I detta avsnitt sker en redogörelse av rättsfall från EU-domstolen som är relevanta för frågan om oberoende bidrag får påverka avdragsrätten. Det är viktigt att komma ihåg att det rör sig om ett urval och inte om en komplett genomgång av praxis. Alla rättsfall som tas upp handlar inte om bidrag, till exempel C-437/06 Securenta, men dessa har tagits med eftersom de indirekt har betydelse för avdragsrätten i fall då en verksamhet finansieras med bidrag. Urvalet av rättsfall har även skett för att möjliggöra en analys av överensstämmelsen mellan svensk rätt och EU-rätt utifrån domen i RÅ 2010 ref. 98. Fallen redovisas inte i kronologisk ordning utan de domar som uttryckligen behandlar bidrag redovisas först medan de fall som bara har en indirekt betydelse behandlas sist.
C-89/81 Hong-Kong Trade
Hong-Kong Trade Developement Council, en organisation med syfte att främja handel mellan Hong-Kong och andra länder, öppnade år 1972 ett lokalt kontor i Amsterdam. Kontorets uppgifter bestod i att ge information till europeiska bolag om Hong-Kong och om vilka möjligheter det fanns att bedriva handel där, samt att informera företag från Hong-Kong om den europeiska marknaden. Tjänsterna tillhandahölls företagen utan ersättning och kostnaderna täcktes helt av statliga medel från Hong-Kong. Kontoret i Amsterdam ansökte om att bli registrerat som mervärdeskatteskyldigt. Ansökan beviljades och tidigare erlagd skatt återbetalades. Några år senare fann skattemyndigheten dock att kontoret inte uppfyllde kraven för att utgöra en beskattningsbar person i direktivets mening och krävde därför att kontoret skulle betala tillbaka den av staten felaktigt återbetalda skatten. Beslutet överklagades och den nederländska domstolen ställde följande tolkningsfråga till EU-domstolen: kan en person som vanemässigt tillhandahåller tjänster till företag ses som en beskattningsbar person i den mening som avses i direktivet om tjänsterna utförs gratis?
EU-domstolen kommer fram till att det i ett fall där det inte ges någon ersättning inte rör sig om en beskattningsbar person, och att rätt till avdrag därmed inte finns. I p. 10 i domen skriver domstolen att den som tillhandahåller tjänster gratis går att likna vid en slutkonsument eftersom båda utgör det sista ledet i produktions- och distributionskedjan.
C-204/03 Kommissionen mot Spanien
Kommissionen väckte en fördragsbrottstalan mot Spanien eftersom den ansåg att Spanien inte hade uppfyllt sina skyldigheter enligt EU-rätten, närmare bestämt enligt artikel 17 och 19 i sjätte direktivet (artikel 173 respektive 174 i mervärdesskatte-direktivet). Bristen låg i att Spanien infört nationella regler som begränsade rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt, bland annat genom att mottagna oberoende subventioner tilläts minska den avdragsgilla andelen oberoende av om företaget bedrev blandad eller fullt ut skattepliktig verksamhet.
EU-domstolen kom fram till följande. Vid blandad verksamhet beräknas den avdragsgilla andelen genom uppställandet av ett bråk i enlighet med artikel 19 i sjätte direktivet. Oberoende bidrag tillåts i detta fall räknas med i nämnaren och på så sätt minska den avdragsgilla andelen. Artikeln är dock inte tillämplig om den skattskyldiga personen endast bedriver skattepliktig verksamhet. Domstolen ser till direktivets systematik: bestämmelsen i artikel 19.1 hör ihop med artikel 17.5 i vilken det uttryckligen anges att bestämmelsen endast gäller vid blandad verksamhet. Det finns inget annat stöd i direktivet för att begränsa avdragsrätten med hänsyn till att en verksamhet finansieras genom bidrag. Således är den nationella bestämmelsen oförenlig med direktivet. EU-domstolen understryker i p. 23 att ”varje begränsning av avdragsrätten påverkar skattenivån och måste tillämpas på ett liknande sätt i alla medlemsstater. Undantag är således endast tillåtna när så anges i sjätte direktivet”. Vidare kommer EU-domstolen med ett klargörande vad gäller neutralitetsprincipen. Spanien anförde neutraliteten som argument för att få ha kvar sin regel som begränsade avdragsrätten vid bidragsfinansiering.91 Spanien menade att det faktum att en verksamhet får bidrag i sig leder till att konkurrensen påverkas. Bidragen leder till att bolaget kan sänka priset på de tjänster eller varor som det tillhandahåller och den utgående skatten blir på så sätt mindre. Om bolaget även har rätt att dra av all ingående skatt får bolaget en ännu större fördel jämfört med de konkurrenter som inte tar emot bidrag. Enligt detta synsätt är avdragsrätt dåligt för neutraliteten. EU-domstolen godtog emellertid inte Spaniens argument; även om en medlemsstat anser att en viss tolkning skulle främja neutraliteten bäst får inte direktivets uttryckliga bestämmelser frångås, till exempel genom att införa begränsningar av avdragsrätten som inte framgår av
direktivet.92 Domstolen tydliggör att direktivet har en starkare ställning än neutralitetsprincipen och att principen inte kan tillämpas mot direktivets lydelse.
