C-25/11 Varzim Sol som är av senare datum.108 EU-domstolen är tydlig med att avdragsrätten i en skattepliktig verksamhet inte får begränsas på grund av att bidrag mottagits. I RÅ 2010 ref. 98 sker en begränsning av avdragsrätten i ett bidrags-finansierat forskningsprojekt. Hur går detta ihop? Enligt HFD är anledningen till det nekade avdraget avsaknaden av ersättning/omsättning och inte det faktum att bidrag tagits emot. Avdrag nekas eftersom det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven och en eller flera utgående skattepliktiga transaktioner. Det rör sig heller inte om så kallade allmänna omkostnader. Förfarandet är i linje med EU-domstolens avgörande i C-437/06 Securenta. HFD:s synsätt förutsätter emellertid att den aktivitet som inte medför omsättning kan särskiljas från bolagets övriga, skattepliktiga, verksamhet och därmed ses som en särskild icke-ekonomisk verksamhet.
106 Lindgren och Grefberg, SN 2006 s. 147, s. 151.
107 Kleerup m.fl. s. 60.
108 Se t.ex. Kleerup och Fri i SN 2012 s. 315 och Josefsson i Bidrag får inte begränsa momsavdrag, nyhetsbrev från EY.
HFD anser uppenbarligen att de bidragsfinansierade forskningsprojekten utgör en sådan avskiljbar verksamhet.
Den kritik som finns mot RÅ 2010 ref. 98 tycks främst riktas mot det sätt på vilket gränsdragningen görs rörande vad som är en särskild verksamhet. Kritikerna menar att HFD:s bedömning strider mot EU-rätten eftersom en särskild verksamhet anses föreligga endast på grund av att bidrag tagits emot.109 EU-domstolens praxis torde innebära att en särskild verksamhet inte kan anses föreligga enbart på den grunden att en aktivitet är bidragsfinansierad.110 Det finns viss tyngd i kritiken; det kan framstå som att det i praktiken är bidragen som är orsaken till den nekade avdragsrätten; om det inte hade funnits några bidrag hade forskningsprojekten fått finansieras med ”vanliga” ersättningar. Då hade omsättning förelegat och avdragsrätt beviljats. Det ligger därmed nära till hands att se det som att det är bidragen som gör att det föreligger en särskild verksamhet. Enligt min mening hade det därför varit bra om HFD i IVL-målet lagt krut på att definiera vad som är en verksamhet. Till exempel kunde domstolen ha nämnt vilka faktorer som ligger bakom bedömningen att det rör sig om en särskild icke-ekonomisk verksamhet i det aktuella fallet. Detta har domstolen inte gjort och det är olyckligt eftersom frågan är avgörande för om avdragsrätt ska beviljas; om det inte rör sig om flera avskiljbara verksamheter utan om en enda verksamhet i ljuset av direktivet strider domen i RÅ 2010 ref. 98 mot EU-domstolens praxis.
Fokus för detta avsnitt är att diskutera om HFD har någon grund för sin uppfattning att det rör sig om två separata verksamheter/verksamhetsgrenar. Att domstolen inte har motiverat varför det rör sig om en särskild icke-ekonomisk verksamhet innebär inte nödvändigtvis att den har fel. En förklaring till att HFD inte motiverat uppdelningen av verksamheten skulle kunna vara att den håller med tidigare instanser och därför anser det onödigt att tillägga något. Länsrätten motiverar varför den anser att de bidragsfinansierade projekten utgör en avskiljbar del. Den hänvisar bland annat till att projekten bedrivs under egen budget och till att de är väl definierade avseende omfattning och syfte. Kammarrätten ansluter sig till länsrättens bedömning och anser att bolaget inte uppfyllt sin bevisbörda genom att visa att det rör sig om en enda verksamhet.
