Lagrådet
4 Beskattning av utdelning som lämnas under år 199
systematisk översyn av inkomstskatteförfattningama (dir. 1991:39) före-faller det också mindre lämpligt att i detta skede inarbeta dessa lagförslag i de nuvarande författningarna.
Regeringens uppfattning är att det självfallet måste vara en allmän strävan att i möjligaste mån förenkla reglerna. Redan under hösten 1993 aviserade regeringen att en översyn bör göras av de särskilda be-stämmelserna om beskattning av delägare i fåmansföretag (prop.
1993/94:50 s. 196). Det hade naturligtvis varit önskvärt att en sådan översyn hade kunnat göras i sådan tid att nya och förenklade regler hade kunnat tillämpas redan vid 1995 års taxering. Det har dock inte varit möjligt att genomföra denna översyn nu. Ett arbete med den av Lagrådet efterlysta inriktningen mot förenklade regler kommer att påbörjas inom Finansdepartementet sedan denna proposition har lagts fram Gfr avsnitt 6.1). Regeringen kommenterar Lagrådets kritik ytterligare i anslutning till de särskilda avsnitten.
De lagförslag som presenterats i denna proposition men som inte har remitterats till Lagrådet är av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Yttrande från Lagrådet har därför inte inhämtats över dessa lagförslag.
4 Beskattning av utdelning som lämnas under år 1994
Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt för mottagen utdelning på aktier i svenska aktiebolag begränsas under år 1994 för fysiska personer och dödsbon. En för det utdelande företaget normal utdelning skall inte beskattas hos aktieägaren. Normal utdelning definieras som 120 3 av den högsta utdelning som företaget lämnat för något av de närmast föregående fem räkenskapsåren. Möjlighet finns att lämna utdelning med högre belopp om företaget för föregående år redovisade en vinstökning. Begränsningen gäller även för utdelning på andelar i vissa ekonomiska föreningar.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstansema: Förslaget har kommenterats av ett mindre antal rernissinstanser. Dessa tillstyrker förslaget eller lämnar det i huvudsak utan erinran.
Skälen för regeringens förslag: Regeringen aviserade i skrivelsen till riksdagen att undantaget från skatteplikt för utdelning på aktier som läillnas under år 1994 borde begränsas för fysiska personer och dödsbon.
Det skäl som anfördes för en sådan begränsning var att det under
5 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 234
65
riksdagsbehandlingen av förslaget om lindrad dubbelbeskattning Prop. 1993/94:234 förekommit spekulationer om beständigheten av det nya systemet.
Regeringen uttalade att även om det var osannolikt, oavsett valutgången 1994, att det skulle fattas ett beslut att återinföra en ekonomisk dubbel-beskattning av det riskvilliga kapitalet inom aktiebolagssektorn kunde diskussionen i sig få till följd att bolagen under år 1994 delar ut vinstmedel i en omfattning som inte är motiverad ur företagsekonomisk synpunkt. Det uttalades vidare att den debatt som förekommit också kunde ge incitament till omotiverad aktiespekulation.
Regeringen drog den slutsatsen att en lämplig åtgärd var att något begränsa rätten för aktieägare att ta emot enkelbeskattad utdelad bolagsinkomst under det första år systemet med enkelbeskattning tillämpas. En motsvarande begränsning skulle också gälla för utdelning från ekonomiska föreningar.
Utgångspunkten för en sådan begränsning bör vara att vad som kan anses motsvara en för det utdelande företaget normal utdelning inte skall beskattas hos aktieägarna. I sådana fall skall således den nyinförda principen om enkelbeskattning av utdelad inkomst från bolagssektorn upprätthållas fullt ut. Lämnas utdelning med högre belopp beskattas det överskjutande beloppet med kapitalskattesatsen 30 % , om inte be-stämmelserna i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, leder till att utdelningen skall beskattas som intäkt av tjänst.
Utdelning till aktiebolag och andra juridiska personer än dödsbon bör inte omfattas av denna begränsning.
I regeringens skrivelse anges vad som skall förstås med begreppet normal utdelning, nämligen 120
%
av det högsta av de utdelningsbelopp som företaget lämnat under något av de senaste fem åren. Detta belopp kan lämpligen benämnas jämförelsebelopp.Jämförelsebeloppet bör beräknas för den enskilda aktien. Enligt huvudregeln är det alltså det högsta utdelningsbelopp som under perioden 1989-1993 lämnats på aktien, uppräknat med 20 % , som skall utgöra jämförelsebeloppet.
Jämförelsebeloppet bör få ökas om vinsten under år 1993 ökat i förhållande till tidigare år. Det är väsentligt att såväl det utdelande bolaget som dess aktieägare vid bolagsstämman kan ta ställning till om föreslagen utdelning ligger inom den ram som jämförelsebeloppet utgör.
För att uppnå detta bör utgångspunkten för jämförelsen vara nettovinsten enligt fastställd balansräkning, dvs. vinsten efter bokslutsdispositioner och skatt. I förekommande fall beaktas nettovinsten enligt fastställd kon-cernbalansräkning.
I promemorian anfördes att när vinsten för år 1993 ställs i relation till tidigare års vinster kan ökningen uppgå till sådana belopp att jämförelse-beloppet beräknat på detta sätt sammanlagt kommer att överstiga redovisad nettovinst. En sådan ökning av jämförelsebeloppet bör inte godtas eftersom syftet med utdelningsbegränsningen då helt skulle förfelas i vissa fall. Det ansågs därför lämpligt att relatera den maximala ökningen till den redovisade vinsten för bolaget. Med den valda utgångspunkten att begränsningsreglerna inte skall träffa en normal
vinstutdelning ansågs att de på detta sätt ökade jämförelsebeloppen för Prop. 1993/94:234 samtliga aktier i bolaget sammanlagt inte skulle få överstiga 50
%
av denredovisade vinsten. Några remissinstanser har uttalat att en sådan begränsning är väl snäv. FAR anser att denna inskränkning är att betrakta som retroaktiv eftersom den inte fanns med i regeringens skrivelse.
