Expertskatten och proportionalitetsprincipen

För att prövningen om kravet på betalningsförmedling vid split payroll är proportionerligt ska göras måste vi som tidigare nämnt, utgå från regleringen kan rättfärdigas på en accepterad 152 Mål C-318/10, SIAT, p. 11. 153 Mål C-318/10, SIAT, p. 12. 154 Mål C-318/10, SIAT, p. 6 & 12. 155 Mål C-318/10, SIAT, p. 6. 156 Mål C-318/10, SIAT, p. 29. 157 Mål C-318/10, SIAT, p. 48. 158 Mål C-318/10, SIAT, p. 53. 159 Mål C-318/10, SIAT, p. 54–57. 160 Mål C-318/10, SIAT, p. 58. 161 Mål C-318/10, SIAT, p. 59–60.

40 rättfärdigandegrund. Jag antar därmed i detta avsnitt att regleringen kan rättfärdigas utifrån behovet att bevara det inre sammanhanget. Det som ska prövas är då om regleringen är proportionerlig sett till detta syfte.

Reglerna om betalningsförmedling vid utbetalning i utlandet innebär att om en arbetstagare får en del av sin lön utbetald i Sverige, och en annan del i utlandet, löper hen stor risk att få sin ansökan om skattelättnad enligt 11 kap. 22 § 3 st. IL avslagen. Omständigheten att ett utländskt bolag utan fast driftställe i Sverige betalar ut en del av lönen innebär således att även den svenska delen av lönen riskerar att utsättas för skattenackdelen, trots att det avser samma arbete. Det vore mindre ingripande att om reglerna i stället utgick från vilket arbete som lönen avser. Detta sammanfaller sannolikt även med Sveriges beskattningsanspråk på lönen. Beskattningsanspråket skulle också kunna vara en tänkbar lösning, d.v.s. om lönen för arbetet ska beskattas i Sverige får den räknas in vid kvalificeringen enligt beloppsgränser. På så sätt undanröjer man problematiken med såväl att bevara det inre sammanhanget och proportionalitetsprincipen. Jag menar därför att det finns tänkbara mindre ingripande åtgärder och redan på denna grund ska reglerna anses vara oproportionerliga.

Det är också väldigt oklart i vilka fall lönen ska anses vara utbetald genom förmedling och inte.¹⁶² Detta leder till att det är svårt att förutse i vilka fall man kommer kunna beakta den utländska löneutbetalningen eller inte. Förutsebarheten är en del av rättssäkerheten vilket innebär att om det inte finns tillräcklig förutsebarhet hur en rättsregel ska tillämpas, är den inte rättssäker. En regel som inte är rättssäker kan inte heller vara proportionerlig, i enlighet med EUD:s resonemang i SIAT. Således är inte kravet på betalningsförmedling proportionerligt. Den svenska regleringen av expertskatt, där utländska bolags utbetalningar av lön enbart får beaktas vid kvalificering enligt beloppsregeln i 11 kap. 22 § 3 st. vid ren betalningsförmedling, är inte förenlig med EU-rättens fyra friheter.

162 Se avsnitt 3.5.4.

41

5 Avslutande diskussion

Utifrån syftet med beloppsregeln som var att förenkla bedömningen om vem som är expert, forskare eller annan nyckelperson, får man anse att regleringen misslyckats. Inledningsvis finns det anledning att kritisera regleringen ur ett rent nationellt perspektiv. Jag menar att syftet med införandet av beloppsregeln var för att tydliggöra att de som har en inkomst över två prisbasbelopp ska anses vara experter. Huruvida ersättningen betalas ut av ett svenskt bolag, utländskt bolag med fast driftställe i Sverige eller ett utländskt bolag utan fast driftställe i Sverige är enligt min åsikt irrelevant för den bedömningen. En arbetstagares kvalifikationer eller nyckelroll är nämligen inte beroende av de koncerninterna betalningsrutinerna. Jag menar att en distinktion borde ha gjorts för huruvida ersättningen kan beaktas vid kvalificering till expertskatt och gjorts separat från frågan om ersättningen omfattas av skattelättnaden, vilket borde vara rimligt till syftet med beloppsregeln.