109 Jfr Josefsson i Bidrag får inte begränsa momsavdrag, nyhetsbrevet från EY.
Fortsättningsvis ska jag undersöka om det finns stöd i direktivet eller i EU-domstolens praxis för att dela upp en verksamhet i två delar, varav en är att se som en särskild verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Det ska framhållas att förfarandet, att dela upp verksamheten, i praktiken leder till en begränsning av avdragsrätten. En alltför vid tolkning av undantagen från avdragsrätt riskerar att äventyra neutraliteten i mervärdesskattesystemet genom att näringsidkare belastas av skatten. Därför är det viktigt att en uppdelning av verksamheten inte görs på för lösa grunder och att den har stöd i direktivet.
I svensk rätt finns stöd för att dela upp en verksamhet i 1:7 ML. Enligt detta lagrum avses med verksamhet ”såväl hela verksamheten som en del av verksamheten”. Bestämmelsen har inte någon motsvarighet i direktivet och där finns ingen uttrycklig definition av vad som avses med en eller flera verksamheter. Länsrätten i RÅ 2010 ref. 98 menar att artikel 17.5b i sjätte direktivet (artikel 173.2b i mervärdesskattedirektivet) utgör stöd för att en verksamhet kan delas upp i flera verksamhetsgrenar. Artikeln handlar om beräkningen av avdragsgill andel vid blandad verksamhet. Enligt artikeln får medlemsstaterna ”ålägga den beskattningsbara personen att bestämma en andel för varje verksamhetsgren och att föra separata räkenskaper för varje verksamhetsgren.” Ett problem, som bolaget pekar på, är att artikeln bara är tillämplig på just blandad verksamhet och inte på skattepliktig och icke-ekonomisk verksamhet. Min uppfattning är att det finns stöd i direktivet för att dela upp en verksamhet, men att detta är ett underförstått sådant. Det framstår som naturligt att en verksamhet kan delas upp mot bakgrund av huvudregeln om avdragsrätt i artikel 168: avdrag ges bara i den mån förvärven ”används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.” Hur som helst framgår det tydligt av EU-domstolens praxis att en näringsidkares verksamhet kan bestå av flera verksamheter/verksamhetsgrenar. I C-437/06 Securenta och C-515/07 VNLTO, utgår domstolen från att ett bolags samlade verksamhet ska delas upp i vissa fall.
Vad är det som gör att det rör sig om en särskild verksamhet? I RÅ 1999 not. 282 skriver HFD att ”[d]e i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats. Begreppen har […] inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt […] som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås”. Jag tolkar det som att begreppen verksamhet och del av verksamhet ska bestämmas med
utgångspunkt i de principer om avdragsrätt som framgår av direktivet, och till exempel inte utifrån en rent nationell definition.111 En princip som kommer till uttryck i direktivet och som är av särskild betydelse för avdragsrätten är neutralitetsprincipen, vilken behandlats ovan. De svenska domstolarna måste alltså beakta principen när de avgör om det föreligger en eller flera verksamheter. Neutralitetsprincipen kan användas både som argument för och mot en uppdelning av verksamheten beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Uttrycket konkurrensneutralitet nämns på flera ställen i de svenska domarna och i parternas argumentationer, t.ex. i ALMI Västmanland och ALMI Örebro. Som framgår ovan under avsnitt 4.3 har neutralitetsprincipen flera dimensioner. Vidare är det inte säkert att uttryck så som konkurrensneutralitet används på ett helt konsekvent sätt av domstolarna och parterna. Att principen har många dimensioner och att språkbruket i domarna inte är konsekvent gör det till en komplicerad uppgift att analysera HFD:s ståndpunkt utifrån neutralitetsprincipen.
