatser. Ämnet behandlas dock inte i sin helhet i vad som tidigare publicerats på samma nivå. Se mer i avsnitt 1.6 nedan.
12 5.3. Även i förhållande till värdering av know-how är olika skattesatser av intresse, som en konsekvens av genomförd värdering.
1.6 Forskningsläget
Internprissättning, som är centralt i kapitel tre, är ett område inom vilket det finns en mycket stor mängd litteratur. Anledningen till ämnets popularitet kan antas vara den ständiga utvecklingen av gällande rätt på området samt utvecklingen av digitala hjälpmedel som på möjliggör överföringar på nya sätt vilket kräver uppdaterade metoder för prissättning. Här kan bland annat uppmärksammas Arvidssons avhandling från 1990, som har stor relevans trots att den publicerades för cirka 30 år sedan. Arvidsson visar exempelvis hur problematiken avseende prissättning i gränsöverskridande transaktioner existerade redan då.29 I avhandlingen återfinns även ett förhållandevis kort kapitel om överföringar av immateriella rättigheter, vilket beskrivs som ett svårtolkat område med mycket lite rättspraxis att falla tillbaka på.30
Hultqvist har i Svensk Skattetidning diskuterat föreskriftsregleringen om dokumentationskrav i samband med just internprissättning som infördes i årsskiftet 2006–07. I artikeln argumenteras för att den införda regleringen inte är tillräcklig, utan att flera osäkerheter istället kvarstår avseende tillämpningen av reglerna för dokumentationsskyldiga företag. Tydligare föreskrifter önskades enligt Hultqvist även från Skatteverket, 31 något som tycks uteblivit vilket inte underlättar tillämpningen av reglerna. Hultqvist har även, tillsammans med Wiman, publicerat en artikel om implementeringen av BEPS i den svenska skatterätten.32 I artikeln uppmärksammas den komplexitet som inte sällan uppstår i samband med tillämpning av internationell rätt som måste stödjas på konstitutionell rätt såsom EU-rätt. Även de bilaterala dubbelbeskattningsavtalen diskuteras och erkänns enligt författarna som egna rättsliga avtal vilket skulle kunna innebära svårigheter om OECD skulle vilja införa
29 Arvidsson, Richard, Dolda vinstöverföringar – En skatterättslig studie av internprissättningen i
multinationella koncerner, Diss., Stockholms universitet, 1990.
30 Ibid., kap. 11.
31 Hultqvist, Anders, ”Om föreskriftsregleringen angående dokumentationskravet vid
internprissättning”, i Svensk Skattetidning, nr. 6–7, 2007, s. 404–411. Se specifikt s. 407 om betydelsen för de dokumentationskyldiga företagen.
32 Se Hultqvist, Anders och Wiman, Bertil, ”BEPS – Implementering i svensk skatterätt”, i Svensk
13 ändringar i modellavtalet, på vilket de bilaterala avtalen är baserade.33 Artikeln är av intresse att inkludera häri, eftersom en del av de argument som förs i uppsatsen nedan fokuserar just på hanteringen av internationell rätt, inklusive bilaterala avtal.34
Avslutningsvis bör nämnas att royalty har uppmärksammats i diverse studentuppsatser, dock mer på ett övergripande plan.35 Någon djupare analys har inte givits avseende definitionen av know-how samt huruvida digitaliseringen har påverkat överföringar av sådan information. BEPS-projektets olika punkter har varit fokus i flertalet uppsatser,36 dock inte i förhållande till överföringar av know-how.
1.7 Disposition
I kapitel två presenteras problematik som inte sällan tenderar att uppstå i samband med tolkning och tillämpning av internationell rätt. Fokus är även att uppmärksamma synpunkter som är av vikt för att förstå bakgrunden samt uppbyggnaden av det material som behandlas i uppsatsen. Slutligen kan kapitel två ses som en övergång från uppsatsens inledande kapitel till dess huvudsakliga innehåll.
I kapitel tre ges en beskrivning av företeelsen internprissättning, ett område som är viktigt för uppsatsen eftersom det innefattar värdering av tillgångar i samband med transaktioner till företag i intressegemenskap. Presentationen i kapitel tre har även betydelse för den framställningen i kapitel fyra om know-how respektive avsnitten om BEPS-projektet i kapitel fem.
33 Hultqvist och Wiman, ”BEPS – Implementering i svensk skatterätt”, s. 315. 34 Se framförallt kapitel två, men även analysen i kapitel sex.
35 Se exempelvis Cetinkaya, Ferhat, Beskattning av gränsöverskridande royaltybetalningar, Lunds
universitet, Lund, 2015 i vilken fokus ligger på beskattning i Sverige av utländska royaltybetalningar, samt de olika internationella skatterättsliga principerna (hemvistprincipen och källprincipen) inklusive diskussion gällande betydelsen av fast driftställe. Know-how, som är centralt för min uppsats, omnämns endast och ges inte huvudsakligt fokus.; Se även Sahlin, Jon, Royalty, Högskolan Kristianstad, Kristianstad, 2007, en uppsats som har ett övergripande fokus på definitionen av royalty samt ett antal bilaterala skatteavtal sett utifrån en svensk ståndpunkt.
