5.4 Sammanfattande kommentarer
5.4.2 Följder av den aktuella situationen
Den aktuella situationen gällande beskattning av pensioner för svenska medborgare bosatta i Spanien måste kunna anses utgöra ett stort problem. Pension utgör inkomst av tjänst181och är således en förvärvsinkomst182. Att inkomsten i fråga är en förvärvsinkomst är
en viktig omständighet eftersom förvärvsinkomster ska täcka mottagarens levnadskostnader. Följderna av omvänd avräkning hade, enligt min mening, varit annorlunda i det fall inkomsten utgjorde en kapitalinkomst183. En person som uppbär en
kapitalinkomst erhåller vanligen även förvärvsinkomster varför mottagaren inte är lika beroende av kapitalinkomsten. Det kan därmed anses att en person som erhåller en kapitalinkomst skulle ha det lättare att, under en period, kunna avstå en större del av inkomsten i skatt innan dubbelbeskattningen undanröjs.
Då en förvärvsinkomst träffas av denna dubbelbeskattning blir konsekvenserna väldigt negativa för den skattskyldige. Normalt är den som erhåller en förvärvsinkomst beroende av denna för att kunna betala för sin dagliga försörjning. Detta medför svårigheter då det gäller att avstå en stor del av inkomsten för att, under en period, erlägga skatt i både Spanien och Sverige. I längden kan denna situation leda till att mottagaren av pensionen blir tvungen att låna pengar för att finansiera skattebetalningen.184
181 10:1 IL, 10:2 IL samt 10:5 IL. 182 1:5 IL.
183 41:1 IL.
6 Analys
6.1
Inledande kapitelbeskrivning
Kapitel sex presenterar den analys som förs utifrån uppsatsens syfte. Analysen är uppdelad i två huvuddelar; först utreds förenligheten mellan dubbelbeskattningsavtalet och den fria rörligheten och vidare utreds förenligheten mellan omvänd avräkning och skatteförmågeprincipen.
För att avgöra dubbelbeskattningsavtalets förenlighet med den fria rörligheten utreds först huruvida den aktuella situationen, som uppkommer genom dubbelbeskattningsavtalet, utgör diskriminering enligt fördraget. Vidare prövas ifall en eventuell diskriminering kan vara berättigad enligt fördraget eller enligt någon av de rättfärdigandegrunder som uppkommit genom praxis och som måste uppfylla ”rule of reason”-doktrinens rekvisit. En analys förs även kring huruvida omvänd avräkning, som används i dubbelbeskattningsavtalet, överrensstämmer med skatteförmågeprincipen som ligger till grund för det svenska skattesystemet. Avslutningsvis presenteras de slutsatser som nås i analysen.
6.2
Förenligheten mellan dubbelbeskattningsavtalet och den
fria rörligheten för personer
6.2.1 Utgör den aktuella situationen diskriminering enligt fördraget?
Den fria rörligheten för personer utgör en viktig del av upprätthållandet av en inre marknad inom EU. Alla unionsmedborgare har rätt att röra sig fritt mellan medlemsstaterna inom EU.185 Den generella rättigheten för en unionsmedborgare att
uppehålla sig i en annan medlemsstat sträcker sig dock bara upp till tre månader.186 En
pensionär har emellertid rätt att uppehålla sig i en annan medlemsstat under längre tid än tre månader under de förutsättningar som nämnts i kapitel 4.3.2.
Enligt art. 18 EUF är all diskriminering som hänför sig till nationalitet förbjuden. Detta förbud omfattar såväl öppen som dold diskriminering. Både diskriminering som sker med anledning av nationalitet och diskriminering som sker genom användandet av andra krav som leder till samma konsekvenser är således förbjudna.
185 Art. 20 p. 2 EUF samt art. 21 p. 1 EUF. 186 Art. 6 p. 1 direktiv 2004/38/EG.
En viktig utgångspunkt avseende frågan huruvida de aktuella bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet strider mot den fria rörligheten, är om de svenska medborgarna som är bosatta i Spanien och som erhåller pension från Sverige blir diskriminerade. Som nämnts i kapitel 5.3 blir pensionen föremål för internationell dubbelbeskattning då skatt ska erläggas i både Sverige och Spanien. Denna dubbelbeskattningssituation undanröjs dock i ett senare skede genom omvänd avräkning men den skattskyldige blir initialt tvungen att erlägga dubbel skatt. EUD fastslog i målen Gilly och Saint-Gobain att medlemsstaterna är suveräna att besluta om fördelningen av beskattningen. Detta medför dock inte att medlemsstaterna vid beskattningsfördelningen kan använda sig av metoder som strider mot den fria rörligheten. En undersökning måste därför göras om huruvida den situation som uppkommer p.g.a. den omvända avräkningen skulle kunna anses diskriminerande.
