Deklarationer och dokumentationsskyldighet 89 

Regeringens förslag: Den särskilda mervärdesskattedeklarationen ska ges in den sista dagen i månaden efter redovisningsperiodens utgång. Deklarationen för unionsordningen ska innehålla uppgifter om omsättningar av tjänster, unionsintern distansförsäljning av varor och omsättning av varor inom ett EU-land som ett plattformsföretag anses ha förvärvat och omsatt. Deklarationen för unionsordningen ska också innehålla uppgifter för fasta etableringsställen i andra EU-länder och, i fråga om varor, uppgifter för varje EU-land som varor transporteras från. Rättelser av en särskild mervärdesskattedeklaration görs genom att ändringen tas med i en senare deklaration inom tre år från den dag då den ursprungliga deklarationen skulle ha lämnats. Detta gäller för deklarationer avseende den 1 januari 2021 och framåt. För redo- visningsperioder före 2021 ska den ursprungliga deklarationen rättas.

Plattformsföretag som möjliggör omsättning av varor eller tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person ska föra räkenskaper över omsättningarna. Dessa räkenskaper ska bevaras i tio år efter utgången av det år då transaktionen genomfördes. I fråga om importordningen gäller att en representant ska föra räkenskaper för varje beskattningsbar person som representanten företräder.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Promemorian innehöll dock ingen bestämmelse om att rättelser av uppgifter i deklarationer avseende de särskilda ordningarna ska göras för

Prop. 2019/20:122

90

den ursprungliga redovisningsperioden, men tas med i en senare deklaration. Vidare har förtydligats att en deklaration avseende unions- ordningen ska innehålla uppgifter om omsättning av varor inom ett EU- land av ett plattformsföretag som möjliggör omsättningarna med användning av ett elektroniskt gränssnitt.

Remissinstanserna: Bokföringsnämnden, Ekonomistyrningsverket,

FAR, Kammarrätten i Stockholm, Kommerskollegium, Konkurrensverket, Konsumentverket, Postnord Group AB, Srf konsulterna, Statistiska centralbyrån, Svensk Handel, Tillväxtverket och Tullverket har inga

synpunkter på förslagen.

Förvaltningsrätten i Malmö föreslår att det förtydligas att en ändring av

felaktigt debiterad mervärdesskatt som redovisats inom ramen för de särskilda ordningarna ska rättas genom en senare deklaration. Sveriges

Advokatsamfund menar att treårsfristen för rättelser medför att den

skattskyldige måste förhålla sig till en annan tidsperiod än de normala i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Skatteverket anser att hänvisningen till de särskilda ordningarna i 13 kap. 25 § ML bör ändras så att de enbart avser svensk mervärdesskatt. Vidare föreslår Skatteverket att 12 § första stycket lagen om särskilda ordningar kompletteras så att det framgår att den särskilda mervärdesskattedeklarationen också ska innehålla rättelser av tidigare deklarationer. Slutligen föreslår Skatteverket förtydligande ändringar i 12 a och 12 b §§ lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster, kallad lagen om särskilda ordningar, så att det framgår att ett identifieringsbeslut avseende unionsordningen gäller unionsordningen i dess helhet. Näringslivets Skattedelegation (NSD) anser att det är otydligt när artikel 54c.2 är tillämplig och undrar om bestämmelsen kan innebära att ett plattformsföretag kan behöva spara uppgifter om en transaktion som den inte har möjliggjort och saknar kännedom om.

Skälen för regeringens förslag: För tredjelandsordningen och unionsordningen är redovisningsperioden som tidigare ett kalenderkvartal, se 11 § lagen om särskilda ordningar. När det gäller importordningen är dock redovisningsperioden en månad, se artikel 369s. Den särskilda mervärdesskattedeklarationen ska ha kommit in till skattemyndigheten i identifieringsstaten senast vid utgången av månaden efter utgången av beskattningsperioden som deklarationen avser, i stället för, som tidigare, 20 dagar efter utgången av beskattningsperioden, se artiklarna 364, 369f och 369s. Bestämmelserna i lagen om särskilda ordningar bör ändras och kompletteras i enlighet med detta.