C-25/11 Varzim Sol
Varzim Sol bedrev blandad verksamhet, dvs. både skattepliktig verksamhet och verksamhet undantagen från skatteplikt. Enligt nationella regler fick bolaget, istället för att använda sig av fördelningsgrunden i artikel 19.1 (artikel 174 i mervärdesskatte-direktivet), göra avdrag utifrån användningen av varorna och tjänsterna, dvs. kostnaderna fick delas upp på den skattepliktiga verksamheten respektive på den skattefria verksamheten utifrån användningen av varorna och tjänsterna. Att medlemsstaterna får tillåta uppdelning enligt ”metoden om faktisk användning” framgår av artikel 17.5c (artikel 173.2c i mervärdesskattedirektivet). Varzim Sol hänförde samtliga kostnader till den skattepliktiga verksamheten. Bolaget mottog subventioner i form av reducerade avgifter till staten. Frågan som uppstod var om subventionerna skulle tillåtas påverka avdragsrätten.
EU-domstolen kom fram till att eftersom artikel 19.1 i sjätte direktivet inte var tillämplig, utan en annan metod användes, så fick inte bidragen räknas in i nämnaren och på så sätt minska avdragsrätten.93 Avdragsrätten inom de verksamhetsgrenar som var skattepliktiga fick alltså inte begränsas på grund av att bolaget mottagit oberoende bidrag.
C-437/06 Securenta
Securenta bedrev verksamhet av tre olika slag: ekonomisk verksamhet, ekonomisk verksamhet undantagen från mervärdesskatt samt icke-ekonomisk verksamhet bestående av förvärv av andelar i andra bolag. Verksamheten finansierades genom emission av aktier och ”atypiska tysta andelar”. Skattemyndigheten beviljade bara avdrag för den del av den ingående skatten som hänförde sig till den skattepliktiga ekonomiska verksamheten och bolaget överklagade beslutet till domstol. Den nationella domstolen ställde två tolkningsfrågor till EU-domstolen: 1) Ska avdragsrätt för ingående skatt endast medges för kostnader för emissionerna till den del kostnaderna är
92 C-204/03 Kommissionen mot Spanien, p. 28.
hänförliga till den ekonomiska verksamheten? 2) Om svaret på fråga 1) är jakande, hur ska den avdragsgilla andelen beräknas?
EU-domstolen kommer fram till följande. Vad gäller kostnader hänförliga till emissioner av aktier krävs det, för avdragsrätt, att kostnaderna ”utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner i efterföljande omsättningsled för vilka rätt till avdrag föreligger”.94 Det måste alltså röra sig om så kallade allmänna omkostnader. Domstolen menar att kostnaderna i det aktuella fallet bara delvis är hänförliga till ekonomisk verksamhet. Den del av den ingående skatten som är hänförlig till den icke-ekonomiska verksamheten, förvärv av andelar, är inte avdragsgill. Vad gäller frågan hur den avdragsgilla andelen ska beräknas anger domstolen att det inte finns någon bestämmelse i direktivet som behandlar frågan. Det är därför upp till medlemsstaterna att, ”med iakttagande av de principer som utgör grunden för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, fastställa de metoder och kriterier som är lämpliga i detta avseende”.95
C-515/07 VNLTO
Ett mål som har ett nära förhållande till C-437/06 Securenta är C-515/07 VNLTO. Målet rörde en förening, VNLTO, som hade till uppgift att främja jordbrukssektorns intressen. Verksamheten bestod dels av att erhålla tjänster mot ersättning, dels av att tillvarata medlemmarnas allmänna intressen. Den senare aktiviteten faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Fråga uppstod om föreningen fick göra avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv som använts i både den skattepliktiga verksamheten och i ”out of scope”-verksamheten, och därefter uttagsbeskatta användningen i den senare verksamheten. Om varorna och tjänsterna kan anses använda ”för andra ändamål än den egna rörelsen” enligt artikel 6.2a (artikel 26.1a i mervärdesskattedirektivet), till exempel för privat bruk, har den skattskyldige möjligheten att välja att göra fullt avdrag för att sedan uttagsbeskatta.96
Mot bakgrund av domen i C-437/06 Securenta kommer EU-domstolen fram till att det inte rör sig om användning för ”andra ändamål” när varor och tjänster används i verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.97 Till skillnad