Diskriminering föreligger i det fall jämförbara situationer hanteras olika. Först måste således utredas huruvida en svensk medborgare bosatt i Spanien som erhåller pension från Sverige är i en objektivt jämförbar situation med antingen en spansk medborgare som erhåller pension utbetald från Spanien eller med en svensk medborgare som erhåller pension utbetald från Sverige.
Då en svensk medborgare med bosättning i Spanien som träffas av dubbelbeskattningen får pensionen utbetald från Sverige skulle personen i fråga kunna anses vara i en objektivt jämförbar situation med invånare som utför jämförbart arbete i Sverige. Detta eftersom pensionen utbetalas från det land den svenska medborgaren bosatt i Spanien tidigare har varit verksam i.
Personer som erhåller pension är vanligtvis inte längre verksamma vilket medför att slutsatsen kan dras att svenska medborgare som drabbas av denna dubbelbeskattning inte heller är verksamma i Spanien. Detta innebär att merparten av de svenska medborgarna som träffas av den aktuella dubbelbeskattningen förmodligen uppbär huvuddelen av sina inkomster från Sverige. Enligt EUD:s domskäl i fallet Schumacker är detta en indikation på att jämförbara situationer föreligger. Det som talar emot att objektivt jämförbara situationer föreligger är dock att en svensk medborgare bosatt i Sverige som erhåller pension utbetald från Sverige är obegränsat skattskyldig medan en svensk medborgare bosatt i Spanien som erhåller pension utbetald från Sverige kan vara antingen obegränsat skattskyldig eller begränsat skattskyldig.
Dock bör vikt fästas vid att pension intjänas i förtid d.v.s. under den tid den skattskyldige var verksam. Personen i fråga var vid tidpunkten för intjänandet av pensionen verksam i Sverige och var därmed även obegränsat skattskyldig i landet. Vid intjänandet av pensionen var således personen i fråga i en objektivt jämförbar situation med en annan person som utförde jämförbart arbete i Sverige. En svensk medborgare bosatt i Spanien som erhåller pension från Sverige som intjänats i förtid bör följaktligen även vid utbetalningen av pensionen befinna sig i en jämförbar situation med en svensk medborgare bosatt i Sverige som erhåller pension från Sverige och som intjänats på jämförbart sätt.
Den svenska medborgaren som är bosatt i Spanien blir träffad av en dubbelbeskattning som den svenska medborgaren bosatt i Sverige inte blir träffad av. Fallet utgör således diskriminering. Diskrimineringen sker inte p.g.a. nationalitet utan en olikabehandling uppkommer istället genom andra krav i dubbelbeskattningsavtalet som leder till samma konsekvens. Den aktuella diskrimineringen utgör följaktligen dold diskriminering.
Bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet medför att det för en svensk medborgare som erhåller pension från Sverige inte anses attraktivt att bosätta sig i Spanien. Då dubbelbeskattningsavtalet utgör nationell lag i Sverige innebär det att den nationella lagstiftningen utgör ett hinder mot den fria rörligheten.187
6.2.2 Kan hindret mot den fria rörligheten rättfärdigas?
Nationella bestämmelser som är diskriminerande eller hindrar den fria rörligheten kan rättfärdigas genom fördragets bestämmelser. Enligt art. 45 p. 3 EUF kan den fria rörligheten begränsas av förbehåll som baseras på allmän ordning, säkerhet och hälsa. De begränsade bestämmelserna i det aktuella fallet kan dock inte anses baseras på allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Den begränsning i den fria rörligheten för personer som de aktuella bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet bidrar till, kan således inte rättfärdigas enligt fördraget.
