Kravet på betalningsförmedling vid split payroll har ovan konstaterats vara ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare. Situationen får anses uppfylla kravet på objektiv jämförbarhet och blir därmed utsatta för en icke-diskriminerande restriktion. Detta kan rättfärdigas genom en explicit rättfärdigandegrund i FEUF eller genom rule of reason-doktrinen.112
Inledningsvis kan det konstateras att de rättfärdigandegrunder som nämns i FEUF inte på något sätt går att applicera på expertskattereglerna. Dessa är enligt art. 45.3 FEUF allmän ordning, säkerhet och hälsa. Således är det relevant att utreda möjligheten att rättfärdiga restriktionen genom rule of reason-doktrinen. Avsnittet kommer först behandla rule of reason-doktrinen generellt, därefter gå in på de olika rättfärdigandegrunderna specifikt, som trots rubriknivåerna är inordnade under rule of reason-doktrinen.
112 Dahlberg har föreslagit ”förnuftsdoktrinen” men valde i stället den mer internationellt vedertagna ”rule of reason-doktrinen” i Dahlberg, 2014, s. 363. Jag finner ingen anledning att göra annorlunda.
33
4.4.1 Rule of reason
Rule of reason-doktrinen har utvecklats från klassiska rättsfall som mål 120/78 Cassis de Dijon och innebär en möjlighet att rättfärdiga restriktioner på någon av de fria rörligheterna. Ett centralt rättsfall där EUD uttalar kriterierna för rule of reason-doktrinen är C-55/94 Gebhard. Omständigheterna var sådana att en tysk jurist som var verksam och bodde i Italien hade i sin verksamhet använt titeln ”avvocato” och blev sedermera avstängd från att utöva sin verksamhet, varpå frågan om etableringsfriheten och rättfärdigande väcktes.113 EUD sammanfattade rättsläget och rule of reason enligt följande:
” […] att nationella åtgärder som kan hindra eller göra det mindre attraktivt att utöva de
grundläggande friheter som garanteras av fördraget skall uppfylla fyra förutsättningar. De skall vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt, de skall framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse, de skall vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom dem och de skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.”114
Det finns således fyra rekvisit för att nationella åtgärder ska kunna rättfärdigas. Det första rekvisitet är att åtgärden ska kunna tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt. Som diskuterats ovan anser jag att rättsregeln i fråga innebär en icke-diskriminerade åtgärd.115 Det kan dock framhållas att även indirekt diskriminerande åtgärder har rättfärdigats inom ramen för rule of reason-doktrinen, men däremot inte direkt diskriminerande åtgärder.116
De rättfärdigandegrunder som har accepterats av EUD för att uppfylla det andra rekvisitet, d.v.s. vara motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse, redogörs för nedan.117 Eftersom att Sverige inte tillämpar territorialprincipen kommer denna rättfärdigandegrund inte att redogöras för.118 Risken att en förlust beaktas två gånger kommer inte heller redogöras för, eftersom den saknar relevans för framställningen. Rekvisit tre och fyra, d.v.s. proportionalitetsbedömningen, följer i avsnitt 4.5.
113 Mål C-55/94, Gebhard, p. 9–11, 28. 114 Mål C-55/94, Gebhard, p. 37. 115 Avsnitt 4.3.3.
116 Se mål C-204/90 Bachmann och mål C-311/97 Royal Bank of Scotland.
117 4.4.2–4.4.6.
118 Sverige tillämpar hemvistprincipen. Se t.ex. Dahlberg, 2014, s. 28–29 samt avsnitt 2.1 om begränsat eller obegränsat skattskyldiga.
