Juridiska institutionen
Vårterminen 2015
Examensarbete i skatterätt, särskilt mervärdesskatt
30 högskolepoäng
Oberoende bidrag och dess
påverkan på avdragsrätten
Författare: Emmi Unnerfors
Handledare: Jur. dr Mikaela Sonnerby
Innehållsförteckning
Förkortningar ... 5 1 Inledning... 7 1.1 Bakgrund ... 7 1.2 Syfte... 8 1.3 Avgränsningar ... 81.4 Metod och material... 9
1.5 Terminologi ... 10
1.6 Disposition... 11
2 Allmänt om mervärdesskatt... 11
2.1 Mervärdesskattens uppbyggnad ... 11
2.2 Undantagen verksamhet och verksamhet ”out of scope” ... 12
2.3 EU-rättens betydelse... 13
3 Omsättning – när omfattas bidrag av mervärdesskattens tillämpningsområde? ... 15
3.1 Inledning... 15
3.2 Reglerna om omsättning och beskattningsunderlag ... 15
3.3 Tvåpartsförhållanden ... 17 3.3.1 Praxis från EU-domstolen ... 17 3.3.2 Kommentar om praxis ... 19 3.4 Trepartsförhållanden... 22 3.4.1 Praxis från EU-domstolen ... 22 3.4.2 Kommentar om praxis ... 24
3.5 Några synpunkter på rättsläget ... 26
3.5.1 Olika typer av bidrag ... 26
3.5.2 Behov av en mer detaljerad lagstiftning? ... 27
4 Avdrag – påverkas avdragsrätten av oberoende bidrag? ... 28
4.1 Inledning... 28
4.2 Allmänt om avdragsrätt ... 28
4.4 Konsekvenser av en nekad avdragsrätt... 31
4.5 Praxis om bidrag och avdragsrätt ... 33
4.5.1 Praxis från EU-domstolen ... 33
4.5.2 Kommentar om praxis från EU-domstolen ... 37
4.5.3 Svensk praxis... 39
4.5.4 Kommentar om svensk praxis ... 43
4.6 Domen i RÅ 2010 ref. 98 och dess förenlighet med EU-rätten ... 44
5 Avslutande kommentar... 50
Förkortningar
A.a. s. Angivet arbete sida
A. st. Angivet ställe
EU Europeiska unionen
EU-domstolen Europeiska unionens domstol
FEUF Fördraget om Europeiska unionens
funktionssätt
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
kap. Kapitel
ML Mervärdesskattelag (1994:200)
not. Notismål från Högsta förvaltningsdomstolen
p. Punkt
Prop. Proposition
ref. Referat från Högsta förvaltningsdomstolen
RÅ Regeringsrättens årsbok
s. Sida
SKV Skatteverket
SN Skattenytt
SvSkT Svensk Skattetidning
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (ML) är skyldig att lägga på utgående mervärdesskatt vid försäljning av varor eller tillhandahållanden av tjänster. Den utgående skatten beräknas i regel på den ersättning som betalas för varorna eller tjänsterna. Detta framgår av 7:3 p. 1 ML om beskattningsunderlaget. Det är inte alltid lätt att dra gränsen mellan vad som är en ersättning och vad som är ett bidrag som inte svarar mot någon motprestation, ett så kallat oberoende bidrag som inte ska räknas in i beskattningsunderlaget. I 7:3c ML definieras ersättningen enligt 7:3 ML som: ”allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten”. Eftersom definitionen inte är särskilt utförlig har distinktionen mellan ersättning och oberoende bidrag utarbetas i praxis från EU-domstolen. När man talar om bidrag som inte ska räknas med i beskattningsunderlaget brukar man säga att dessa faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, ”out of scope of VAT”.
När det har konstaterats att inköp i en verksamhet har finansierats med oberoende bidrag är nästa steg att avgöra om bidragen påverkar avdragsrätten för den ingående mervärdesskatt som belöper på inköpen i verksamheten. Av både svensk praxis och praxis från EU-domstolen framgår att avdragsrätten inte får påverkas av bidragsfinansiering. Enligt EU-domstolen är det viktigt att begränsningar av avdragsrätten tillämpas på ett liknande sätt i alla medlemsstater och att undantag bara är tillåtna när de uttryckligen anges i Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november
2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).1 I direktivet finns det inget stöd för att begränsa avdragsrätten på grund av bidrag. I en dom från år 2010, RÅ 2010 ref. 98, begränsar emellertid Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) avdragsrätten i en forskningsverksamhet som finansierats med bidrag. HFD:s dom ger upphov till flera frågor: innebär den att det finns möjlighet att göra undantag från regeln att bidrag inte påverkar avdragsrätten, eller står domen i strid med EU-rätten?
Det är vanligt att det allmänna ger bidrag till näringsidkare, till exempel för att täcka kostnader för tjänster som erbjuds allmänheten gratis, men det förekommer även
att privaträttsliga subjekt ger bidrag. Det görs i uppsatsen ingen skillnad mellan bidrag från det allmänna och andra bidrag. Samma krav ska vara uppfyllda för alla typer av bidrag när det gäller att bedöma om det är fråga om ett oberoende bidrag eller om det finns avdragsrätt.
1.2 Syfte
Syftet med uppsatsen är att undersöka vad som gäller mervärdesskatterättsligt när en verksamhet finansieras med bidrag. De frågor som utreds är:
- När rör det sig om ett oberoende bidrag som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde?
- Vilka konsekvenser har oberoende bidrag för avdragsrätten för ingående mervärdesskatt? Det vill säga, stämmer det att oberoende bidrag inte påverkar avdragsrätten?
Den första frågan behandlas relativt översiktligt eftersom kapitlet främst är tänkt att ge en bakgrund till kapitlet om avdragsrätt. Tyngdpunkten ligger således på den andra frågan, avdragsrätten, vilken jag finner vara av störst intresse. Som ett led i besvarandet av den andra frågan ställs den svenska domen i HFD 2010 ref. 98 mot praxis från EU-domstolen.
1.3 Avgränsningar
I den del som handlar om vad som är ett oberoende bidrag respektive ersättning, kapitel 3, behandlas inte svensk praxis utan endast praxis från EU-domstolen. Vidare gör redogörelsen av praxis från EU-domstolen inte anspråk på att vara uttömmande. Anledningen till avgränsningen är, som nämnts i föregående avsnitt, att kapitlet främst är tänkt att fungera som bakgrund till kapitlet om avdragsrätt.
uppsatsens huvudsyfte, därför anser jag att det är lämpligast att inte ta upp denna typ av bidrag.2
Vad gäller den del som handlar om avdragsrätten har jag valt att fokusera på RÅ 2010 ref. 98 (IVL-målet) eftersom detta är ett relativt nytt rättsfall, där HFD haft möjlighet att ta ställning till ”nyare” praxis från EU-domstolen. Detta innebär att någon djupare analys inte sker av annan svensk praxis. De andra svenska domar som tas upp används endast i syfte att öka förståelsen för HFD:s resonemang i 2010 års dom och för att placera denna i ett sammanhang. Domen i RÅ 2010 ref. 98 är även intressant eftersom den vid en första anblick kan tyckas oförenlig med praxis från EU-domstolen.
