Det svensk-spanska
dubbelbeskattningsavtalets
bestämmelser gällande pensioner
En undersökning av bestämmelsernas förenlighet med den fria
rörligheten för personer samt skatteförmågeprincipen
Magisteruppsats i affärsrätt (internationell dubbelbeskattning)
Författare: Jenny Perneland
Handledare: Elise Adelsköld
Magisteruppsats i affärsrätt (internationell skatterätt)
Titel: Det svensk-spanska dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser gällande pensioner - En undersökning av bestämmelsernas förenlighet med den fria rörligheten för personer samt skatteförmågeprincipen
Författare: Jenny Perneland
Handledare: Elise Adelsköld
Datum: 2010-12-08
Ämnesord Internationell skatterätt, EU-skatterätt, dubbelbeskattningsavtalsrätt
Sammanfattning
Många svenska medborgare är bosatta i Spanien och erhåller pensioner som utbetalas från Sverige. Det svensk-spanska dubbelbeskattningsavtalet innehåller bestämmelser om hur fördelningen av beskattningsrätten ska ske mellan Sverige och Spanien. Enligt dubbelbeskattningsavtalet har båda länderna rätt att beskatta inkomsten varför dubbelbeskattning uppstår. Enligt dubbelbeskattningsavtalet ska dubbelbeskattningen undanröjas genom omvänd avräkning. Den omvända avräkningen innebär att den skattskyldige initialt erlägger skatt i både Sverige och Spanien. Storleken på den spanska skatten avräknas sedan från den svenska skatten vilket medför att samma belopp återbetalas till den skattskyldige. Fråga uppstår därför om den uppkomna situationen strider mot den fria rörligheten för personer samt om den omvända avräkningen överrensstämmer med skatteförmågeprincipen.
Den aktuella situationen står i strid med den fria rörligheten och utgör dold diskriminering samt ett hinder av den fria rörligheten. Ett hinder mot den fria rörligheten kan rättfärdigas genom fördraget eller genom den ”rule of reason”-doktrin som uppkommit genom praxis. Den aktuella diskrimineringen kan dock inte anses rättfärdigad genom vare sig fördraget eller ”rule of reason”-doktrinen.
Skatteförmågeprincipen ligger till grund för det svenska skattesystemet och innebär att skatt ska betalas utifrån den skattskyldiges förmåga. Den omvända avräkningen innebär således att den skattskyldige måste erlägga skatt i både Sverige och Spanien. Båda länder har fastställt en intern skattesats som anses skälig för den skattskyldige. Då den skattskyldige måste betala båda dessa skatter kan denna beskattning inte anses omfattas av den skattskyldiges skatteförmåga. Omvänd avräkning kan följaktligen inte anses överrensstämma med skatteförmågeprincipen.
Master’s Thesis in commercial law (international tax law)
Title: The Swedish-Spanish tax treaty’s regulations concerning pensions – An examination of the regulations compatibility with the free movement of persons and the principle of tax-paying capacity
Author: Jenny Perneland
Tutor: Elise Adelsköld
Date: 2010-12-08
Subject terms: International Tax Law, EU Tax Law, Double Taxation
Abstract
Many Swedish citizens that live in Spain acquire pensions from Sweden. The tax treaty between Sweden and Spain contains provisions which regulate how the distribution of the taxation between Sweden and Spain will take place. Both States have the right to tax the pension according to the tax treaty, which results in that double taxation arises. According to the tax treaty, double taxation should be removed through reversed credit. Reversed credit implies that the tax liable person initially pays tax in both Sweden and Spain. The amount of the Spanish tax will later be deducted from the Swedish tax, which results in that the same amount will be repaid to the tax liable person. The question arises if this situation is incompatible with the free movement of persons and if reversed credit is in accordance with the principle of tax-paying capacity.
This situation is in breach with the free movement and constitutes indirect discrimination. A violation of the free movement can be justified through provisions in the treaty or through “the rule of reason” doctrine. However, in this case the discrimination cannot be justified through neither the treaty nor the “rule of reason”-doctrine.
The principle of tax-paying capacity constitutes a foundation of the Swedish tax system and implies that tax shall be paid based on the tax liable person’s capacity. Reversed credit leads to that the tax liable person is obligated to pay tax in both Sweden and Spain. Both States have determined a reasonable domestic tax rate which should be paid. Since the tax liable person is obligated to pay both these taxes this taxation cannot be included in this person´s tax-paying capacity. Reversed credit is therefore not in accordance with the principle of tax-paying capacity.
Innehåll
Förkortningar ... iii
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte ... 2
1.3 Metod och material ... 3
1.4 Avgränsning ... 4
1.5 Disposition ... 5
2
Internationell dubbelbeskattning och
dubbelbeskattningsavtal ... 7
2.1 Inledande kapitelbeskrivning ... 7 2.2 Internationell dubbelbeskattning ... 7 2.3 Dubbelbeskattningsavtal ... 83
Svensk intern rätt ... 11
3.1 Inledande kapitelbeskrivning ... 11 3.2 Inkomstskattelagen ... 11 3.2.1 Obegränsad skattskyldighet ... 11 3.2.2 Begränsad skattskyldighet ... 133.3 Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ... 14
3.4 Kontantprincipen ... 15
3.5 Skatteförmågeprincipen ... 16
3.6 Lag om avräkning av utländsk skatt ... 17
4
EU-rätt ... 19
4.1 Inledande kapitelbeskrivning ... 19
4.2 EU-rättens förhållande till svensk rätt ... 19
4.3 Fri rörlighet för personer ... 20
4.3.1 Allmänt om den fria rörligheten för personer ... 20
4.3.2 Särskilda bestämmelser rörande fri rörlighet för pensionärer ... 22
4.3.3 Diskrimineringsförbud ... 23
4.3.4 Rättfärdigandegrunder ... 25
4.3.4.1 R ättfärd igan d e en ligt förd raget ... 25
4.3.4.2 R ättfärd igan d e en ligt ”ru le of reason ”-d ok trin en ... 25
4.4 Förhållandet mellan den fria rörligheten och dubbelbeskattningsavtal ... 29
5
Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och
Spanien ... 31
5.1 Inledande kapitelbeskrivning ... 31
5.2 Bakgrund till avtalet ... 31
5.3 Aktuella bestämmelser avseende pension ... 32
5.4 Sammanfattande kommentarer ... 34
5.4.1 Den aktuella situationen för den skattskyldige ... 34
5.4.2 Följder av den aktuella situationen ... 36
6
Analys ... 37
6.2 Förenligheten mellan dubbelbeskattningsavtalet och den
fria rörligheten för personer ... 37 6.2.1 Utgör den aktuella situationen diskriminering enligt
fördraget? ... 37 6.2.2 Kan hindret mot den fria rörligheten rättfärdigas? ... 39 6.3 Förenligheten mellan omvänd avräkning och
skatteförmågeprincipen ... 43 6.4 Slutsats ... 45
Förkortningar
art. artikel
AvrL Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt
bl.a. bland annat
Direktiv 2004/38 Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/38/EG av den 29 april 2004 om unionsmedborgares och deras familjemedlemmars rätt att röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier och om ändring av förordning (EEG) nr 1612/68 och om upphörande av direktiven 64/221/EEG, 72/194/EEG, 73/148/EEG, 90/365/EEG och 93/96/EEG.
dubbelbeskattningsavtalet Förordning (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien
d.v.s. det vill säga
EU Europeiska Unionen
EU-lagen lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska Unionen
EUD Europeiska Unionens domstol
EUF Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt EU-fördraget Fördraget om Europeiska Unionen
Förordning 1251/70 Kommissionens förordning (EEG) nr 1251/70 av den 29 juni 1970 om arbetstagares rätt att stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anställda där.