36 Se exempelvis Brosché, Marcus, Beskattning av digitalt genererade inkomster: Bör OECD:s
definition av fasta driftställen förändras?, Uppsala universitet, Uppsala, 2014; Henriksson, Viktor, Beskattning av digitala tjänster: En granskning av EU-kommissionens och OECD:s förslag, Karlstads universitet, Karlstad, 2020 samt Matulaniec, Wiktoria, Fast driftställe 2.0, Lunds universitet, Lund, 2019.
14 Kapitel fyra inleds med en genomgång av gällande rätt avseende know-how. Kapitlet har, precis som uppsatsen i övrigt, ett internationellt fokus. Vidare diskuteras även tillämpningen av gällande rätt. Slutligen uppmärksammas bevisning med hänsyn till det typexempel som är centralt i uppsatsen, med fokus på dokumentation.
I kapitel fem presenteras hur problematiken kan se ut i praktiken genom att effekterna av digitalisering beaktas i förhållande till den dagliga verksamheten i multinationella företag. Även OECD och G20:s gemensamma projekt avseende företeelsen BEPS uppmärksamma. Fokus i projektet är bland annat allokering av vinster samt beskattningsutmaningar som den digitala ekonomin står inför. Kapitlet avslutas med en egen kommentar, genom vilken digitaliseringens effekter analyseras övergripande.
I det sjätte kapitlet analyseras typsituationen i uppsatsen genom att digitaliseringens effekter både på samhället i stort samt inom skatterätten, tas i beaktning. Fokus är dels på komplexiteten gällande tillämpningen av de regler som vid en första anblick synes relativt oproblematiska, dels bevisbördan inom vilken dokumentation diskuteras. Även egna funderingar avseende framtida förändringar inom tillämpningen och bevisbördan inkluderas.
Avslutningsvis, i kapitel sju, presenteras en avslutande kommentar genom vilken slutsatser redovisas utifrån analysen i kapitel sex. Även möjligheterna att ta ämnet som presenterats vidare uppmärksammas, i en förhoppning till framtida diskussion.
15
2
Komplexitet i samband med hantering av internationell rätt
2.1 InledningSom ovan framhållits, är delning av know-how central för denna uppsats. I detta kapitel uppmärksammas problematik i förhållande till uppsatsens ämnesområde dels som en bakgrund, dels som en tankeställare för läsaren att ha i åtanke genom den fortsatta framställningen. Fokus är exempelvis på komplexiteten att hantera och tillämpa internationell rätt, samtidigt som nationella rättsordningar måste tas i beaktning vilket inte sällan skapar tolkningsfrågor som ett resultat av att staters respektive nationella rätt inte nödvändigtvis är harmoniserade. Även immateriella tillgångars inom den internationella skatterätten presenteras, samt komplexiteten som uppstår vid överföring av sådana tillgångar, med fokus på know-how.
2.2 Hantering av internationell rätt samt bilaterala skatteavtal
Skillnader mellan olika länders rättsordningar kan exempelvis tydliggöras i samband med ingående av bilaterala skatteavtal. I nämnda avtal förekommer vanligtvis ett antal begrepp som bör definieras för att undvika tolkningsoenigheter. Inte sällan definieras begreppen olika inom respektive nationellt rättssystem vilket tenderar att skapa konflikter.37 En distinktion av internationellt accepterade skatterättsliga begrepp är därmed nödvändig eftersom egna nationella tolkningar just är ett generellt problem vid hantering av två eller flera rättssystem.38 I skatteavtalshänseende är det av betydelse att enas om en gemensam definition alternativt åtminstone vara på det klara över hur begreppen ska tolkas inom ramen för avtalet. Juridisk person är ett exempel på ett begrepp vars definition kan få stor betydelse i ett skatteavtalshänseende i de fall begreppet definieras olika av de avtalsslutande parterna. En sådan situation skulle
37 I art. 3.1 i OECD:s modellavtal återfinns generella definitioner som, precis som resterande del av
avtalet, kan väljas att inkluderas i ett skatteavtal mellan två stater. Listan med definitioner är dock inte fullständig vilket resulterar i staten där avtalet tillämpas istället får utgå ifrån en tolkning som är i linje med nationell lagstiftning. Se även avsnitt 3.3 för diskussion avseende tillämpning av bilaterala skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal.; Liknande argument presenteras av Berglund och Cejie i Berglund och Cejie, Basics of international taxation: from a methodological point of view, andra uppl., s. 42.