1.4 Metod och material
Den metod som används i uppsatsen är rättsdogmatisk metod, vilket innebär att gällande rätt tolkas och systematiseras.3 Till skillnad från de metoder som används inom samhällsvetenskapen, t.ex. empiriska och statistiska metoder, utgår inte den rättsdogmatiska metoden från insamling av data i ett stort antal fall.4 Den rättsdogmatiska metoden går i stället ut på att normerna analyseras mot bakgrund av accepterade rättskällor.5
De källor som främst behandlas i uppsatsen är mervärdesskattedirektivet, ML och praxis från EU-domstolen respektive från svenska domstolar. Regleringen i direktiv och lag är sparsam när det gäller frågan vad som är ett bidrag och om bidrag påverkar avdragsrätten, därför läggs stor vikt vid de kriterier som ställs upp i EU-domstolens praxis. En ytterligare anledning till att domarna från EU-domstolen ges stort utrymme är att EU-rätten skiljer sig från svensk rätt på så sätt att det i princip saknas förarbeten. I kapitlet om avdragsrätt behandlas EU-domstolens praxis före svensk praxis. Denna ordning känns naturlig då svensk rätt ska tolkas mot bakgrund av direktivet och EU-domstolen har tolkningsföreträde vad gäller direktivet. I övrigt är rättsfallen systematiserade efter vad de handlar om. De tas således inte upp i kronologisk ordning. Urvalet av rättsfall har gjorts mot bakgrund av vilka rättsfall som nämns i doktrin och som det hänvisas till i annan praxis. En del rättsfall har tagits med för att möjliggöra en
2 Se Hedströms artikel Moms på koncernbidrag och andra vinstdispositioner, SvSkT 2006:10 s. 741, för
en diskussion om koncernbidrag bör tas med i beskattningsunderlaget. T.ex. aktualiseras reglerna om uttagsbeskattning och frågan om regelrätta koncernbidrag över huvudtaget kan beläggas med mervärdesskatt.
3 Peczenik, s. 131.
analys av överensstämmelsen mellan svensk rätt och EU-rätt utifrån HFD:s dom i RÅ 2010 ref. 98.
Det kapitel som handlar om omsättningsprövningen, kapitel 3, avslutas med ett avsnitt där jag framför några synpunkter på rättsläget. Till skillnad från resten av uppsatsen förs här ett resonemang de lege ferenda, det vill säga om reglerna är ändamålsenligt utformade.
Enligt artikel 411.2 i direktivet ska hänvisningar till det upphävda sjätte mervärdesskattedirektivet, direktiv 77/388/EEG, anses som hänvisningar till det nu gällande mervärdesskattedirektivet och hänvisningarna ska läsas i enlighet med den jämförelsetabell som finns i bilaga XII. Jag tolkar det som att det, av förenklings- och tydlighetsskäl, är möjligt att bara hänvisa till nu gällande bestämmelser.6 Jag har valt att
i rättsfallsreferaten hänvisa till både artikeln i sjätte direktivet och dess motsvarighet i det nya direktivet. I övrigt sker bara hänvisning till nu gällande artiklar.
1.5 Terminologi
Uttrycken ”icke-ekonomisk verksamhet” och verksamhet ”out of scope” syftar i uppsatsen på samma sak, det vill säga på verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. En förklaring av begreppen följer i avsnitt 2.2 nedan. I uppsatsen avses med ”näringsidkare” detsamma som ”beskattningsbar person” enligt mervärdesskattedirektivet. Det senare uttrycket används även i ML sedan en lagändring år 2013.7 Med Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) avses även det som
tidigare benämndes Regeringsrätten (RegR).8
Med ”sjätte direktivet” avses Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj
1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. Med ”mervärdesskattedirektivet” eller ”direktivet” avses Rådets direktiv 2006/112/EG av
den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
6 Denna metod används t.ex. i SKV:s ställningstagande Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från
EU:s strukturfonder, dnr 131 568530-09/111, se under avsnitt 3:1.
7 Tidigare användes ordet näringsidkare på vissa ställen i ML. För att uppnå en större överensstämmelse
med direktivet togs ordet bort och ersattes med beskattningsbar person, se prop. 2012/13:124, s. 82.
8 Genom lag (2010:1408) om ändring i regeringsformen skedde ett namnbyte från Regeringsrätten till
1.6 Disposition
I den inledande delen, kapitel 2, sägs några ord om mervärdesskatt i allmänhet. Det som särskilt lyfts fram är distinktionen mellan verksamhet som undantagits från mervärdesskatteplikt enligt lag och verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. I detta kapitel behandlas även EU-rättens betydelse för rättsområdet. I kapitel 3 undersöks, utifrån EU-domstolens praxis, vad som är ett oberoende bidrag respektive vad som är en ersättning som ska räknas in i beskattningsunderlaget. I slutet av kapitlet ges några allmänna synpunkter på rättsläget, bland annat diskuteras om lagregleringen är tillräckligt tydlig och preciserad. Kapitel 4 behandlar frågan huruvida mottagna bidrag påverkar avdragsrätten. Inledningsvis beskrivs reglerna om avdragsrätt i allmänhet samt den för avdragsrätten viktiga neutralitetsprincipen. Därefter följer en redogörelse för praxis om avdragsrätt och bidrag; först behandlas praxis från EU-domstolen och sedan praxis från svenska domstolar. Avslutningsvis diskuteras svensk praxis förenlighet med EU-domstolens praxis. I kapitel 5 finns en avslutande kommentar där slutsatserna presenteras kortfattat.
2 Allmänt om mervärdesskatt
2.1 Mervärdesskattens uppbyggnad
Mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som är generell i betydelsen att den syftar till att vara så omfattande som möjligt. Målet är att samtliga led i produktions- och distributionskedjan, utom det sista ledet, ska omfattas av skattskyldigheten. Det är näringsidkarna som betalar in skatten till staten men konsumenterna som belastas av den. Utgående mervärdesskatt är den skatt som en näringsidkare beräknar på ersättningen vid försäljning, den skatt som ska redovisas till staten.9 Ingående mervärdesskatt är den skatt som ingår i priset för de produkter som köps in till verksamheten, det vill säga den skatt som näringsidkaren i föregående led lagt på priset.10 Utgående skatt för en näringsidkare utgör således ingående skatt för näringsidkaren i nästa led. Genom att näringsidkarna har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt förhindras att de drabbas av skatten. Den skatt som i själva verket betalas in till staten är den utgående skatten efter avdrag för ingående skatt. Om den
ingående skatten är större än den utgående har näringsidkaren rätt att få tillbaka skatt från staten.
Vid mervärdesbeskattningen sker i princip två bedömningar: den om skattskyldighet föreligger och den om, och i vilken utsträckning, avdrag för ingående skatt får göras. Skattskyldigheten regleras i 1:1 ML enligt vilken mervärdesskatt ska betalas ”vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap”. Ett flertal rekvisit måste alltså vara uppfyllda. I uppsatsen är det dock bara rekvisitet omsättning som behandlas utförligt och i texten nedan utgår jag från att en eventuell omsättning är gjord i Sverige av en beskattningsbar person. De krav som måste vara uppfyllda för att en omsättning ska ha skett är enligt 2:1 ML att varor eller tjänster tillhandahålls mot ersättning.