Det framgår inte uttryckligen av domskälen om HFD i IVL-målet har beaktat neutralitetsprincipen när den delat upp verksamheten. Domstolen nämner inte principen och den besvarar inte bolagets invändning om att det rör sig om en enda verksamhet. Det är dock viktigt att komma ihåg att neutralitetsprincipen inte syftar till neutralitet mellan skattepliktig verksamhet och icke-ekonomisk verksamhet. Som nämnts ovan innebär neutralitetsprincipen enligt C-268/83 Rompelman, p. 19, att ”all ekonomisk verksamhet beskattas på ett fullständigt neutralt sätt, oberoende av verksamhetens mål eller resultat, förutsatt att verksamheten i sig är föremål för mervärdesskatt” (min kursivering). Om det objektivt sätt är fråga om två avskiljbara verksamheter är neutralitetsprincipen inget hinder: principen syftar till likabehandling i lika fall och inte mellan skattepliktig och icke-ekonomisk verksamhet.
Däremot använder sig bolaget i RÅ 2010 ref. 98 av neutralitetsprincipen som stöd i sin argumentation för rätt till avdrag. Av bolagets argumentation i kammarrätten framgår följande:
”I de bidragsfinansierade projekten erhålls inte full kostnadstäckning. I projekt finansierade av EU medges t.ex. inte ersättning för tid som lagts ned gentemot kund, kostnader för sökande av anslag eller för marknadsföring. Då samtliga overheadkostnader inte täcks är det inte ekonomiskt möjligt att
111 Jfr Skatteverkets ställningstagande ”Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder”, dnr. 131 568530-09/111, under rubrik 3.2.
bedriva denna verksamhet separat eller självständigt. Det strider mot principen om konkurrensneutralitet som gäller på mervärdesskattens område att försämra bolagets avdragsrätt på den grunden att vissa projekt finansieras via bidrag. I erhållna bidrag har det normalt sett inte ingått ersättning för mervärdesskatt. Givarna har förutsatt att bidragen utgör ett led i den av bolaget bedrivna verksamheten och beräknat dessa utifrån förutsättningen att avdragsrätt föreligger.”
Bolaget menar att det rör sig om en verksamhet eftersom alla kostnader i projekten inte täcks av bidragen och att det därför inte går att bedriva verksamheten självständigt. En uppdelning av verksamheten, och därmed en nekad avdragsrätt, skulle innebära att bolaget belastas av mervärdesskatten. Bolaget använder sig av uttrycket konkurrensneutralitet. Enligt mig är det dock snarare fråga om en argumentation utifrån belastningsneutralitet i den mening som redovisats ovan under avsnitt 4.3. Enligt bolaget är problemet att begränsningen av avdragsrätten strider mot neutralitetsprincipen eftersom den leder till att skatten blir en ”kostnad” som belastar bolaget.
Vidare framhåller bolaget i citatet ovan att bidragsgivarna antagit att avdragsrätt föreligger och att det därför inte ingått ersättning för mervärdesskatt i bidragen. Bidragen får inte den effekt de är tänkta att få; se exemplet ovan i avsnittet om konsekvenser av en nekad avdragsrätt. Enligt min mening finns det dock anledning att kritisera bolagets argumentation på denna punkt. Jag har svårt att se relevansen i vad bidragsgivaren har förutsatt. Att givarna har antagit att det finns avdragsrätt bör väl inte ha betydelse för om verksamheten ska delas upp på två delar? Enligt mig är det andra omständigheter som avgör om det är fråga om två verksamheter (t.ex. gemensam finansiering, personal budget). Att bidragen inte får den effekt de är tänkta att få utgör bara ett neutralitetsproblem om det objektivt sätt rör sig om en enda skattepliktig verksamhet.