38 Husa, Jaakko, A New Introduction to Comparative Law, Bloomsbury Publishing Plc, Oxford, 2019,
16 kunna leda till att den juridiska personen i fråga skulle kunna erhålla skattelättnader i den ena staten, eller i vissa fall i båda staterna, som ett resultat av att begreppet definieras olika i de inblandade staterna.39 Att ett företag erhåller skattelättnader i båda staterna hade resulterat i att företaget undgår beskattning helt och hållet,40 vilket inte är avsikten med skatteavtal. Syftet med internationella bilaterala skatteavtal är snarare att motverka skatteflykt.41
OECD:s modellavtal är uppbyggt för att kunna användas som utgångspunkt i bilaterala skatteavtal. Således är modellavtalet inte anpassat för ett speciellt land.42 Ur ett ekonomiskt perspektiv hade det ultimata scenariot för både OECD och medlemsstaterna givetvis varit om modellavtalet hade ansetts tillräckligt och att justeringar inte varit nödvändiga i varje enskilt fall.43 Även ur tillämpningssynpunkt hade en unison tillämpning av modellavtalet underlättat. Det är självfallet inte fullt så enkelt. Istället måste rättstillämparen, i synnerhet, ta i beaktning att de bilaterala avtalen kan vara utformade på olika sätt, inte minst i förhållande till de tillhörande kommentarerna.44 I rättspraxis har vid flertalet tillfällen den gemensamma partsavsikten främjas vid tolkning av skatteavtal.45
2.3 Immateriella tillgångar inom den internationella skatterätten
I samband med överföringar av immateriella tillgångar kan ett antal svårigheter identifieras, inte minst avseende överföringar av know-how. Gäller det exempelvis ett
39 Berglund och Cejie, Basics of international taxation: from a methodological point of view, andra
uppl., s. 39.
40 Det kan givetvis diskuteras huruvida det rör sig om skatteplanering, tur eller om det i själva verket
handlar om skatteflykt. Argument i förhållande till en sådan diskussion berörs dock inte i denna framställning.
41 OECD:s modellavtal, se introduktionen, p. 15.6.
42 Berglund och Cejie, Basics of international taxation: from a methodological point of view, andra
uppl., s. 34.
43 Markesinis, Sir. Basil och Fedtke, Jörg, Engaging with Foreign Law, Hart Publishing, Oxford and
Portland, Oregon, 2009, s. 325.
44 Berglund och Cejie, Basics of international taxation: from a methodological point of view, andra
uppl., s. 34.
45 RÅ 1996 ref. 84, RÅ 1998 ref. 49 samt RÅ 2004 ref. 20.; Se även RÅ 2010 ref. 112, däri HFD
diskuterade konflikt mellan lag om skatteavtal och annan beskattningsregel därav skatteavtal ska anses ha företräde genom en tolkning e contrario av IL 3 kap. 19 §.
17 patent, varumärke eller mönster,46 finns olika register som säkerställer det erhållna immaterialrättsliga skyddet. Know-how är däremot, på grund av dess natur, inte möjlig att registrera på ett liknande sätt, vilket skapar osäkerheter avseende vilket immaterialrättsligt skydd som faktiskt existerar. Därmed är det inte sällan mer komplext att fastställa innehavaren av det immaterialrättsliga skyddet avseende just know-how.47 Komplexiteten kan konkretiseras genom att uppmärksamma att snarlik reglering avseende know-how finns inkluderad i Ränte- och royaltydirektivet respektive OECD:s modellavtal.48 Ränte- och royaltydirektivet infördes bland annat i syfte att säkerställa att royalty beskattas en gång i en medlemsstat samt att gränsöverskridande transaktioner inom EU inte, för de inblandade företagen, ska innebära mindre förmånliga skattevillkor.49
Ränte- och royaltydirektivet har sedan dess implementering reviderats, delvis för att förtydliga vissa begrepp men även för att bredda omfattningen. I en rapport från Europeiska kommissionen framkom att ett antal medlemsstater tillämpar en snävare definition av royalty än den som finns inkluderad i direktivet.50 Att tillämpa en snävare definition av ett begrepp, såsom royalty, får innebörden att företeelser som var avsedda att falla under definitionen istället faller utanför direktivets tillämpning. Som ett resultat motverkas därmed syftet med antagandet av direktivet. Tilläggas bör också att det är upp till den interna rätten att fastställa skattskyldigheten.51
46 Mönsterskydd kan även benämnas designskydd.
47 I och med en avsaknad av registrering av know-how uppkommer, som nämnts i kapitel ett, inte sällan
svårigheter i samband med bevisningen avseende informationsutbyte mellan två företag i två olika länder. Problematiken gällande bevisbörda uppmärksammas nedan i avsnitt 3.4.
48 Det är intressant eftersom samtliga av EU:s medlemsstater, just genom des medlemskap, är
medlemmar i OECD. Således tillämpas OECD:s modellavtal i någon utsträckning av samtliga EU:s medlemsstater. Se Ränte- och royaltydirektivet, art. 2(b) respektive OECD:s modellavtal, art. 12.2 samt tillhörande kommentar, p. 11.; Se även avsnitt 4.3.2.
49 Se preamblen till Ränte- och royaltydirektivet, p. (1–3).
50 Europeiska kommissionen, Report from the Commission to the Council in accordance with Article 8
of Council Directive 2003/49/EC on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States, Bryssel, 17 april 2009, s. 5; Se även Ränte- och royaltydirektivet, art. 2(b).
18 Skatteavtalen baserade på OECD:s modellavtal får endast begränsa beskattningsrätten för staterna.52
Avslutningsvis är det av vikt att även poängtera att överföringar av immateriella tillgångar inte bör likställas med överföringar av materiella tillgångar. Just på grund av immateriella tillgångars natur, är det inte på samma sätt möjligt att överföra en sådan tillgång genom att tillgången fysiskt förflyttas, vilket vanligtvis är ett krav vid överlåtelser av materiella tillgångar. Distinktionen mellan immateriella respektive materiella tillgångar är viktig att ha i åtanke, eftersom särskiljningen bland annat ämnar konkretisera den problematik som är central för den fortsatta dispositionen samt innehållet i uppsatsen.
