Om expertskatten, beloppsregeln och EU-rättens fyra
friheter.
Isak Vallgren
Att dela på notan
HT 2017
2
Innehållsförteckning
Förkortningar ... 4
1 Inledning ... 5
1.1 Syfte och avgränsningar ... 6
1.2 Metod och material ... 6
2 Grundläggande om internationell beskattning ... 8
2.1 Obegränsat eller begränsat skattskyldiga ... 8
2.2 Fast driftställe ... 10
3 Expertskatten ... 11
3.1 Innebörden av expertskatt ... 11
3.2 Forskarskattenämnden ... 11
3.3 Person- och yrkeskategorierna samt tidskrav ... 12
3.3.1 Allmänna krav och begränsningar ... 12
3.3.2 Yrkeskategorierna ... 13
3.4 Beloppsregeln ... 14
3.5 Arbetsgivaren och split payroll ... 15
3.5.1 KamR 2122-13 ... 17
3.5.2 KamR 9070-9072-12 ... 17
3.5.3 KamR 7597-14 och KamR 7605-14 ... 18
3.5.4 Sammanfattning av beloppsregeln ... 19
4 Skatterätten inom EU ... 20
4.1 Inledande om EU-rätt ... 20
4.2 Fördragsfriheterna ... 21
4.2.1 Fri rörlighet av kapital ... 21
4.2.2 Fri rörlighet för arbetstagare ... 21
4.2.3 Etableringsfrihet ... 22
4.2.4 Friheten att tillhandahålla tjänster ... 22
4.2.5 Prioritering av fördragsfrihet ... 23
4.2.6 Expertskatten och fördragsfriheterna ... 25
4.3 Jämförbarhet och diskriminering ... 27
4.3.1 Objektivt jämförbara situationer ... 27
4.3.2 Diskrimineringsformer ... 29
3
4.4 Rättfärdigande ... 32
4.4.1 Rule of reason ... 33
4.4.2 Förhindra skatteflykt ... 34
4.4.3 Väl avvägd fördelning av beskattningsrätten ... 34
4.4.4 Det inre sammanhanget ... 35
4.4.5 Effektiv skattekontroll ... 36
4.4.6 Expertskatten och rättfärdigande ... 36
4.5 Proportionalitetsprincipen ... 38
4.5.1 Rättssäkerhet som proportionalitetskrav ... 39
4.5.2 Expertskatten och proportionalitetsprincipen ... 39
4
Förkortningar
A-SINK Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.
EU Europeiska unionen
EUD Europeiska unionens domstol
FEUF Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt ForskL Lag (1999:1305) om Forskarskattenämnden
HFD Högsta förvaltningsdomstolen, tidigare Regeringsrätten IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
KamR Kammarrätten
Prop. Regeringens propositioner SAL Socialavgiftslagen (2000:980) SBL Skattebetalningslagen (1997:487) SFL Skatteförfaradelagen (2011:1244)
SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
SKV Skatteverket
5
1 Inledning
Det har knappast undgått någon att vi lever i en alltmer globaliserad värld där människor, kapital, idéer och utmaningar reser obehindrat över landsgränser. Att rekrytera expertkompetens inom riket har på vissa områden visat sig vara problematiskt. Stora multinationella företag behöver dessutom internationella kompetenser. På många områden, inte minst inom forskning, kan det internationellt bara finnas ett fåtal experter. För att då kunna attrahera dessa – att få dem att acceptera ett jobberbjudande – krävs det att arbetsgivaren kan erbjuda en konkurrenskraftig lön.1 För en arbetstagare torde ofta en hög nettolön vara en avgörande faktor som motiverar en flytt till ett nytt land. Det finns givetvis många skäl till att en hög skatt är positivt för ett samhälle, men så finns det också nackdelar. En sådan är att ett företag i ett högskatteland måste betala en högre bruttolön än vad ett företag i ett lågskatteland måste göra för att experten ska få samma nettolön. Detta innebär att högskatteländer som t.ex. Sverige ofta måste erbjuda lägre beskattning till utländska experter för att konkurrera med andra länder, något som brukar kallas för skattekonkurrens.
Ovan angivna skäl är vad som föranledde införandet av en skattelättnad, den så kallade expertskatten, för utländska personer som är antingen experter, forskare eller andra nyckelpersoner.2 Ansvarig myndighet dit enskilda ansöker om skattelättnad och som också prövar ansökan är Forskarskattenämnden. Skattelättnaden, den s.k. expertskatten, regleras i 11 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). År 2012 infördes därefter en beloppsregel, i syfte att komma till rätta med den kritik som riktats mot expertskatten på grund av de svårigheter som uppkommit att definiera och förutse vilka som faktiskt omfattades av den angivna personkretsen.3 Denna beloppsregel, som regleras i 11 kap. 22 § 3 st. IL, omfattar
numera utländska arbetstagare vars månatliga ersättning för arbetet i Sverige överstiger två prisbasbelopp för det kalenderår då arbetet påbörjats, d.v.s. 89 600 för inkomståret 2017.4
En utländsk arbetstagare som ska flytta för att jobba i Sverige kan ibland ha en så kallad split
payroll (ung. delad löneutbetalning). Detta innebär att två bolag, ofta inom samma koncern,
delar på löneutbetalningen. Den svenska arbetsgivaren betalar en del, den utländska en annan del. Fördelarna för arbetstagaren med detta system är bl.a. att anställningen i hemlandet inte
1 Prop. 2000/01:12 s. 18. 2 Prop. 2000/01:12 s. 18. 3 Prop. 2011/12:1 s. 243.
6 upphör och arbetstagaren därmed kan fortsätta sin tjänst när utlandssejouren är avslutad. Det medför även vissa fördelar med valutor (det är t.ex. enklare att betala brittiska räkningar med pund) samt fördelar med socialförsäkringssystem i hemlandet, t.ex. pensionsgrundande inkomst. Vid denna typ av lösningar väcks frågan om även den del av ersättningen som inte utbetalas av den svenska ska räknas med för att få expertskatt enligt beloppsregeln, och om så inte är fallet, om detta verkligen är förenligt med EU-rätten.
1.1 Syfte och avgränsningar
Syftet med denna uppsats är att fastställa och diskutera innebörden av den svenska regleringen om beloppsregeln i 11 kap. 22 § IL vid s.k. split payroll. Gällande rätt för beloppsregeln vid
split payroll kommer sedan att analyseras utifrån ett EU-rättsligt perspektiv för att undersöka
dess förenlighet med de fyra friheterna.5 Syftet besvaras utifrån följande frågeställningar: - Hur är expertskatten utformad och hur har split payroll hanterats vid kvalificering till expertskatt enligt beloppsregeln?
- Vad innebär EU-rättens fyra friheter?
- Är beloppsregeln vid split payroll förenlig med EU-rätten och de fyra friheterna?
Split payroll definieras i uppsatsen enligt följande: en arbetstagare anställs av och arbetar för
ett svenskt bolag och en utländsk juridisk person betalar ut en del av ersättningen för arbetet åt det svenska bolaget.
Vilka typer av inkomster som omfattas av skattelättnaden enligt 11 kap. 23 § IL kommer endast översiktligt utredas. Med detta avses alltså vilka typer av förmåner som omfattas av termen ersättning. Uppsatsen kommer inte behandla andra aspekter av internationella förhållanden, t.ex. förekomsten av skatteavtal, eftersom de generellt inte har någon inverkan på sakfrågan.
1.2 Metod och material
För att besvara syftet kommer det först fastställas gällande rätt vad avser expertskatten och de nationella beskattningsfrågor som den medför. För att göra detta kommer det utgås från en rättsdogmatisk metod.6 Arbetet kommer därmed utgå från rättskälleläran.7 Med det avses att
5 Fri rörlighet för kapital och arbetstagare, frihet att tillhandahålla tjänster samt etableringsfrihet. 6 Kleineman, 2013, s. 21 – 44.
7 utgångspunkten för att fastställa gällande rätt för den svenska delen är författning och därefter uttalanden i förarbeten, följt av avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). Något urval av rättsfall kommer inte göras utan samtliga rättsfall från HFD, och från Kammarrätterna (KamR) om praxis från HFD saknas, som berör de aktuella rättsfrågorna kommer redogöras för. Skatterättslig doktrin kommer i viss utsträckning att användas. Vidare kommer viss hänsyn tas till Skatteverkets (SKV) ställningstaganden. SKV:s ställningstaganden är SKV:s bedömning av gällande rätt och ett internt styrmedel.8 Dessa har liksom doktrin använts för att redogöra för olika uppfattningar om gällande rätt.