Ytterligare en intressant argumentation utifrån ett neutralitetsperspektiv går att finna i de skiljaktigas i SRN yttrande i RÅ 1999 not. 282. De skiljaktiga anser att det skulle strida mot principen om konkurrensneutralitet att se det som att det rör sig om en enda verksamhet som medför avdragsrätt:
”Bolagets uppfattning att hela dess verksamhet skall anses som en enda verksamhet […] skulle kunna få långtgående konsekvenser i konkurrenshänseende. Verksamheter som idag finansieras genom ej omsättningsgrundande intäkter skulle vinna avsevärda fördelar genom att företaget startade en mindre, verksamhetsnära mervärdesskattepliktig verksamhet med rätt till avdrag för all ingående mervärdesskatt. – När en grundare av ett företag anger verksamhetsinriktningen och denna, som i
förevarande fall, består av vissa klart avskiljbara delar med en uttalad målsättning att vissa delar ej skall finansieras genom utfakturering utan med offentliga medel får dessa delar anses utgöra sådana verksamheter som faller utanför ramen för mervärdesskattesystemet och som således skiljer sig från en verksamhet som går ut på skattepliktiga omsättningar. Endast mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i sistnämnda verksamhet är avdragsgill.”
De skiljaktiga tycks mena att, om det inte sker en uppdelning av verksamheten, så kommer företag som i huvudsak finansieras med bidrag att, i syfte att få avdragsrätt, ”tillskapa” mindre skattepliktiga verksamheter. Om avdragsrätt beviljas leder det till brister i neutraliteten eftersom likartade aktiviteter behandlas olika beroende på om de bedrivs självständigt eller tillsammans med annan, skattepliktig, verksamhet. Detta pekar på att en uppdelning av verksamheten i en skattepliktig del och en icke-ekonomisk del bör ske om det är möjligt och inte känns konstlat. Även i kammarrättsavgörandena avseende ALMI Västmanland och ALMI Älvsborg ansåg domstolarna det förenligt med principen om konkurrensneutralitet att bryta ut en del av verksamheten och se denna som en särskild verksamhet. I RÅ 2010 ref. 98 utgjorde de bidragsfinansierade projekten bara en liten del av den totala verksamheten. Situationen var alltså omvänd i jämförelse med den i ALMI-målen. Frågan är om detta har någon betydelse. Kanske har de skiljaktigas argument inte lika stor bärkraft i fall som RÅ 2010 ref. 98. I RÅ 2010 ref. 98 fanns det ingen risk att bolaget skulle ha ”tillskapat” den skattepliktiga verksamheten i syfte att få avdragsrätt, denna var ju den huvudsakliga verksamheten och den bidragsfinansierade aktiviteten var bara en liten del.
Sammanfattningsvis strider det mot EU-rätten om en uppdelning av en verksamhet endast sker på grund av att verksamheten delvis är bidragsfinansierad. Detta torde innebära att det måste finnas andra faktorer som gör att det rör sig om en särskild verksamhet, till exempel att verksamheten har egen personal, finansiering, resultat-uppföljning och budget.112 Uppdelningen får med andra ord inte kännas konstlad. Det är inte helt klart om det är ett krav att verksamheten ska kunna bedrivas helt självständigt, detta tycks inte ha varit fallet i IVL-målet. Vidare måste uppdelningen vara förenlig med de principer som framgår av direktivet, varav neutralitetsprincipen är av särskild vikt. Min slutsats är att det är oklart om HFD:s bedömning i IVL-målet stämmer överens med EU-domstolens praxis. HFD kan mycket väl ha haft fog för sin uppdelning, att det rör sig om två verksamheter varav en faller utanför
mervärdesskattens tillämpningsområde. Det är dock problematiskt att HFD inte tydligare motiverat varför det rör sig om två verksamheter. Om en uppdelning sker på för lösa grunder riskerar det att urholka den regel som framgår av C-204/03
Kommissionen mot Spanien och C-25/11 Varzim Sol, att bidrag inte får påverka
avdragsrätten.