52 Berglund och Cejie, Basics of international taxation: from a methodological point of view, andra
19
3
Internprissättning
Scenariot som är centralt för uppsatsen, att information överförs via telefon från ett företag i land X till ett annat företag i land Y, kan i vissa hänseenden liknas med internprissättning. Internprissättning avser skattekonsekvenser av prissättning av gränsöverskridande överföringar mellan företag i intressegemenskap.53 Att företag i intressegemenskap delar information sinsemellan, är en företeelse som enligt min mening troligen sker mer frekvent än överföringar till utomstående företag just på grund av vad som kan kallas ett bakomliggande gemensamma vinstintresse vilket kan tänkas existera inom en koncern. Det är även i en sådan situation som problematiken gällande just allokering av vinstmedel visar sig som tydligast vilket kan resultera i stora skatterättsliga konsekvenser för de inblandade staterna och dess skattemyndigheter. Även inom internprissättning finns ett stort fokus på allokering av beskattningsbara medel,54 varför viktiga kopplingar kan göras.
Från internprissättning kan även paralleller dras till värdering av tillgångar eftersom de skatterättsliga effekterna påverkas av tillgångens värde. Enligt den inom internprissättning centrala standarden armlängdsprincipen, ska företag använda samma villkor i samband med prissättning vid handel med närstående företag som med utomstående företag. Företag i intressegemenskap ska således inte erhålla några prismässiga, vilket även kan leda till skattemässiga, fördelar.55 Priset ska vara i linje med marknadspriset.56 Principen bygger på marknadskrafter såsom utbud och efterfrågan, med ett eftertraktat resultat att uppnå ett pris som accepteras av båda parter.57
53 Monsenego, Jérôme, Introduction to transfer pricing, Studentlitteratur AB, Lund, 2013, s. 18. 54 Liu, Li, Schmidt-Eisenlohr, Tim och Guo, Dongxian, “International Transfer Pricing and Tax
Avoidance: Evidence from Linked Trade-Tax Statistics in the United Kingdom” i The Review of Economics and Statistics, volym 102, nr. 4, the President and Fellows of Harvard College and the Massachusetts Institute of Technology 2020, s. 768.
55 OECD:s modellavtal, art. 9. Se även OECD, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations 2017, s. 23.; I svensk rätt har principen kommit till uttryck genom korrigeringsregeln i IL 14 kap. 19 §.
56 Monsenego, Introduction to transfer pricing, s. 22. 57 Ibid., s. 24.
20 Det är i samband med att det rör sig om immateriella tillgångar, eller hard-to-value intangibles (HTVI) som de även kallas i sammanhanget,58 som arm´s length principle blir speciellt svår att verifiera för skattemyndigheter. 59 HTVI är även inkluderat i en av punkterna i BEPS-projektet, mer specifikt i den punkt däri fokus är internprissättning. Action 8 som den även benämns, presenteras mer detaljerat i avsnitt 5.3.3. nedan. Redan år 1979 presenterade OECD riktlinjer avseende internprissättning, både för multinationella företag och skattemyndigheter.60 Rapporten ansågs utgöra en milstolpe i arbetet med internprissättning inom den internationella sektorn.61 Den senaste versionen av rapporten släpptes 2017 och inkluderar de förändringar som BEPS-projektet medfört inom internprissättning.62 Arbetet som pågått i över 50 år anses viktigt eftersom skattemyndigheter tillslut insåg att internprissättning kom att användas som ett sätt att styra inkomster till länder med mer förmånlig beskattning.63 Problematik som har uppmärksammats på området inkluderar bland annat osäkerhet gällande värderingen av immateriella tillgångar vid tidpunkten för övergången,64 vilket går i linje med begreppet HTVI. Det har även ansetts svårt att hitta motsvarigheter till immateriella tillgångar, eftersom de i många
58 HTVI definieras som immateriella tillgångar som det, vid tidpunkten för överföringen, inte fanns
någon pålitlig jämförelse med en annan tillgång samtidigt som de förväntade intäkterna som tillgången väntas inbringa är mycket osäkra. Se Schmidtke, Richard och Sidher, Sajeev, Hard-to-value intangibles, Deloitte Development LCC, München och San Jose, 2015, s. 1.
59 Miller, Angharad och Oats, Lynne, Principles of International Taxation, femte uppl., Bloomsbury
Professional, Haywards Heath, West Sussex, 2016, s. 464.; Se även OECD (2018), Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hard-to-Value Intangibles – BEPS Actions 8-10, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, Paris.
60 Se OECD (1979), Transfer Pricing and Multinational Enterprises, Report of the OECD Committee of
Fiscal Affairs, OECD Publishing, Paris.
61 Miller och Oats, Principles of International Taxation, femte uppl., s. 438.
62 Se OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations 2017, OECD Publishing, Paris.
63Turner, Geoff, “Transfer Pricing in International Business: A Management Tool for Adding Value” i
Business Expert Press, New York, NY, 2013, s. 10f.; Se även Berglund och Cejie, Basics of international taxation: from a methodological point of view, andra uppl., s. 37.