Det kan här nämnas att det saknas avgöranden från HFD i fråga om utländska inkomster vid s.k. split payroll och kvalificering till expertskatt genom beloppsregeln. På grund utav den bristen på praxis från HFD studeras avgöranden från KamR. Detta innebär inte att avgöranden från KamR har högt prejudikatvärde.9 Det är ändock intressant att se hur reglerna tillämpas i praktiken, i brist på prejudikat från HFD. Avgöranden från KamR finns därmed med för att belysa hur rättsfrågorna hanterats i rättstillämpningen.
För att undersöka huruvida beloppsregeln vid split payroll kan innebära en inskränkning av någon av EU-rättens fyra friheter kommer först fastställas gällande rätt. Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) och relevanta direktiv är de EU-rättsakter som behöver tas upp i arbetet. För att fastställa de begränsningar som EU-rätten utgör kommer fokus framförallt ligga på avgöranden från Europeiska unionens domstol (EUD) och de principer som utvecklats där. EU-rättslig doktrin används dels för att utröna relevanta EUD-avgöranden, dels för att redogöra för åsikter angående hur EU-rätten ska tolkas. Den doktrin som används kommer att väljas ut utifrån relevans till ämnet, tillgänglighet och eftersom EU-rätten snabbt utvecklas prioriteras nyare verk över äldre.
Efter varje EU-rättsligt moment kommer ett analyserande avsnitt där den svenska regleringen kommer analyseras. Genom att dela upp analysen så att den kommer löpande efter varje EU-rättsligt moment blir slutsatserna i varje del tydlig. Slutligen följer en diskussion där mina övergripande synpunkter utvecklas.
8 Påhlsson, 2006, s. 408.
8
2 Grundläggande om internationell beskattning
Nedan kommer jag redogöra för allmän skatterättslig reglering som är relevant för den fortsatta framställningen. Inledningsvis är det viktigt att känna till när Sverige har beskattningsanspråk för att få en grundläggande förståelse för vilka personer expertskatten berör. Det är även relevant för den fortsatta framställningen att veta vad som utgör ett fast driftställe, eftersom detta kan vara avgörande i frågor om expertskatt och ersättning.
2.1 Obegränsat eller begränsat skattskyldiga
Det första steget i beskattningen av privatpersoner är att bestämma huruvida personen är begränsat eller obegränsat skattskyldig. Obegränsat skattskyldiga är skattskyldiga för sina tjänsteinkomster, såväl de inkomster som härrör från arbete inom Sverige som utomlands. Från detta finns några undantag som behandlas nedan. Begränsat skattskyldiga är i stället endast skattskyldiga för vissa tjänsteinkomster enligt lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) eller lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK).
Det finns tre personkategorier som är obegränsat skattskyldiga i Sverige; de som är bosatta i landet, de som stadigvarande vistas i landet samt de som har väsentlig anknytning till landet och som tidigare bott här, enligt 3 kap 3 § 1–3 p. IL. Undantagna är personer med anknytning till utländsk stats beskickning eller konsulat, som är begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 17 § 2–4 st. IL. Det finns ingen definition i IL på termen bosatt men vad som verkar ha avsetts är den allmänna innebörden av ordet.10 I förarbetena till IL hänvisas det till 6–13 §§
folkbokföringslagen (1991:481) som vägledning.11 Det finns inget rättsfall där begreppet
tolkats. SKV anser att tolkningen av begreppet bosatt ska utgå från bestämmelserna om folkbokföring, men att det inte är avgörande med eventuell folkbokföring i Sverige för att vara bosatt här enligt 3 kap. 3 § 1 p. IL.12
Vidare uppstår obegränsad skattskyldighet vid en stadigvarande vistelse i Sverige enligt 3 kap. 3 § 2 p. IL. Det anges inte i lagtext vad detta innebär. Den allmänna uppfattningen är att sex månaders vistelse är tillräckligt för att uppfylla kravet.13 Här kan nämnas RÅ 1997 ref. 25 där
10 Prop. 1999/2000:2, del 2 s. 16. 11 Prop. 1999/2000:2, del 2 s. 51.
12 SKV, 2005-12-05, dnr 131 656725-05/111.
9 HFD tolkade begreppet stadigvarande vistelse då en nederländsk medborgare, med bostad och familj i Nederländerna arbetade och vistades i Sverige mellan januari 1994 och april 1995. Under perioden hade han övernattningslägenhet i Sverige, där han bodde under veckorna med undantag för en till två nätter i veckan som spenderades i Danmark eller Norge. Helger samt annan tid spenderade han i Nederländerna. HFD bedömde att han stadigvarande vistats i Sverige och därmed var obegränsat skattskyldig.
Den tredje och sista grunden för att bedömas som obegränsat skattskyldig är om man har en väsentlig anknytning och tidigare bott här. För att avgöra om en person har väsentlig anknytning så finns ett antal omständigheter uppräknade i 3 kap. 7 § IL som ska beaktas. Dessa omständigheter är bl.a. svenskt medborgarskap, tiden för bosättning i Sverige, eventuell familj kvar i Sverige och fastighetsinnehav.14 För svenska medborgare och personer som varit bosatta
eller stadigvarande vistas i Sverige i minst tio år gäller en presumtionsregel. Denna innebär att under de fem första åren från den dag resan från Sverige skedde råder omvänd bevisbörda, d.v.s. det är upp till de skattskyldiga att visa att de inte har en väsentlig anknytning till Sverige, enligt 3 kap. 7 § 2 st. IL. För de som varken är svenska medborgare, varit bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige gäller motsatsvis en presumtion att de inte har en väsentlig anknytning till Sverige. SKV måste då visa att sådana omständigheter som anges i 3 kap. 7 § IL föreligger.
Att vara obegränsat skattskyldig innebär att Sverige har beskattningsanspråk på samtliga inkomster oavsett var de är förvärvade, enligt 3 kap. 8 § IL. Från detta undantas vissa inkomster som förvärvas i en anställning utomlands som varar mer än sex månader (den s.k. sexmånadersregeln) samt de flesta inkomster som förvärvas i en anställning som varar mer än ett år (den s.k. ettårsregeln) enligt 3 kap. 9 § IL. Detta är dock inte relevant för de experter som kommer till Sverige, utan i stället för de som flyttar från Sverige för att jobba i ett annat land. En person som är obegränsat skattskyldig beskattas enligt IL.
Huvudregeln för vilka som är begränsat skattskyldiga framgår av 3 kap. 17 § IL och är tämligen enkel – nämligen de som inte är obegränsat skattskyldiga. Som nämnts ovan är även personer med anknytning till utländsk stats beskickning eller konsulat begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 17 § 2–4 st. IL. Att vara begränsat skattskyldig innebär att man är skattskyldig i Sverige för de inkomster som räknas upp i 3 kap. 18 § IL. Beskattning sker då enligt SINK eller
10 SINK, om inte den skattskyldige begär beskattning enligt IL.15 Möjligheten att begära detta har införts i 4 § SINK respektive 5a § A-SINK.
För artister framgår för vilka inkomster skattskyldighet föreligger av 7 § A-SINK. För vanliga icke-artister framgår motsvarande av 5 § SINK. Beskattningen av dessa personer kommer inte behandlas mer ingående eftersom det är beskattningen enligt IL som är relevant för den fortsatta framställningen.
2.2 Fast driftställe
Ibland kan det vara svårt att säga huruvida en verksamhet bedrivs i Sverige, och om eller när en eventuell skattskyldighet uppstår för inkomster från verksamheten. Av denna anledning finns en definition av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL. Ett fast driftställe för näringsverksamhet är en stadigvarande plats varifrån affärsverksamheten helt eller delvis bedrivs, enligt 2 kap. 29 § IL. Bestämmelsen har ett antal exempel på vad som särskilt avses med fast driftställe, bl.a. plats för företagsledning, fabrik och kontor. Ett fast driftställe finns också om någon är verksam för en näringsverksamhet här, som har fått och använder regelmässigt en fullmakt för att ingå avtal för verksamhetens innehavare enligt 2 kap. 29 § 2 st. IL. Att bedriva verksamhet genom mäklare, kommissionär eller någon annan oberoende representant, om det ingår i representantens vanliga näringsverksamhet, utgör inte självständigt ett fast driftställe, enligt 2 kap. 29 § 3 st. IL.
Definitionen av fast driftställe liknar den i OECD:s modellavtal som, liksom kommentarerna till modellavtalet, också används för tolkning av begreppet.16
15 Även om skattesatsen är lägre i SINK och A-SINK än IL så kan de ökade möjligheterna till avdrag i IL, bl.a. expertskatt, medföra en lägre effektiv skatt.