Vidare återstår att se om hindret av den fria rörligheten kan rättfärdigas genom ”rule of reason”-doktrinen. Som framgått i kapitel 4.3.4.2 tillämpas detta test på samma sätt oavsett vilken fördragsfrihet det gäller. För att diskrimineringen ska kunna rättfärdigas genom ”rule of reason”-doktrinen måste fyra rekvisit vara uppfyllda. EUD har godtagit ett antal rättfärdigandegrunder som anses kunna uppfylla dessa fyra rekvisit. En utredning måste
således göras om den aktuella situationen kan rättfärdigas genom ”rule of reason”- doktrinen.
Det första rekvisitet är att de nationella reglerna ska vara tillämpbara på ett icke- diskriminerande sätt. Rekvisitet innebär att öppet diskriminerande skatteregler inte kan berättigas med ”rule of reason”-doktrinen. Då den aktuella diskrimineringen utgör dold diskriminering är det första rekvisitet uppfyllt.
Enligt det andra rekvisitet ska de nationella skattereglerna framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse. Rekvisitet innebär att en nationell skatteregel som hindrar den fria rörligheten ska stödjas av ett så viktigt nationellt skyddsvärt intresse att detta intresse väger tyngre än behovet att upprätthålla den fria rörligheten. En medlemsstats önskan att behålla sin skattebas intakt och förhindra skatteförluster är inte tillräckligt för att utgöra en rättfärdigandegrund. Intresset av att behålla sin skattebas intakt och förhindra skatteförluster väger följaktligen inte tyngre än behovet att upprätthålla den fria rörligheten. Det är därmed inte tillräckligt att Spanien och Sverige avser att förhindra skatteförluster med de aktuella skattereglerna i dubbelbeskattningsavtalet.
De av EUD godtagna rättfärdigandegrunderna är upprätthållandet av en effektiv skattekontroll, önskan att hindra skatteflykt och behovet att vidmakthålla skattesystemets inre sammanhang. Alla dessa rättfärdigandegrunder framstår således som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse. För att diskrimineringen ska kunna rättfärdigas med någon av dessa rättfärdigandegrunder måste dock, som tidigare nämnts, även övriga rekvisit enligt ”rule of reason”-doktrinen vara uppfyllda. En utredning görs därför senare i denna utredning om huruvida rekvisit tre och fyra är uppfyllda.
Först ska undersökas huruvida den aktuella diskrimineringen kan rättfärdigas genom önskan att förhindra skatteflykt. Syftet med dubbelbeskattningsavtalet är att undvika dubbelbeskattning samtidigt som båda länder ämnar att så långt som möjligt behålla beskattningsmakten över en inkomst. Både Sverige och Spanien anser i ett fall som detta att det egna landet har rätt att beskatta inkomsten, Sverige som källstat och Spanien som hemviststat. Metodartikeln avseende omvänd avräkning ger således båda länder möjlighet att beskatta inkomsten. Både Sverige och Spanien är följaktligen måna om att inte förlora skatteintäkter. Förlusten av skatteintäkter utgör dock, som ovan nämnts, inte en rättfärdigandegrund vilket förhindrande av skatteflykt däremot gör. Förlusten av skatteintäkter är nära besläktad med rättfärdigandegrunden förhindrande av skatteflykt. En
argumentation om önskan att förhindra skatteflykt borde dock inte vinna någon framgång i denna situation då avsikten med de aktuella bestämmelserna är att förhindra dubbelbeskattning och inte att förhindra skatteflykt. Bestämmelsernas syfte är vidare att fördela ländernas beskattningsrätt. Det måste dock kunna anses att det inte finns något i de aktuella bestämmelserna som tyder på att bestämmelsernas utformning grundas på en önskan om att förhindra skatteflykt.