64 Feinschreiber, Robert och Kent, Margaret, Transfer Pricing Handbook – Guidance on the OECD
21 fall är just en unik tillgång vilket slutligen påverkar värderingen av tillgången.65 Enligt riktlinjer från OECD antas värdet av know-how, i samband med internprissättning, ofta bero på företags förmåga att bevara den sekretess som know-how faller under.66 Det är slutligen viktigt att beakta immateriella tillgångar som innehas av ett företag som är involverat i internprissättning, trots att de immateriella tillgångarna i fråga inte är en del av själva prissättningen.67 Ändock är det vanligt förekommande att, som nämnts ovan, immateriella tillgångar utgör ett betydande värde.
Enligt en rapport från OECD är det av vikt vid tillämpning av armlängdsprincipen att beakta förväntade bidragande faktorer till värdet, vilka tillgångar som utnyttjats samt eventuella risker.68 I en annan rapport, även den från OECD, åtskiljs två sorters transaktioner som båda innefattar immateriella tillgångar samt värderingsprocessen. I den första sortens transaktion är de immateriella tillgångarna kopplade till försäljning av varor eller tjänster,69 medan i den andra transaktionen är det överföringar av de immateriella tillgångarna i sig som är i fokus.70 Jag skulle mycket kortfattat vilja vilja belysa den första transaktionen eftersom det däri görs skillnad på situationer i vilka det finns respektive inte finns en jämförbar tillgång,71 vilket diskuterats ovan.
Avslutningsvis kan konstateras att internprissättning i allra högsta grad kan kopplas till den för uppsatsen aktuella situationen. De två företagen i typsituationen skulle mycket väl kunna vara i intressegemenskap, varför överföringar av betydande nytta i form av kunskap och företagshemligheter förmodligen sker mellan företagen på en vardaglig basis. Huruvida prissättningen är i linje med arm´s length pricniple kan dock ifrågasättas eftersom informationsutbytet mycket sannolikt
65 OECD, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 – 2015 Final Reports,
s. 92.
66 Ibid., s. 253f.
67 Monsenego, Introduction to transfer pricing, s. 65.
68 OECD (2013), Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles – 30 July 2013,
OECD Publishing, Paris, s. 25.
69 OECD (2012), Discussion Draft – Revision of the Special Considerations for Intangibles in Chapter
VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines and Related Provisions – 6 June to 14 September 2012, s. 28.
70 Ibid., s. 31.
22 sker utan reflektion över att informationen är just av betydande nytta och har ett mycket betydande skattemässigt värde. För att utveckla det hela ytterligare utreds nedan i kapitel fyra det rådande rättsläget gällande know-how, med efterföljande fokus på tillämpningen av presenterade regler samt bevisbördans relevans i situationen.
23
4
Know-how
4.1 Inledning
Som ovan nämnts utgör immateriella tillgångar, inte minst know-how, värdefulla tillgångar för många företag. Informationsutbyte sker konstant över hela världen, varför know-how kan tänkas extra betydelsefullt för multinationella företag eftersom tillgången kan delas via telefon eller andra kommunikativa medel utan krav på fysisk närvaro. Med utgångspunkt i att företeelsen är vanligt förekommande uppstår funderingar avseende huruvida överföringar av know-how dokumenteras. Någon sorts registrering att betydande information har delats respektive mottagits är en viktig aspekt ur beskattningssynpunkt för att säkerställa en rättvis beskattning. Utifrån typexemplet för uppsatsen, har jag identifierat tre steg. Det första avser kategoriseringen av know-how inom gällande rätt, inklusive OECD:s modellavtal och de bilaterala skatteavtal som är baserade på modellavtalet. I det andra steget förflyttas fokus till tillämpningen av gällande rätt, däri diskussionen fortsätter avseende värdering av know-how, som uppmärksammades i kapitel tre ovan om internprissättning. Det tredje steget avser bevisbördan. Problematiken som jag vill belysa i det avslutande steget handlar huvudsakligen om hur överföring av sådan information som klassificeras som know-how dokumenteras.
4.2 Kategorisering av know-how inom internationell skatterätt 4.2.1 En överblick av regleringen av royalty
Inom den internationella skatterätten kategoriseras know-how enligt Ränte- och royaltydirektivet som en underkategori av just royalty. Definitionen av royalty lyder enligt följande, däri valet har gjorts att utesluta de delar av definitionen som inte avser know-how: ”[en] slags betalning som tas emot som ersättning av eller för rätten att nyttja […], hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur […]”.72 Denna definition är snarlik den som finns inkluderad i OECD:s modellavtal. I modellavtalet definieras royalty som ”[…] payments of any kind received as a consideration for the
72 Ränte- och royaltydirektivet, art. 2(b). Här har avvägningen gjorts att endast inkludera de delar av
definitionen som avser know-how och som därmed är av relevans för den fortsatta framställningen av uppsatsen.; Se även avsnitt 4.2.2 för en mer ingående presentation av know-how.