Det kan inledningsvis konstateras att begränsningen till maximalt 50
%
av årsvinsten inte gäller när jämförelsebeloppet beräknas enligt huvud-regeln, dvs. 120%
av tidigare lämnad högsta utdelning. Denna begränsning skulle enligt promemorian endast gälla om vinstöknings-regeln tillämpades. De företag som under tidigare år legat på en hög utdelningsnivå skulle således kunna fortsätta med denna utdelningspolitik utan att det blev fråga om någon beskattning av aktieägaren.Med hänsyn till vad som utgör normal avkastning på riskkapital är det rimligt att begränsa möjligheten till ökning av jämförelsebeloppet när företaget redovisat en vinstökning. Den i promemorian föreslagna begränsningen har godtagits av flertalet remissinstanser. Regeringen delar denna bedömning och finner således att en begränsning till maximalt 50 % av årsvinsten kan anses lämplig.
I frågan om en sådan inskränkning är att betrakta som retroaktiv kan följande konstateras. I regeringens skrivelse har uttalats att det bör vara möjligt att vid utformningen av lagförslaget ta hänsyn till om företaget för det år som utdelning skall beslutas har redovisat en vinstökning. Det sägs vidare att hänsyn bör tas på det sättet att ökningen av jämförelse-beloppet sker i relation till hur mycket större 1993 års vinst är i förhållande till den högsta vinsten under de föregående fem åren. Av detta kan dock inte den slutsatsen dras att jämförelsebeloppet skall få ökas obegränsat. Vinstökningsregeln är avsedd att vara en gynnande regel i förhållande till huvudregeln. Det förhållandet att en begränsning inte omnämndes i regeringens skrivelse kan därför inte vara av betydelse för bedömningen av retroaktivitetsfrågan.
Lagrådet har i sitt yttrande anfört att man delar regeringens uppfattning att den i frågavarande begränsningsregeln inte står i strid mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning (jfr bilaga 3). En allmän synpunkt som framförts av Lagrådet är komplexiteten i de framlagda förslagen.
Regeringen vill här framhålla att bestämmelserna om beskattning av utdelning under år 1994 är avsedda att gälla endast vid en taxering. Som regeringen redan tidigare har framhållit har lagen nödvändiggjorts av den debatt om beständigheten i det nya system för beskattning av företagen och deras delägare som infördes under hösten 1993. Samtidigt som det givetvis är beklagligt att ett sådant steg blivit nödvändigt har regeringen i största möjliga utsträckning sökt upprätthålla ambitionen att vad som kan anses utgöra normal utdelning för det utdelande företaget inte skall träffas av begränsningsreglema. Detta har samtidigt inneburit att reglerna blivit förhållandevis detaljerade.
För bolag som inte har aktier noterade på börs är situationen i många fall den att utdelning tidigare har lämnats med låga belopp eller att det inte förekommit någon utdelning alls. I skrivelsen föreslogs därför ett alternativt sätt att beräkna jämförelsebeloppet. För dessa bolag bör
67
jämförelsebeloppet få beräknas som 20 % av det beskattade egna Prop. 1993/94:234 kapitalet i bolaget vid utgången av det beskattningsår som taxerades år
1993. Hur det beskattade egna kapitalet bör beräknas diskuteras i samband med beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i fåmansbolag Gfr avsnitt 6.2.2).
I enlighet med förslaget i promemorian bör det finnas en möjlighet för Riksskatteverket att genom dispens medge att utdelning får lämnas med högre belopp än vad som följer av de föreslagna bestämmelserna. Att närmare ange i vilka fall dispens skall medges är inte möjligt. Motivet för begränsningen i undantaget från skatteplikt för utdelning är att förhindra att utdelning lämnas under år 1994 i en omfattning som inte är företagsekonomiskt motiverad. Skäl för dispens bör alltså inte anses föreligga om motivet för en ökning av jämförelsebeloppet endast är en allmän önskan att höja utdelningen. Det kan däremot vara fallet om ett bolag som nyligen introducerats på börsen vill höja sin utdelning i förhållande till tidigare år.
En annan situation då dispens bör medges är
när
det är fråga om omstruktureringar som kan anses önskvärda från allmän synpunkt. Ett exempel på skäl att medge dispens är när det i samband med omstruk-turering av företag förekommer åtgärder som innefattar någon form av utdelning. Det kan exempelvis vara fråga om utdelning av inköpsrätter som berättigar aktieägare till inköp av aktier i ett annat bolag. Värdet av en sådan inköpsrätt kan komma att överstiga det beräknade jämförelse-beloppet.Ytterligare ett skäl för dispens kan vara att bolagsordningen innehåller villkor som innebär att ett visst slag av aktier skall ha företrädesrätt till utdelning på ett sätt som inte omfattas av de föreslagna bestämmelserna för beräkning av jämförelsebelopp.
I några fall pågick vid årsskiftet 1993/94 sådana omstruktureringar som bl.a. omfattade utdelning från börsnoterade bolag av inköpsrätter. Dessa utdelningar bör helt undantas från de föreslagna begränsningsreglerna.
Hur de nu föreslagna reglerna skall tillämpas på fåmansföretag behandlas i avsnitt 6.4.
Vissa bestämmelser om uppgiftsskyldighet m.m. bör tas in i lagen.
Dessa kommenteras närmare i anslutning till nästa avsnitt.