94 C-437/06 Securenta, p. 27.
95 C-437/06 Securenta, p. 34.
96 Jfr. C-151/07 VNLTO, p. 32.
från privat användning ansågs inte användningen i ”out of scope”-verksamheten vara rörelsefrämmande. Verksamheten, att tillvarata medlemmarnas intressen ansågs snarare vara ”föreningens främsta verksamhetsföremål”.98 Av domen framgår alltså att det inte går att göra fullt avdrag för en vara som man vet kommer användas i både skattepliktig verksamhet och i verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och sedan uttagsbeskatta.
4.5.2 Kommentar om praxis från EU-domstolen
Av C-89/81 Hong-Kong Trade framgår att om det inte utges någon ersättning så föreligger ingen beskattningsbar person. Om det inte föreligger någon beskattningsbar person finns det heller ingen rätt till avdrag. I en verksamhet som helt finansieras med bidrag ges det i regel inga ersättningar för tjänsterna alternativt varorna. Detta bör, enligt vad jag förstår, medföra att det inte rör sig om en beskattningsbar person enligt C-89/81 Hong-Kong Trade om verksamheten uteslutande finansieras med bidrag. Det ska dock betonas att det inte är bidragsfinansieringen i sig som leder till att det inte rör sig om en beskattningsbar person utan det faktum att det inte finns några tillhandahållanden mot ersättning.99
Domen i C-204/03 Kommissionen mot Spanien innebär att när den beskattningsbara personen endast bedriver skattepliktig verksamhet får avdragsrätten inte begränsas på grund av att verksamheten finansierats genom oberoende bidrag. Bestämmelsen om beräkningen av avdragsgill andel som numera finns i artikel 174 är inte tillämplig om det bara finns skattepliktig verksamhet och den utgör således inte rättsligt stöd för att begränsa avdragsrätten i sådana fall. Ett mål som har stora likheter med C-204/03
Kommissionen mot Spanien, och som avgjordes samma dag, är C-243/03 Kommissionen mot Frankrike. I detta fall kom EU-domstolen fram till att Frankrike brutit mot
direktivet genom att ha en bestämmelse som begränsar avdragsrätten för skatt som hänför sig till förvärv av subventionerade investeringsvaror. Även i C-74/08 PARAT behandlas en liknande fråga som den i C-204/03 Kommissionen mot Spanien.
Om den skattskyldige bedriver blandad verksamhet tillåts däremot bidrag minska avdragsrätten genom att dessa räknas in i nämnaren vid beräkningen av den avdragsgilla andelen enligt artikel 174 i direktivet. Det är inte helt korrekt att säga att ”bidragen påverkar avdragsrätten”, det är det faktum att det förekommer från mervärdesskatt
98 C-151/07 VNLTO, p. 39.
undantagen verksamhet som gör att avdragsrätten påverkas. Oavsett om förvärv har finansierats med bidrag eller ersättningar ska den ingående skatt som belöper på förvärv hänförliga till den undantagna verksamheten inte vara avdragsgill. Här ska betonas att bestämmelsen i artikel 174 om att subventioner får räknas med i nämnaren är valfri för medlemsstaterna att införa och implementering är en förutsättning för att bestämmelsen ska kunna tillämpas mot enskilda.100
I C-25/11 Varzim Sol var verksamheten visserligen blandad, det fanns både skattepliktig verksamhet och undantagen verksamhet, trots detta tilläts bidragen inte påverka avdragsrätten. Anledningen var att fördelningsgrunden i artikel 174 inte användes utan att bolaget istället använde sig av en alternativ metod, metoden om faktisk användning i artikel 173.2c. Varzim Sol hänförde samtliga kostnader till den skattepliktiga delen av verksamheten och EU-domstolen kom fram till att bidraget inte fick påverka avdragsrätten inom denna del. Som påpekas av Kleerup och Fri torde C-25/11 Varzim Sol ha betydelse för svenska förhållanden.101 Enligt 8:3 ML ska, i första hand, kostnaderna fördelas på antingen mervärdesskattepliktig eller mervärdesskattefri verksamhet. Det är först om den del av kostnaderna som belöper på skattefri verksamhet inte han fastställas som avdraget ska bestämmas ”genom uppdelning efter skälig grund”. Detta innebär att, om andelen kan fastställas och direktallokering kan ske, får inte bidragen påverka avdragsrätten i den skattepliktiga verksamheten.