24 use of, or the right to use, […] secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience.”73 Skillnaden mellan de två definitionerna är huvudsakligen att den förra finns inkluderad i ett EU-direktiv. Det senare, som är en artikel i OECD:s modellavtal, är endast tillämpligt för de stater, inklusive EU:s medlemsstater, som har valt att ansluta sig till OECD samt är part i ett dubbelbeskattningsavtal i vilket den ovan nämna lydelsen har inkluderats. Syftet med Ränte- och royaltydirektivet har uppmärksammats ovan i avsnitt 2.3. Det ska poängteras att det är källstatens74 beskattningsrätt som enligt direktivet ska upphöra för att undvika dubbelbeskattning.75 Huruvida källstaten innehar beskattningsrätten av royaltybetalningar behandlas också i motsvarande artikel i OECD:s modellavtal, däri det stadgas att endast hemviststaten76 har beskattningsrätt.77 Samtidigt bör observeras att vissa dubbelbeskattningsavtal tillåter undantag från denna artikel, vilket kan resultera i att även källstaten har beskattningsrätt.78 Det faktum att det föreligger ett undantag poängterar vikten av medvetenhet att avvikelser från modellavtalet förekommer i olika skatteavtal.79
I rättspraxis har royalty kännetecknats av ett varierande belopp, exempelvis per producerad enhet eller i förhållande till verksamhetens omfattning.80 Denna definition kan anses relativt problemfri i samband med tillämpning av gällande rätt, men faktum är att det avseende know-how inte är helt enkelt. Anledningen till komplexiteten i samband med att know-how överförs är att tillgången likväl måste värderas, för att det delande företag ska kunna göra avdrag för kostnader kopplade till överföringen och för att de mottagande företag ska veta vilket belopp som ska tas upp
73 Se OECD:s modellavtal, art. 12.2.
74 Här avses den medlemsstat i vilken royaltyn uppstår. 75 Se preambeln till Ränte- och royaltydirektivet, p. (4).
76 Här avses den stat där mottagaren har sin hemvist, inte den stat där inkomsten uppkommer. 77 OECD:s modellavtal, art. 12.1. Se även Miller och Oats, Principles of International Taxation, femte
uppl., s. 697.
78 Se exempelvis Sveriges skatteavtal med Kina, Lag (1986:1027) om dubbelbeskattningsavtal mellan
Sverige och Folkrepubliken Kina, § 12. Detsamma gäller Sveriges skatteavtal med Spanien, samtidigt som Ränte- och royaltydirektivet måste beaktas, se Förordning (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien, art. XII.
79 Avvägning mellan OECD:s modellavtal och specifika bilaterala skatteavtal har presenterats mer
utförligt ovan i avsnitt 2.2.
25 till beskattning. Ytterligare en aspekt är den särskiljning som måste göras mellan royalty och så kallade serviceavgifter81 eftersom royalty, vilket framgått ovan, i vissa
skatteavtal är undantagna från beskattning.82 4.2.2 Reglering av know-how
Som beskrivits i avsnitt 4.2.1 faller know-how, inom den internationella skatterätten, inom regleringen av royalty i Ränte- och royaltydirektivet. Även i OECD:s modellavtal återfinns en definition av know-how, som är snarlik den i direktivet.83 Det är viktigt att ha i åtanke att det trots en existerande definition i Ränte- och royaltydirektivet respektive i modellavtalet, kan uppstå problem avseende hur respektive stats interna rätt definierar know-how.84
För både patent och varumärken är det möjligt att genom registrering erhålla immaterialrättsligt skydd, ett förfarande som saknas för know-how vilket i sin tur kan komma att bidra till osäkerheter för det immaterialrättsliga skyddet i sig. Som en följd kan denna ovisshet komma att få beskattningskonsekvenser, eftersom det inte nödvändigtvis alltid är självklart vilket företag som är innehavare av det immaterialrättsliga skyddet. Enligt kommentarer till OECD:s modellavtal framgår det att art. 12 endast ska tillämpas på know-how som tidigare tillgängliggörs och således inte på utveckling av ny know-how,85 varför know-how på ett generellt plan skulle kunna benämnas företagshemligheter. Miller och Oats framhåller att denna linje inte är helt tydlig rent teoretiskt, även om det tycks relativt klart i praktiken. I ett kontrakt företagen sinsemellan, däri know-how är en del, kan en så kallad clause of confidentiality mellan parterna stärka tesen att ersättningen ska hänföras till överföringen av know-how, eftersom informationen därmed inte tillgängliggörs för allmänheten, utan endast för avtalsparterna. Denna tes tycks dock osannolikt accepteras av mottagarens hemviststat, vilket resulterar i beskattningsosäkerheter för
81 Serviceavgifter är min egen översättning av technical service fees, som används i viss litteratur etc. 82 Miller och Oats, Principles of International Taxation, femte uppl., s. 329; För att undvika upprepning
omnämns endast särskiljningens existens i detta avsnitt. Istället lämnas plats åt en mer utförlig distinktion mellan know-how och serviceavgifter i avsnitt 4.2.2.