2.2 Undantagen verksamhet och verksamhet ”out of scope”
En distinktion som är särskilt viktig för det ämne som behandlas i uppsatsen är den mellan undantagen verksamhet och verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Med undantagen verksamhet avses verksamhet som uttryckligen undantagits från skatteplikt enligt lag. Bestämmelserna om vilka omsättningar som är undantagna från skatteplikt finns i 3 kap. och 9c kap. ML. I direktivet finns bestämmelserna om undantag i artikel 131-166. Det rör sig bland annat om verksamheter så som sjukvård, utbildning, bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel. Syftet bakom de olika undantagen varierar. Det kan röra sig om sociala hänsyn, fördelningspolitiska skäl eller att det skulle vara för komplicerat att ta ut skatt på vissa transaktioner.
Med verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde avses däremot att kraven för omsättning inte är uppfyllda, det rör sig inte om ett tillhandahållande av en vara eller tjänst mot ersättning enligt 2:1 ML. Ett exempel på när en verksamhet faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde är när en organisation arbetar för att tillvarata medlemmarnas allmänna intressen utan att fakturera medlemmarna något vederlag.11 Andra exempel är när en verksamhet består i förvärv av värdepapper12 eller när forskning bedrivs uteslutande för allmännyttiga ändamål.13 I domarna från EU-domstolen brukar verksamhet som faller utanför
mervärdeskattens tillämpningsområde även kallas för ”icke-ekonomisk verksamhet”. Detta gör även Skatteverket i sin handledning för mervärdesskatt.14 I artiklar och annan doktrin förekommer även uttrycket ”out of scope of VAT” med samma innebörd.
Med en intäkt som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde menas en intäkt som inte har någon koppling till en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst, det handlar alltså inte om en ersättning för en motprestation.15 Rena bidrag, aktieutdelningar liksom skadestånd är exempel på sådana intäkter som i regel inte går att knyta till någon motprestation.16
2.3 EU-rättens betydelse
Det mest utmärkande draget för rättsområdet mervärdesskatt är EU-rättens inflytande. EU:s befogenhet på mervärdeskatteområdet framgår av artikel 113 i fördraget om europeiska unionens funktionssätt (FEUF). För att den inre marknaden ska fungera krävs det att reglerna om mervärdesskatt i hög grad är harmoniserade inom unionen.17 Harmoniseringen har skett genom mervärdesskattedirektivet som implementerats i svensk rätt genom mervärdesskattelagen. Enligt lojalitetsprincipen är Sverige skyldigt att genomföra EU-rätten på ett korrekt sätt, t.ex. genom att anpassa nationell lagstiftning så att den överensstämmer med EU-rätten och genom att se till att EU-domstolens praxis följs av de nationella myndigheterna.18 I detta avseende är EU-rätten överordnad svensk rätt. De svenska domstolarna och Skatteverket tillämpar emellertid svensk rätt och inte direktivet. Om ML strider mot direktivet och en tillämpning av ML leder till ett förmånligare resultat för den enskilde än vad som hade varit fallet enligt direktivet ska givetvis ML tillämpas. En annan ordning skulle strida mot legalitetsprincipen. En felaktig implementering ska inte gå ut över enskilda utan den kan istället angripas genom en fördragsbrottstalan mot den stat som inte genomfört direktivet på ett korrekt sätt.19
Om en tillämpning enligt direktivet är till den enskildes fördel jämfört med om ML tillämpas ska däremot direktivet tillämpas enligt principen om direkt effekt, vilken slogs fast av EU-domstolen i C-26/62 Van Gend & Loos. Principen innebär att en
14 Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2013, s. 487. 15 Grefberg och Kleerup, SvSkT 2004:5 s. 305, s. 305. 16 A. st.
17 Se artikel 113 FEUF. 18 Kleerup m.fl. s. 29.
bestämmelse i ett direktiv kan åberopas av en enskild under förutsättning att bestämmelsen är klar, precis och ovillkorlig. Bestämmelser om mervärdesskatt uppfyller i regel kraven för att kunna ha direkt effekt.20 Ett fall där direktivets bestämmelser om avdragsrätt får direkt effekt är RÅ 2006 ref. 47, vilket kommer att behandlas nedan under avsnittet om avdragsrätt.
Direkt effekt blir dock bara aktuellt om svensk rätt strider mot direktivet. Om det går att tolka ML på ett sätt som är förenligt med direktivet, utan att tolkningen strider mot ML:s ordalydelse, är det istället principen om direktivkonform tolkning som aktualiseras. Principen innebär att de svenska bestämmelserna ska tolkas i enlighet med direktivets ordalydelse och syfte.21 Till skillnad från direkt effekt kan direktivkonform tolkning även ske till nackdel för den enskilde.22
EU-domstolen är den främsta uttolkaren av direktivet och om det råder oklarhet om hur EU-rätten ska tolkas är nationella domstolar i sista instans skyldiga att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen.23 Det faktum att ML ska tolkas mot bakgrund av direktivet, och att EU-domstolen i princip har sista ordet om hur direktivet ska tolkas, innebär att de svenska förarbetena riskerar att snabbt bli inaktuella på grund av nya avgöranden från EU-domstolen. Ett exempel är det om bidrag och avdragsrätt: innan EU-domstolens dom i C-204/03 Kommissionen mot Spanien antog den svenska lagstiftaren att direktivet medgav att bidrag kunde begränsa avdragsrätten även i en fullt skattepliktig verksamhet.24 Detta visade sig senare vara felaktigt. Även svensk praxis riskerar snabbt att bli överspelad om EU-domstolen kommer med ett nytt tydligt ställningstagande.
En annan konsekvens av harmoniseringen är att olika begrepp ofta ska tolkas utifrån en EU-rättslig innebörd och inte utifrån en nationell sådan. Till exempel går det inte att okritiskt hänvisa till den inkomstskatterättsliga innebörden av ett begrepp eller dra paralleller till inkomstskatterätten. Det mest kända exemplet är kanske ”ekonomisk verksamhet” i 4:1 ML. Det går inte att säga att detta begrepp motsvaras av ”näringsverksamhet” enligt inkomstskattelagen, utan begreppet har en självständig EU-rättslig innebörd. Som framgår nedan gäller detta även vid bedömningen om det rör sig om en eller flera verksamheter eller verksamhetsdelar när avdragsrätten ska bestämmas.
20 C-9/70 Franz Grad, p. 9.
21 C-14/83 Sabine von Colson, p. 26. 22 Kleerup m.fl. s. 30.
3 Omsättning – när omfattas bidrag av mervärdesskattens
tillämpningsområde?
3.1 Inledning
I detta kapitel utreds när ett bidrag ska räknas med i beskattningsunderlaget. I det inledande avsnittet behandlas reglerna om omsättning och beskattningsunderlag och omsättningsprövningen sätts i relation till bedömningen om det går att fastställa ett beskattningsunderlag. Hur hänger dessa bedömningar ihop? Därefter behandlas några domar från EU-domstolen. Jag har delat in fallen i två grupper: mål där det endast finns två parter respektive mål där tre parter är inblandade. Avslutningsvis ges några synpunkter på rättsläget, bland annat diskuteras frågan om det vore önskvärt med en mer detaljerad reglering kring när bidrag omfattas av mervärdesskattens tillämpnings-område.