11
3 Expertskatten
Inledningsvis kan nämnas att en viss begreppsförvirring skulle kunna råda – expertskatt antyder felaktigt att experter har en högre skattesats än andra (jämför t.ex. med alkoholskatt). Man behöver däremot inte leta långt inom skatterätten för att hitta allmänt vedertagna termer som inte är vad de utger sig för att vara (t.ex. ROT-avdraget som inte är ett avdrag, utan en skattereduktion). Jag kommer därför använda den vedertagna termen expertskatt. Detta avsnitt kommer behandla expertskattens gällande rätt. Expertskatten regleras i 11 kap. 22–23 a §§. Nedan följer en genomgång av expertskatten. Inledningsvis följer en redogörelse för Forskarskattenämnden som hanterar ansökningar om expertskatten.
3.1 Innebörden av expertskatt
Expertskatten är en skattelättnad som innebär ett avdrag på 25 procent av den månatliga ersättningen enligt 11 kap 23 § 1 p. IL. Eftersom den svenska skatten är progressiv kommer avdraget innebära att skattekostnaden minskar med mer än 25 procent. Ett exempel på vad expertskatten kan innebära är: A har en månadslön på 100 000 kr. Från detta dras preliminärskatt som arbetsgivaren betalar in till SKV. Enligt SKV:s skattetabell ska arbetsgivaren dra av 44 procent på lönen som skatt, d.v.s. 44 000 kr.17 Om A ansöker om expertskatt och medges avdraget om 25 procent ska lönen minskas från 100 000 kr till 75 000 kr. Enligt samma tabell ska då arbetsgivaren dra av 29 402 kr i skatt, vilket motsvarar cirka 29 procent av 100 000 kr. Skattekostnaden har därmed minskat med cirka 33 procent.
Även arbetsgivaren får en positiv skatteeffekt av expertskatten. Att en del av lönen från undantas från beskattning innebär också att den är fri från socialavgifter enligt 2 kap. 12 § 1 p. socialavgiftslagen (2000:980) (SAL). Detta innebär därmed att arbetsgivarens kostnader för den anställde minskar när expertskatt medges. Denna minskning är linjär, d.v.s. skattekostnaden minskar med 25 procent eftersom socialavgifterna inte är progressiva.18
3.2 Forskarskattenämnden
Forskarskattenämnden är den myndighet som är första instans och prövar om förutsättningarna för expertskatt är uppfyllda, enligt 1 § lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden (ForskL). Det är till forskarskattenämnden man ansöker om expertskatt och det är också nämnden som
12 handlägger ärendet. Regeringen förordnar de sex ledamöterna och fem personliga ersättarna i nämnden enligt 2 § ForskL. Ordförande, vice ordförande och en av ersättarna ska ha särskild insikt i beskattningsfrågor. Övriga ledamöter ska ha särskild insikt i företagslednings-, forsknings-, eller produktutvecklingsfrågor. Forskarskattenämndens beslut överklagas av arbetsgivaren, arbetstagaren eller SKV till allmän förvaltningsdomstol, enligt 9 § ForskL.
3.3 Person- och yrkeskategorierna samt tidskrav
Nedan följer först en genomgång av de formella förutsättningarna för expertskatt, därefter de mer svårbedömda person- och yrkeskategorierna.
3.3.1 Allmänna krav och begränsningar
Bestämmelserna var tänkta att användas på obegränsat skattskyldiga personer eftersom det annars var SINK som skulle tillämpas.19 Enligt HFD ska numer även begränsat skattskyldiga personer kunna få expertskatt, om de begärt att beskattas enligt IL.20 Detta får ses som en naturlig följd av att möjligheten för begränsat skattskyldiga att begära att beskattas enligt IL har införts i 4 § SINK.
För att få expertskatten krävs det att arbetstagaren inte är svensk medborgare. Detta har kritiserats av diskrimineringsombudsmannen, men lagstiftaren ansåg att den kritiken inte var befogad.21 Det stipulerades att varken Regeringsformen eller EU-fördraget utgör ett hinder mot att diskriminera egna medborgare till förmån för utländska medborgare.22 Arbetstagaren får inte heller varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem senaste åren som föregått det år då arbetet påbörjats och dessutom får vistelsen i Sverige bara vara planerad att vara i fem år, enligt 11 kap. 22 § 2 st. 2–3 p. IL. Dahlberg menar att detta krav finns eftersom om arbetstagaren planerar att vara i Sverige mer än fem år blir hen så djupt rotad i Sverige att de ordinarie beskattningsreglerna bör tillämpas.23 Reglerna om expertskatt ska bara tillämpas de första tre åren av vistelsen, därefter kan man inte få denna skattelättnad. Bonusersättning som är intjänad under de tre första åren men som betalats ut i efterhand ska omfattas av skattelättnaderna enligt bedömningen i RÅ 2006 ref. 29.
13
3.3.2 Yrkeskategorierna
För att vara berättigad till skattelättnaden krävs det vidare att man omfattas av regleringen. Det är tre yrkeskategorier som omfattas enligt 11 kap. 22 § 1 st. IL, nämligen:
• specialistuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet (experter),
• kvalificerade forsknings- eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet (forskare), eller
• företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag (andra nyckelpersoner).
Den första kategorin är alltså det som inledningsvis benämnts som experter. Detta är personer som besitter en specialistkunskap och kompetens som inte går att rekrytera inom riket. Denna kategori är tänkt att rekryteras till industrin och exempel på detta kan vara avancerad produktutveckling eller tillämpning av ny teknologi.24 RÅ 2006 ref. 16 gällde en finsk medborgare som arbetade på en svensk bank, där hans specialkunskap var valutatransaktioner med utländska (finska) börsföretag. HFD bedömde att det inte var sådan expertkunskap eller speciallistuppgifter som avsågs med bestämmelsen om expertskatt.
Den andra kategorin är de som benämns som forskare. Dessa är tänkta att rekryteras till såväl industrin som forskningsinstitutioner och samma kunskapskrav ställs på forskare som på experterna.25 Här kan då nämnas RÅ 2003 ref. 58 där en forskare inte ansågs berättigad till
skattelättnaden eftersom det inte var visats att det inneburit betydande svårigheter att inom landet rekrytera en person med önskvärd inriktning och erforderlig kompetens för anställningen.
Den tredje kategorin är de andra nyckelpersonerna. Med detta avses personer som har företagsledande positioner, såväl verkställande direktörer som nyckelpersoner eller experter inom bl.a. administration, logistik, marknadsföring och rationalisering.26 Även här kan RÅ 2006 ref. 16 gällande den finländska bankmannen nämnas. HFD prövade även om hans roll som ”Vice President” på området ”Sales” inom affärsområdet ”Trading” var en sådan
14 nyckelposition som avsågs i 11 kap. 22 § 1 st. 3 p. IL. KamR ansåg att kravet var uppfyllt då han hade en nyckelposition inom en verksamhetsgren. HFD ändrade dock KamR bedömning med motiveringen att det är nyckelposition inom företaget som avses med bestämmelsen, inte inom en verksamhetsgren. De avslog därför hans ansökan om expertskatt. Det kan också noteras att det krävs att nyckelpositionen är på ett företag. I KamR 5606-10 var frågan om Modo Hockeys dåvarande tränare M.H., som var tjeckisk medborgare, kunde kvalificera sig för expertskatt. Modo hockey, som då var en ideell förening (idag bedrivs elitverksamheten i ett aktiebolag) bedömdes inte vara ett företag och därmed kunde inte M.H. anses inneha en nyckelposition och KamR avslog därför ansökan om expertskatt.
3.4 Beloppsregeln
Efter omfattande kritik infördes 2012 en förenkling i form av en beloppsregel i 11 kap. 22 § 3 st. IL. Kritiken gällde bristande förutsebarhet, framförallt vad gäller bedömningen om vilka som har en nyckelposition.27 Beloppsregeln innebär att om lön och annan ersättning som månatligen överstiger två prisbasbelopp för det kalenderår då arbetet påbörjas, ska arbetstagaren per automatik anses uppfylla villkoren i 11 kap. 22 § 1 st. IL (d.v.s. vara en expert, forskare eller annan nyckelperson). Det är den avtalade ersättningen som måste uppnå beloppsgränsen. Om arbetstagaren sedan blir sjuk eller föräldraledig och därmed får en lägre lön påverkar det inte bedömningen om kvalificering till expertskatten.28 Det har i KamR 4353-16 prövats huruvida ersättningen ska överstiga två prisbasbelopp under hela anställningen i Sverige eller om det är under den tid som expertskatten gäller. KamR ansåg att det inte gick att tolka ordalydelsen i 11 kap. 22 § 3 st. IL så att ersättningen ska överstiga gränsen under hela anställningen och gick i stället på arbetstagarens linje – att det är under tiden som expertskatten gäller som ska bedömas.