83 Se OECD:s modellavtal, art. 12.
84 Problematiken har uppmärksammats i avsnitt 2.2. 85 OECD:s modellavtal, kommentarer till art. 12, se p. 11.
26 den andra parten.86 Samtidigt bör inte enbart en clause of confidentiality kunna avgöra att en betalning hänförs till know-how. Fokus bör även vara att aktuell know-how kan överföras i liknande form till andra företag.87
Trots vad som nu nämnts, är det av intresse att även uppmärksamma ny know-how, som alltså faller utanför tillämpningen av regleringen av royalty i Ränte- och royaltydirektivet samt i art. 12 i OECD:s modellavtal. En situation i vilken förfarandet är aktuellt är om två företag samarbetar vid framtagningen av know-how. Vid närmare eftertanke är det sällan som know-how endast härstammar från endast en person i ett företag. Här kan hänvisas till den allmänna företagskulturen däri samarbete är essentiellt. Rör det sig om samarbete mellan två företag i intressegemenskap är fokus på hur och var beskattning ska ske. Handlar det istället om ett samarbete mellan två utomstående företag, kan en clause of confidentality som Miller och Oats nämner med fördel inkluderas för att informationen ska klassificeras som know-how. Det är givetvis viktigt att även i en situation med två utomstående företag fastställa hur och var beskattning ska ske, genom att fastställa företagens respektive hemviststat och källstat. Tilläggas kan även Kellgrens argument avseende samarbete vid framtagning av know-how, som menar att tidigare exklusiva och värdefulla kunskaper som tillskjuts från en part, inte längre får samma status som informationen hade haft om den stannat hos parten.88
En annan distinktion som nämndes kortfattat ovan i avsnitt 4.2.1 är avgränsningen gentemot serviceavgifter. Det är i en sådan situation av intresse att avgöra vem som utför arbetet. Rör det sig om know-how utförs arbetet oftast av kunden själv eftersom just know-how utgör information som inte har tillgängliggjorts till allmänheten. Samtidigt måste informationen som utgör know-how, alltid existera per se innan den levereras till alternativt används av kunden.89 Informationen levereras
86 Miller och Oats, Principles of International Taxation, femte uppl., s. 330; En djupare diskussion
avseende beskattningsosäkerheter i samband med överföring av know-how finnes nedan i avsnitt 4.3.
87 Miller och Oats, Principles of International Taxation, femte uppl., s. 331.
88 Kellgren, Jan, ”Inte så enkla… Några inkomstskattefrågor vid ingående i forsknings- och
utvecklingssamarbeten inom ramen för enkla bolag” i SkatteNytt, nr. 11, 2008, s. 697. Det bör dock poängteras att argumentet avser samarbete mellan enkla bolag.
89 Ibid., s. 332; Distinktionen framgår även av OECD:s modellavtal, kommentarer till art. 12, p. 11.3, däri
det poängteras att artikeln inte gäller ny information som uppkommit i samband med den utförda tjänsten hos kunden.
27 således av den som innehar företagshemligheterna som inkluderas i den för situationen specifika know-how. Rör det sig om ett serviceuppdrag är det snarare den finansiella leverantören som utför arbetet. Om överföringen klassificeras som serviceuppgifter aktualiseras vanligtvis art. 7 i OECD:s modellavtal snarare än art. 12.90 Distinktionen mellan know-howöverföringar och serviceavgifter har dock mottagit kritik, eftersom kriterierna som måste vara uppfyllda för att företeelsen ska klassificeras som know-how inte nödvändigtvis anses spegla verkligheten i vilken know-how måste anpassas till varje individuell kunds behov. Istället tenderar företeelsen att resultera i att många avtal är en kombination av ett know-how- och serviceavtal.91
Mer än ett decennium efter att Ränte- och royaltydirektivet togs i kraft, antogs ett annat direktiv avseende know-how under 2016. I det senare direktivet är fokus mer specifikt att skydda icke-röjd know-how och företagshemligheter.92 Direktivet i fråga ansågs nödvändigt i och med det ökade värdet som know-how och företagshemligheter inneburit i samhället samt den konkurrenskraft som denna sorts tillgångar ansågs medföra. Syftet med införandet av direktivet var att skydda tillgångarna, inte minst för små- och medelstora företag.93 Införandet av direktivet om skydd av icke-röjd know-how påvisar betydelsen och värdet av denna sorts immateriell rättighet, något som redan uppmärksammats vid flertalet tillfällen i denna framställning.
4.3 Tillämpning av gällande rätt 4.3.1 Värdering av know-how
Efter en genomgång av gällande rätt synes det klart att know-how, enligt Ränte- och royaltydirektivet samt OECD:s modellavtal, ska klassificeras som royalty. I detta avsnitt vill jag uppmärksamma problematiken avseende värdering av know-how, som
90 OECD:s modellavtal, kommentarer till art. 12, p. 11.2; Se även OECD:s modellavtal, art. 7 om business
profits (inkomst av rörelse). Artikeln redovisas inte mer grundligt i denna uppsats.
91 Miller och Oats, Principles of International Taxation, femte uppl., s. 331.
92 Se Europaparlamentet och rådets direktiv (EU) 2016/943 av den 8 juni 2016 om skydd mot att icke
röjd know-how och företagsinformation (företagshemligheter) olagligen anskaffas, utnyttjas och röjs (Direktivet om företagshemligheter).