34
4.4.2 Förhindra skatteflykt
Regler som hindrar någon av friheterna kan rättfärdigas utifrån det trängande allmänintresset att förhindra skatteflykt.119 Detta innebär inte att det får förutsättas att skatteflykt är syftet när ett bolag, moderbolag eller liknande, byter bosättningsland inom EU.120 Det är däremot, som utvecklades i mål C-196/04 Cadbury Schweppes, accepterat med regler som träffar rent konstlade upplägg. Målet behandlade brittiska CFC-regler där EUD konstaterade att dessa kunde rättfärdigas för att förhindra upplägg som enbart är till för att flytta vinst till ett land med lägre skatt i uteslutande syfta att undvika den nationella skatten, t.ex. genom ett s.k. brevlådeföretag. 121 CFC-reglerna får däremot inte innebära en begränsning av etableringsfriheten i det fall reell verksamhet faktiskt bedrivs i lågskattelandet.122
4.4.3 Väl avvägd fördelning av beskattningsrätten
I mål C-446/03 Marks & Spencer tillämpades för första gången en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten som rättfärdigandegrund. Målet behandlade, något förenklat, brittiska regler som begränsade möjligheten för moderbolag att göra avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag som har sin hemvist i en annan medlemsstat. I målet tillämpades även två andra rättfärdigandegrunder, förhindrandet av skatteflykt och beaktandet av förluster två gånger.123 Detta var även en ny utvecklingslinje på så sätt att EUD tillämpade och beaktade flera rättfärdigandegrunder tillsammans.124 EUD konstaterade att reglerna innebar en inskränkning av etableringsfriheten, men som kunde rättfärdigas med de tre rättfärdigandegrunderna.125 Den rättvisa fördelningen av beskattningsrätten har även accepterats som rättfärdigandegrund, då som ensam grund, i mål C-337/08 X Holding.126 Målet gällde det nederländska bolaget X
Holding, som hade ett belgiskt dotterbolag. Nederländska regler innebar att moderbolag och dotterbolag med hemvist i Nederländerna kunde sambeskattas, vilket var en skatteförmån som ledde till att gränsöverskridande koncerner diskriminerades, reglerna stred därmed mot etableringsfriheten.127 EUD menade att om bolagen fick möjlighet att själva fritt bestämma var förlusten skulle beaktas, skulle det påtagligt äventyra en väl avvägd fördelning av
119 Dahlberg, 2014, s. 367.
120 Mål C-436/00, X och Y AB.
121 Mål C-194/04, Cadbury Schweppes, p. 68, 72 och 75. 122 Mål C-194/04, Cadbury Schweppes, p. 75.
123 Mål C-446/03, Marks & Spencer, p. 44–51. 124 Ståhl m.fl., 2011, s. 154.
125 Mål C-446/03, Marks & Spencer, p. 59. 126 Mål C-337/08, X Holding, p. 33. 127 Mål C-337/08, X Holding, p. 24.
35 beskattningsrätten.128 Även om denna rättfärdigandegrund får anses vara otydligt definierad, kan man säga att den tar sikte på att säkerställa att inkomster som enligt en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten ska beskattas i en stat också faktiskt beskattas i den staten.129
4.4.4 Det inre sammanhanget
Ett viktigt och tidigt avgörande där rättfärdigandegrunden behovet att bevara det inre sammanhanget tillämpades var i mål C-204/90 Bachmann. Bachmann var en tysk medborgare, som bodde och arbetade i Belgien. Innan Bachmann bosatte sig i Belgien hade han i Tyskland, med ett tyskt bolag ingått ett avtal om sjuk-, invaliditetsförsäkring samt ett avtal om livförsäkring.130 Enligt belgisk lagstiftning fick avdrag från tjänsteinkomsterna göras för sådana belgiska försäkringar, men inte för motsvarande utländska försäkringar. 131 Inkomster, ersättningar, pensioner o.s.v. från sådana utländska försäkringar var inte skattepliktiga i Belgien.132 EUD fann att den belgiska lagstiftningen visserligen stred mot den fria rörligheten för arbetstagare, men att detta kunde rättfärdigas utifrån behovet att bevara det inre sammanhanget.133 EUD argumenterade för att det var rimligt att det inre sammanhanget utgör en rättfärdigandegrund, när det finns en kompenserande fördel kopplad till nackdelen.134