Idag skulle förmodligen den tidigare nämnda tränaren för Modo bli beviljad expertskatt på grundval av sin höga lön.29 Frågan är om detta ryms inom syftet för införandet av expertskatten, som framgår av förarbetet vara:
”ett viktigt syfte med sådana regler skulle vara att stärka Sveriges internationella konkurrensförmåga genom att främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och forskningsinstitutioner och bidra till att ny kunskap och teknologi kommer svensk ekonomi till del.”30
27 Prop. 2011/12:1 s. 243.
28 Prop. 2011/12:1 s. 516.
15 Ett problem som denna förenkling medfört är vid s.k. split payroll. Detta kommer behandlas mer ingående i avsnitt 3.5. Ett annat problem som förenklingen medförde var en oklarhet hur nettolöneavtal förhöll sig till beloppsregeln. Denna problematik löstes genom rättsfallet HFD 2014 ref. 76 och är inte relevant för den fortsatta framställningen.31
Utöver den kontanta lönen beaktas också andra ersättningar i beloppsregeln. Med detta avses förmåner som utbetalas eller tillhandahålls månatligen av arbetsgivaren.32 Vanliga förmåner som detta innefattar är t.ex. bostad och bil.33 För att en förmån ska beaktas i prövningen krävs det enligt KamR 3754-14 att värdet av, i det fallet bostadsförmånen, är känt och specificerat vid ansökningstillfället och att förmånen tillhandahålls vid arbetets början. Frågan har också prövats i KamR 2275-14 där en arbetstagare fick tillträde till åberopade bostadsförmånen fem månader efter arbetets start och KamR beslöt därför att inte beakta bostadsförmånens värde.
3.5 Arbetsgivaren och split payroll
För att en arbetstagare ska kunna kvalificera sig för expertskatt krävs enligt 11 kap. 22 § 2 st. IL att arbetsgivaren hör hemma i Sverige, eller är ett utländskt företag med ett fast driftställe i Sverige. Det finns ingen definition av arbetsgivarbegreppet i IL, men i 1 § ForskL definieras arbetsgivaren som den som betalar ut ersättningen. Innan beloppsregeln infördes har det inte varit problematiskt, eftersom det då räcker för Forskarskattenämnden att en del av ersättningen har betalats ut av den som angivits som arbetsgivare i ansökan.34 Detta gäller fortfarande – för
att uppfylla villkoren som ställs i 11 kap. 22 § 2 st. IL krävs att arbetsgivaren som hör hemma i Sverige eller har ett fast driftställe här betalar ut bara en del av lönen. Detta avser endast det formella kravet på att det ska finnas en svensk arbetsgivare.
Som beskrivits i inledningen är det vanligt förekommande med split payroll för utländska arbetstagare som kommer till Sverige. Detta är särskilt vanligt i koncerninterna situationer, alltså t.ex. för det fall att en arbetstagare hos ett utländskt moderbolag anställs under en tid hos det svenska dotterbolaget.35 Detta, i kombination med införandet av beloppsgränsen, har medfört problem. Det saknas nämligen uttrycklig reglering om vilken ersättning som får räknas
31 För redogörelse av problematiken, se Björkman, 2012, s. 5. 32 Prop. 2011/12:1 s. 516.
33 Björkman, 2012, s. 4. 34 Eriksson, 2004, s. 72.
16 med vid kvalificering till expertskatt genom beloppsregeln i 11 kap. 22 § 3 st. IL, där det bara framgår att det är ersättning för arbetet i Sverige som ska överstiga två prisbasbelopp. Angående ersättningen uttalas i författningskommentaren till beloppsregeln att ”med ersättning avses
samtliga avtalade kontanta ersättningar och förmåner som utbetalas eller tillhandahålls av arbetsgivaren”.36
Gustavsson, som är ersättare i Forskarskattenämnden har i en artikel förklarat bakgrunden till Forskarskattenämndens bedömning.37 Gustavssons uppfattning kommer nedan att redogöras för. Arbetsgivarbegreppet definieras som den som betalar ut ersättningen enligt 1 § ForskL. I förarbetet till detta nämns att detta begrepp ska motsvara det som fanns i 1 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:487) (SBL) som numera är upphävd och ersatt av skatteförfarandelagen (2011:1244) (SFL).38 Han menar vidare att det visserligen inte finns
någon motsvarighet till 1 kap. 6 § SBL i SFL, men att 5 kap. 1 § SBL och 10 kap. 2 § SFL har samma definition på vem som är skyldig att göra skatteavdrag, nämligen ”den som betalar ut
ersättning för arbetet”. Gustavsson gör sedan kopplingen till 2 kap. 1 § SAL där ett
motsvarande uttryck finns i huvudregeln ”den som utger avgiftspliktig ersättning ska betala
arbetsgivaravgifter”. Undantag görs bara i de fall det rör sig om ren betalningsförmedling.39
Det vedertagna exemplet på betalningsförmedling är banken som bara verkställer löneutbetalningarna.40 Detta har lett fram till tolkningen att det är endast i fall av ren betalningsförmedling som löneutbetalningar från utländska företag, utan fast driftställe i Sverige, kan beaktas vid beloppsregeln.41 SKV verkar vara av samma uppfattning som Gustafsson, då de tog ställning till huruvida de utländska inkomsterna omfattas av beslutet om skattelättnad.42
Nedan behandlas i kronologisk ordning de rättsfall som berör utländska bolag och huruvida de kan anses ha förmedlat utbetalning av ersättning från svensk arbetsgivare.
36 Prop. 2011/12:1 s. 516.
37 Gustavsson, 2016, s. 298 ff. 38 Prop. 2000/01:12 s. 32.
39 Blank Thörnroos m.fl., 2011, SAL 2:5. 40 Gustavsson, 2016, s. 300, not 15. 41 Gustavsson, 2016, s. 299–300.
17
3.5.1 KamR 2122-13
Avgörandet i mål KamR 2122-13 gällde en amerikansk medborgare som var anställd av ett amerikanskt bolag och som blev utsänd till och anställd av ett svenskt bolag. Det svenska bolaget och det amerikanska bolaget, som inte hade ett fast driftställe i Sverige, var inom samma koncern. Den anställde hade lön från det svenska bolaget och det amerikanska bolaget, som sammanlagt översteg beloppsregeln i 11 kap. 22 § 3 st. IL. Frågan gällde därmed huruvida lönen som utbetalades av det amerikanska bolaget skulle beaktas. Arbetstagaren kvarstod delvis i amerikanskt socialförsäkringssystem. I avtalet mellan arbetstagaren och det amerikanska bolaget framgick vilken position arbetstagaren skulle ha i Sverige, vem denne skulle rapportera till, att tvister om avtalet skulle prövas i USA samt att arbetstagaren hade rätt att delta i ett incitamentsprogram som var beroende av arbetet i Sverige. Ett intyg hade utfärdats från det svenska bolaget att de hade uppdragit åt det amerikanska bolaget att betala ut del av lönen. Det åberopades även ett fakturaunderlag där det framgick att det amerikanska bolaget fakturerat det svenska bolaget för den del av lönen som utbetalats av det amerikanska bolaget.
KamR menade, trots intyget och fakturaunderlaget, att ”den del av ersättningen som betalats ut
av det amerikanska bolaget inte anses utbetald av den svenska arbetsgivaren.”43 Det framgår
inte av domskälen varför den delen inte kan vara utbetald av den svenska arbetsgivaren. Ersättningen från arbetsgivaren, det svenska bolaget, understeg därmed beloppsgränsen och arbetstagaren kunde därmed inte beviljas expertskatten.
3.5.2 KamR 9070-9072-12
En irländsk medborgare hade beviljats expertskatt då arbetstagaren hade anställts av ett svenskt bolag inom samma koncern som den tidigare arbetsgivaren, ett irländskt bolag. Arbetstagarens anställning vid det irländska bolaget avslutades inte utan blev vilande under perioden arbetstagaren var anställd och arbetade uteslutande för det svenska bolaget. Det irländska bolaget betalade ut en del av ersättningen, som de sedan via koncerninterna rutiner fakturerade det svenska bolaget. Det var det svenska bolaget som stod för samtliga kostnader för arbetstagarens lön, vilket framgick av bokföringen.
KamR bedömde att det genom bokföringen och övriga handlingar var visat att det svenska bolaget stod för samtliga kostnader för arbetstagarens arbete i Sverige och att arbetsuppgifterna
18 var uteslutande för det svenska bolaget. Den samlade bedömningen från KamR var att det irländska bolaget endast förmedlat utbetalningen och därför skulle den delen omfattas av expertskatten.