Ytterligare ett nationellt problem med regleringen är såklart den stora osäkerheten kring hur betalningsförmedling kommer att bedömas i det enskilda fallet. Ett anställningsavtal mellan det utländska bolaget och arbetstagaren, som gäller anställningen i Sverige kommer förmodligen att utesluta eventuell betalningsförmedling utifrån bedömningarna i KamR 7597-14 och KamR 7605-14. I övrigt är det vanskligt att dra några slutsatser hur bedömningen görs för när betalningsförmedling föreligger eftersom KamR 9070-9072-12 och KamR 2122-13 har olika utfall trots liknande omständigheter, eftersom det inte finns något avgörande från HFD i frågan och eftersom det i frågan saknas vägledning i förarbetena. Det är även oklart vilken typ av bevisning som ska föras, och vad denna egentligen ska visa. Det verkar vara inflytandet som det utländska bolaget har på anställningen som är av avgörande betydelse, men det är något oklart vad t.ex. semestertid eller liknande omständigheter har för denna. Det är även något oklart hur mycket bevisningen om vem som står för den slutliga kostnaden påverkar utfallet. Jag menar att det oklara rättsläget har en avskräckande effekt för de arbetstagare och koncerner som överväger en utstationering i Sverige. Det är inte heller överensstämmande med syftet att förenkla kvalificeringen till expertskatten och den förutsebarhet som eftersträvats.

Utöver den rent interna problematiken så uppstår det enligt min bedömning även problem när kravet på betalningsförmedling vid split payroll tillämpas inom EU. Som konstaterats anser jag att detta utgör ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare som inte kan rättfärdigas. Denna frihet gäller endast gentemot andra medlemsstater, d.v.s. gentemot tredjeland är den fria

42 rörligheten för arbetstagare inte tillämplig. Givet att det finns utrymme att tolka EU-rätten annorlunda, t.ex. frågan om objektiv jämförbar situation, anser jag ändå att det sammantaget finns tillräckligt med skäl att ifrågasätta huruvida kravet på betalningsförmedling vid split

payroll inom EU verkligen är förenligt med EU-rätten.

Eftersom såväl EU-rätten som syftet med förenklingsregeln åsidosätts med den praxis som vuxit fram, anser jag att kravet på betalningsförmedling vid split payroll bör åsidosättas. I stället kan man tänka sig en lösning där man bedömer huruvida ersättningen avser arbetet i Sverige. För att utesluta rena konsultuppdrag bör det, likt bedömningen i två KamR fall, krävas att det finns ett anställningsförhållande med ett svenskt bolag eller ett bolag med fast driftställe i Sverige. Sammantaget skulle detta visserligen leda till att fler personer kommer kvalificeras till expertskatten – men själva syftet med expertskatt är ju locka fler experter till Sverige.

43

6 Sammanfattning

I denna uppsats har jag inledningsvis redogjort för innebörden av expertskatt. Expertskatten är en skattelättnad som innebär att experter, forskare och andra nyckelpersoner kan få undandra 25 procent av sin inkomst från beskattning, enligt 11 kap. 22–23a §§ IL. För att förenkla bedömningen om vilka som omfattas av bestämmelsen infördes 2012 en beloppsregel i 11 kap. 22 § 3 st. IL. Denna beloppsregel innebär att alla (som uppfyller de formella kraven) vars ersättning överstiger två prisbasbelopp anses vara sådana personer som omfattas av expertskatt.

Efter införandet av beloppsregeln uppkom frågan om vad som gäller när arbetstagare får en del av sin lön utbetald av ett utländskt bolag utan fast driftställe i Sverige, vid s.k. split payroll. Det är endast ersättning från arbetsgivaren som får beaktas. För att ersättning ska anses vara utbetald av arbetsgivaren, trots att ett utländskt bolag har utbetalat lönen, är den rådande uppfattningen att det krävs att sådan utbetalning endast är förmedlad av det utländska bolaget. I praxis har detta endast avgjorts av KamR i fyra fall och inte prövats av HFD. Från dessa fyra rättsfall kan man inte utläsa några generella riktlinjer för vad som utgör betalningsförmedling. Det är i stället en fråga om bevisning av hur mycket inflytande det utländska bolaget, som betalar ut lönen, har över anställningen.