IL Inkomstskattelag (1999:1229)
m.fl. med flera
OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling
p. punkt
p.g.a. på grund av
prop. proposition
RF Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform
SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
s. sida
st. stycke
t.ex. till exempel
1 Inledning
1.1
Bakgrund
Svensk skatterätt har genomgått stora förändringar under de senaste åren. En bidragande orsak till dessa förändringar är Sveriges medlemskap i Europeiska Unionen1.
Gränsöverskridande aktiviteter har successivt ökat vilket påverkar både juridiska som fysiska personer. I nuläget är den indirekta beskattningen till stor del harmoniserad inom EU genom direktiv. Den direkta beskattningen är dock, till skillnad från den indirekta beskattningen, ännu inte harmoniserad. EU-medlemskapet har däremot fått betydelse inom den direkta beskattningen genom vissa direktiv och även genom fördragets bestämmelser avseende den fria rörligheten samt icke-diskriminering.2
Den ökade rörligheten mellan olika stater bidrar till problematik kring internationell dubbelbeskattning. Internationell dubbelbeskattning innebär att en skattebetalare är skattskyldig i minst två medlemsstater för samma skatteobjekt under en identisk tidsperiod.3 Dubbelbeskattningsavtal finns upprättade för att förhindra och lösa detta
problem.4 Sverige har för närvarande dubbelbeskattningsavtal med nästintill 90 stater.5
Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Spanien6 utgör ett av dessa
dubbelbeskattningsavtal. Det aktuella dubbelbeskattningsavtalet har gett upphov till diverse motioner7 då en dubbelbeskattningssituation uppkommer avseende pensioner som svenska
medborgare bosatta i Spanien får utbetalda från Sverige. Orsaken, till de uppkomna motionerna gällande dubbelbeskattningsavtalet, är den metod som används för att reglera Sveriges och Spaniens rätt till beskattning avseende pensioner som svenska medborgare bosatta i Spanien erhåller. För att undanröja dubbelbeskattningen används omvänd
1 Fortsättningsvis kallad EU.
2 Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 17.
3 Inledning till OECD:s kommentarer, st. 1, (Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Convention on Income and
Capital), fortsättningsvis kallad OECD.
4 Dahlberg, M., Internationell beskattning, 2007, s. 158.
5http://www.skatteverket.se/privat/skatter/arbeteinkomst/internationellt/dubbelbeskattningavrakning/skatt
eavtal.4.2132aba31199fa6713e80006951.html?posid=1&sv.search.query.allwords=skatteavtal
6 Förordning (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien. Fortsättningsvis kallat
dubbelbeskattningsavtalet.
7 Exempelvis motion 2009/10:Sk379, Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, motion 2009/10:Sk269,
avräkning, vilket innebär att skatt erläggs både i hemviststaten och i källstaten, d.v.s. i både Spanien och i Sverige, och att den spanska skatten sedan avräknas från den svenska skatten.8
Den omvända avräkningen orsakar problem då metoden innebär att den skattskyldige måste betala skatt i både Spanien och Sverige innan avräkning sker. Följden av omvänd avräkning blir därför att den skattskyldige först blir dubbelbeskattad under en period men att den dubbla beskattningen som uppkommit sedan undanröjs genom återbetalning.9
Fråga uppkommer därför om huruvida omvänd avräkning överensstämmer med skatteförmågeprincipen, vilken innebär att den som är skattskyldig inte ska betala mer skatt än vad denne klarar av.10
Den fria rörligheten utgör en av EU:s fundamentala principer. Den fria rörligheten för personer innefattar även rätten för en unionsmedborgare att bosätta sig i en annan medlemsstat då denne är pensionerad.11 Då den Europeiska Unionens domstol12 har tolkat
skatteregler mot bakgrund av reglerna om fri rörlighet har den ansett att nationella skatteregler som har restriktiv effekt på den fria rörligheten är förbjudna.13 Nationella regler
som hindrar den fria rörligheten kan dock rättfärdigas med någon av de rättfärdigandegrunder som används av EUD.14 Fråga uppkommer därför om
dubbelbeskattningssituationen avseende pensioner i dubbelbeskattningsavtalet strider mot den fria rörligheten.
1.2
Syfte
Syftet med denna uppsats är att utreda huruvida den dubbelbeskattningssituation som uppkommer p.g.a. dubbelbeskattningsavtalet, avseende pensioner som svenska medborgare
8 Art. 24 p. 5 dubbelbeskattningsavtalet. 9 Art. 24 p. 5 dubbelbeskattningsavtalet.
10 Lodin, S-O., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 2009, s. 29.
11 Exempelvis art. 45 p. 3 konsoliderad version av fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt.
Fortsättningsvis kallat EUF. Se även art. 7 Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/38/EG av den 29 april 2004 om unionsmedborgares och deras familjemedlemmars rätt att röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier och om ändring av förordning (EEG) nr 1612/68 och om upphörande av direktiven 64/221/EEG, 72/194/EEG, 73/148/EEG, 90/365/EEG och 93/96/EEG. Fortsättningsvis kallat direktiv 2004/38.
12 Fortsättningsvis kallad EUD.
13 Hilling, M., Free movement and tax treaties in the internal market, 2005, s. 19.
bosatta i Spanien erhåller från Sverige, står i strid med den fria rörligheten för personer. Syftet är vidare att utreda huruvida omvänd avräkning, som förekommer i dubbelbeskattningsavtalet, överensstämmer med skatteförmågeprincipen.
1.3
Metod och material
För att utreda huruvida dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser avseende pensioner, som utbetalas från Sverige till svenska medborgare bosatta i Spanien, är förenliga med den fria rörligheten för personer inom EU samt ifall omvänd avräkning överensstämmer med skatteförmågeprincipen används en kombination av två metoder. En problemorienterad metod används i uppsatsen genom att ett problem presenteras och klarläggs genom väsentlig teori. Vidare förs en analys där argument framställs både för och emot den aktuella situationen för att slutligen kunna nå en slutsats. För att uppnå uppsatsens syfte fastställs gällande rätt utifrån erkända rättskällor. Den rättsdogmatiska metoden används således då den har till syfte att fastställa gällande rätt med ledning av den hierarkiska rättsordningen; lagtext, förarbeten, praxis och doktrin.15
Uppsatsens primära rättskälla är nationell lagstiftning, i synnerhet det aktuella dubbelbeskattningsavtalet, Inkomstskattelagen16, lag om särskild inkomstskatt för
utomlands bosatta17 samt lag om avräkning av utländsk skatt18. I den mån det är behövligt
uppmärksammas även övriga rättskällor för att fastställa rättsläget, det vill säga förarbeten, praxis och doktrin.
Förarbeten undersöks för att tolka de gällande bestämmelserna och kunna utröna lagstiftarens motiv med lagen. Praxis granskas för att se hur domstolen valt att tillämpa rättsreglerna i det fall de inte klart framgår av lag och förarbeten. Doktrin beaktas genomgående för att ge en förståelse för gällande rätt.
Förarbetena till dubbelbeskattningsavtalet speglar emellertid enbart Sveriges syn på dubbelbeskattningsavtalet, vilket dock inte utgör ett problem då uppsatsen skrivs ur ett svenskt perspektiv. Det är ändock viktigt att ha i åtanke då ett dubbelbeskattningsavtal
15 Hellner, J., Metodproblem i rättsvetenskapen – studier i förmögenhetsrätt, 2001, s. 22 se även Peczenik, A., Vad är
rätt? – Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, 1995, s. 312.
16 Inkomstskattelag (1999:1229). Fortsättningsvis kallad IL.
17 Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Fortsättningsvis kallad SINK. 18 Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Fortsättningsvis kallad AvrL.
ingås av minst två parter och det därför finns minst två avsikter med upprättandet av avtalet.
EU-rätten analyseras för att klargöra innebörden av den fria rörligheten inom EU samt dess samband med dubbelbeskattningsavtal. Fördraget om Europeiska Unionen19 samt
fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt utgör följaktligen viktiga rättskällor för att uppfylla uppsatsens syfte. EU-rätten är överordnad den svenska interna rätten vilket måste beaktas genomgående i uppsatsen.20 Vidare granskas direktiv 2004/38/EG om fri
rörlighet för unionsmedborgare för att redogöra för de specifika krav som gäller avseende den fria rörligheten för personer. Praxis från EUD beaktas för att klargöra hur reglerna avseende fri rörlighet har tillämpats av domstolen.