5 Avslutande kommentar
Uppsatsen har behandlat de mervärdesskatterättsliga bedömningar som ska göras när en verksamhet finansieras genom bidrag. I huvudsak har två frågor behandlats: vad krävs för att det ska röra sig om ett oberoende bidrag respektive en ersättning och vilka konsekvenser får ett oberoende bidrag för avdragsrätten? Vad gäller den första frågan är slutsatsen att det viktiga är att avgöra om det föreligger ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten/levererade varan och ersättningen. Så länge det finns ett sådant samband saknar det betydelse om ersättningen betalas av den som tar emot tjänsten/varan eller av en tredje part – det rör sig i båda fallen om en ersättning som det ska utgå mervärdesskatt på. Vidare är det i fall där bidrag är inblandade särskilt viktigt att undersöka om det över huvud taget har skett någon konsumtion. Om en vara har levererats är det lätt att konstatera att konsumtion har skett, om det däremot rör sig om att en stödmottagare förbinder sig att underlåta att göra något är det inte alltid lika lätt att avgöra om konsumtion har skett. Frågan om konsumtion har skett kan bero t.ex. på vem som ger stödet: EU eller en konkurrent? Vad gäller den så kallade prisbidragsregeln innebär denna endast ett exempel på när bidrag ska omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde, den utgör alltså ingen begränsning av vilka bidrag som kan omfattas.
Tyngdpunkten för diskussionen har dock legat på frågan om avdragsrätten. I vart fall i teorin kan man säga att oberoende bidrag inte påverkar avdragsrätten och att denna regel är så gott som absolut. Vid fall av blandad verksamhet tillåts bidrag räknas in i nämnaren vid beräkningen av avdragsgill andel enligt artikel 174 i mervärdesskattedirektivet. Det är i dessa fall inte bidragen i sig som leder till ett minskat avdrag utan det minskade avdraget beror på att verksamheten delvis är undantagen från skatteplikt. I RÅ 2010 ref. 98 var det inte fråga om blandad verksamhet utan om verksamhet som delvis föll utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Även i detta fall är det, om man ska tro HFD, inte förekomsten av bidrag som påverkar avdragsrätten, utan det faktum att verksamheten kan delas upp på två delar varav en
faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Avdragsrätt nekas eftersom det inte finns något samband mellan inköpen och några skattepliktiga utgående transaktioner. Stöd för ett sådant förfarande finns i EU-domstolens dom i C-437/06
Securenta. I fall som RÅ 2010 ref. 98 kan det emellertid vara lätt att få intrycket att det
är bidragsfinansieringen som gör att det rör sig om flera separata verksamheter eller verksamhetsgrenar. Det hade därför varit bra om domstolen motiverat varför bedömningen görs att det rör sig om flera verksamheter. Om en godtycklig uppdelning av verksamheten sker leder det till en begränsning av avdragsrätten som saknar stöd i direktivet.
En nekad avdragsrätt innebär en kostnad ur bidragsmottagarens synvinkel, därmed uppstår frågan hur näringsidkarna kan anpassa sig till avgörandet i RÅ 2010 ref. 98. Den som ger bidraget kan anpassa bidragets storlek så att det även omfattar ”kostnaden” för mervärdesskatten. Alternativt kan bidragsmottagaren se till att integrera verksamheten i större utsträckning så att det skulle kännas konstlat att dela upp den. Jag kan tänka mig att detta i många fall är svårt; det kan vara problematiskt att ha en gemensam budget och resultatuppföljning för bidragsfinansierade och icke bidrags-finansierade projekt. Bidragsgivarna vill kanske ha en viss garanti att pengarna går till ett visst forskningsprojekt. I dessa fall får de inblandade acceptera att det rör sig om en särskild icke-skattepliktig verksamhet och att avdragsrätt för ingående skatt på inköp till denna inte är avdragsgill.
Käll- och litteraturförteckning
Offentligt tryck
Prop. 2002/03:5 Vissa mervärdesskattefrågor, m.m.