Detta har sedan prövats gentemot de fyra friheterna inom EU. Detta görs eftersom att de interna beskattningsreglerna inte får utgöra inskränkningar på fri rörlighet för arbetstagare och kapital, etableringsfriheten eller friheten att tillhandahålla tjänster. Eftersom kravet på betalningsförmedling vid split payroll har inslag av tillhandahållande av tjänster, kapitalrörelse, etableringar och arbetstagare måste man först pröva vilken av dessa friheter som är dominerande i detta fall. Arbetstagarnas rörlighet bedömdes vara det centrala med regleringen, och eventuella andra inskränkningar endast är följd av hindret mot den fria rörligheten för arbetstagare. Därefter väcks frågan om denna inskränkning kan rättfärdigas utifrån rule of reason-doktrinen. Denna innebär att man prövar om rättsregeln i fråga:

1. kan tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt, och

2. är motiverad med hänsyn till ett trängande allmänintresse, och 3. ägnat att säkerställa förverkligandet av detta motiv, och 4. är proportionerligt utifrån detta motiv.

44 Därvid har konstaterats att regeln varken är direkt- eller indirekt diskriminerande, men att den ändå utgör en sådan icke-diskriminerande åtgärd som innebär ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare. För att detta ska kunna anses föreligga krävs att det finns en objektiv jämförbar situation. Utifrån resonemang som hämtas ur rättsfall från EUD kan konstateras att det saknas objektiva skillnader varför det ska anses vara objektiv jämförbara situationer.

När det gäller det trängande allmänintresset har det redogjorts för ett antal rättfärdigandegrunder som accepterads av EUD. Den som eventuellt kan vara tillämpbar på den aktuella svenska regleringen är att det är motiverat utifrån behovet att bevara det inre sammanhanget. Jag anser däremot inte att rättfärdigandegrunden är tillämplig i detta fall. Det saknas nämligen en tydlig koppling mellan skattenackdelen och en skattefördel, som det finns i t.ex. Bachmann. Jag har för en komplett genomgång av EU-rätten och modellen för Rule of reason-doktrinen valt att redogöra för den fortsätta prövningen i det fall man anser att det finns en tillämplig rättfärdigandegrund. Nästa steg är därvid att göra en proportionalitetsbedömning.

Proportionalitetsbedömningen utgår från att man ska använda den minst ingripande åtgärden för att uppnå syftet, och där har även redogjorts för SIAT där EUD gjorde klart att rättssäkerhet inbegrips i proportionalitetsbedömningen. Det finns mindre ingripande åtgärder och i det enskilda fallet är det svårt att förutse tillämpningen av beloppsregeln. Beloppsregeln och kravet på betalningsförmedling vid split payroll uppfyller därmed inte kravet på rättssäkerhet och är därför inte proportionerlig.

Min uppfattning är att den svenska regleringen av expertskatt, där utländska bolags utbetalningar av lön enbart får beaktas vid kvalificering enligt beloppsregeln i 11 kap. 22 § 3 st. IL vid ren betalningsförmedling inte är förenlig med EU-rättens fyra friheter.

45

Käll- och litteraturförteckning

Offentligt tryck

Regeringens propositioner (Prop.)

Prop. 1986/87:30 om följdändringar till slopandet av den kommunala garanti- och utbobeskattningen m.m.

Prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen.

Prop. 2000/01:12 Beskattning av utländska nyckelpersoner. Prop. 2011/12:1 Budgetpropositionen för 2012.

Statens offentliga utredningar (SOU)

SOU 1997:75 Bosättningsbegreppet, skatterättsliga regler för fysiska personer.

Övrigt

Skatteverkets ställningstagande, Omfattas utbetalningar från annan än den svenske

arbetsgivaren av ett beslut från Forskarskattenämnden?, 2005-06-17, Dnr 130 352766-05/111.

Skatteverkets ställningstagande, Folkbokföringens betydelse för begreppet ”bosatt i Sverige” i

3 kap. 3 § IL, 2005-12-05 Dnr 131 656725-05/111.