Behovet av att vidmakthålla skattesystemets inre sammanhang utgör en ytterligare rättfärdigandegrund. Denna rättfärdigandegrund har i realiteten enbart rättfärdigat ett hinder av den fria rörligheten en gång vilket skedde i Bachmann-målet. Bachmann-målet rörde avdragsförbud vilket den aktuella situationen, avseende pensioner som en svensk medborgare bosatt i Spanien erhåller från Sverige, dock inte gör. EUD ansåg i Bachmann- målet att avdragsförbudet var berättigat då det i det nationella skattesystemet fanns ett samband mellan rätten till avdrag och skatteplikten. Anledningen till att denna grund inte har rättfärdigat fler bestämmelser, som har utgjort inskränkningar av den fria rörligheten, har flera gånger berott på att det inte har förekommit något direkt samband mellan den skattefördel den skattskyldige åtnjuter och den nackdel densamme drabbas av. I den aktuella situationen föreligger emellertid ingen skattefördel varför den här rättfärdigandegrunden inte kan berättiga det hinder av den fria rörligheten som dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser utgör. Vidare har EUD även framhållit att bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal som har till syfte att balansera beskattningen mellan de avtalsslutande länderna inte kan rättfärdigas genom denna rättfärdigandegrund.188
I den aktuella situationen skulle det dock kunna argumenteras för önskemålet om en effektiv skattekontroll. Orsaken är att storleken på skatten som erläggs i Spanien inte är känd för Sverige förrän efter beskattningen skett i Spanien. Det kan dock anses att det borde finnas ett mer fördelaktigt sätt att undgå denna problematik. Att hitta en alternativ lösning på ett sådant problem kan däremot vara svårt. En process där två länder ska utbyta information i situationer som den aktuella är ofta komplicerade. I det fall domstolen skulle anse att önskemålet om en effektiv skattekontroll skulle kunna rättfärdiga den inskränkning av den fria rörligheten som bestämmelserna innebär, måste dock rekvisiten avseende ändamålsenlighet och proportionalitet enligt ”rule of reason”-doktrinen även vara uppfyllda.
Vidare måste därför undersökas om regeln är ägnad att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas, d.v.s. om bestämmelsen är ändamålsenlig. Ändamålet med dubbelbeskattningsavtalet är att undvika dubbelbeskattning och fördela beskattningen emellan de båda avtalsslutande länderna. Avsikten med den specifika bestämmelsen är dock svår att avgöra då vare sig dubbelbeskattningsavtalet eller propositionen nämner något om det. Om den här frågan skulle nå EUD hade emellertid avsikten kunnat utrönas då medlemsstaterna själva får möjlighet att yttra sina avsikter. Då dubbelbeskattningsavtalets syfte är att undvika dubbelbeskattning torde även bestämmelserna avseende fördelningen av beskattning samt avseende den metod som används för att undanröja dubbelbeskattningen ha samma syfte. Då ingenting går att finna om bestämmelsernas avsikt, utöver att undvika dubbelbeskattning, finns inga indikationer om att önskemålet om en effektiv skattekontroll inkluderas i ändamålet med de aktuella bestämmelserna. Det är därför ytterst tveksamt att ”rule of reason”-doktrinens tredje rekvisit är uppfyllt.
Det sista rekvisitet enligt ”rule of reason”-doktrinen är att bestämmelsen inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning. Utformningen av bestämmelsen ska således stå i proportion till den målsättning som ska uppnås. Trots att det anses tveksamt om huruvida ”rule of reason”-doktrinens tredje rekvisit skulle kunna vara uppfyllt avseende en önskan om en effektiv skattekontroll görs en utredning om det fjärde och sista rekvisitet.
I det fall Sverige och Spanien skulle framföra att bestämmelsernas utformning är upprättade för att Sverige ska erhålla kontrolluppgifter om storleken på den skatt som erlagts i Spanien, måste det anmärkas att bestämmelserna medför långtgående negativa konsekvenser för den skattskyldige då denne blir dubbelbeskattad. Den skattskyldige får således erlägga dubbel skatt under en längre period. Den dubbla beskattningen avser inkomst av tjänst och den skattskyldige får avvara stora delar av sin inkomst som egentligen bör gå till att täcka den skattskyldiges levnadskostnader. EUD har i flera fall framhållit att avdragsförbud gällande utgifter som har förbindelse med utlandet som grundas på kontrollsvårigheter inte är proportionerliga.189 Denna bedömning torde, trots att detta fall
inte rör avdragsförbud, spegla de höga krav som ställs på proportionalitet. Enligt kontantprincipen ska beskattning ske då den skattskyldige kan disponera över inkomsten,
d.v.s. när pensionen kommit den skattskyldige till del.190 Den omständigheten att storleken
på den skatt som erläggs i Spanien inte är känd för Sverige då beskattningstidpunkten i Sverige inträffar borde följaktligen inte väga lika tungt som de konsekvenser den enskilda individen träffas av. De höga krav som ställs av EUD på proportionalitet kan följaktligen inte anses uppfyllda i det aktuella fallet. Det sista rekvisitet enligt ”rule of reason”- doktrinen är således inte uppfyllt.