Inledningen till kommentarerna av OECD:s modellavtal21 används i begränsad utsträckning
för att förtydliga syftet med dubbelbeskattningsavtal. Inledningen till kommentaren används i syfte att ge läsaren en förståelse för internationell dubbelbeskattning och dubbelbeskattningsavtal i allmänhet.
Uppsatsen är disponerad så att kapitel sex avslutas med en sammanfattande kommentar. En sammanfattande kommentar krävs i detta kapitel för att läsaren ska kunna tillgodogöra sig den information som presenterats samt för att kunna koppla samman teorin till det aktuella problemet. Övriga kapitel innehåller däremot ingen sammanfattande kommentar då detta inte krävs för att läsaren ska kunna tillgodogöra sig informationen.
1.4
Avgränsning
Uppsatsen författas ur ett svenskt perspektiv och utreder den dubbelbeskattning som förekommer avseende pensioner som svenska medborgare bosatta i Spanien erhåller från Sverige. Beskattning av pensioner som en spansk medborgare bosatt i Sverige erhåller från Spanien hamnar därmed utanför uppsatsens syfte. Då uppsatsen endast berör fysiska personer tas enbart den fria rörligheten för personer inom unionen i beaktande. Övrig EU-rätt lämnas således därhän.
19 Konsoliderad version av fördraget om Europeiska Unionen. Fortsättningsvis kallat EU-fördraget. 20 Mål 6/64, Flaminio Costa mot E.N.E.L., [1964] ECR 585.
Vidare berör uppsatsen enbart de aktuella bestämmelserna avseende pensioner i dubbelbeskattningsavtalet och berör därav inte resterande delar i avtalet. Då uppsatsen koncentrerar sig på beskattning av pensioner hos fysiska personer redogörs endast för skattskyldigheten avseende fysiska personer och skattskyldigheten för juridiska personer lämnas därför utanför denna uppsats område.
Syftet med denna uppsats är att fastställa gällande rätt, de lege lata, samt uppmärksamma aktuella problem kring de aktuella bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet. Uppsatsen fokuserar således inte på att framföra förslag på förbättringar, de lege ferenda.
1.5
Disposition
Uppsatsen är indelad i sex kapitel för att ge läsaren en klar och tydlig disposition. Vart och ett av kapitlen berör olika områden som är viktiga att beskriva för att kunna uppnå uppsatsens syfte. Inledningsvis utgör kapitel ett introduktionskapitel där grundvalen för uppsatsen presenteras.
I kapitel två redogörs för begreppet internationell dubbelbeskattning och syftet med dubbelbeskattningsavtal klargörs. Vidare beskrivs dubbelbeskattningsavtalens ställning i förhållande till intern svensk rätt. Detta för att ge läsaren en kort bakgrund avseende internationell skatterätt.
I kapitel tre behandlas svensk intern rätt och den lagstiftning som kan bli aktuell avseende beskattning av pensioner presenteras. Inledningsvis redogörs för begreppen obegränsad samt begränsad skattskyldighet som återfinns i IL. En svensk medborgare som är bosatt i Spanien och erhåller pension som utbetalas från Sverige kan komma att bli beskattad enligt IL eller SINK varför även SINK beskrivs. En presentation görs även av skatteförmågeprincipen och kontantprincipen som återspeglas i svensk rätt. Slutligen redogörs för hur avräkning sker enligt svensk intern rätt.
I kapitel fyra presenteras relevant EU-rätt. Inledningsvis fastställs EU-rättens förhållande till svensk rätt. Vidare beskrivs den fria rörligheten för personer som råder inom EU och en redogörelse lämnas för de regler som, utöver de allmänna bestämmelserna, är tillämpliga på pensionärer. En beskrivning görs även av det diskrimineringsförbud som gäller inom EU samt av de existerande rättfärdigandegrunder som kan berättiga en eventuell diskriminering. Avslutningsvis klargörs förhållandet mellan den fria rörligheten och dubbelbeskattningsavtal.
I kapitel fem presenteras det aktuella dubbelbeskattningsavtalet. Inledningsvis redogörs för dubbelbeskattningsavtalets bakgrund och uppkomst. Vidare belyses de tillämpliga bestämmelserna avseende pensioner i dubbelbeskattningsavtalet. Slutligen sammanfattas de aktuella bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet samt så presenteras de följder som kan drabba den skattskyldige p.g.a. den aktuella dubbelbeskattningen.
I kapitel sex förs en analys utifrån uppsatsens syfte. För att avgöra förenligheten mellan dubbelbeskattningsavtalet och den fria rörligheten för personer utreds först ifall den aktuella situationen, som uppkommer p.g.a. dubbelbeskattningsavtalet, utgör diskriminering. Vidare undersöks huruvida en eventuell diskriminering kan anses vara rättfärdigad enligt fördraget eller genom de rättfärdigandegrunder som uppkommit i praxis. En analys förs också kring ifall omvänd avräkning överensstämmer med skatteförmågeprincipen. Avslutningsvis presenteras de slutsatser som nås.
2
Internationell dubbelbeskattning och
dubbelbeskattningsavtal
2.1
Inledande kapitelbeskrivning
Kapitel två redogör för begreppet internationell dubbelbeskattning. Länder använder sig i sin interna rätt av olika beskattningsprinciper då inkomster beskattas. Dessa principer beskrivs då principerna utgör grunden till att dubbelbeskattningssituationer uppkommer vid gränsöverskridande aktiviteter. Vidare klargörs syftet med dubbelbeskattningsavtal samt dess förhållande till intern svensk rätt. Dubbelbeskattningsavtal är folkrättsliga avtal varför en beskrivning även görs av folkrätten. Detta kapitel ger således läsaren en grundläggande förståelse för internationell dubbelbeskattning vilket är en förutsättning för att kunna tillgodogöra sig den information som presenteras senare i uppsatsen.
2.2
Internationell dubbelbeskattning
För att fastställa ett lands interna beskattningsanspråk används vanligen hemvist- och källstatsprincipen. Hemvistprincipen innebär att en inkomst ska beskattas i det land där en person betraktas vara skatterättsligt bosatt och inkomstens ursprung har följaktligen ingen betydelse. Enligt källstatsprincipen ska en inkomst beskattas där den har sitt ursprung oavsett var personen som förvärvat inkomsten anses vara skatterättsligt bosatt. Många länder, inklusive Sverige, baserar sitt beskattningsanspråk på både hemvist- och källstatsprincipen.22
Utöver dessa principer förekommer även nationalitetsprincipen. Denna princip innebär istället att beskattningsanspråket grundas på en persons medborgarskap och medborgarens bosättning och inkomstens ursprung har således ingen betydelse. Nationalitetsprincipen är dock sällsynt men förekommer exempelvis i USA.23
Användandet av dessa beskattningsprinciper innebär ofta att ett lands beskattningsanspråk blir omfattande och att en inkomst kan bli beskattad hos samma skattesubjekt i mer än ett land. En sådan situation kan förekomma både då två länder använder olika beskattningsprinciper samt i det fall då två länder använder samma beskattningsmetod.24
22 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 191 och Broberg, A., Utlandsarbete – och
utländska anställda i Sverige, 2006, s. 16.
23 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 17. 24 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 191.