Vad gäller om den delvis bidragsfinansierade verksamheten består av både skattepliktig verksamhet och verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt? Det är detta som är den svåraste frågan att avgöra. Det finns inget fall från EU-domstolen som behandlar just denna situation, det vill säga bidragsfinansiering i kombination med delvis icke-ekonomisk verksamhet. C-437/06 Securenta behandlar dock frågan om avdragsrätt när kostnaderna bara delvis hänför sig till ekonomisk verksamhet. Som framgår ovan slog EU-domstolen fast att den del av den ingående skatten som var hänförlig till den icke-ekonomiska verksamheten, förvärv av andelar, inte var avdragsgill. Frågan är vilken betydelse fallet har för bedömningen i en situation där verksamheten delvis är finansierad med bidrag. Jag återkommer till C-437/06
Securenta nedan när svensk praxis och dess förenlighet med EU-rätten diskuteras.
100 Se Lindgren och Grefberg, SN 2006 s. 147, s. 148. Mer om detta under avsnitt 4.7.
I C-515/07 VNLTO, där omständigheterna var liknande de i C-437/06 Securenta, slår EU-domstolen fast att artikel 26.1a om uttagsbeskattning inte är tillämplig om inköpen delvis används i verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Avdrag kan därmed inte beviljas med motiveringen att användningen i ”out of scope”-verksamheten senare kan uttagsbeskattas. Om regeln om uttagsbeskattning hade varit tillämplig hade ett avdrag kunnat ”neutraliseras” genom en efterföljande uttagsbeskattning. Avdragsrätten hänger ihop med möjligheten att uttagsbeskatta: ingen uttagsbeskattning – ingen avdragsrätt, och vice versa.
Vad gäller svenska förhållanden är det osäkert om EU-domstolens slutsats i C-515/07 VNLTO är tillämplig fullt ut. Kanske är det möjligt att ge fullt avdrag och sedan uttagsbeskatta med stöd av 2:2 st. 1 p. 2 ML. Regeln är en för medlemsstaterna valfri regel att införa och har sin motsvarighet i artikel 18 b i direktivet. Den innebär att uttagsbeskattning kan ske om varor som förvärvats med avdragsrätt används i en verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Kristoffersson menar att det på grund av att Sverige har implementerat den frivilliga bestämmelsen och EU-domstolen inte beaktade denna i C-515/07 VNLTO inte är säkert att ”de principer som framkommer i VNLTO är tillämpliga på svenska förhållanden”.102
4.5.3 Svensk praxis
Här följer en redogörelse för relevant svensk praxis. Ordningen är inte kronologisk utan fallen är sorterade efter vilka frågor de behandlar.
RÅ 1973 A13
Målet rörde en överklagan av ett förhandsbesked från dåvarande Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden. En förening skulle uppföra fritidshus och anläggningar för motion och sport. Projektet finansierades dels genom bidrag från Arbetsmarknads-styrelsen, dels genom ersättningar i form av vederlag från företag som fick rätt att hyra ut fritidshusen. Nämnden slog fast att bidragsfinansieringen inte påverkade avdragsrätten. HFD ändrade inte förhandsbeskedet.
RÅ 2006 ref. 47
Göteborgs Operan AB, ägt av Västra Götalandsregionen, bedrev fullt skattepliktig föreställningsverksamhet. Verksamheten gick under viss tid med förlust. Bolaget ansökte om ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden om hur eventuella aktieägartillskott från regionen skulle behandlas mervärdesskattemässigt. Frågan var om tillskotten skulle ses som bidrag och därmed påverka avdragsrätten enligt den bestämmelse som vid tiden för domen fanns i 8:13a ML. Regeln innebar en avdragsbegränsning för viss bidragsfinansierad verksamhet på kulturområdet och den var tillämplig både på blandad verksamhet och på fullt skattepliktig verksamhet.