28 tenderar att uppkomma i samband med tillämpningen av de bestämmelser som presenterats i avsnitt 4.2. Värdering av överkategorin royalty har tagits upp av EU-domstolen,94 vilket kan anses understryka att oklarheter stundtals förekommer vid tillämpning av det tillgängliga regelverket om royalties. I förhandsavgörandet framhävs betydelsen av att värdet av royalties ska tas i beaktning i samband med transaktioner i vilka royalties exempelvis utnyttjats vid tillverkningen av aktuella produkter.95 I ett försök att utröna hur en värdering av know-how bör genomföras, är av aktuellt att undersöka hur immateriella tillgångar värderas enligt nationell rätt. Inom den svenska redovisningsrätten stadgas att immateriella tillgångar, och därmed know-how, bör värderas till anskaffningsvärdet.96 Att utgå ifrån anskaffningsvärdet kan dock vara aningen problematiskt när det gäller know-how eftersom det rör sig om företagshemligheter. Avser värderingen exempelvis ett varumärke kan det tyckas mindre komplicerat att värdera tillgången eftersom varumärkets marknadsvärde kan identifieras.
För att konkretisera problematiken ytterligare kan en jämförelse genomföras gentemot materiella tillgångar. På grund av sin natur kan materiella tillgångar endast säljas en gång, eftersom det endast finns ett exemplar av just den specifika tillgången.97 Om blickarna istället vänds emot immateriella tillgångar, är det möjligt att sälja en sådan tillgång gång på gång. I och med att know-how som tillgång inte registreras, saknas en motsvarande försäljningshistorik som vanligtvis skulle kunna ge en indikation av vilket värde som tillgången bör ha. Således försvåras
94 Mål C-76/19, begäran om förhandsavgörande från motsvarande HFD i Bulgarien avseende
fastställande samt justering av tullvärdet i samband med import av varor. Av intresse i förhandsavgörandet är just det fokus som ges just värdering av royalties, som enligt domstolen ska adderas utöver priset på själva varan i fråga.
95 Ibid., se domslutet.
96 Årsredovisningslag (1995:1554), 4 kap. 1 § 1 st. Immateriella tillgångar klassificeras däri som
anläggningstillgångar, snarare än omsättningstillgångar. Även i IL 18 kap. 7 § 1 st., omnämns anskaffningsvärdet som ”[…] utgiften för förvärvet om de [immateriella tillgångarna] förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning […].”.; Tidigare i IL konstateras att även rättigheter såsom patent med mera inkluderas som inventarier, se IL, kap. 18 § 1 2 st. 1 p. Något som dock inte inkluderas är egenproducerade rättigheter, se kommentar till IL, 18 kap. 1 § 2 st. 1 p.
29 förfarandet att värdera know-how utifrån anskaffningsvärdet.98 Skatterättsligt ligger istället fokus på vad en extern part skulle betala som ersättning vid ett fiktivt licensavtal,99 vilket resulterar i ett värde som kan användas vid värdering av immateriella tillgångar såsom know-how. Att använda ett fiktivt licensavtal innebär dock att antaganden är nödvändiga vilket skapar osäkerhet gällande precisionen av värderingen som genomförts.
I sammanhanget är det även av intresse att väga in en av de grundläggande principerna inom skatterätten, förutsebarhet, som ämnar fastställa rättssäkerhet. Inledningsvis sägs principen ha etablerats av filosofen John Locke, men förutsebarhet har senare diskuterats av både författare och filosofer. Enligt Kellgren är det just överskådligheteten av rätten som bidrar till förutsebarhet, även benämnt
förutsebarhet på makronivå, eftersom fokus ligger på ett övergripande perspektiv
snarare än ett specifikt detaljerat fall.100 För att återgå till Locke, menade han, enligt Dahlman, att ett så kallat samhällskontrakt som var uppbyggt genom en despotisk rättsordning, innebar att suveränen kan befalla medborgarna vad som helst. Följderna blir således att medborgarna aldrig kan vara säkra på följderna av sitt agerande, just på grund av frånvaron av förutsebarhet som ett sådant samhällskontrakt innebär.101 Förutsebarhet är viktigt inom skatterätten eftersom den påverkar exempelvis företags agerande, vilket slutligen kan få skatterättsliga konsekvenser. Att utföra en värdering med antaganden som grund, kan således inte rimligtvis anses utgöra ett förutsebart tillvägagångssätt inom skatterätten.
98 Patent och Registreringsverket, Persson, Fredrik, ”Hur värderar man de immateriella
tillgångarna?”, i webbsänt seminarium från den 28 november 2018, senast uppdaterad 8 juni 2020,
https://www.prv.se/sv/om-oss/webbsanda-seminarier/hur-varderar-man-de-immateriella-tillgangarna/, [hämtad 18 december 2020].
99 PRV, Persson, ”Hur värderar man de immateriella tillgångarna?”, [hämtad 18 december 2020]; Ett
fiktivt licensavtal är i sammanhanget ett exempel på en licens som innehavaren av rättigheterna till den immateriella tillgången kan överlåta, med innebörden att mottagaren under avtalet tillåts utnyttja den immateriella tillgången. Licensavtal förekommer avseende de flesta olika slags immateriella tillgångar. Mest förekommande är företeelsen möjligtvis gällande mjukvara. Äganderätten övergår inte i samband med ett licensavtal.
100 Kellgren, Jan, Kunskapsutveckling och beskattning, Norstedts Juridik AB, Uppsala, 2005, s. 155f. 101 Dahlman, Christian, Rätt och rättfärdigande – en tematisk introduktion i allmän rättslära, andra