3.5.3 KamR 7597-14 och KamR 7605-14
KamR 7597-14 gällde en australiensisk medborgare som arbetade på ett australiensiskt bolag och därifrån anställdes hos ett svenskt bolag inom samma koncern. Det australiensiska bolaget betalade ut en del av ersättningen som sammanlagd med den del som betalades av det svenska bolaget översteg beloppsregeln i 11 kap. 22 § 3 st. IL. Arbetstagaren lämnande intyg, bokföringsunderlag, lönespecifikationer och internfakturor. Arbetet som arbetstagaren utförde var uteslutande åt det svenska bolaget som bar samtliga nettolönekostnader och stod för risken och ansvaret för dennes arbete. Anställningsavtalet var ställt mellan det australiensiska bolaget och arbetstagaren, och reglerade bl.a. lön, antal semesterdagar och vilken position arbetstagaren hade vid arbetet i Sverige. SKV menade därför att grunden till att det australiensiska bolaget utbetalade ersättningen var det anställningsavtalet, inte t.ex. att det svenska bolaget upprättade lönespecifikationer som det utländska koncernbolaget verkställde.
KamR ansåg att anställningsavtalet som tecknats av det australiensiska bolaget och arbetstagaren innebar ett sådant inflytande över anställningen att de inte bara kunde anses förmedla utbetalningen. Den delen som utbetalats av det australiensiska bolaget kunde därmed inte läggas till grund för expertskatt.
19
3.5.4 Sammanfattning av beloppsregeln
Som framgår av framställningen saknas det avgöranden från HFD gällande beloppsregeln och
split payroll. Gustavssons redogörelse i sin artikel verkar vara den rådande uppfattningen om
rättsläget, vilket stärks av de kammarrättsavgöranden som finns. Utifrån lagtext och förarbeten torde rättsläget vara att det vid split payroll krävs att den utländska ersättningen utbetalats genom betalningsförmedling på uppdrag av den svenska arbetsgivaren.
En arbetstagare som ansöker om expertskatt kan bli beviljad skattelättnaden om ersättningen för arbetet överstiger två prisbasbelopp enligt beloppsregeln. Om en del av ersättningen betalas ut av ett utländskt bolag utan fast driftställe i Sverige, vilket är vanligt när arbetstagare flyttar till ett koncerninternt bolag i Sverige, får ersättningen bara räknas med om den betalas ut genom betalningsförmedling. För att betalningen ska ha förmedlats av det utländska bolaget är det enligt KamR relevant att bedöma det utländska bolagets inflytande på anställningsförhållandet. Det är möjligt att kvarstå som anställd i det utländska bolaget, men det verkar generellt vara en omständighet som indikerar på att betalningsförmedling inte föreligger. En omständighet som i två fall på egen hand uteslutit betalningsförmedling är att anställningsavtalet för arbetet i Sverige, för det svenska bolaget, tecknats mellan arbetstagaren och det utländska bolaget. I de två övriga avgöranden från KamR är det oklart vad som gjort att ersättningen i ena rättsfallet ansågs vara förmedlad av det utländska bolaget, och i det andra rättsfallet ansågs ersättningen inte förmedlad av det utländska bolaget.
Min uppfattning är att kravet på betalningsförmedling vid split payroll är omotiverat med hänsyn till syftet med beloppsregeln. Av ordalydelsen i 11 kap. 22 § 3 st. IL framgår att det är ersättningen för arbetet i Sverige som avses med beloppsregeln. Beloppsregeln infördes för att förenkla processen att kvalificeras till expertskatten genom ett objektivt rekvisit som på förhand är förutsebart. Arbetsgivarbegreppet diskuterades inte vid införandet av beloppsregeln. Det skulle därmed vara mer förutsebart om man tolkade beloppsregeln efter ordalydelsen i 11 kap. 22 § 3 st. IL. Det skulle då bli ersättningen för arbetet i Sverige som var avgörande, i stället för ersättning från arbetsgivaren i Sverige.44
20
4 Skatterätten inom EU
4.1 Inledande om EU-rätt
Allt sedan Sverige gick med i EU 1995 har den svenska rättsordningen påverkats av EU-rätten, som även starkt påverkat den svenska skatterätten. Att EU-rätten har långtgående inverkningar på medlemsstaternas interna rätt slogs tidigt fast av EUD.45 En grundläggande förutsättning för
EU är de centrala reglerna om de fria rörligheterna som återfinns i FEUF. EU-rätten har företräde framför och är överordnad nationell rätt.46 Kompetensen att lagstifta om direkt beskattning finns hos medlemsstaterna.47 Även om medlemsstaterna har denna exklusiva kompetens måste de lagstifta på ett sätt som är förenligt med EU-rätten, och om så inte sker kan lagstiftningen angripas med stöd av FEUF.48 Doktrinen om direkt effekt är avgörande för att bestämmelser i EU-rätten ska kunna åberopas av enskilda i nationell domstol. Reglerna om de fria rörligheterna i FEUF har direkt effekt enligt EUD.49 Om nationell lag strider mot en sådan frihet ska den inte tillämpas.50
För att pröva huruvida en nationell regel strider mot EU-rättens fyra friheter prövas först om regeln aktualiserar en fördragsfrihet, d.v.s. om det finns en situation där fri rörlighet för kapital eller arbetstagare, etableringsfriheten eller friheten att tillhandahålla tjänster kan inskränkas. Därefter prövas om detta är en diskriminering och vilken form av diskriminering det i sådana fall rör sig om. Detta görs genom att undersöka om det finns en objektiv jämförbar situation. Om det föreligger diskriminering med en objektiv jämförbar situation, prövas huruvida den diskriminerande regeln kan rättfärdigas. Sista steget, om regeln kan rättfärdigas, ska det prövas om den är proportionerlig mot syftet och rättfärdigandegrunden.51
Nedan följer en redogörelse för dessa steg samt analys av expertskattens beloppsregel och kravet på betalningsförmedling vid split payroll.
45 Se bl.a. mål 26/62, van Gend & Loos och mål 6/64, Costa v. E.N.E.L. 46 Bernitz & Kjellgren, 2014, s. 110.
47 Englmair, 2013, s. 45–46.
48 Se bl.a. mål 270/83, Kommissionen mot Frankrike. 49 Bernitz & Kjellgren, 2014, s. 114.
50 Bernitz & Kjellgren, 2014, s. 110.
21
4.2 Fördragsfriheterna
4.2.1 Fri rörlighet av kapital
En central frihet som regleras i FEUF är den fria rörligheten för kapital som återfinns i art. 63– 66 FEUF. Detta innebär en stor frihet för kapital- och betalningsrörelser mellan såväl medlemsstater och tredje länder (d.v.s. icke EU-länder). Enligt ordalydelsen i artikel 63 FEUF framhålls det som ett förbud mot samtliga restriktioner, men ska enligt EUD tolkas som ett krav på likabehandling av inhemska och gränsöverskridande transaktioner.52 Enligt art 63.2 FEUF omfattas även betalningar mellan stater av restriktionsförbudet.
Vad som utgör en kapital- eller betalningsrörelse har inte definierats i art. 63–66 FEUF. Enligt EUD ska uppräkningen av exempel på vad som avses i direktiv 88/361/EEG vara vägledande.53 Av allt att döma är artikeln väldigt vidsträckt och tar sikte på de flesta hinder mot rörligheten av kapital och transaktioner. Det måste däremot röra sig om en situation där det de facto är någon typ av transaktion.54 I mål C-386/04 Stauffer framhöll EUD att det stred mot den fria rörligheten av kapital och betalningar att beskatta en stiftelse som inte var hemmahörande i en stat för en hyresinkomst, när stiftelser som var hemmahörande i staten var befriad från skatt på sådana hyresinkomster. Ett annat fall från EUD som berörde frågan är mål C-318/07 Persche. EUD konstaterade i målet att det var ett hinder mot den fria rörligheten för kapital och betalningar att medge avdrag för gåvor till inhemska allmännyttiga organisationer, men inte liknande utländska organisationer. Gåvorna bestod av förbrukningsvaror. Mål C-35/98
Verkooijen behandlade en aktieutdelning, som inte räknas upp i direktivets exempel på
kapitalrörelse. EUD ansåg att det ändå omfattades av fri rörlighet för kapital och betalningar eftersom transaktionen så starkt var kopplad till en kapitalrörelse.55
4.2.2 Fri rörlighet för arbetstagare
Att fri rörlighet ska gälla för arbetstagare stadgas i art. 45.1 FEUF och regleras i art. 45–48 FEUF. Det framgår av art. 45.2 FEUF att det är förbjudet att diskriminera arbetstagare inom medlemsstater på grund av nationalitet vad gäller anställning, lön, och övriga arbets- och anställningsvillkor. Inom detta inbegrips även beskattning av arbetstagare, enligt rådets