Om den beskattningsbara personen företräds av en representant enligt 2 § fjärde stycket lagen om särskilda ordningar ska representanten ge in en deklaration för varje beskattningsbar person som representanten företräder. I deklarationen ska anges dels den beskattningsbara personens identifieringsnummer, dels representantens eget identifieringsnummer enligt 7 § tredje stycket lagen om särskilda ordningar.

Rättelser av uppgifter i en lämnad deklaration ska göras i en efterföljande deklaration som lämnas för en senare period. Ändringar kan göras inom tre år från den dag då deklarationen för den ursprungliga perioden skulle ha lämnats in, se artiklarna 365 andra stycket, 369g.4 och 369t.2. Rättelser som görs efter att treårsfristen gått ut ska inte göras i den

91 Prop. 2019/20:122 särskilda mervärdesskattedeklarationen. För dessa rättelser gäller att den

beskattningsbara personen får vända sig direkt till konsumtionsstaten, och det är konsumtionsstatens bestämmelser för omprövning som gäller för dessa rättelser. Fram till och med den sista redovisningsperioden 2020 gäller dock fortfarande att ändringar av sifferuppgifter i deklarationen ska göras genom ändringar av den ursprungliga deklarationen, artikel 61.1 första stycket i genomförandeförordningen. Detta innebär följande. En beskattningsbar person som använt de särskilda ordningarna sedan den 1 januari 2018 upptäcker i december 2021 att ändringar behöver göras avseende redovisningsperioderna januari–mars 2019 (Q1 2019), januari– mars 2020 (Q1 2020) och januari–mars 2021 (Q1 2021). Ändringarna för Q1 2019 och Q1 2020 ska göras i de ursprungliga deklarationerna avseende dessa perioder. Ändringen avseende Q1 2021 ska dock göras i deklarationen för Q4 2021.

Bestämmelserna i ML om rättelser av mervärdesskatt som redovisats inom de särskilda ordningarna bör ändras så att de stämmer överens med ändringarna i mervärdesskattedirektivet. Detta innebär, som Förvaltnings-

rätten i Malmö påpekar, att en ändring av felaktigt debiterad

mervärdesskatt som redovisats inom ramen för de särskilda ordningarna ska rättas i en senare deklaration. Med senare deklaration avses den deklaration som omfattar den period då ändringen bör göras, exempelvis när den händelse sker som föranleder ändringen eller när en felaktighet upptäcks. Som Lagrådet påpekar bör bestämmelserna om ändring i fråga om de särskilda ordningarna tas in i en särskild bestämmelse. Bestämmelsen bör utformas i enlighet med Lagrådets förslag. Det bör dock tydliggöras att det som framgår av bestämmelsen gäller om inte annat följer av 13 kap. 25 eller 28 § ML, eftersom dessa bestämmelser innehåller specialregler om redovisningsperiod i fråga om bl.a. utfärdande av kreditnota. Vidare bör bestämmelserna i 13 kap. 25 och 28 §§ ML ändras i enlighet med Lagrådets synpunkter. Som Skatteverket påpekar bör också förtydligas att det i dessa fall är fråga om svensk mervärdesskatt. Slutligen bör 12 § lagen om särskilda ordningar ändras på det sätt som Skatteverket föreslår, dvs. så att det framgår att den särskilda mervärdesskatte- deklarationen också ska innehålla rättelser av tidigare lämnade deklarationer om rättelsen avser tid inom tre år från den dag då den ursprungliga deklarationen skulle ha lämnats. 

Som Sveriges Advokatsamfund noterar är tre år en tidsperiod som inte förekommer i övrigt i fråga om rättelse av svensk mervärdesskatt. När det gäller de särskilda ordningarna gäller dock tre år som tidsfrist för rättelser redan i dag, se artikel 61.2 första stycket genomförandeförordningen. Även i övrigt finns det särskilda förfaranderegler i fråga de särskilda ordningarna, t ex när det gäller tidsfrister, deklarationer och rättelser, som skiljer sig från övriga bestämmelser i bl.a. skatteförfarandelagen (2011:1244). Det är en naturlig följd av att de särskilda ordningarna ska fungera på samma sätt i alla medlemsstater medan övriga förfarande- bestämmelser inte är harmoniserade i samma omfattning.