3.2 Reglerna om omsättning och beskattningsunderlag
Enligt 2:1 ML avses med omsättning att varor eller tjänster tillhandahålls mot ersättning. I mervärdesskattedirektivet används inte ordet omsättning på samma sätt som i ML, det framgår emellertid av artikel 2.1a och 2.1c att skattskyldighet förutsätter leverans av varor mot ersättning alternativt tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Rekvisitet ersättning är det som är svårast att bedöma i situationer när bidrag är involverade. Det kan vara problematiskt att avgöra om något som betecknas som ett bidrag i själva verket är en ersättning. Om det är fråga om en ersättning leder det till att en omsättning föreligger och ”bidraget” ska räknas in i beskattningsunderlaget vid beräkningen av utgående skatt. Reglerna om beräkning av beskattningsunderlaget finns i 7 kap. ML. Enligt 7:3 ML utgörs beskattningsunderlaget vanligen av ersättningen. Det finns ett nära samband mellan omsättningsbedömningen i 2:1 ML och beräkningen av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. ML. Både 2:1 ML om omsättning och 7 kap. ML om beskattningsunderlag handlar om att fastställa beskattningens räckvidd, det vill säga om vilka transaktioner som faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde.25 Omsättningsprövningen syftar främst till att fastställa om det finns ett beskattningsunderlag eller inte.26 Om det inte finns ett beskattningsunderlag
blir det ju omöjligt att ta ut någon skatt.27 Med detta synsätt kan man säga att bedömningarna går in i varandra. Eurenius menar dock att det är viktigt att hålla isär de båda bedömningarna, i vart fall på ett principiellt plan. Att fastställa beskattningsunderlagets exakta storlek är en senare bedömning i förhållande till bedömningen huruvida omsättning föreligger.28
Det underlag som den utgående skatten ska beräknas på, det vill säga ersättningen enligt 7:3 ML, preciseras i 7:3c ML som ”allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten”. Bestämmelsen motsvaras av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. I direktivet används ordet ”subventioner” istället för ”bidrag”, men det är inte tänkt att medföra någon skillnad vad gäller innebörden.29
Både bidrag från det allmänna och från privaträttsliga organ kan omfattas av regelns tillämpningsområde.30 År 2002 ändrades bestämmelsen i 7:3c ML för att uppnå en större överensstämmelse med direktivet.31 Ändringen bestod dels i att klargöra att även ersättning som betalas av tredje part ska ingå i beskattningsunderlaget, dels i införandet av tillägget ”inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten”. Det senare tillägget brukar kallas för prisbidragsregeln.
Av lagtexten och direktivet framgår således att ett ”bidrag” ska räknas in i beskattningsunderlaget i två fall:32
1) Bidraget är i själva verket ett vederlag för en motprestation i ett tvåpartsförhållande. Bidragstagaren tillhandahåller en vara eller tjänst till bidragsgivaren.
2) Bidraget betalas av en tredje part men anses ändå utgöra en del av ersättningen. Det kan till exempel vara fråga om bidrag som är direkt kopplade till priset, dvs. så kallade ”prisbidrag” eller ”kopplade bidrag”.
Alla andra bidrag faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och benämns här oberoende bidrag. Nedan ligger fokus på tolkningen av 7:3c ML/artikel 73 i direktivet 27 Eurenius, SN 2012 s. 276, s. 278. 28 Eurenius, SN 2014 s. 38, s. 44 och 50. 29 Prop. 2002/03:5 s. 65 f. 30 Prop. 2002/03:5 s. 65. 31 Prop. 2002/03:5 s. 64.
och på frågan när bidrag ska ingå i beskattningsunderlaget. Först behandlas bidrag som utgör vederlag enligt punkt 1), därefter behandlas bidrag i trepartsförhållanden enligt punkt 2).
3.3 Tvåpartsförhållanden
3.3.1 Praxis från EU-domstolenI detta avsnitt behandlas praxis när två parter är inblandade: den som ger ett bidrag/en ersättning och den som tar emot bidraget/ersättningen.
C-154/80 Aardappelenbewaarplaats
En kooperativ förening, vilken drev ett potatislager, tog under två år inte ut några avgifter från sina medlemmar för lagring av potatis. Värdet på medlemmarnas andelar i föreningen minskade dock till följd av att avgift inte togs ut. Skattemyndigheten ansåg att värdeminskningen utgjorde en ersättning för lagringen och beräknade denna till värdet av den avgift som tidigare tagits ut för lagring. Frågan uppstod om det rörde sig om tillhandahållande av tjänster mot ersättning.
EU-domstolens tolkning rör artikel 8 a i det andra direktivet,33 vilken motsvaras av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. I den äldre bestämmelsen används begreppet ”motvärde” istället för ersättning. Med motvärde torde dock avses det samma som ersättning; enligt domstolen avses med motvärde ”allt som erhålls som motprestation för tillhandahållande av tjänster”.34 EU-domstolen kommer i domen fram till att det krävs ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som mottas.35 Detta krav är inte uppfyllt i det aktuella fallet och den obestämda värdeminskningen på andelarna i föreningen kan inte ses som en ersättning.
C-16/93 Tolsma
Målet rörde en gatumusikant vid namn Tolsma och frågan om de pengar han fick av förbipasserande skulle vara föremål för mervärdesskatt. Den nationella domstolen begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen huruvida det var fråga om
33 Rådets andra direktiv 67/228 av den 11 april 1967 om harmoniseringen av medlemsstaternas
lagstiftning rörande omsättningsskatter – Struktur och förfaranden för tillämpning av det gemensamma systemet för mervärdesskatt.
34 C-154/80 Aardappelenbewaarplaats, p. 10. Se även Eurenius, SN 2014 s. 38, s. 54-55, för en
diskussion om begreppet motvärde.
tillhandahållande av tjänster mot ersättning enligt artikel 2.1 i det sjätte direktivet (artikel 2.1c i mervärdesskattedirektivet).
Enligt EU-domstolen ska artikeln ses i sitt sammanhang och även andra artiklar måste beaktas, framförallt artikel 11 A.1 i sjätte direktivet om beskattningsunderlag (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Domstolen hänvisar till domen i C-154/80
Aardappelenbewaarplaats, vilken slår fast kravet på ett direkt samband mellan den
tillhandahållna tjänsten och den mottagna ersättningen.36 I p. 14 preciserar domstolen vad som krävs för att ett direkt samband ska föreligga. Det krävs ”ett legalt förhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren, enligt vilket det finns ömsesidiga prestationer, med ersättningen som tillhandahållaren erhåller utgörande det värde som faktisk ges i utbyte för tjänsten som mottagaren tillhandahållits”.37 EU-domstolens
slutsats är att dessa förutsättningar inte var uppfyllda i fallet med gatumusikanten, bland annat fanns det ingen överenskommelse mellan parterna eftersom donationerna var frivilliga.38
C-215/94 Mohr
Målet rörde en mjölkbonde, Jürgen Mohr, som mottog bidrag från EU enligt en förordning om ersättning för upphörande med mjölkproduktion. I bidragsansökan förband sig Mohr att upphöra med produktionen. De frågor som EU-domstolen hade att ta ställning till var dels om det faktum att Mohr upphörde med produktionen innebar att han tillhandahöll en tjänst enligt artikel 6.1 i sjätte direktivet (artikel 24-25 i mervärdesskattedirektivet), dels om bidraget var att se som ett vederlag som ska ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet.