Internationell dubbelbeskattning innebär att en skattebetalare är skattskyldig i minst två stater för samma skatteobjekt under en identisk tidsperiod.25 För att undvika och lindra
denna problematik har Sverige, utöver vidtagandet av nationella åtgärder, även upprättat dubbelbeskattningsavtal med andra länder. I dubbelbeskattningsavtalen regleras hur en fördelning av beskattningen ska ske.26
2.3
Dubbelbeskattningsavtal
Skatteavtalsrätten utgör ett eget regelsystem och har sitt ursprung i de folkrättsliga dubbelbeskattningsavtal som Sverige slutit med andra länder.27 Ett skatteavtal är enligt 2:35
IL ett avtal som Sverige ingått med en annan utländsk jurisdiktion eller stat för att undvika dubbelbeskattning på inkomst och förmögenhet. Enligt 10:1 Regeringsformen28 ska
internationella överenskommelser ingås av regeringen. I de fall den internationella överenskommelsen kräver ändring av lag eller är av större vikt krävs, enligt 10:2 RF, även riksdagens godkännande.
Folkrätten består av sedvanerätten och traktaträtten. Sedvanerätten anses vara det primära i folkrätten. Traktaträtten kompletterar och justerar sedvanerätten vilket innebär att sedvanerätten kan anses vara dispositiv. Det förekommer dock ett visst antal tvingande bestämmelser inom sedvanerätten. Länder kan fritt råda över de rättigheter de tillskrivs genom folkrätten. Sedvanerätten fungerar som en överstatlig rättsordning som är bindande oavsett om staterna samtycker eller inte. Traktaträtten har istället tillkommit genom avtal och binder enbart de avtalsslutande länderna förutom i de fall traktaten fungerar som en kodifiering av sedvanerätten.29
Dubbelbeskattningsavtal är folkrättsliga avtal där staterna utgör avtalsparter. Dubbelbeskattningsavtalen ingås vanligtvis bilateralt men det förekommer även multilaterala dubbelbeskattningsavtal. Sverige tillämpar ett dualistiskt synsätt gällande internationella avtal. Enligt det dualistiska synsättet utgör den internationella och nationella rätten två skilda rättssystem. Internationella avtal måste införlivas med nationell rätt för att
25 Inledning till OECD:s kommentarer, st. 1.
26 Broberg, A., Utlandsarbete – och utländska anställda i Sverige, 2006, s. 16. 27 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 179.
28 Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Fortsättningsvis kallad RF. 29 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 182.
bli tillämpliga. Införlivandet med intern svensk rätt sker genom en så kallad införlivandelag.30 Då införlivandet har skett utgör dubbelbeskattningsavtalet svensk lag.
Utöver det dualistiska synsättet förekommer även ett monistiskt synsätt, vilket innebär att den interna rätten och folkrättsliga avtal utgör två delar av samma rättssystem. Enligt detta synsätt blir folkrättsliga avtal en del av den interna rätten då de har trätt i kraft.31 Detta
innebär, till skillnad från det dualistiska synsättet, att folkrättsliga avtal inte behöver införlivas med den interna rätten.
OECD har upprättat ett modellavtal avseende inkomst och förmögenhet vilket de flesta dubbelbeskattningsavtal bygger på. Syftet med modellavtalet är att undvika dubbelbeskattning samt även att undvika skatteflykt och diskriminering.32 Modellavtalet
och dess kommentar är en rekommendation och är således inte bindande.33 Åsikterna
avseende modellavtalet och dess kommentars rättskällevärde går isär. Enligt Pelin utgör modellavtalet tillsammans med dess kommentar en accepterad rättskälla vid tolkning av dubbelbeskattningsavtal.34 Dahlberg understryker dock att modellavtalet och dess
kommentar enbart utgör en rekommendation och kommentaren således inte bör ha avgörande betydelse för att besluta en sak som prövas i domstol eller som prövas av skattemyndigheter.35 Sverige har dock i hög grad följt modellavtalet vid upprättandet av
dubbelbeskattningsavtal.36
Wienkonventionen37 utgör en viktig källa vid tolkning av traktaträtten. Enligt artikel 26
Wienkonventionen är ett lands åtaganden i dubbelbeskattningsavtalen folkrättsligt bindande. Vidare anses inte bestämmelser i ett lands interna rätt utgöra rättfärdigandegrunder för att underlåta att fullgöra en traktat.38
30 Dahlberg, M., Internationell beskattning, 2007, s. 158. 31 Dahlberg, M., Internationell beskattning, 2007, s. 158. 32 Inledning till OECD:s kommentarer, st. 16. 33 Festskrift till Lindencrona, 2003, s. 142-143.
34 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 187. 35 Festskrift till Lindencrona, 2003, s. 143.
36 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 187.
37 Vienna Convention on the Law of Treaties, (1969). Fortsättningsvis kallad Wienkonventionen. 38 Artikel 27 Wienkonventionen.
Genom förbindelserna i ett dubbelbeskattningsavtal avstår länderna från en del av sin interna makt i syfte att undvika dubbelbeskattning. Inskränkningen sträcker sig dock inte längre än landets åtaganden i avtalet eller den allmänna folkrätten. Dubbelbeskattningsavtalet påverkar däremot ett lands interna regler avseende omfattningen av skattskyldigheten.39
Dubbelbeskattningsavtalet fördelar ländernas beskattningsrätt och syftet är att undvika att en inkomst blir föremål för dubbelbeskattning. Dubbelbeskattningsavtal kan aldrig utvidga ett lands beskattningsrätt utan enbart begränsa den. En utredning måste således alltid först göras om huruvida Sverige har beskattningsrätt enligt den interna rätten. I det fall inkomsten är skattepliktig enligt svensk rätt ska en bedömning göras om huruvida Sverige har beskattningsrätt enligt dubbelbeskattningsavtalet. I vissa fall har båda de avtalsslutande staterna rätt att beskatta den aktuella inkomsten enligt dubbelbeskattningsavtalet. Då föreskriver avtalet hur beskattningen ska ske för att dubbelbeskattning ska förhindras.40
De vanligast förekommande metoderna för att förhindra dubbelbeskattning är exemptmetoden och creditmetoden. Exemptmetoden innebär att hemvistlandet helt undantar inkomsten för beskattning medan creditmetoden innebär att avräkning görs med den utländska skatten.41
En person som är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt svensk rätt kan anses ha sin skatterättsliga hemvist i ett annat land enligt bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal. Sverige beskattar då de inkomster som får beskattas här enligt det aktuella dubbelbeskattningsavtalet. Beskattning sker då på samma sätt som den gör i vanliga fall d.v.s. enligt bestämmelserna för obegränsat skattskyldiga personer.42
39 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 188. 40 Broberg, A., Utlandsarbete – och utländska anställda i Sverige, 2006, s. 80. 41 Broberg, A., Utlandsarbete – och utländska anställda i Sverige, 2006, s. 81. 42 Broberg, A., Utlandsarbete – och utländska anställda i Sverige, 2006, s. 28.
3 Svensk intern rätt
3.1
Inledande kapitelbeskrivning
Kapitel tre behandlar svensk intern rätt och presenterar den lagstiftning som kan vara aktuell vid beskattning av pensioner. Inledningsvis beskrivs begreppen obegränsad skattskyldighet samt begränsad skattskyldighet som återfinns i IL. Detta då en persons skattskyldighet styr hur en beskattning av inkomsten ska ske. En svensk medborgare som är bosatt i Spanien och erhåller pension som utbetalas från Sverige kan komma att bli beskattad enligt IL eller SINK varför även SINK beskrivs.
Kontantprincipen styr när beskattning av pensioner ska ske. En beskrivning görs därför av denna princip. Vidare presenteras skatteförmågeprincipen som ligger till grund för det svenska skattesystemet. Då en del av uppsatsens syfte är att utreda huruvida omvänd avräkning överensstämmer med skatteförmågeprincipen utgör presentationen av skatteförmågeprincipen således en väsentlig del för att kunna uppnå syftet.
Slutligen görs en presentation om hur avräkningen sker enligt svensk rätt då en dubbelbeskattning enligt de aktuella bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet undanröjs i enlighet med AvrL. Presentationen koncentrerar sig dock inte på hur uträkning görs av det belopp som får avräknas utan fokuserar istället på att övergripligt presentera de regler som gäller avseende avräkning.