52 Ståhl m.fl., 2011, s. 140.
53 Mål C-222/97, Manfred Trummer & Peter Mayer, p. 21. 54 Mål C-513/03, van Hilten, p. 51.
22 förordning 1612/88.56 Beskattningsregler som gör skillnad på nationalitet förekommer, men vanligare är att hemvisten är avgörande för hur inkomster beskattas.57 Om hemvisten är avgörande kan det då i stället röra sig om dold diskriminering. Det kan även vara så att inkomster med koppling till utlandet negativt särbehandlas. Om det leder till att särskilt utländska subjekt riskerar att drabbas av särbehandlingen innebär det en inskränkning av den fria rörligheten.58 Även åtgärder utan särskiljande, det vill säga sådana åtgärder som är lika oavsett om det är en gränsöverskridande situation eller inte, kan vara förbjudna om effekten ändå blir att en inskränkning av den fria rörligheten genom att hindra eller avskräcka från utövandet av friheten.59
4.2.3 Etableringsfrihet
Etableringsfriheten innebär enligt art. 49 FEUF en rätt att starta och bedriva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva bolag på samma villkor som etableringslandets egna medborgare. Inskränkningar i etableringsfriheten inom EU är förbjuden enligt samma artikel, som omfattar möjligheterna för en medborgare i en medlemsstat att öppna kontor, filialer eller dotterbolag i någon medlemsstat. Reglerna om etableringsfriheten finns i art. 49–55 FEUF. Enligt art. 54 FEUF likställs bolag som bildats i enlighet med medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, huvudkontor eller den huvudsakliga verksamheten inom unionen med fysiska personer som är medborgare i en medlemsstat. Detta innebär alltså att etableringsfriheten gäller såväl fysiska personer som bolag.60
4.2.4 Friheten att tillhandahålla tjänster
Enligt art. 56 FEUF är inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom EU förbjudna. Med tjänster avses enligt art. 57 FEUF prestationer som vanligtvis utförs mot ersättning, såvida de inte faller in under någon av de andra friheterna (fri rörlighet av varor, kapital och personer) och verksamhet av industriell eller kommersiell natur, inom hantverk och inom fria yrken. Friheten innebär alltså att personer som är etablerade i en medlemsstat har rätt att erbjuda tjänster i en annan medlemsstat och där behandlas på samma sätt som medborgarna i den staten.
56 Rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen.
57 Ståhl m.fl., 2011, s. 104.
58 Ståhl m.fl., 2011, s. 134, se också t.ex. mål C-254/97, Baxter. 59 Se t.ex. mål C-415/93, Bosman.
23 För att rättigheten ska aktualiseras krävs en gränsöverskridande situation. 61 Enligt art. 62 FEUF ska art. 51–54 FEUF appliceras även på bestämmelserna om tjänster. Detta innebär att rättigheten att tillhandahålla tjänster enligt art. 54 FEUF gäller såväl för fysiska medborgare som för bolag som, enligt ovan är etablerat inom EU.62 Det krävs således att fysiska personer är medborgare i en medlemsstat eller att bolag är etablerat inom EU för att åtnjuta friheten att tillhandahålla tjänster.63
Friheten innebär även rättigheten för mottagare av tjänst att åka till andra medlemsstater för att få tjänsten utförd, och där bli behandlad på samma villkor som medborgare i den andra medlemsstaten.64
Särbehandling av försäkringspremier som betalats ut ett bolag ett bolag som är etablerad inom en annan medlemsstat, på grund av den gränsöverskridande situationen, är en inskränkning i den fria rörligheten av tjänster.65 Skattelättnader som enbart gäller för lotterier etablerade i en
medlemsstat innebär också en sådan inskränkning.66 Även utbildning faller inom den fria rörligheten för tjänster. Detta har bl.a. inneburit att skatteavdrag för utbildningar ska vara likvärdigt oavsett om utbildningen är inhemsk eller i en annan medlemsstat.67 Krav på inhemska kreditinstitut, revisorer eller skatterådgivare som skatteombud för investerings- och fastighetsfonder innebär en inskränkning på den fria rörligheten.68 I de förenade målen C-344/13 och C-367/13 behandlade EUD italienska beskattningsregler angående hasardspel, som omfattas av den fria rörligheten för tjänster. Beskattningsreglerna innebar att utbetalningar från italienska spelinrättningar inte var en skattepliktig inkomst, medan motsvarande utbetalningar från utländska spelinrättningar var det. Denna skillnad i beskattning ansågs utgöra en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.69
4.2.5 Prioritering av fördragsfrihet
Med ledning av ovanstående kan konstateras att flera fördragsfriheter är relevanta för framställningen. Först kan sägas att det i fallet med expertskatt och split payroll alltid rör sig 61 Helminen, 2013, s. 119. 62 Se kapitel 4.2.3. 63 Helminen, 2013, s. 120. 64 Helminen, 2013, s. 120. 65 Mål C-136/00, Danner.
66 Mål C-153/08, Kommissionen mot Spanien.
67 Mål C-56/09, Zanotti.
68 Mål C-387/10, Kommissionen mot Österrike.
24 om någon som utnyttjat en fördragsfrihet, eftersom sakförhållandena kräver en gränsöverskridande situation som innefattar kapital, arbetstagare, tjänster och etablering. Det finns ingen inbördes prioriteringsregel mellan fördragsfriheterna i FEUF, men inom EUD:s praxis har prioriteringsregler vuxit fram. Art. 57 kan möjligtvis tolkas som en prioriteringsregel, d.v.s. att frihet för tjänster skulle vara sekundär mot andra rättigheter, men ska i stället tolkas som en avgränsning för definitionen av vad som utgör en tjänst.70 Det blir viktigt att fastställa vilken fördragsfrihet som ska appliceras speciellt eftersom enbart fri rörlighet för kapital gäller gentemot tredjeland.71
I mål C-452/04 Fidium Finanz, behandlades en prioriteringsfråga när det gällde fri rörlighet för kapital och friheten att tillhandahålla tjänster. Fidium Finanz var ett schweiziskt kreditbolag vars verksamhet främst riktade sig till tyska medborgare. Enligt tysk rätt var utländska kreditbolag tvungna att ansöka om tillstånd för att verka på den tyska marknaden, medan tyska kreditbolag inte behövde något sådant tillstånd. EUD resonerade att inskränkningen på den fria rörligheten för kapital enbart var en ”oundviklig konsekvens” av inskränkningen på friheten att tillhandahålla tjänster.72 Det var därför denna frihet som skulle tillämpas. I fallet rörde det sig dock om ett schweiziskt bolag, d.v.s. med sitt säte i ett tredje land som därför inte kunde åberopa friheten att tillhandahålla tjänster. Resonemanget om den dominerande friheten och dess prioritering brukar ibland kallas Fidium Finanz-doktrinen.73
I fråga om prioritering mellan fri rörlighet för kapital och etableringsfriheten resonerade EUD på ett liknande sätt som ovan i mål C-231/05 Oy AA. Målet gällde finländska beskattningsregler om koncernbidrag mellan ett finskt dotterbolag och ett moderbolag med säte i en annan medlemsstat. EUD menade att reglerna i fråga främst rörde etableringsfriheten och det var mot denna frihet reglerna skulle prövas.74 Ett annat mål som rörde samma friheter var mål C-35/11
Test Claimants in the FII Group Litigation. En viktig skillnad mellan dessa två mål var att
lagstiftningen i det senare målet träffade dels andelsinnehav som innebär ett inflytande över ett bolags beslut och verksamhet, dels andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan sådant inflytande. EUD menade därför att det inte var möjligt att utifrån ändamålet med
25 lagstiftningen avgöra vilken frihet som var den dominerande.75 I sådana fall ska hänsyn tas till omständigheterna i det enskilda fallet för att avgöra vilken frihet som ska appliceras.76 I detta fall var det fri rörlighet för kapital som tillämpades.77
Även den fria rörligheten för kapital och arbetstagare kan vara tillämpliga samtidigt. Så var fallet i mål C-527/06 Renneberg som rörde en arbetstagare som hade sin hemvist i Belgien men som arbetade och hade hela sin inkomst av tjänst i Nederländerna. I Nederländerna fick arbetstagaren inte göra skatteavdrag för kostnader för bostadshuset i Belgien, trots att sådant avdrag fick göras för bostadshus belägna i Nederländerna. EUD menade att eftersom man redan konstaterat att beskattningsreglerna stred mot den fria rörligheten för arbetstagare, behövdes det inte utredas huruvida det också stred mot den fria rörligheten för kapital.78
Det kan även vara så att flera friheter kan tillämpas samtidigt, som i fallet C-345/05
Kommissionen mot Portugal. Målet gällde portugisiska beskattningsregler på kapitalinkomster
från fastigheter, och domstolen tillämpade bl.a. fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfriheten, men konstaterade att det saknades anledning att utreda huruvida beskattningsreglerna även stred mot den fria rörligheten för kapital.79
4.2.6 Expertskatten och fördragsfriheterna
Den svenska expertskatten utgör en skattelättnad för utländska forskare, experter och andra nyckelpersoner. För att kvalificera sig till expertskatt finns en beloppsregel som innebär att om ersättningen från arbetsgivaren överstiger två prisbasbelopp anses arbetstagaren alltid vara en sådan person som omfattas av bestämmelsen. I de fall arbetstagaren får en del av ersättningen utbetald av en utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige får denna del av ersättningen endast undantagsvis tas i beaktande för kvalificering till expertskatt. Det är enbart i de fallen med ren betalningsförmedling som dessa utbetalningar kan beaktas. Effekten av detta blir att de personer som får en del av sin lön utbetald från ett utländskt bolag riskerar att inte uppnå beloppsgränsen och därmed få betala en högre skatt än de som får sin lön utbetald av ett svenskt
75 Mål C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, p. 93. 76 Mål C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, p. 94. 77 Mål C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, p. 104. 78 Mål C-527/06, Renneberg, p. 85.