EU-domstolen kommer fram till att det inte rör sig om ett tillhandahållande av en tjänst och att bidraget därmed inte ska räknas med i beskattningsunderlaget. Motiveringen är att det inte sker någon konsumtion. EU köper inte någon tjänst för egen del utan bidraget betalas ut för att främja ”det allmänna intresset att se till att gemenskapens mjölkmarknad fungerar på ett korrekt sätt”.39
36 C-16/93 Tolsma, p. 13.
37 Det finns ingen svensk översättning av domen. Jag har lånat Eurenius översättning i SN 2012 s. 276, s.
279.
C-384/95 Landboden
Omständigheterna var liknande de i C-215/94 Mohr, men i detta fall rörde det sig inte om ett EU-bidrag utan om en nationell ersättning. Ett företag, Landboden-Agrardienste, erhöll ersättning från de lokala myndigheterna för att minska sin årliga potatisproduktion. EU-domstolen kommer till samma slutsats som i C-215/94 Mohr, det vill säga att det inte sker någon konsumtion och att åtagandet att dra ner på produktionen inte utgör ett tillhandahållande av en tjänst. Med konsumtion avses enligt EU-domstolen att en näringsidkare tillhandahåller en tjänst ”åt någon bestämd konsument eller någon förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i distributionskedjan”.40
3.3.2 Kommentar om praxis
För att något som betecknas som ett bidrag ska omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde måste det röra sig om en ersättning. De allmänna kriterierna för att det ska vara fråga om en ersättning i direktivets mening framgår av domarna i C-154/80
Aardappelenbewaarplaats och C-16/93 Tolsma. Det är viktigt att betona att dessa
kriterier inte bara är viktiga när ”bidrag” är inblandade, utan de är avgörande i alla situationer där det är tveksamt om en omsättning föreligger, t.ex. vid betalning av olika former av avgifter eller andra tillskott.
Enligt C-154/80 Aardappelenbewaarplaats ska det finnas ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och ersättningen. Kravet på direkt samband gäller även vid leverans av varor.41 I C-16/93 Tolsma, p. 14, preciserar domstolen vad som avses med ett direkt samband. Enligt Eurenius är omsättningsprövningen enhetlig på så sätt att det sker en prövning med syftet att ta reda på om det föreligger ett direkt samband.42 De krav som ställs upp i p. 14 i C-16/93 Tolsma medför inte någon fristående bedömning utan anger endast ”de mer detaljerade förutsättningarna för att det ska föreligga ett direkt samband mellan parternas prestationer […]”.43 Denna tolkning stöds av att det i p. 13 i C-16/93 Tolsma sker en hänvisning till C-154/80
Aardappelenbewaarplaats samt av att p. 14 inleds med orden ”It follows that…”.
Vad innebär då kravet på ett direkt samband mellan parternas prestationer? Enligt p. 14 i C-16/93 Tolsma krävs, som nämnts ovan, ”ett legalt förhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren, enligt vilket det finns ömsesidiga prestationer, med ersättningen som tillhandahållaren erhåller utgörande det värde som faktisk ges i utbyte för tjänsten som mottagaren tillhandahållits”. Genom formuleringen ”det värde som faktisk ges i utbyte för tjänsten” klargör domstolen att ersättningen inte är ett objektivt värde, dvs. att den inte behöver motsvaras av exempelvis självkostnadspriset eller marknadsvärdet. Det viktiga är att ta reda på om ersättningen verkligen erläggs för tjänsten och inte för något annat. Även av annan praxis framgår att ersättningens storlek saknar betydelse för om en omsättning föreligger.44
Däremot kan det sätt på vilket ersättningen beräknas ha betydelse för om ett direkt samband föreligger. Exempel på detta är C-246/08 Kommissionen mot Finland. I domen ansågs inte avgifter för rättshjälp utgöra ersättning eftersom kostnadernas storlek endast delvis berodde på värdet av tjänsten. Hur mycket som rättshjälpstagarna betalade berodde bland annat på hur mycket de tjänade. Enligt Eurenius har beräkningssättet emellertid bara betydelse i föreskriftsreglerade fall, så som C-246/08 Kommissionen
mot Finland, och inte i avtalsreglerade partsrelationer.45 Han menar att det ligger i avtalets beskaffenhet att prestationerna är villkorade av varandra, att ”beroendet mellan prestationerna som ger upphov till det mervärdesskatterättsliga direkta sambandet [finns] inbyggt redan i avtalets funktion”.46
En annan dom, som inte refererats ovan, men som berör frågan om direkt samband är C-102/86 Apple and Pear Developement Council. Domstolen kommer fram till att avgifter som fruktodlare betalat till en organisation inte skulle ingå i beskattningsunderlaget. Det saknades ett direkt samband eftersom organisationens verksamhet syftade till att främja fruktodlarnas gemensamma intresse. De fördelar som enskilda odlare fick var att härleda indirekt från de vinster som tillföll odlingsindustrin i sin helhet.47
Härmed lämnar vi kravet på direkt samband och går över till att diskutera det krav på konsumtion som ställs upp i C-215/94 Mohr och C-384/95 Landboden. Kanske är det
44 C-285/10 Campsa, p. 25, fallet behandlas av Eurenius i SN 2014 s. 38, s. 58. Se även C-158/80
Aardappelenbewaarplats, p. 13 om begreppet ”motvärde”, här framgår att det rör sig om ett subjektivt
värde och inte om ett värde som kan uppskattas med hjälp av objektiva kriterier.
45 Eurenius, SN 2014 s. 38, s. 61-65. 46 A.a. s. 62.
detta krav som är av störst intresse när ”bidrag” är inblandade? Av dessa domar framgår att om den som betalar ut bidraget, EU respektive en nationell myndighet, inte konsumerar en tjänst så sker det inget tillhandahållande av en tjänst och därmed ingen omsättning. EU-domstolen hänvisar till att mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion.48 Det faktum att det rör sig om en konsumtionsskatt begränsar alltså skattens tillämpningsområde. Med konsumtion avses enligt domstolen att en näringsidkare tillhandahåller en tjänst ”åt någon bestämd konsument eller någon förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i distributionskedjan”.49
I p. 28 i sitt förslag till avgörande i C-384/95 Landboden försöker generaladvokat Jacobs förklara vad som avses med kostnadskomponent i annans verksamhet. Han ger exemplet att ett avtal ingås mellan en skattskyldig och dess konkurrent om att begränsa den skattskyldiges produktion. Konkurrenten betalar den skattskyldige i syfte att kunna ta ut ett högre pris på sina varor. I detta fall menar Jacobs att den tjänst som köps, det vill säga åtagandet att begränsa produktionen, är en kostnadskomponent i konkurrentens försäljning. I en sådan situation rör det sig om en ersättning och inte om ett oberoende bidrag. Denna slutsats kan inte dras i en situation som den i C-384/95 Landboden där en myndighet betalar ut stöd för att främja marknaden i allmänhet.