Domen från EUD har kritiserats och rättfärdigandegrunden har tillämpats restriktivt efteråt.135
I mål C-150/04 Kommissionen mot Danmark behandlades danska regler som i allt väsentligt motsvarade de i Bachmann. EUD konstaterade att det visserligen var så att utbetalningar från utländska utbetalningar undantogs från beskattning, men att det inte spelade någon roll för det fall försäkringstagaren flyttat från Danmark innan sådan utbetalning.136 Detta motsvarar situationen för danska medborgare när de flyttar från Danmark eftersom dessa utbetalningar då i många fall inte längre beskattas i Danmark, trots att de åtnjutit fördelen av få avdrag för motsvarande kostnader.137 Detta beror på att Danmark frivilligt frånsagt sig sin beskattningsrätt genom de skatteavtal som de ingått med andra stater som utformats från OECD:s
128 Mål C-337/08, X Holding, p. 29. 129 Ståhl m.fl., 2011, s. 164. 130 Mål C-204/90, Bachmann, p. 2. 131 Mål C-204/90, Bachmann, p. 3. 132 Mål C-204/90, Bachmann, p. 10. 133 Mål C-204/90, Bachmann, p. 35. 134 Mål C-204/90, Bachmann, p. 22–23.
135 Dahlberg, 2014, s. 371. Se dock mål C-157/07, Krankenheim.
136 Mål C-150/04, Kommissionen mot Danmark, p. 71.
36 modellavtal.138 Därmed kunde inte lagstiftningen, som utgjorde ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, rättfärdigas utifrån behovet att upprätthålla det inre sammanhanget.139
4.4.5 Effektiv skattekontroll
Tidigare redogjordes för Futura Participations där EUD fastslog att de luxemburgska reglerna som ställde krav på bokföring enligt luxemburgsk rätt stred mot etableringsrätten.140 Den luxemburgska regeringen menade att dessa regler hade till syfte att möjliggöra en effektiv skattekontroll.141 EUD framhöll att en stat har rätt att vidta åtgärder för att kontrollera och bestämma storleken på den beskattningsbara inkomsten inom ramen för denna rättfärdigandegrund.142 Dessa regler kunde därmed rättfärdigas utifrån behovet av en effektiv skattekontroll. Kravet på proportionalitet, som kommer att behandlas mer ingående nedan, innebar dock att dessa regler ansågs vara alltför långtgående utifrån syftet med effektiv skattekontroll.143 Med tillämpning av direktiv 77/799/EEG kan myndigheter i en medlemsstat begära de uppgifter som behövs för att fastställa den korrekta beskattningsbara inkomsten.144 Detta har ofta inneburit att medlemsstaters lagstiftning visserligen kan rättfärdigas på denna grund – men klarar inte proportionalitetsbedömningen eftersom EUD menar att man på grund av direktivet kan inhämta nödvändiga uppgifter.145 Det bör således vara osannolikt att en materiell regel som behandlar inhemska och gränsöverskridande situationer olika rättfärdigas på denna grund, kanske framförallt när man bedömer proportionaliteten med en sådan regel.146
4.4.6 Expertskatten och rättfärdigande
Det svenska kravet på betalningsförmedling vid split payroll för kvalificering till expertskatt genom beloppsregeln har ett tämligen oklart syfte. Eftersom det inte finns några tydliga uttalanden i förarbeten kan det knappast sägas en anledning som säkert är syftet med regleringen. Det får därmed prövas med vilken grund, om någon, expertskatten kan rättfärdigas.
Den första rättfärdigandegrunden som redogjorts för är förhindrandet av skatteflykt. Det skulle inte vara långsökt att tänka sig en situation där arbetstagaren av skattemässiga skäl väljer att få
138 Mål C-150/04, Kommissionen mot Danmark, p. 72.
139 Mål C-150/04, Kommissionen mot Danmark, p. 74–75.
140 Se avsnitt 4.3.2 för mer ingående redogörelse av målet. 141 Mål C-250/95, Futura Participations, p. 27.
142 Mål C-250/95, Futura Participations, p. 31. 143 Mål C-250/95, Futura Participations, p. 43. 144 Numera ersatt och utvidgat av direktiv 2011/16/EU. 145 Ståhl m.fl., 2011, s. 157.