26 bolag, eller ett bolag med ett fast driftställe. Om arbetstagaren inte får expertskatten medför detta att arbetsgivaren får högre kostnader för t.ex. sociala avgifter.80
Expertskatten aktualiserar som tidigare nämnt flera fördragsfriheter. I det följande kommer jag analysera vilken frihet som den ska bedömas under. Friheten att tillhandahålla tjänster har redogjorts för och det finns visserligen intressanta knytpunkter med expertskatten. Jag menar dock att det knappast är tillhandahållandet av tjänster som påverkas eftersom det är fråga om arbetstagare som arbetar åt ett svenskt företag som eventuellt diskrimineras – inte möjligheten för bolag eller medborgare i andra länder att tillhandahålla tjänster i Sverige.
Kravet på betalningsförmedling vid split payroll skulle kunna innebära att utländska bolag inte väljer att starta dotterbolag här, utan i stället bedriver sin verksamhet i form av ett fast driftställe. Detta utifrån tanken att arbetstagare som flyttas från ett utländskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag kan nekas expertskatt vid split payroll. Motsatt argument finns dock, att expertskatten gynnar etableringsfriheten – de bolag som etablerar sig här kan få en skattelättnad i form av expertskatten.
Jag menar således att det är fri rörlighet för arbetstagare eller kapital som aktualiseras. Den praxis som växt fram angående split payroll och beloppsgränsen innebär att utländska inkomster utsätts för en negativ särbehandling eftersom skattelättnaden inte kan erhållas enbart för att den betalats ut av ett utländskt bolag. Denna situation nämndes tidigare som en sådan situation som kan utgöra en restriktion på den fria rörligheten för arbetstagare. En parallell kan göras till de tidigare nämnda förenade målen C-344/13 och C-367/13 (ang. italienska regler om hasardspel) samt mål C-153/08 Kommissionen mot Spanien (ang. skattelättnader för inhemska lotterivinster) som visserligen rör friheten att tillhandahålla tjänster, men som ändå visar på att negativ särbehandling av inkomster beroende på varifrån de utbetalas kan utgöra en inskränkning av fördragsfriheterna. Jag bedömer därmed att beloppsgränsen och reglerna om betalningsförmedling innebär en inskränkning på den fria rörligheten för arbetstagare.
Friheten för kapital- och betalningsrörelser är också aktuellt i denna framställning. Det moment som utgör en betalningsrörelse i vid split payroll bör vara det koncerninterna löneförfarandet då en anställds lön i ett dotterbolag utbetalas av ett utländskt moderbolag, som sedan genom
27 interna faktureringsmetoder redovisar den slutliga kostnaden hos det svenska dotterbolaget. Även den direkta löneutbetalningen skulle kunna omfattas av kapital- och betalningsrörelse enligt fördraget. Här kan man dra en parallell till mål C-318/07 Persche som gällde skattelättnad för gåvor till enbart inhemska organisationer, vilket EUD ansåg vara en inskränkning av den fria rörligheten för kapital och betalningar. Vad gäller expertskatten rör det sig visserligen om löneutbetalningar och inte gåvor, men detta bör enligt min mening inte innebära någon skillnad i bedömningen. Jag anser vidare att behandlingen av utländskt utbetalad lön vid kvalificering till expertskatt enligt beloppsgränsen och kravet på betalningsförmedling innebär en inskränkning av den fria rörligheten för kapital och betalningar.
Därmed måste man avgöra vilken av dessa rättigheter som är dominerande. Ändamålet med expertskatten är som tidigare nämnt att konkurrera om arbetskraft med andra länder genom skattelättnader. Detta tyder enligt min mening på att den inskränkning som regleringen medfört är så starkt kopplat till den fria rörligheten för arbetstagare att det är denna som ska tillämpas. Inskränkningen på den fria rörligheten för kapital är således att se som en oundviklig följd. Den fria rörligheten för arbetstagare kan inte åberopas av medborgare från tredje land så som den fria rörligheten av kapital kan.
4.3 Jämförbarhet och diskriminering
Diskriminering kan definieras som att behandla lika situationer olika, eller olika situationer lika.81 Av den anledningen är det relevant med dels en genomgång av vad som avses med
objektivt jämförbara situationer med tillhörande praxis, dels av olika typer av
diskrimineringsformer. Det är vad som följer i detta avsnitt.
4.3.1 Objektivt jämförbara situationer
Vid en diskrimineringsanalys ska det göras en jämförelse mellan objektivt jämförbara situationer. Detta beror på att det endast är i fall som är objektivt jämförbara det kan vara diskriminering.82 I nationell skatterätt görs vanligen distinktionen för fysiska personer mellan dels de som inte är bosatta i den staten och som därmed är begränsat skattskyldiga där, dels de som är bosatta och därmed är obegränsat skattskyldiga i den staten.83 Distinktionen mellan
81 Dahlberg, 2014, s. 358.
28 dessa utgör generellt sett inte objektivt jämförbara situationer.84 I vissa fall kan det däremot vara så att bosatta och icke-bosatta är i en jämförbar situation. Ett exempel på detta är mål C-279/93 Schumacker som rörde en person som var bosatt i Belgien, men hade sin huvudsakliga förvärvsinkomst i Tyskland. Beskattningsreglerna gällde tyska beskattningsregler som gällde endast för obegränsat skattskyldiga, som innebar att inkomster kunde fördelas mellan makar för att uppnå lägre beskattning. Eftersom Schumacker inte hade någon nämnvärd inkomst i Belgien kunde inte heller där hänsyn tas till hans personliga levnadsförhållanden. Normalt är det landet där man är obegränsat skattskyldig som är det land där man har sin huvudsakliga inkomst. Det är också normalt att det landet har bäst möjlighet att avgöra förmågan att betala skatt, också därför att man där enklast kan ta hänsyn till de personliga levnadsförhållandena.85 I Schumackers fall kom den enda nämnvärda inkomsten från Tyskland. EUD menade att det mellan en utomlands bosatt och en invånare i landet som utövar en jämförbar verksamhet inte existerar någon objektiv skillnad som kan utgöra grund för olik behandling vad gäller hänsynen till personliga levnadsförhållanden.86 Det kan således sägas att om inga skillnader avseende
förhållandena påvisas och därmed inga skäl som talar emot jämförbarhet, ska det anses att situationen är jämförbar.87
29 hade däremot inte sin huvudsakliga inkomst i Tyskland, och skulle därför inte beviljas grundavdraget.92
Ett annat relevant rättsfall på området, som dock berör fri rörlighet för kapital, är mål C-315/02
Lenz. I målet prövades österrikiska beskattningsregler som innebar att utdelningar från
utländska bolag utan fast driftställe i Österrike beskattades med en högre skattesats än utdelningar från inhemska bolag. Österrikiska bolag dubbelbeskattades genom en bolagsskatt och en inkomstskatt på utdelningar och eftersom Österrike inte kunde beskatta utländska bolag syftade dessa regler till att motsvara en dubbelbeskattning.93 EUD menade att det i praktiken var så att även utländska bolag blev utsatta för dubbelbeskattning.94 På grund av detta menade EUD att aktieägare som var obegränsat skattskyldiga i Österrike och som hade inkomst av kapital från ett utländskt bolag, var i en objektiv jämförbar situation med aktieägare, som var obegränsat skattskyldiga i Österrike, men som hade inkomst av kapital från ett inhemskt bolag.95
De förenade målen C-344/13 och C-367/13 behandlade, som tidigare nämnts, italienska beskattningsregler för inkomster från hasardspel, som innebar att spelvinster som betalades ut från utländska bolag beskattades hårdare än motsvarande från inhemska bolag (som undantogs från beskattning). Något uttryckligt resonemang om objektiv jämförbar situation görs inte, men omständigheterna liknar de i Lenz på så sätt att obegränsat skattskyldiga beskattas annorlunda beroende på om inkomsterna härrör från ett utländskt eller inhemskt bolag.96
4.3.2 Diskrimineringsformer
Diskriminering kan delas in i tre olika typer: direkt (även kallad öppen) eller indirekt (även kallad dold) samt icke-diskriminerande restriktion. 97 Direkt diskriminering innebär diskriminering på grund av nationalitet och medborgarskap. Som har nämnts är det ovanligt med sådana beskattningsregler för fysiska personer, det vanliga särskiljande kriteriet brukar i stället vara bosättning eller hemvist, t.ex. för att avgöra skattskyldighet.98 Expertskatten har
92 Mål C-234/01, Gerritse, p. 50–51. 93 Mål C-315/02, Lenz, p. 28. 94 Mål C-315/02, Lenz, p. 31. 95 Mål C-315/02, Lenz, p. 32.