I både C-215/94 Mohr och C-384/95 Landboden skedde utbetalningarna för att främja ett allmänt intresse av en väl fungerande marknad. Domen i C-215/94 Mohr kan ge intrycket att det faktum att ett tillskott ges i ett allmänt intresse per automatik leder till att ett oberoende bidrag föreligger.50 I C-384/95 Landboden klargör EU-domstolen dock att även bidrag som betalas ut för att främja ett allmänt intresse kan vara föremål för mervärdesskatt, det är bara ”beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas”.51 Med detta menar domstolen att det saknar betydelse vilket syftet är med utbetalningen, det relevanta är huruvida åtagandet medför konsumtion. Av domarna följer att en jordbrukares åtagande gentemot EU eller en nationell myndighet att minska sin produktion, alternativt att helt upphöra med den, inte medför någon konsumtion. Det ska erigras om att de båda domarna rör frågan om en tjänst har konsumerats. Vad gäller
48 C-384/95 Landboden, p. 22. 49 C-384/95 Landboden, p. 23.
50 Se skattemyndighetens samt den tyska regeringens ståndpunkt i C-384/95 Landboden där de
ifrågasätter EU-domstolens tolkning i C-215/94 Mohr. De menar att domstolen ställer upp ett krav som inte framgår av sjätte direktivet: ett krav på att myndigheten förvärvar varor eller tjänster för eget bruk och inte i ett allmänt intresse, se C-384/95 Landboden, p. 16-18.
leverans av varor är det inte lika svårt att avgöra om konsumtion har skett; en skattskyldigs leverans av varor medför alltid konsumtion, oavsett om varorna används eller hur de används.52
Sammanfattningsvis ska två frågor utredas vid bedömningen av om ett ”bidrag” i en tvåpartsrelation ska beläggas med mervärdesskatt:
- Utgör bidraget en ersättning enligt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet, dvs. finns det ett direkt samband mellan utbetalningen och en motprestation?
- Har det skett någon konsumtion? Konsumtion är en förutsättning för att det ska ha skett ett tillhandahållande av en tjänst/leverans av vara enligt artikel 2.1a respektive 2.1c i mervärdesskattedirektivet.
3.4 Trepartsförhållanden
3.4.1 Praxis från EU-domstolenHär följer referat av två mål som är av betydelse för omsättningsbedömningen när tre parter är inblandade. Att en tredje part är inblandad innebär att bidraget betalas av någon annan än den som tar emot varan eller tillhandahålls tjänsten.
C-184/00 Office des produits wallons
Office des produits wallons (OPW) är en organisation utan vinstsyfte som bedriver marknadsföring och försäljning av jordbruksprodukter och livsmedel. Varje år får OPW subventioner från regionen Vallonien. Subventionerna erhålls enligt ett ramavtal enligt vilket OPW ska bedriva ett antal verksamheter, däribland utgivandet av en tidning och deltagande i lokala sammankomster. Frågan uppstår om OPW ska betala utgående mervärdesskatt på bidragen. Den belgiska domstolen begär ett förhandsavgörande från EU-domstolen om hur uttrycket ”subventioner som är direkt kopplade till priset” ska tolkas och om de i målet aktuella subventionerna omfattas av bestämmelsen.
EU-domstolen kommer med ett relativt utförligt svar på vilka krav som måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om ett bidrag kopplat till priset. Domstolen konstaterar inledningsvis att bestämmelsen avser situationer där tre parter är inblandade: myndigheten som betalar ut bidraget, näringsidkaren som tar emot stödet och köparen
som köper varor eller tjänster från bidragsmottagaren.53 Vidare säger domstolen att bidrag som delvis täcker ett företags driftskostnader i princip alltid påverkar självkostnadspriset på de varor eller tjänster som säljs av bidragsmottagaren.54 Detta är dock inte tillräckligt för att det ska vara fråga om ett prisbidrag. För att det ska röra sig om ett prisbidrag krävs att ”subventionen särskilt utbetalas till det subventionerade organet för att det ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst”.55 Det är bara i detta fall som bidraget kan anses utgöra en del av ersättningen och på så sätt vara skattepliktig.56
I punkt 13-14 i domen ställer domstolen upp ett antal krav för att det ska röra sig om en del av ersättningen:
- Att ”priset på varan eller tjänsten i princip ska fastställas senast vid skattskyldighetens inträde”.
- Att det finns ett åtagande från bidragsgivaren som innebär att bidragsmottagaren har rätt att få bidrag när denne utfört en skattepliktig transaktion.
- Att köparen ”erhåller en fördel till följd av den subvention som beviljats subventionsmottagaren”. Priset som ska betalas av köparen ska nämligen fastställas ”på ett sådant sätt att det minskar i proportion till den subvention som beviljats säljaren […]”.
EU-domstolen menar att den nationella domstolen ska ”kontrollera huruvida varje enskild verksamhet ger upphov till en särskild utbetalning som kan identifieras”.57
C-353/00 Keeping Newcastle Warm
För att effektivisera energianvändningen i vissa hushåll har ett subventionssystem införts. Systemet innebär att subventioner under vissa förutsättningar beviljas för tjänster i form av energirådgivning. Det är nätverksinstallatörerna, där ibland Keeping Newcastle Warm (KNW), som tillhandahåller rådgivningen och som tar emot bidraget. Det är således tre parter som är inblandade: den myndighet som betalar ut stödet, nätverksinstallatören och den boende som tillhandahålls tjänsten. Om förutsättningarna
föreligger för att bidrag ska beviljas får KNW en fast summa på 10 GBP av myndigheten. Om kraven inte är uppfyllda måste den boende som sökt bidraget ersätta KNW för kostnaderna för rådgivningen. Frågan uppstår om KNW är skyldiga att betala utgående mervärdesskatt på bidraget från den statliga myndigheten.
KNW menar att subventionen inte ska ingå i beskattningsunderlaget. Bolaget tolkar artikel 73 som att subventioner alltid faller utanför mervärdesskattens tillämpnings-område om det inte finns en direkt koppling till priset. Det menar att det inte finns någon direkt koppling eftersom det rör sig om en fast summa, oberoende av det pris som kunden hade fått betala om villkoren inte varit uppfyllda.58 Bolaget går med på att det rör sig om ett vederlag, men anser att det ändå inte ska omfattas av beskattningsunderlaget. KNW menar att tillägget ”’inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen’ endast skulle ha en innebörd om det antogs att någon subvention inte skulle ingå i beskattningsunderlaget om denna formulering saknades. Samtliga subventioner som var direkt kopplade till priset på leveranserna skulle nämligen komma att utgöra betalningar för dessa och därmed ingå som en naturlig del av vederlaget”.59
Skattemyndigheten anser att subventionerna utgör vederlag och att formuleringen ”inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen” inte utgör hinder för att beskatta bidrag från tredje part som utgör vederlag.60 Den nationella domstolen beslutar att inhämta ett förhandsavgörande.
EU domstolen svarar kort och konsist att den aktuella subventionen kan utgöra en subvention kopplad till priset enligt artikeln.61 Huruvida det rör sig om ett kopplat bidrag saknar emellertid betydelse eftersom det hur som helst rör sig om ett vederlag som ska ingå i beskattningsunderlaget.62
3.4.2 Kommentar om praxis
Om bara ersättningar i tvåpartsförhållanden ingick i underlaget skulle det leda till att två köpare kan undgå skatt genom att de kommer överens om att betala varandras varor eller tjänster.63 Därför framstår det som naturligt att, om det finns ett direkt samband
mellan ersättningen och varuleveransen alternativt tillhandahållandet av tjänsten, ska ersättningen ingå i beskattningsunderlaget oavsett vem som betalar den. Trots att denna ståndpunkt kan framstå som självklar ifrågasattes den av bolaget i C-353/00 Keeping
Newcastle Warm. Bolaget menade att ordalydelsen ”inklusive subventioner som är
direkt kopplade till priset” tyder på att betalningar från tredje part endast ska ingå i underlaget om de är direkt kopplade till priset på varorna eller tjänsterna. I annat fall skulle tillägget sakna betydelse. Vidare hävdade bolaget att en direkt koppling till priset saknades eftersom ersättningen bestod av en fastställd summa.