För att ett hinder mot den fria röligheten ska kunna anses rättfärdigat enligt ”rule of reason”-doktrinen ska samtliga fyra rekvisit vara uppfyllda. Då brister föreligger i både ändamålsenligheten och proportionaliteten kan sålunda det hinder mot den fria rörligheten, som bestämmelserna leder till, inte rättfärdigas enligt ”rule of reason”-doktrinen.
De aktuella bestämmelserna avseende pension som en svensk medborgare bosatt i Spanien erhåller från Sverige utgör följaktligen ett hinder mot den fria rörligheten. Detta hinder kan inte rättfärdigas enligt vare sig fördragets bestämmelser eller enligt de rättfärdigandegrunder som framkommit i praxis. Fråga återstår dock om omvänd avräkning överrensstämmer med skatteförmågeprincipen.
6.3
Förenligheten mellan omvänd avräkning och
skatteförmågeprincipen
Skatteförmågeprincipen innebär, som nämnts i kapitel 3.4, att den skattskyldige ska betala skatt utifrån sin förmåga. Denna princip är en av byggstenarna i svensk skattelagstiftning och förefaller tämligen logisk. Frågan är huruvida den metod som används i dubbelbeskattningsavtalet för att undanröja dubbelbeskattning avseende pensioner, som svenska medborgare bosatta i Spanien erhåller från Sverige, kan anses överensstämma med denna princip.
För att undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer avseende pensioner som utbetalas från Sverige till svenska medborgare bosatta i Spanien används omvänd avräkning. Metoden innebär att den skattskyldige erlägger skatt i både Spanien och Sverige. När storleken på skatten som erlagts i Spanien är fastställd och blir känd för de svenska myndigheterna avräknas det belopp den spanska skatten uppgått till från den svenska skatten.191 Detta belopp återbetalas sedan till den skattskyldige.
190 10:8 IL.
Som nämnts i kapitel 3.4 är skatteförmågeprincipen förenad med svårigheten att avgöra den skattskyldiges skatteförmåga. Då lika ska behandlas lika är det lättast att avgöra skatteförmågan vid lika inkomstlägen. Enligt skatteförmågeprincipen har en person med högre inkomst lättare att avstå från ytterligare pengar än en person med lägre inkomst. Vidare är önskemålet om en rättvis spridning av skattebördan en viktig grundsats för skatteförmågeprincipen.
Principen är även sammanlänkad med principer om likabehandling. Denna höga skattebelastning träffar varken spanska medborgare som bor i Spanien och som erhåller pension från Spanien eller svenska medborgare bosatta i Sverige som erhåller pension från Sverige. Detta utgör ett starkt argument för varför en likabehandling inte uppnås med den omvända avräkningen i dubbelbeskattningsavtalet. Dock måste den omständigheten, att en likabehandling i alla lägen är önskvärd men inte alltid uppnåelig, tas i beaktande. I det aktuella fallet är det två länder som vill beskatta en och samma inkomst. Det kommer således inte bli exakt samma utfall avseende beskattningen i detta fall som om inkomsten varit föremål för en rent intern beskattning. Det är svårt att se att konsekvenserna av omvänd avräkning kan utgöra en rättvis fördelning då denna dubbelbeskattning egentligen inte ska ske.
En viktig utgångspunkt i frågan huruvida omvänd avräkning är förenlig med skatteförmågeprincipen är att utreda huruvida den skattskyldige som drabbas av denna dubbelbeskattning kan anses ha förmågan att betala den dubbla skatten. Trots att det förekommer svårigheter med att avgöra skatteförmågan kan som utgångspunkt fastställas att Sverige å ena sidan har föreskrivit en skattesats som den skattskyldige anses ha skatteförmågan att betala på en viss inkomst och att å andra sidan även Spanien har gjort detsamma. I det aktuella fallet med omvänd avräkning får den skattskyldige således erlägga både den skattesats som Sverige anser att denne person har förmågan att betala och utöver detta även erlägga den skattesats som Spanien anser falla inom dennes skatteförmåga. Den totala skattesatsen som den skattskyldige blir skyldig att erlägga överstiger följaktligen båda dessa separata skattesatser och utgör alltså summan av de båda skattesatserna. En slutsats kan sålunda dras att vare sig Sverige eller Spanien anser att den skattskyldige har förmågan att betala den dubbla skatten. Hänsyn måste dock tas till att skatten faktiskt återbetalas efter