3.2
Inkomstskattelagen
3.2.1 Obegränsad skattskyldighet
Fysiska personer som är bosatta i Sverige är obegränsat skattskyldiga här enligt 3:3 IL. Bosättningsbegreppet utgörs av tre olika grunder; bosättning, stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning.43 En person kan anses vara bosatt i Sverige på vardera av dessa
grunder.
Personer som har sin verkliga bosättning här i landet anses vara bosatta i landet. Den som är folkbokförd i landet eller som tillbringar sin dygnsvila här ska anses ha sin verkliga bosättning här.44 Den som anses vara bosatt i Sverige klassificeras alltid som obegränsat
43 3:3 IL.
skattskyldig i landet även om denne vistas i utlandet och även om denne är utländsk medborgare.45
Majoriteten av de som är obegränsat skattskyldiga i Sverige är det till följd av att de är folkbokförda här. Den som är folkbokförd här presumeras även ha sin bosättning här. Då en person uppehåller sig i landet utan att vara folkbokförd i Sverige, avgörs dennes skatterättsliga hemvist vanligtvis istället med hjälp av bestämmelserna avseende stadigvarande vistelse.46 Den som stadigvarande vistas i Sverige likställs med personer som
är bosatta här enligt 3:3 p. 2 IL. Denna bestämmelse används vanligen då en person flyttar till Sverige. Begreppet stadigvarande vistelse är inte definierat i lagen men enligt Pelin förefaller det som om det avgörande är vistelsens längd och att det krävs en vistelse i Sverige under minst sex månader i en sammanhängande tidsperiod utan något annat än tillfälliga avbrott. Det finns inte något krav på att övernattning ska ske i Sverige var vecka eller liknande under denna period, då tillfälliga avbrott avseende vistelse utomlands ska räknas in i den sammanhängande vistelsen här.47
Då en person som har varit folkbokförd i Sverige avregistreras på grund av flytt utomlands, avgörs dennes skatterättsliga hemvist i regel med utgångspunkt i bestämmelserna om väsentligt anknytning.48 En person som inte stadigvarande vistas i Sverige, kan dock
klassificeras som bosatt här om vederbörande tidigare varit bosatt här och kan anses ha väsentlig anknytning hit enligt 3:3 p. 3 IL samt 3:7 IL. Avsikten med denna bestämmelse är delvis att förhindra skatteflykt genom skenbosättning i utlandet.49
Vid bedömning av huruvida en person som tidigare varit bosatt i Sverige ska anses ha väsentlig anknytning hit ska en helhetsbedömning göras utifrån ett antal omständigheter angivna i IL.50 Detta framförallt för att kunna avgöra den utflyttade personens subjektiva
45 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, s. 23. 46 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, s. 23. 47 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, s. 25. 48 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, s. 24-25. 49 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, s. 28. 50 3:7 IL.
avsikt med att återvända hit.51 För att bedöma om en person ska anses ha väsentlig
anknytning hit görs enligt 3:7 IL en samlad bedömning av följande omständigheter: om personen har svenskt medborgarskap;
hur länge personen var bosatt i Sverige;
om personen inte varaktigt är bosatt på en viss ort utomlands;
om personen vistas utomlands med anledning av studier eller av hälsoskäl; om personen har en bostad i Sverige som är konstruerad för åretruntbruk; om personen har sin familj i landet;
om personen idkar näringsverksamhet i Sverige;
om personen är engagerad ekonomiskt i Sverige genom att förfoga över tillgångar som, direkt eller indirekt, ger denne väsentlig inflytande i näringsverksamhet landet; om personen har en fastighet här och
liknande förhållanden.
Bestämmelserna kring obegränsad skattskyldighet på grund av väsentlig anknytning inkluderar både svenska medborgare och utländska medborgare som varit bosatta i Sverige. Den som är svensk medborgare eller den som under minst tio år varit bosatt i Sverige eller stadigvarande har vistats här presumeras, under fem år från den dag personen rest från Sverige, ha väsentlig anknytning hit om denne inte visar motsatsen enligt 3:7 st. 2 IL. Denna presumtion gäller dock enbart om personen är svensk medborgare, stadigvarande vistas här eller varit bosatt i Sverige minst tio år.52
En person som anses vara obegränsat skattskyldig är enligt 3:8 IL skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster oavsett inkomstens härkomst. Denna bestämmelse är ett uttryck för hemvistprincipen.
3.2.2 Begränsad skattskyldighet
Sverige har inte ansett det skäligt att enbart beskatta fysiska och juridiska personer som anses ha sin hemvist i landet. Den svenska beskattningsmakten inkluderar därför även vissa inkomster som skattepliktiga i Sverige, då vissa inkomster har ett så starkt samband med
51 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, s. 28. 52 3:7 st. 2 IL.
landet att den som uppbär inkomsten borde betala skatt i Sverige, eftersom Sverige är att betrakta som källstat i det sammanhanget.53
En anledning till att Sverige har valt att göra denna gränsdragning är att den svenska offentliga verksamheten inte enbart utnyttjas av personer som är bosatta i Sverige. Det finns även andra personer som utnyttjar denna verksamhet, emellertid i begränsad utsträckning. Detta har beaktats vid gränsdragningen av vilka inkomster som ska beskattas i Sverige, dock är denna princip endast vägledande och avvikelser har skett vid gränsdragningen. Även ekonomiska omständigheter har beaktats vid gränsdragningen gällande Sveriges beskattningsrätt.54
En person som inte betraktas vara obegränsat skattskyldig är begränsat skattskyldig i enlighet med 3:17 IL. Det innebär att personer som inte är bosatta i Sverige, inte stadigvarande vistas i landet eller som inte har väsentlig anknytning hit klassificeras som begränsat skattskyldiga, vilket medför att personer bosatta i utlandet kan anses vara begränsat skattskyldiga. Den som anses vara begränsat skattskyldig beskattas endast för vissa inkomster i Sverige enligt 3:18–21 IL.
3.3
Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
Fysiska personer bosatta utomlands och som uppbär skattepliktig inkomst enligt SINK ska beskattas enligt denna lag.55 Med begreppet bosatt utomlands avses en fysisk person som är
begränsat skattskyldig och begreppet hemmahörande i utlandet avser en fysisk person som är bosatt utomlands.56 Den skattskyldige har möjlighet att begära att vara skattskyldig enligt
IL istället och blir då undantagen från beskattning enligt SINK.57 Beskattning enligt IL ger
den skattskyldige möjlighet att nyttja avdrag som vid en beskattning enligt SINK inte är möjliga att nyttja.
53 Mattson, N., Svensk internationell beskattningsrätt, 2004, s. 104. 54 Mattson, N., Svensk internationell beskattningsrätt, 2004, s. 104. 55 3 § SINK.
56 2 § SINK. 57 4 § SINK.
Inkomster som är skattepliktiga enligt SINK uppräknas i 5 § SINK. Enligt bestämmelsens fjärde punkt utgör pension skattepliktig inkomst som ska beskattas enligt SINK. Den som är skattskyldig enligt SINK ska betala särskild inkomstskatt med 25 procent.58
Skyldig att göra skatteavdrag är den som betalar ut den skattepliktiga inkomsten med undantag för då utbetalaren är hemmahörande utomlands.59 I det fall utbetalaren är
hemmahörande utomlands är istället den skattskyldige själv skyldig att betala in skatten.60
Om utbetalaren av inkomsten dock inte har gjort ett skatteavdrag är den skattskyldige själv skyldig att betala in skatten, trots att denna skyldighet egentligen ligger på utbetalaren.61
SINK-skatt dras således direkt från pensionen innan utbetalningen sker vilket bidrar till besvär då en svensk medborgare bosatt i ett annat land även är skyldig att erlägga skatt i bosättningslandet. Följden av att SINK-skatt dras direkt blir därför att dubbelbeskattning uppstår.