EU-domstolen höll inte med bolaget utan klargjorde att tredjemansbetalningar kan ingå i beskattningsunderlaget även om de inte uppfyller kraven för att vara så kallade prisbidrag. Det är tillräckligt att kravet på direkt samband är uppfyllt. I fallet var det ostridigt att bidraget utgjorde vederlag för tjänsten64 och det skulle således ingå i
beskattningsunderlaget. Slutsatsen av domen i C-353/00 Keeping Newcastle Warm är att ”subventioner direkt kopplade till priset” bara är ett exempel på en situation där det rör sig om en ersättning från tredje part som ska ingå i beskattningsunderlaget. I en senare dom, C-151/13 Rayon d’Or, bekräftar EU-domstolen denna tolkning.65
I C-353/00 Keeping Newcastle Warm tar domstolen alltså inte ställning till om det rör sig om ett prisbidrag utan den nöjer sig med att konstatera att det kan röra sig om ett sådant. I C-184/00 Office des produits wallons, däremot, behandlar EU-domstolen frågan vad som är en subvention direkt kopplad till priset. Som det framgår ovan ställer domstolen upp ett antal krav för att det ska röra sig om ett prisbidrag. Det är upp till de nationella domstolarna att utifrån dessa kriterier avgöra om bidraget utgör ersättningen eller en del av denna och om det således ska ingå i beskattningsunderlaget.
Den så kallade prisbidragsregeln behandlas även i andra avgöranden från EU-domstolen än de som refererats ovan, till exempel i ett antal fördragsbrottsmål rörande betalningar enligt en EU-förordning om stöd till företag som producerar torkat foder.66 I domarna sker en bedömning enligt de kriterier som ställts upp i C-184/00 Office des
produits wallons. I ett av målen om torkat foder, C-463/02 Kommissionen mot Sverige,
skriver EU-domstolen att syftet med tillägget om prisbidrag är ”att det ska påföras
64 C-353/00 Keeping Newcastle Warm, p. 17. 65 C-151/13 Rayon d’Or, p. 30.
66 C-381/01 Kommissionen mot Italien, C-495/01 Kommissionen mot Finland, C-463/02 Kommissionen
mervärdesskatt på varornas och tjänsternas fulla värde och därigenom förhindra att en utbetalning av en subvention medför att skatteintäkten minskar”.67
Sammanfattningsvis rör det sig om ett prisbidrag på vilket det ska utgå mervärdesskatt om bidraget är villkorat av att bidragsmottagaren ska leverera en viss vara eller tillhandahålla en viss tjänst. Det kan till exempel röra sig om att en bokhandlare får en viss summa för varje såld bok och att konsumenten på så sätt får boken till ett lägre pris än vad som annars varit fallet. Exempel på bidrag som inte ska räknas med i beskattningsunderlaget är sådana som syftar till att generellt förbättra ett företags ekonomiska situation, till exempel bidrag för att kunna förvärva tillgångar eller täcka förluster.68
3.5 Några synpunkter på rättsläget
3.5.1 Olika typer av bidragAv EU-domstolens praxis följer att en bedömning måste göras i varje enskilt fall huruvida något som kallas för bidrag ska ingå i beskattningsunderlaget. Oavsett vad bidraget benämns måste en bedömning ske enligt de kriterier som ställs upp av EU-domstolen. Emellertid går det i viss mån att urskilja olika typer av bidrag och i praktiken är det i vissa fall möjligt att göra mer generella bedömningar. Till exempel går det att säga att en viss typ av EU-bidrag i regel utgör ett oberoende bidrag. Ett exempel är målen om torkat foder.69 Bidragen är i dessa fall noga reglerade i en EU-förordning och detta garanterar att omständigheterna i fallen inte skiljer sig åt i särskilt hög grad. Skatteverket har i sin handledning för mervärdesskatt kommenterat olika typer av bidrag och gett sin synpunkt på hur dessa bör bedömas, t.ex. bidrag från EU:s strukturfonder, litteraturstöd och forskningsbidrag. I vissa fall anser Skatteverket att det går att säga att en viss typ av bidrag normalt inte är ersättning, t.ex. bidrag från EU:s strukturfonder.70 Vad gäller andra typer av bidrag, t.ex. forskningsbidrag eller sponsorbidrag, är det svårare att komma med något generellt svar eftersom dessa bidrag kan se mycket olika ut och omständigheterna kan variera stort från fall till fall.71
Huvudregeln är alltså att en bedömning måste ske av omständigheterna i det enskilda
67 C-463/02 Kommissionen mot Sverige, p. 31.
68 Generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i C-384/95 Landboden, p. 14.
69 C-381/01 Kommissionen mot Italien, C-495/01 Kommissionen mot Finland, C-463/02 Kommissionen
mot Sverige.
70 Handledning för mervärdesskatt (SKV 553) 2013, del 1, s. 145.
fallet. I en del fall, till exempel när villkoren för bidraget är reglerade i en förordning, är det dock möjligt att dra mer generella slutsatser om en viss typ av bidrag.
3.5.2 Behov av en mer detaljerad lagstiftning?
Det kan vara av stor vikt för en näringsidkare huruvida ett bidrag omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde eller inte. I vanliga fall är det något positivt att en transaktion omfattas av mervärdesskattesystemet: skatteplikt är normalt en förutsättning för att avdragsrätt ska beviljas. I fall där bidrag mottagits kan det dock finnas anledning att föredra att bidraget inte omfattas av skatten. Som nämnts inledningsvis i bakgrundsavsnittet finns det praxis som säger att oberoende bidrag inte påverkar avdragsrätten.72 Det mest fördelaktiga scenariot för en bidragsmottagare är således att bidraget anses som oberoende, ”out of scope”, och att det inte påverkar avdragsrätten. I detta fall beräknas inte utgående skatt på bidraget, samtidigt som full avdragsrätt beviljas. Den ingående skatten blir då stor i förhållande till den utgående, vilket leder till att näringsidkaren får tillbaka skatt från staten. Om bidraget däremot anses som ersättning måste utgående skatt beräknas på bidraget. I detta fall finns risken att bidraget inte får en så stor ekonomiskt gynnande effekt som det är tänkt att få, såvida inte bidragsgivaren kompenserar genom att höja bidraget.73
En felbedömning kan alltså få stora konsekvenser för den enskilde. En relevant fråga är därför om lagstiftningen är tillräckligt tydlig och leder till en tillräckligt hög förutsebarhet för näringsidkarna. Det som talar emot att så är fallet är att det inte finns en tydlig definition av vad som är ett oberoende bidrag i ML och att definitionen av ersättning är kortfattad. Legalitetsprincipen gör sig starkt gällande på skatterättens område. Ingen skatt utan lag.
Det finns emellertid även starka skäl att inte införa en mer detaljerad lagstiftning utan att behålla en mer dynamisk definition av vad som är ersättning respektive bidrag. Mot bakgrund av det som sagts ovan om EU-rättens betydelse skulle det inte vara särskilt klokt att i ML införa en mer detaljerad reglering av vad som är ett oberoende bidrag – ju mer detaljerade regler, desto större är risken att de strider eller kommer att strida mot EU-domstolens praxis. Det bästa ur denna synvinkel är om reglerna i så hög
72 Bedömningen av avdragsrätten kommer att behandlas i kapitel 4. Här räcker det att känna till att
oberoende bidrag inte automatiskt leder till nekad avdragsrätt.
grad som möjligt överensstämmer med direktivet, inte att de är mer detaljerade än de i direktivet.