HFD slog fast att bestämmelsen i 8:13a ML inte var förenlig med direktivet, detta mot bakgrund av domen i C-204/03 Kommissionen mot Spanien. Regeln var oförenlig med direktivet eftersom artikel 174 bara är tillämplig på blandad verksamhet och stöd därmed saknas för att begränsa avdragsrätten på grund av bidrag eller andra tillskott i fullt skattepliktig verksamhet. Eftersom en tillämpning av direktivet var till den enskildes fördel gavs direktivets avdragsbestämmelser direkt effekt. Tillskotten tilläts inte påverka avdragsrätten. Som en följd av domen i RÅ 2006 ref. 47 togs bestämmelsen i 8:13a ML bort.103
ALMI-målen
RÅ 1999 not. 282 (ALMI Örebro) rörde ett regionalt utvecklingsbolag, ALMI Företagspartner Örebro AB, som bedrev mervärdesskattepliktig konsultverksamhet, finansieringsverksamhet undantagen från mervärdesskatt samt icke ekonomisk verksamhet bestående i utförande av tjänster utan uttagande av ersättning, t.ex. gratis rådgivning till små företag. Den icke-ekonomiska verksamheten utgjorde den största delen av bolagets totala verksamhet. Verksamheten finansierades till största delen av oberoende bidrag från offentliga organ. Frågan i målet var om ALMI hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till förvärv i den bidragsfinansierade verksamheten. Målet rör ett överklagat förhandsbesked från skatterättsnämnden. På grund av oklarheter i ansökan undanröjer HFD förhandsbeskedet och kommer på så sätt inte till någon slutsats i sak vad gäller avdragsrätten. Domstolen för dock ett kort
resonemang med argument för och emot att bryta ut den del av verksamheten som består i ”vederlagsfria tillhandahållanden” och på den grunden neka avdrag.
Efter domen i ALMI Örebro följer ytterligare mål som rör systerbolag i ALMI-koncernen: Kammarrättens i Göteborg dom den 11 juni 2001 i mål nr 8366-1998 (ALMI Älvsborg) och kammarrättens i Stockholm dom den 11 oktober 2006 i mål nr 763-06, 765-06 (ALMI Västmanland). Eftersom även dessa mål rörde ALMI-bolag var omständigheterna väsentligt de samma som i RÅ 1999 not. 282: bolagen bedrev i stort samma typ av verksamhet och finansierades på samma sätt. I det första av målen, kammarrätten i Göteborg, ansågs den aktivitet som bestod i tillhandahållande av tjänster utan ersättning utgöra en klart särskiljbar del jämfört med den skattepliktiga konsultverksamheten. Ingående mervärdesskatt på förvärv direkt hänförliga till denna verksamhet ansågs inte avdragsgill, och avdragsrätten för ingående skatt på förvärv av varor och tjänster som använts i både den skattepliktiga och den icke ekonomiska verksamheten ansågs begränsad till den andel av mervärdesskatten som var hänförlig till den skattepliktiga konsultverksamheten. I det senare av målen kom kammarrätten i Stockholm till samma slutsats, trots ny praxis från EU-domstolen i form av C-204/03
Kommissionen mot Spanien. Kammarrätten ansåg att EU-domstolens dom inte utgjorde
något hinder för att begränsa avdragsrätten i det aktuella fallet eftersom ALMI bedrev blandad verksamhet.
I målet rörande ALMI Västmanland hade bolaget en intressant invändning bestående i att det inte finns något stöd i ML för att begränsa avdragsrätten på grund av bidrag. I artikel 19.1 i sjätte direktivet (artikel 174 i mervärdesskattedirektivet) anges att medlemsstaterna (vid blandad verksamhet) får medräkna subventioner vid beräkningen av avdragsgill andel. För att så ska få ske måste dock en regel med denna innebörd ha införts i nationell lagstiftning. Jag förstår det som att bolaget menade att en sådan nationell regel saknades. Kammarrätten ansåg dock att 8:13 ML ger stöd för att beakta subventioner vid beräkningen: ”Kammarrätten anser att den generella lydelsen av 8 kap. 13 § ML, vid en tolkning i enlighet med i direktivet angivna bestämmelser, ger utrymme för att vid beräkningen av avdragsgill andel beakta subventioner på det sätt Skatteverket gjort”.
RÅ 2010 ref. 98 (IVL-målet)
Ett bolag, IVL Svenska Miljöinstitutet AB, utförde olika forskningsprojekt inom miljöområdet. En del av projekten finansierades genom bidrag från svenska och
utländska bidragsgivare. I övrigt genomförde bolaget uppdrag mot ersättning. Skatteverket ansåg att den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till kostnader i den bidragsfinansierade forskningen inte var avdragsgill. Bolaget ansåg däremot att avdrag skulle beviljas eftersom ”forskningsverksamheten utgjorde en integrerad del av