37 en stor del av lönen utbetald i det landet där hen tidigare var bosatt. Sveriges beskattningsanspråk är dock inte beroende på var lönen utbetalas, utan beroende av personens skattskyldighet. Om detta ändå skulle medföra att lönen beskattades i ett annat land, så är det i vilket fall inte vad som avses med skatteflykt. EUD framhöll i Cadbury Schweppes att det är bestämmelser som tar sikte på rent konstlade upplägg som kan rättfärdigas på denna grund. Som också nämnts tidigare så är det typiska fallet för split payroll att arbetstagaren flyttar från en medlemsstat, där denne varit anställd i ett i den staten hemmahörande bolag, till Sverige för att ta anställning i ett bolag inom samma koncern som det förstnämnda bolaget. Att en del av lönen betalas ut av det förstnämnda bolaget, i ursprungsstaten, kan inte anses vara ett rent konstlat upplägg. Således kan inte bestämmelsen rättfärdigas på denna grund.
Behovet att bevara den väl avvägda beskattningsrätten kan inte heller anses rättfärdiga den svenska regleringen. Syftet med regleringen kan inte sägas vara att beskatta löneutbetalningar som görs av utländska bolag till personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige, eftersom att regleringen på intet sätt påverkar i vilken stat som lönen ska beskattas.147
Den effektiva skattekontrollen bör enligt min mening inte heller kunna rättfärdiga det hinder för den fria rörligheten för arbetstagare som beloppsregeln utgör vid split payroll. Den aktuella situationen skiljer sig markant från den i t.ex. Futura Participations. Det vore alltför långsökt att se särbehandlingen av utländska löneutbetalningar som försök att effektivt kontrollera skattepliktiga inkomster. Snarare skulle det underlätta att kontrollera den del av inkomsterna som utbetalas utomlands om det fanns ett incitament att noggrant redovisa inkomsten i Sverige.
Den sista grunden att diskutera utifrån den svenska rätten är bevarandet av det inre sammanhanget. Det finns vissa likheter mellan Bachmann och beloppsregeln vid split payroll. I Bachmann nekas ett avdrag på grunden att betalningen gjorts till ett utländskt bolag, i fallet med split payroll nekas ett avdrag på grunden att utbetalningen gjorts från ett utländskt bolag. Skillnaden, som enligt min mening får ses som avgörande, är att i Bachmann så vägdes nackdelen, d.v.s. det nekade avdraget, upp av att motsvarande inkomster inte var skattepliktiga, d.v.s. en skattefördel. Det kan visserligen vara så att den utländska löneutbetalningen blir skattefri genom skatteavtal, avräkningsregler eller liknande.148 I dessa fall får regeln anses vara
147 Enligt 3 kap. 8 § IL har Sverige redan sådan beskattningsrätt. Skatteavtal med andra stater kan dock påverka den internationella beskattningsrätten.
38 motiverad på denna rättfärdigandegrund. Huvudregeln är dock att lönen ska beskattas i Sverige enligt 3 kap. 8 § IL. Det finns då ingen skattefördel som väger upp skattenackdelen.
Jag bedömer således att reglerna om split payroll inte kan rättfärdigas utifrån någon av de accepterade rättfärdigandegrunderna. Normalt behövs då ingen vidare utredning eftersom man då kan konstatera att det innebär ett otillåtet hinder f ör den fria rörligheten för arbetstagare. Det kan dock vara av intresse att utreda möjligheterna för rättfärdigande om det i motsats med min bedömning, skulle anses vara möjligt att rättfärdiga kravet på betalningsförmedling vid
split payroll utifrån behovet att upprätthålla det inre sammanhanget.