3.4
Kontantprincipen
Kontantprincipen tillämpas avseende inkomstslaget tjänst. Detta innebär att inkomsterna ska tas upp som intäkt det år då den skattskyldige kan disponera över dem eller då intäkten på annat sätt kommer den skattskyldige till del.62 Enligt kontantprincipen är således det
avgörande inte när en inkomst har intjänats.63
10:8 IL är ett uttryck för kontantprincipen. Enligt denna bestämmelse ska inkomst av tjänst tas upp som inkomst det år den kan disponeras eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del. Huvudregeln avseende avdragsrätten gällande inkomst av tjänst är att utgiften ska dras av samma år som den betalats.64
Enligt EU-rätten består pensionssystemet av tre delar, allmänna pensioner, tjänstepension och frivilligt, individuellt pensionssparande. Allmän pension utgår i Sverige i form av 58 7 § SINK. 59 9 § SINK. 60 9 b § SINK. 61 9 a § SINK. 62 10:8 IL.
63 Lodin, S-O., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 2009, s. 149. 64 Lodin, S-O., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 2009, s. 151.
inkomstgrundad ålderspension samt garantipension. Tjänstepensionen utgår enligt pensionsutfästelse från arbetsgivare. Pensionsutfästelsen kan baseras på avtal mellan parter på arbetsmarknaden eller på ett enskilt anställningsavtal. Pensionssparande som sker frivilligt eller individuellt sker oftast genom privata pensionsförsäkringar.65
Då pension är en slags uppskjuten ersättning för en arbetsprestation som utförts, ska den beskattas som inkomst av tjänst.66 Begreppet pension avser enligt 10:5 IL utöver ersättning
som grundas på tidigare tjänsteförhållande även vissa andra utbetalningar. Exempelvis ska, enligt bestämmelsens femte punkt, belopp som utgår med anledning av pensionsförsäkring klassificeras till skattepliktig pension.
3.5
Skatteförmågeprincipen
Skatteförmågeprincipen innebär, precis som namnet antyder, att den skattskyldige ska betala skatt utefter dennes förmåga.67 Skatteförmågeprincipen åberopas ofta i den svenska
inkomstskattelagstiftningens förarbeten och utgör grunden för utformningen av inkomstbeskattningen.68 En av de betydande etiska grunderna för denna princip bottnar i
önskemålet om en rättvis spridning av skattebördan.69 Skatteförmågeprincipen utgör sedan
länge en framträdande rättfärdigandegrund avseende inkomst- och förmögenhetsbeskattningen inom Europa. Principen är sammankopplad med principer om objektivitet och likabehandling.70
Vid beskattningen förekommer en strävan efter horisontell rättvisa, vilket innebär att lika ska behandlas lika. Personer som uppbär inkomster av samma storlek ska enligt den horisontella rättvisan också betala lika mycket skatt då de, bortsett från andra faktorer, har lika stor skatteförmåga. 71
Avseende skattesystemets utformning är skatteförmågeprincipen sammankopplad svårigheten att avgöra skatteförmågan. Det är lättast att avgöra skatteförmågan vid lika
65 Lodin, S-O., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 2009, s. 153. 66 Lodin, S-O., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 2009, s. 153. 67 Lodin, S-O., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 2009, s. 28. 68 Lodin, S-O., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 2009, s. 29.
69 Påhlsson, R., Likhet inför skattelag – likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, 2007, s. 33. 70 Påhlsson, R., Likhet inför skattelag – likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, 2007, s. 92-93. 71 Påhlsson, R., Inledning till skatterätten, 2003, s. 23.
inkomstlägen, i de fall inkomsten varierar ökar svårigheten. Skatteförmågeprincipen vilar på den grundsatsen att en person som har en högre inkomst, har lättare att avstå från ytterligare pengar, än en person med lägre inkomst. Denna mening har legat till grund för de progressiva skatteskalorna.72
Skatteförmågeprincipen följer inte bokstavligen av en lagregel, utan kommer istället till uttryck i uppbyggnaden av skattesystemet samt i förarbeten och kan således ses som en grundsats i skattesystemets utformning. Ett exempel är avdragsrätten inom inkomstbeskattningen, vilket kan anses utgöra en avspegling av skatteförmågeprincipen.73
Avdragsrätten ger den skattskyldige rätt att göra avdrag för kostnader som denne haft för att förvärva sina intäkter.74 En företagare med hög omsättning som erhåller en liten
nettovinst anses ha sämre skatteförmåga än en företagare som har en lägre omsättning men ändock erhåller en större nettovinst.75
3.6
Lag om avräkning av utländsk skatt
AvrL innehåller bestämmelser om hur avräkning ska ske av utländsk skatt.76 Lagens syfte är
att mildra följderna av internationell dubbelbeskattning och kan i viss utsträckning anses vara en komplettering till dubbelbeskattningsavtalen.77
Vad som enligt AvrL avses med utländsk skatt framgår av 1:3 AvrL. Utländsk skatt avser bl.a. allmän slutlig skatt på inkomst och belopp som enligt dubbelbeskattningsavtal ger rätt till avräkning som erlagts till Europeiska gemenskapen, till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet.78
Berättigad till avräkning är en person som är obegränsat eller begränsat skattskyldig som har erhållit intäkter som är hänförliga till fast driftställe här som tagits upp enligt IL, beskattning har skett i utländsk stat och intäkten anses härstamma från den utländska
72 Rabe, G. och Melbi, I., Det svenska skattesystemet 2010, s. 44. 73 Påhlsson, R., Inledning till skatterätten, 2003, s. 61.
74 Exempelvis 12:1 IL samt 16:1 IL.
75 Påhlsson, R., Inledning till skatterätten, 2003, s. 61. 76 1:1 AvrL.
77 Dahlberg, M., Internationell beskattning, 2007, s. 77. 78 1:3 AvrL. Se även 2:8 p. 2 AvrL.
staten enligt bestämmelser i den utländska statens lagstiftning.79 Alla tre förutsättningarna
måste vara uppfyllda för att personen ska ha rätt till avräkning. Denna bestämmelse gäller dock inte då intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Resterande bestämmelser i AvrL:s andra kapitel är dock tillämpliga i det fall intäkten omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal.80
Den skattskyldige är skyldig att lämna de uppgifter som behövs för en prövning av begäran på utländsk skatt.81 I det fall ett dubbelbeskattningsavtal medger rätt till större nedsättning
än AvrL får detta ske.82
Först och främst ska avräkning ske från statlig inkomstskatt och i andra hand från kommunal inkomstskatt. Avräkningen från svensk skatt ska ske det år intäkten tagits med vid taxering i Sverige.83 Avräkning får ske med belopp som motsvarar den utländska skatt
som enligt 2:1 st 1-2 AvrL får avräknas, utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt dubbelbeskattningsavtal samt enligt 2:17–20 AvrL överskjutande belopp.84
Denna bestämmelse återspeglar overall-metoden, vilken innebär att samtliga utländska skatter ska beaktas oberoende av vilka utländska inkomster de avser eller vilka länder som tagit ut den utländska skatten.85
Avräkningen får inte överstiga ett s.k. spärrbelopp.86 Beräkningen av spärrbeloppet framgår
av 2:9 AvrL. Spärrbeloppet är således en gräns för hur mycket utländsk skatt som får avräknas i Sverige under ett beskattningsår.87
79 2:1 AvrL. 80 2:2 AvrL. 81 1:6 AvrL. 82 1:7 AvrL. 83 2:7 AvrL. 84 2:8 AvrL.