Vidare skulle en mer detaljerad lagstiftning leda till nya frågetecken och till att andra gränsdragningsproblem uppstår. Om till exempel kravet på ”direkt samband mellan tillhandahållen tjänst och mottagen ersättning” skulle skrivas in i lagtexten skulle rättsläget knappast bli tydligare. Man skulle istället fråga sig vad ett direkt samband innebär. Kanske är det bäst att nöja sig med de kriterier som stakats ut i praxis och anse att de innebär en tillräckligt hög förutsebarhet? Ökad förutsebarhet för näringsidkarna kan dessutom uppnås genom andra medel, till exempel genom att Skatteverket i sina ställningstaganden tydligt redogör för kriterierna samt för hur verket tolkar dessa.
4 Avdrag – påverkas avdragsrätten av oberoende bidrag?
4.1 Inledning
I föregående avsnitt definieras vad som är ett oberoende bidrag. Från och med nu är utgångspunkten att de bidrag som behandlas är oberoende och att de inte ska räknas med i beskattningsunderlaget. Den fråga som diskuteras i den återstående delen av uppsatsen är om mottagna bidrag påverkar avdragsrätten för ingående mervärdesskatt. I syfte att ge en bakgrund sker inledningsvis en genomgång av reglerna om avdragsrätt och av den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen. Sedan sker en kort beskrivning av konsekvenserna av en nekad avdragsrätt. Därefter sker en genomgång av praxis om bidrag och avdragsrätt. Slutligen ställs svensk praxis mot EU-domstolens praxis genom att RÅ 2010 ref. 98, det så kallade IVL-målet, analyseras. Frågan är om domen i IVL-målet är förenlig med EU-rätten.
4.2 Allmänt om avdragsrätt
Avdragsrätten är en mycket viktig del av mervärdesskattesystemet: om det inte fanns någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skulle skatten bli kumulativ och belasta näringsidkarna som en kostnad.74 Avdragsrätten säkerställer att skatten endast belastar konsumenterna, vilka utgör det sista ledet i produktions- och distributionskedjan. Den utgående skatten för säljaren utgör avdragsgill ingående skatt för köparen så länge
denne är skyldig att betala mervärdesskatt. För att undvika kumulativa effekter har EU-domstolen gjort en extensiv tolkning av bestämmelserna om avdragsrätt, se t.ex. C-137/02 Faxwold och C-280/10 Polski Trawertyn. Det är även viktigt att skatteplikten är så omfattande som möjligt; om en omsättning i produktions- och distributionskedjan inte är skattepliktig leder det till att en kumulativ effekt uppstår eftersom avdrag inte får göras.75
Reglerna om avdragsrätt finns i artikel 167-183 i direktivet. De svenska motsvarigheterna finns i 8 kap. ML och de ska tolkas mot bakgrund av reglerna i direktivet. Huvudregeln om avdragsrätt finns i artikel 168, vilken motsvaras av 8:3 ML. Enligt artikel 168 har en beskattningsbar person avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ”[i] den mån varorna och tjänsterna används för [dennes] beskattade transaktioner”. Bestämmelsen har bland annat tolkats av EU-domstolen i C-98/98
Midland Bank. Av domen framgår att det för avdragsrätt krävs ”ett direkt och
omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger”.76 Om det saknas ett sådant direkt och omedelbart samband finns det fortfarande en möjlighet till avdrag om det rör sig om så kallade allmänna omkostnader. Med detta begrepp avses att de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet, att de utgör en del av kostnadskomponenterna för företagets produkter.77
I artikel 173-175 regleras avdragsrätten i fall där verksamheten är blandad, det vill säga när varorna och tjänsterna används för både skattepliktiga transaktioner och för transaktioner som är undantagna från skatteplikt. I dessa fall är bara den andel av den ingående skatten som hänför sig till förvärv som används i den skattepliktiga verksamheten avdragsgill, detta enligt artikel 173.1. Den ingående skatten måste alltså delas upp på den skattepliktiga respektive på den undantagna verksamheten. Detta kan ske antingen genom den metod som finns i artikel 174, omsättning som fördelningsgrund, eller genom de metoder som anvisas i artikel 173.2, vilka är frivilliga för medlemsstaterna att införa. Enligt den senare artikeln kan avdrag till exempel göras på grundval av användningen av varorna och tjänsterna.
I svensk rätt finns reglerna om avdragsrätt vid blandad verksamhet i 8:13 ML, vilken i korthet innebär att kostnaderna i första hand ska fördelas på skattepliktig
75 Kleerup m.fl., s. 20.
respektive skattefri verksamhet. I det fall detta inte är möjligt ska en uppdelning ske efter skälig grund. Skälig grund innebär i princip att den fördelningsgrund som anges i artikel 174 används, men i praktiken förekommer även andra fördelningsgrunder.78
4.3 Neutralitetsprincipen
Den viktigaste principen vad gäller avdragsrätt för ingående skatt är neutralitetsprincipen. Principen har både en deskriptiv funktion, den kan användas för att beskriva innehållet i gällande rätt, och en normativ funktion i den mening att domstolar använder principen som stöd vid rättstillämpningen.79 Trots principens framträdande roll är det inte helt klart vad som avses med neutralitet på mervärdesskatteområdet.80 Av ingressen till direktivet och av EU-domstolens praxis framgår att det finns olika aspekter på neutralitetsbegreppet.
Enligt skälen till direktivet uppnås neutralitet genom att ”skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt” och genom att dess tillämpningsområde omfattar alla led av produktions- och distributionskedjan.81 Vidare anges att de skattesatser som medlemsstaterna tillämpar bör vara sådana att de medger normalt avdrag för ingående skatt.82 Av detta går att utläsa att det inte får ställas för höga krav för att det ska röra sig om en beskattningsbar person. Vidare ska rätten till avdrag vara så omfattande som möjligt. Genom att både skattens tillämpningsområde och avdragsrätten är omfattande säkerställs att näringsidkare inte belastas av skattebördan. Denna typ av neutralitet kallar Sonnerby för belastningsneutralitet.83 Ett exempel på att mycket låga krav ställs
för att det ska röra sig om en beskattningsbar person/ekonomisk verksamhet är C-186/89 Van Tiem där innehav av en fastighet, vilket regelbundet gav upphov till inkomster i form av ersättningar för byggrättigheter, ansågs utgöra ekonomisk verksamhet. Av C-204/03 Kommissionen mot Spanien, vilket behandlas nedan, framgår att avdragsrätten ska ha ett vitt tillämpningsområde och att begränsningar utöver de som uttryckligen framgår av direktivet inte är tillåtna.
En annan aspekt av neutralitetsprincipen är att skatten bör vara konkurrensneutral; liknande varor och tjänster bör belastas med lika stort skatteuttag, oavsett hur lång
78 Kleerup m.fl., s. 60.
79 Tikka, Skattenytt 2004 s. 656, s. 657 läst tillsammans med s. 660. 80 Sonnerby, s. 286.