Prop. 2007/08:25 Förlängd redovisningsperiod och vissa andra mervärdesskattefrågor Prop. 2012/13:124 Begreppet beskattningsbar person – en teknisk anpassning av mervärdesskattelagen
Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt (SKV 553) 2013, del 1
Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder, dnr 131 568530-09/111
Litteratur
Eurenius, T, När är en tjänst omsatt? Skattenytt 2012 s. 276
Eurenius, T, När är en tjänst omsatt? – vissa ytterligare reflektioner föranledda av svensk rättstillämpning, Skattenytt 2014 s. 38
Grefberg, U, Kleerup, J, ”Out of scope of VAT” och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, SvSkT 2004:5 s. 305
Hedström, U, Moms på koncernbidrag och andra vinstdispositioner, SvSkT 2006:10 s. 741
Kleerup, J och Fri, M, Aktuellt om mervärdesskatt, Skattenytt 2012 s. 315
Kleerup, J, Kristoffersson, E, Melz, P, Öberg, J, Mervärdesskatt i teori och praktik, 4:e uppl., Norstedts Juridik 2014 (cit: Kleerup m.fl.)
Kleineman, J, Rättsdogmatisk metod. I: Juridisk metodlära, Korling, F, Zamboni, M (red.) Studentlitteratur 2013, s. 21-46
Lindgren, N, Grefberg, U, Rättsfall, Skattenytt 2006 s. 147
Peczenik, A, Juridisk argumentation – en lärobok i allmän rättslära, Norstedts Juridik 1990
Sonnerby, M, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, Norstedts Juridik 2010
Terra, B, Kajus, J, A Guide to the European VAT Directives, Volym 1, IBFD 2014 Tikka, Om principer vid tolkningen av skattelag, Skattenytt 2004 s. 656
Internetkällor
Fink, H, Frennberg, E, Jacobsson, M, Rabe, G, Mervärdesskatt En kommentar, 2 kap. ML, Zeteo (2015-04-16),
http://zeteo.nj.se.ezproxy.its.uu.se/docview?state=35298
Fink, H, Frennberg, E, Jacobsson, M, Rabe, G, Mervärdesskatt En kommentar,
7:3c ML, Zeteo (2015-04-16), http://zeteo.nj.se.ezproxy.its.uu.se/docview?state=80622 Fink, H, Frennberg, E, Jacobsson, M, Rabe, G, Mervärdesskatt En kommentar,
8 kap. ML, Zeteo (2015-04-16), http://zeteo.nj.se.ezproxy.its.uu.se/docview?state=8039 Josefsson, L, Bidrag får inte begränsa momsavdrag, nyhetsbrev från EY 2012-02-21, EY:s hemsida (2015-04-16), http://skattenatet.ey.se/2012/02/21/bidrag-far-inte-begransa-momsavdrag/
Rättsfall
Praxis från EU-domstolen
C-26/62 Van Gend & Loos
C-9/70 Franz Grad
C-154/80 Aardappelenbewaarplaats
C-89/81 Hong-Kong Trade
C-14/83 Sabine von Colson
C-268/83 Rompelman
C-102/86 Apple and Pear Developement Council
C-230/87 Naturally Yours
C-186/89 Van Tiem
C-16/93 Tolsma
C-215/94 Mohr
C-98/98 Midland Bank
C-184/00 Office des produits wallons
C-353/00 Keeping Newcastle Warm
C-381/01 Kommissionen mot Italien
C-495/01 Kommissionen mot Finland
C-137/02 Faxwold
C-463/02 Kommissionen mot Sverige
C-204/03 Kommissionen mot Spanien
De förenade målen
C-443/04 och C-444/04 Solleveld
C-437/06 Securenta
C-515/07 VNLTO
C-74/08 PARAT
C-246/08 Kommissionen mot Finland
C-280/10 Polski Trawertyn
C-285/10 Campsa
C-25/11 Varzim Sol
C-151/13 Rayon d’Or
Praxis från svenska domstolar
RÅ 1973 A13 RÅ 1998 not. 172 RÅ 1999 not. 282 RÅ 2006 ref. 47 RÅ 2006 not. 218 RÅ 2010 ref. 98
Kammarrättens i Göteborg dom den 11 juni 2001 i mål nr. 8366-1998