85 Dahlberg, M., Internationell beskattning, 2007, s. 81. 86 2:9 AvrL.
4 EU-rätt
4.1
Inledande kapitelbeskrivning
Kapitel fyra presenterar relevant EU-rätt. Inledningsvis fastställs EU-rättens förhållande till svensk rätt vilket är väsentligt för att förstå de EU-rättsliga reglernas påverkan på Sverige. En beskrivning görs av den fria rörligheten som råder inom EU. Först lämnas en övergripande redogörelse av den fria rörligheten för personer och sedan lämnas en redogörelse för de specifika bestämmelser som, utöver de allmänna bestämmelserna, är tillämpliga på pensionärer. Vidare görs en presentation av det diskrimineringsförbud som gäller inom EU. Det förekommer dock ett antal rättfärdigandegrunder som kan berättiga diskriminerande bestämmelser. En del av uppsatsens syfte är att utreda huruvida den dubbelbeskattningssituation som uppkommer p.g.a. dubbelbeskattningsavtalet strider mot den fria rörligheten för personer. I det fall den aktuella situationen anses vara diskriminerande måste en utredning ske om diskrimineringen kan vara rättfärdigad varför en beskrivning görs av de existerande rättfärdigandegrunderna. Avslutningsvis redogörs för den fria rörlighetens förhållande till dubbelbeskattningsavtal. Både den fria rörligheten och det aktuella dubbelbeskattningsavtalet är grundläggande delar för att uppnå uppsatsen syfte varför det är av stor vikt att förstå förhållandet mellan dessa två.
4.2
EU-rättens förhållande till svensk rätt
Sveriges anslutning till EU har skett genom en särskild anslutningslag, lag med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska Unionen88. Sverige har genom denna lag överfört
beslutanderätt till EU i överensstämmelse med fördragen.89 EU-fördragen utgör därmed en
del av den svenska interna rätten och är tillämpliga i Sverige med den verkan de har enligt EU-rätten.
EU-fördraget innehåller inte några föreskrifter om förhållandet mellan EU-rätten och de nationella rättsordningarna i medlemsstaterna. EUD har dock fastställt att EU-rätten har företräde samt att vissa fördragsartiklar har direkt effekt i medlemsstaterna.90 Domstolen
88 Lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska Unionen. Fortsättningsvis kallad
EU-lagen.
89 Bernitz, U., m.fl., Finna rätt – juristens källmaterial och arbetsmetoder, 2010, s. 76. 90 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 325.
fastslog i fallet Costa/Enel91 att EU-rätten är överordnad nationell rätt och introducerade
principen om EU-rättens absoluta företräde framför nationell rätt. Vidare konstaterade domstolen i fallet Simmenthal II92 att EU-rättens företräde även måste medföra en
inskränkning i den nationella lagstiftningsmakten. I fallet Internationale Handelsgesellshaft93 framhöll EUD att EU-fördraget har företräde framföll all nationell rätt
oavsett form. EU-rätten har således generellt företräde då svensk rätt inte överensstämmer med EU-rätten.94
Direkt effekt innebär att en fördragsartikel eller direktivbestämmelse ger enskilda juridiska och fysiska personer rättigheter och skyldigheter samt att myndigheter och nationella domstolar utöver den interna rätten även måste beakta EU-rätten. Enskilda personer kan i vissa situationer åberopa EU-rättsliga regler som i synnerhet riktar sig till medlemsstaterna. En regel har direkt effekt då den är ovillkorlig, klar och precis.95
I det fall en regel med direkt effekt inte är förenlig med en nationell bestämmelse, åvilar det den nationella domstolen att åsidosätta den nationella bestämmelsen. En nationell bestämmelse som står i strid med en EU-rättslig bestämmelse som har direkt effekt är följaktligen inte ogiltig men den nationella domstolen är dock skyldig att åsidosätta den. Medlemsstaterna bär ansvaret för att upphäva nationell lagstiftning som står i direkt strid med EU-rätt som har direkt effekt.96
4.3
Fri rörlighet för personer
4.3.1 Allmänt om den fria rörligheten för personer
En av EU:s främsta uppgifter är att upprätthålla en inre marknad.97 Den inre marknaden
inom EU omfattar i princip ett område utan inre gränser och innebär att fri rörlighet ska råda gällande varor, personer, tjänster och kapital.98 Utöver dessa fyra friheter föreligger
91 Mål 6/64, Flaminio Costa mot E.N.E.L., [1964] ECR 585.
92 Mål 106/77, Amministrazione delle Finanze dello Stato mot Simmenthal SpA, [1978] ECR 629.
93 Mål 11/70, Internationale Handelsgesellschaft mbH mot Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, [1970]
ECR 1125.
94 Bernitz, U., m.fl., Finna rätt – juristens källmaterial och arbetsmetoder, 2010, s. 76. 95 Bernitz, U., m.fl., Finna rätt – juristens källmaterial och arbetsmetoder, 2010, s. 74. 96 Pelin, L., Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, 2006, s. 328.
97 Art. 26 p. 1 EUF. 98 Art. 26 p. 2 EUF.
även etableringsfrihet vilket innebär rätt att starta och bedriva verksamhet i andra medlemsstater.99
Den fria rörligheten för personer tillkom ursprungligen enbart personer som utövade ekonomisk aktivitet d.v.s. arbetstagare och personer som utnyttjade etableringsfriheten och den fria rörligheten för tjänster. Den fria rörligheten för personer har dock kommit att utvidgas med tiden.100 Numera har unionsmedborgare rätt att fritt röra sig och uppehålla sig
inom medlemsstaternas områden.101 En person som är medborgare i en medlemsstat inom
EU är även unionsmedborgare.102 Med unionsmedborgarskapet följer både rättigheter och
skyldigheter.103 En person som tillhör en av de speciellt berättigade kategorierna kan dock
erhålla mer långtgående rättigheter. De speciellt berättigade kategorierna avser den fria rörligheten för arbetstagare, tjänster och etableringsfriheten.104 Den fria rörligheten för
arbetstagare innebär att en person innehar rättigheten att ta anställning i en annan medlemsstat och därmed även innehar rätten att förflytta sig inom den medlemsstaten för det syftet samt att uppehålla sig där för att behålla anställningen.105
Enligt EUF-fördraget har en unionsmedborgare rätt att uppehålla sig i en annan medlemsstat i upp till tre månader utan några andra formaliteter än en giltig identitetshandling.106 En unionsmedborgare har dock rätt att uppehålla sig i en medlemsstat
längre än tre månader i vissa fall, exempelvis om denne är egenföretagare, arbetar eller har tillräckliga tillgångar för att inte bli en belastning för det sociala biståndssystemet under vistelsen samt en heltäckande sjukförsäkring som är giltig i den aktuella medlemsstaten.107
Betydelsen av huruvida en person förflyttar sig mellan medlemsstaterna i egenskap av arbetstagare eller inte har emellertid minskat p.g.a. att reglerna avseende
99 Art. 49 EUF.
100 Foster, N., Foster on EU-Law, 2009, s. 293 samt Bernitz, U., och Kjellgren, A., Europarättens grunder, 2007, s.
292.
101 Art. 20 p. 2 EUF samt art. 21 p. 1 EUF. 102 Art. 9 EU och art. 20 p. 1 EUF. 103 Art. 20 p. 2 EUF.
104 Art. 45 EUF, art. 49 EUF och art. 56 EUF. 105 Art. 45 EUF.
106 Art. 6 p. 1 direktiv 2004/38/EG. 107 Art. 7 direktiv 2004/38/EG.
unionsmedborgarskap har införts i fördraget. Innan bestämmelsen avseende unionsmedborgares rätt att förflytta sig inom unionen intogs i fördraget var personer som enbart flyttade sin bosättning inte skyddade genom fördraget.108
Unionsmedborgare har följaktligen en allmän rätt till fri rörlighet. Enligt EUD:s praxis innebär art. 18 EUF, tolkad tillsammans med art. 12 EUF, att personer som enbart flyttar sin bosättning till en annan medlemsstat ska vara skyddade från potentiell negativ skattebehandling med anledning av den ändrade bosättningen.109
4.3.2 Särskilda bestämmelser rörande fri rörlighet för pensionärer
Pensionärer har olika möjligheter att erhålla uppehållsrätt under längre tid än tre månader. Enligt art. 45 p. 3 (d) EUF har den som varit anställd i en medlemsstat rätt att stanna kvar där efter anställningens upphörande. Denna bestämmelse är dock sammankopplad med vissa villkor som finns angivna i förordning 1251/70110. En arbetstagare har rätt att
varaktigt stanna kvar i en medlemsstat efter anställningens upphörande om arbetstagaren vid denna tidpunkt har uppnått den ålder som berättigar till ålderspension, enligt lagen i det land denne har arbetat, och även bott i detta land minst tre år utan avbrott.111
En annan möjlighet för en pensionär att erhålla uppehållsrätt under en längre tid finns enligt art. 7 direktiv 2004/38. Enligt denna bestämmelse ska, som nämnts i 4.3.1, en unionsmedborgare ha tillräckliga ekonomiska tillgångar för att kunna försörja sig utan att riskera att bli en belastning för det sociala biståndssystemet i värdlandet samt även inneha en heltäckande sjukvårdsförsäkring som är giltig i detta land.