Skatteverket, Skatteavdrag för månadslön 2017, tabell 30.

Offentligt tryck från EU

Rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen.

Rådets direktiv 77/779/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område. EGT L 336 1997 s. 15.

Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget. EGT L 178 1988 s. 1.

Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning. EUT L 64, 11.3.2011.

46

Rättspraxis

Avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen/Regeringsrätten

RÅ 2003 ref. 58. RÅ 2006 ref. 16. RÅ 2009 ref 91. HFD 2014 ref. 76. HFD 2017 ref. 16. Kammarrättsavgöranden

Kammarrätten i Stockholm, dom 2011-04-14, mål 5606-10. Kammarrätten i Stockholm, dom 2014-03-10, mål 2122-13. Kammarrätten i Stockholm, dom 2014-05-16, mål 9070-9072-12. Kammarrätten i Stockholm, dom 2014-05-27, mål 2275-14. Kammarrätten i Stockholm, dom 2015-09-14, mål 3754-14. Kammarrätten i Stockholm, dom 2015-11-12, mål 7597-14. Kammarrätten i Stockholm, dom 2015-11-12, mål 7605-14. Kammarrätten i Stockholm, dom 2017-02-15, mål 4353-16.

Avgöranden från EU-domstolen

Mål 26/62, NV Algemente Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos mot Netherlands Inland Revenue Administration, svensk specialutgåva vol. I, s. 161.

Mål 6/64, Flamino Costa mot Ente nazionale energia electtrica, impresa gia della Edison Volta, svensk specialutgåva I, s. 211.

Mål 120/78, Rewe-Zentral AG mot Bundesmonopolverwaltung für Branntwein (Cassis de Dijon), svensk specialutgåva vol. IV, s. 377.

Mål 270/83, Europeiska gemenskapernas kommission mot Franska republiken, svensk specialutgåva vol. VIII, s. 389.

Mål C-204/90, Hanns-Martin Bachmann mot Belgien, REG 1992, s. I-00249.

Mål C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, REG 1995, s. I-00225. Mål C-415/93 Union royale belge des sociétés de football association ASBL mot Jean-Marc Bosman, och Royal club liégois SA mot Jean-Marc Bosman, REG 1995, s. I-04921.

Mål C-55/94, Reinhard Gebhard och Consiglio dell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, REG 1995, s. I-04165.

47 Mål C-107/94, P. H. Asscher mot Staatssecretaris van Financiën, REG 1996, s. I-03089. Mål C-250/95, Futura Participations SA och Singer mot Administration des contributions, REG 1997, s. I-02471.

Mål C-222/97 Manfred Trummer och Peter Mayer, REG 1999, s. I-01661.

Mål C-254/97 Société Baxter, B. Braun Médical SA, Société Fresenius France och Laboratoires Bristol-Myers-Squibb SA mot Premier ministre, Ministère du Travail et des Affaires sociales, Ministère de l'Économie et des Finances, Ministère de l'Agriculture, de la Pêche et de l'Alimentation, REG 1999, s. I-04809.

Mål C-311/97 Royal Bank of Scotland PLC mot Elliniko Dimosio (grekiska staten), REG 1999, s. I-02651.

Mål C-35/98, Staatssecretaris van Financiën mot B.G.M. Verkooijen, REG 2000, s. I-04071. Mål C-200/98, X AB och Y AB mot Riksskatteverket, REG 1999, s. I-08261.

Mål C-136/00, Rolf Dieter Danner, REG 2002, s. I-08147.

Mål C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket, REG 2002, s. I-10829.

Mål C-234/01, Arnoud Gerritse mot Finanzamt Neukölln-Nord, REG 2003, s. I-05933. Mål C-315/02, Anneliese Lenz mot Finanzlandesdirektion für Tirol, REG 2004, s. I-07063. Mål C-446/03, Marks & Spencer plc mot David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes), REG 2005, s. I-10837.

Mål C-513/03, Arvingarna till E.A. van Hilten-van der Heijden mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, REG 2006, s I-01957. Mål C-150/04, Europeiska kommissionen mot Konungariket Danmark, REG 2007, s. I-01163. Mål C-196/04, Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006, s. I-07995.

Mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer mot Finanzamt München für Körperschaften, REG 2006, s. I-08203.

Mål C-452/04, Fidium Finanz AG mot Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, REG 2006, s. I-09521.

Mål C-157/05, Winfried L. Holböck mot Finanzamt Salzburg-Land, REG 2007, s. I-04051. Mål C-231/05, Oy AA, REG 2007, s. I-06373.

Mål C-345/05, Europeiska Kommissionen mot Portugisiska republiken, REG 2006, s. I-10633. Mål C-527/06, R.H.H. Renneberg mot Staatssecretaris van Financiën, REG 2008, s. I-07735. Mål C-157/07, Finanzamt für Körperschaften III in Berlin mot Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, REG 2008, s. I-08061.

48 Mål C-153/08, Europeiska Kommissionen mot Konungariket Spanien, REG 2009, s. I-09735. Mål C-337/08, X Holding BV mot Staatssecretaris van Financiën, REG 2010, s. I-01215. Mål C-56/09, Emiliano Zanotti mot Agenzia delle Entrate, REG 2010, s. I-04517.

Mål C-318/10, Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT) mot État belge, ECLI:EU:C:2012:415.

Mål C-387/10, Europeiska Kommissionen mot Republiken Österrike, ECLI:EU:C:2011:625. Mål C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue, The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, ECLI:EU:C:2012:707. De förenade målen C-344/13 och C-367/13, Cristiano Blanco (C-344/13), Pier Paolo Fabretti (C-367/13) mot Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Roma – Ufficio Controlli, ECLI:EU:C:2014:2311.

Litteratur

Bernitz, Ulf, Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, femte upplagan, Stockholm, Norstedts Juridik, 2014.

Blank Thörnroos, Pia, Carlsson, Nils-Fredrik, Silfverberg, Christer, Sandahl, Mikael,

Socialavgifter, Stockholm, Norstedts Juridik, 2011.

Björkman, Bernt, Expertskatten mjukas upp – men nya tillämpningsproblem, i Skattenytt, nr. 1–2, 2012, s 2.

Dahlman, Christian, Rätt och rättfärdigande – En tematisk introduktion till allmän rättslära, andra upplagan, Lund, Studentlitteratur, 2010.

Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, fjärde upplagan, Lund, Studentlitteratur, 2014. Englmair, Vanessa E., The relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxations, i Lang, Michael m.fl. (red.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation, tredje upplagan Wien, Linde Verlag, 2013.

Eriksson, Jerry, Något om expertskatten, i Gäverth, Leif och Lindgren, Per Anders (red.),

Vänbok till Per Anclow, Uppsala, Iustus, 2004.

Gustavsson, Håkan, En sådan förenkling till och vi är förlorade – om den svenska expertskatten, i Skattenytt, nr. 5, 2016, s. 293.

Helminen, Marjaana, EU tax law – direct taxation, tredje upplagan, Amsterdam, IBFD, 2013. Heuman, Lars, Rättspraxis, i Bernitz m.fl. (red.), Finna rätt, trettonde upplagan, Stockholm, Norstedts Juridik AB, 2014.

49 Kleineman, Jan, Rättsdogmatisk metod, i Korling, Fredric och Zamboni, Maruo m.fl. (red.),

Juridisk metodlära, Lund, Studentlitteratur, 2013.

Lindberg, Lillian, Stenbeck, Per, Hur beräknas bruttolönen när det finns avtal om nettolön?, i

Skattenytt, nr. 12, 2009, s. 789.

Påhlsson, Robert, Skatteverkets styrsignaler – en ny blomma i regelrabatten, i Skattenytt, nr 7-8 2006, s. 401.

Ståhl, Kristina, Persson Österman, Roger, m.fl., EU-Skatterätt, tredje upplagan, Uppsala, Iustus Förlag, 2011.

Warnling-Nerep, Wiweka, En introduktion till förvaltningsrätten, elfte upplagan, Stockholm, Norstedts Juridik AB, 2014.

Wattel, Peter, Terra, Ben, European tax law, sjätte upplagan, Alphen aan den Riijn, Kluwer Law International, 2012.