Det är precis som tidigare konsumtionsstaten, dvs. den stat där den aktuella tjänsten eller varan är omsatt, som är beskattningsland. Om tjänsten eller varan är omsatt i Sverige är det därför, precis som tidigare, svenska förfaranderegler som gäller för exempelvis omprövning och

Prop. 2019/20:122

92

överklagande av beslut om skatt efter treårsfristen, se artikel 61.2 andra stycket genomförandeförordningen.

Det är också konsumtionsstaten som har ansvaret för påminnelser och åtgärder för att fastställa och driva in skatten, om lämnande av deklaration eller betalning av skatten inte skett inom föreskriven tid till identifieringsstaten och identifieringsstaten har utfärdat en påminnelse (se nya artikel 60a andra stycket och artikel 63a tredje stycket i genomförandeförordningen). På samma sätt som tidigare gäller att om en deklaration inte har lämnats in, har lämnats in för sent, är ofullständig eller felaktig eller om skatten har betalats för sent, ska eventuell ränta, straffavgift eller annan avgift beräknas och fastställas av konsumtionsstaten, artikel 63b genomförandeförordningen. Om den beskattningsbara personen eller representanten upphör att använda de särskilda ordningarna gäller att den sista deklarationen ska lämnas in till identifieringsstaten, artikel 61a.1 och 2 genomförandeförordningen. Om rättelser behöver göras i efterhand ska dessa dock hanteras av konsumtionsstaten, artikel 61a.1 andra stycket och 61a.2 andra stycket samma förordning.

Den som har ett identifieringsbeslut enligt lagen om särskilda ordningar ska genom räkenskaper eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för de omsättningar som omfattas av beslutet, 25 § lagen om särskilda ordningar. I fråga om importordningen gäller att en representant ska bevara dokumentation för varje beskattningsbar person som han företräder, se artikel 369x mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i lagen om särskilda ordningar bör kompletteras i enlighet med detta. I artikel 63c genomförandeförordningen framgår kraven på dokumentation avseende de särskilda ordningarna.

Plattformsföretag som möjliggör omsättning av varor eller tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person ska föra räkenskaper över omsättningarna, artikel 242a. Dessa räkenskaper ska bevaras i tio år efter utgången av det år då transaktionen genomfördes. En bestämmelse om detta bör införas i mervärdesskattelagen. Bestämmelsen gäller oavsett om plattformsföretaget använder de särskilda ordningarna eller inte, och även om plattformsföretaget inte anses ha omsatt varan eller tjänsten själv, dvs. förutsättningarna i artikel 14a i mervärdesskattedirektivet eller artikel 9a i genomförandeförordningen, som gäller elektroniska tjänster, är inte uppfyllda. Det kan i dessa fall röra sig om ett plattformsföretag som möjliggör tillhandahållande av tjänster (som inte är elektroniska), ett plattformsföretag som möjliggör distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU vars värde överstiger 150 euro eller ett plattformsföretag som möjliggör omsättning av varor när den bakomliggande säljaren är etablerad i EU.

Av artikel 54c i genomförandeförordningen framgår de närmare kraven på dokumentation för plattformsföretagen. Artikel 54c.1 gäller plattformsföretag som anses ha omsatt varorna eller tjänsterna själva. Artikel 54c.2 gäller plattformsföretag som möjliggör omsättning av varor eller tjänster men inte anses ha gjort omsättningen själva. Som ovan anges kan det vara fråga om omsättning av varor genom ett elektroniskt gränssnitt där den bakomliggande säljaren är etablerad i EU. Bestäm- melsen blir alltså inte tillämplig på omsättningar som plattformsföretaget inte har möjliggjort, något som NSD tar upp i sitt remissvar.

93 Prop. 2019/20:122

Lagförslag

Förslagen föranleder ändring av 13 kap. 25 och 28 §§ i ML och att två nya paragrafer, 11 a kap. 4 § och 13 kap. 24 a §, införs i samma lag, ändring av 12, 12 a, 14 och 25 §§ i lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster och att en ny paragraf, 12 b §, införs i samma lag.