96 Jämför de förenade målen C-344/13 och C-367/13, p. 31 och mål C-315/02, Lenz, p. 32. 97 Dahlberg, 2014, s. 358–360.
30 inget särskiljande moment som är avhängigt av arbetstagarens medborgarskap. Således finns det inga skäl att undersöka den direkta diskrimineringen djupare.
Indirekt diskriminering föreligger när det särskiljande kriteriet inte är medborgarskap eller nationalitet, men det har samma effekt som ett medborgarskapskriterium.99 Ett exempel på indirekt diskriminering kan hämtas från mål C-107/94 Asscher. Asscher var medborgare i Nederländerna där han bedrev verksamhet som egenföretagare.100 Asscher var däremot bosatt och bedrev också verksamhet i Belgien.101 Nederländska beskattningsregler innebar, kortfattat, att begränsat skattskyldiga som inte tjänade över 90 procent av sin inkomst inom landet ålades en högre skattesats än obegränsat skattskyldiga eller de begränsat skattskyldiga som tjänade över 90 procent av sin inkomst inom landet.102 Det särskiljande kriteriet var således inte
medborgarskap eller nationalitet, men EUD konstaterade att effekten av det var densamma, vilket innebar att regeln utgjorde indirekt diskriminering.103
De icke-diskriminerande restriktionerna är regler som varken är direkt eller indirekt diskriminerande, men som ändå bedöms strida mot de fyra friheterna.104 Ett rättsfall som belyser detta på ett tydligt sätt är mål C-250/95 Futura Participations. Fallet rörde luxemburgska beskattningsregler där bolag och filialer m.m., oavsett hemvist, endast fick göra avdrag för föregående års förlust om bokföringen för det året var utförd enligt gällande rätt i Luxemburg.105 Futura Participations, som var ett franskt bolag med filial (Singer) i Luxemburg, hade inte fullgjort kravet på bokföring enligt luxemburgsk rätt och nekades därför avdrag.106 Reglerna som inte var utformade på ett varken diskriminerande eller icke-diskriminerande sätt, ansågs enligt EUD drabba bolag med hemvist i en annan medlemsstat hårdare än inhemska.107 Detta eftersom de utländska bolagen då måste upprätta bokföring dels i enlighet med gällande rätt i staten där bolaget har sitt säte, dels i enlighet med gällande rätt där bolaget har filial, i detta fall Luxemburg.108 Således kan man konstatera att åtgärder, som varken direkt eller indirekt diskriminerar, kan bedömas som fördragsstridiga.
31 Det kan också poängteras att det på senare år har blivit allt svårare att hitta en diskrimineringsanalys i rättsfall från EUD. Dahlberg menar att detta beror på dels att gränsdragningen mellan de olika diskrimineringsformerna är otydlig, dels att EUD frångått diskrimineringsanalysen till fördel för en restriktionsmodell. Restriktionsmodellen innebär att EUD konstaterar att en åtgärd innebär en restriktion på den fria rörligheten utan att för den skull konstatera huruvida det rör sig om en direkt eller indirekt diskriminering, eller som i Futura
Participations¸ icke-diskriminerande restriktion. Det görs således ingen jämförelse mellan
olika situationer enligt restriktionsmodellen.109 Det finns anledning att avgöra om det är en diskriminerande åtgärd eller icke-diskriminerande åtgärd, eftersom detta påverkar grunderna med vilka man kan rättfärdiga dessa åtgärder.110 EUD kan dock sägas hantera detta på ett
inkonsekvent sätt.111
4.3.3 Expertskatten, jämförbarhet och diskriminering
Som tidigare konstaterats anser jag att beloppsregeln och split payroll aktualiserar den fria rörligheten för arbetstagare. Arbetstagarna det rör sig om är oftast obegränsat skattskyldiga. Jag tycker att det genomgående har resonerats utifrån den effekt som de nationella beskattningsreglerna får för medborgarna i de rättsfallen som redogjorts för angående objektivt jämförbara situationer.
I Schumacker konstaterade EUD att det inte förelåg någon objektiv skillnad mellan en utomlands bosatt och en invånare i landet som utövade samma verksamhet. Vad gäller huruvida utbetalningar från utländska bolag får medräknas till beloppsregeln, är den enda objektiva skillnaden vem som betalar ut lönen, vilket i samtliga rättsfall från KamR varit ett utländskt bolag inom samma koncern. Jag menar att om man tar hänsyn till Lenz samt de förenade målet C-344/13 och C-367/13, som behandlade olik beskattning på obegränsat skattskyldiga beroende på om inkomsten härstammade från ett inhemskt eller utländskt bolag, är det svårt att argumentera för att det ska föreligga något som talar för en objektiv skillnad. Utifrån resonemang i Schumacker och Asscher är det dessutom så att om det saknas skäl som talar emot jämförbarhet ska det anses vara objektivt jämförbara situationer. Sammantaget anser jag således att kravet på objektivt jämförbara situationer är uppfyllt.
109 Dahlberg, 2014, s. 362.
110 Wattel, 2012, s. 59.
32 Vidare är det, i vart fall enligt Dahlberg och ibland även EUD, relevant att kategorisera åtgärden som direkt eller indirekt diskriminering, eller som en icke-diskriminerande restriktion. Det rör sig inte om direkt diskriminering, det görs ingen öppen skillnad på arbetstagarens medborgarskap eller nationalitet i beloppsregeln. Frågan är istället huruvida det kan anses vara indirekt diskriminering. Utifrån Asscher håller jag inte det som orimligt att effekten av beloppsregeln och utländska utbetalningar vid split payroll blir att obegränsat skattskyldiga som är medborgare i andra länder drabbas negativt. Slutsatsen av Asscher och det som utgör indirekt diskriminering är dock att det särskiljande kriteriet inte är medborgarskap eller nationalitet, men att effekten blir densamma. Jag anser inte att effekten av beloppsregeln och utländska utbetalningar blir densamma som om det vore medborgarskap, således konstaterar jag att det inte föreligger indirekt diskriminering.
De icke-diskriminerande restriktionerna exemplifierades med Futura Participations då det luxemburgska kravet som innebar dubbel bokföring för bolag med hemvist i andra medlemsstater ansågs drabba utländska bolag hårdare än inhemska. Jag anser att den svenska beloppsregeln som innebär att utbetalningar från utländska bolag, ofta inom samma koncern, drabbar utländska medborgare på ett sådant sätt att det utgör en icke-diskriminerade restriktion.
4.4 Rättfärdigande
Kravet på betalningsförmedling vid split payroll har ovan konstaterats vara ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare. Situationen får anses uppfylla kravet på objektiv jämförbarhet och blir därmed utsatta för en icke-diskriminerande restriktion. Detta kan rättfärdigas genom en explicit rättfärdigandegrund i FEUF eller genom rule of reason-doktrinen.112
Inledningsvis kan det konstateras att de rättfärdigandegrunder som nämns i FEUF inte på något sätt går att applicera på expertskattereglerna. Dessa är enligt art. 45.3 FEUF allmän ordning, säkerhet och hälsa. Således är det relevant att utreda möjligheten att rättfärdiga restriktionen genom rule of reason-doktrinen. Avsnittet kommer först behandla rule of reason-doktrinen generellt, därefter gå in på de olika rättfärdigandegrunderna specifikt, som trots rubriknivåerna är inordnade under rule of reason-doktrinen.