För att erhålla permanent uppehållsrätt krävs att unionsmedborgaren lagligen har uppehållit sig i den mottagande medlemsstaten under en fortlöpande period av minst fem år.112
Perioden ska inte påverkas av kortvarig frånvaro som inte överskrider sex månader per år eller längre frånvaro med anledning av obligatorisk tjänst inom militären eller av frånvaro
108 Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006, s. 92.
109 Mål C-403/03, Egon Schempp mot Finanzamt München V, [2005] ECR I-6421.
110 Kommissionens förordning (EEG) nr 1251/70 av den 29 juni 1970 om arbetstagares rätt att stanna kvar
inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anställda där. Fortsättningsvis kallad förordning 1251/70.
111 Art. 2 p 1 (a) förordning 1251/70. 112 Art. 16 direktiv 2004/38.
som inte överskrider tolv månader åt gången av särskilda skäl såsom allvarlig sjukdom, graviditet och förlossning, yrkesutbildning, studier eller utlandsstationering.113
Enligt art. 17 direktiv 2004/38 ska vissa personer ges permanent uppehållsrätt i en medlemsstat i vissa fall trots att de inte varit bosatta där under en sammanhängande period av fem år. Detta gäller egenföretagare eller anställda som vid tidpunkten för anställningens upphörande har uppnått den ålder som berättigar till ålderspension, enligt lagen i det land denne har arbetat, och även bott i detta land under de senaste tolv månaderna samt uppehållit sig där kontinuerligt under se senaste tre åren.
Sammanfattningsvis har pensionärer således flera möjligheter till att fritt röra sig inom EU. Utöver den fria rörligheten som gäller för arbetstagare finns även rätt till fri rörlighet för unionsmedborgare. Pensionärer har utöver dessa allmänna rättigheter även möjlighet att uppehålla sig i en annan medlemsstat under längre tid än tre månader under ett antal förutsättningar. Dels då denne tidigare arbetat i medlemsstaten och dels då denne har tillräckliga ekonomiska tillgångar för att inte riskera att bli en belastning i värdlandet.
4.3.3 Diskrimineringsförbud
All diskriminering som hänför sig till nationalitet är förbjuden enligt fördraget.114
Diskrimineringsförbudet har direkt effekt.115 Bestämmelserna i fördraget avseende fri
rörlighet avser först och främst att förhindra och undanröja hinder i den medlemsstat en person har flyttat till för att utnyttja sin fria rörlighet. Detta sker främst genom att hindra denna medlemsstat från att diskriminera medborgare från andra medlemsstater.116 Enligt
EUD avser begreppet diskriminering jämförbara situationer som hanteras olika.117
Diskussioner förs i EUD:s domar kring huruvida det möjligt diskriminerade subjektet är i en objektivt jämförbar situation med den situation det inhemska rättssubjektet är i. Om situationerna inte är objektivt jämförbara anses en olikbehandling av subjekten inte utgöra en otillåten diskriminering.118
113 Art. 16 p. 3 direktiv 2004/38. 114 Art. 18 EUF.
115 Bernitz, U., och Kjellgren, A., Europarättens grunder, 2007, s. 254. 116 Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 94.
117 Mål C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, [1995] ECR I-225, p. 30. 118 Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 94-95.
En jämförelse mellan olika situationer är därför nödvändig för att kunna avgöra om diskriminering är för handen. I praxis har EUD övervägande gjort en jämförelse mellan medborgare och icke-medborgare i den stat personen i fråga har sin bosättning. Dock är generellt sett inte en medborgare och en icke-medborgare i jämförbara situationer.119 Praxis
fastställer dock att en medborgare och en icke-medborgare skulle kunna vara i jämförbara situationer.120 Enligt Dahlberg skulle diskriminering även kunna ske i verksamhetsstaten
d.v.s. det land personen är verksam i samt som utbetalar inkomsten.121 I praxis har framgått
att det har betydelse huruvida en person intjänar huvuddelen av sin inkomst i den stat där denne är bosatt. I det fall denne inte erhåller någon beaktansvärd inkomst i bosättningsstaten och istället uppbär inkomst från arbete i ett annat land kan situationerna anses vara jämförbara. Detta beror på att bosättningsstaten inte kan medge de förmåner som följer av dennes levnadssituation och personliga förhållanden. Det kan således inte anses finnas någon objektiv skillnad mellan en sådan person och en person i verksamhetslandet som utför jämförbart arbete.122
Bestämmelserna om fri rörlighet för personer i fördraget är i första hand inriktade på att förbjuda öppen diskriminering av medborgare från andra medlemsstater. Öppen diskriminering innebär en negativ särbehandling p.g.a. att subjektet som drabbas av särbehandlingen är utländsk medborgare. Medlemsstaternas nationella lagstiftningar gör vanligen inte skillnad mellan olika rättssubjekt med anledning av deras nationalitet. Avgörande för hur rättssubjekt beskattas är ofta den skattskyldigas hemvist och inte den skattskyldiges nationalitet. Nationella skatteregler kan dock komma i konflikt med diskrimineringsförbudet trots att diskrimineringen inte sker p.g.a. nationalitet. Detta utgör dold diskriminering vilket omfattar regler som utåt sett är rättvisa mot medborgare och medborgare men som medför en indirekt diskriminerande effekt på icke-medborgare.123
Enligt EUD förbjuder dock fördragens icke-diskrimineringsregler inte enbart öppen diskriminering som sker med anledning av nationalitet, utan även dold diskriminering som,
119 Mål C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, [1995] ECR I-225, p. 31. 120 Mål C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, [1995] ECR I-225, p. 36-37.
121 Dahlberg, M., Direct taxation in relation to the freedom of establishment and the free movement of capital, 2005, s. 100. 122 Mål C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, [1995] ECR I-225, p. 36-37.
genom användandet av något annat krav för särskiljande, leder till samma konsekvenser.124
Då det vanligen är utländska rättssubjekt som har hemvist utomlands anser EUD att ett särskiljande med anledning av hemvist kan leda till samma konsekvenser som ett särskiljande med anledning av nationalitet, nämligen att utländska rättssubjekt blir diskriminerade.125 Rättssubjekt ska följaktligen behandlas lika skattemässigt oavsett om det
gäller inhemska eller gränsöverskridande förhållanden.126
4.3.4 Rättfärdigandegrunder
4.3.4.1 Rättfärdigande enligt fördraget
Nationella bestämmelser som är diskriminerande eller som på annat sätt hindrar den fria rörligheten kan i undantagsfall accepteras genom bestämmelserna i fördraget. Enligt fördraget kan den fria rörligheten begränsas av förbehåll som grundas på allmän ordning, säkerhet och hälsa.127 Diskriminerande skatteregler, särskilt inkomstskatteregler, accepteras
dock mycket sällan av dessa skäl.128 EUD har fastslagit att risk för skatteflykt inte utgör ett
sådant undantagsfall som kan rättfärdiga diskriminering eller ett hinder av den fria rörligheten.129 Inte heller risk för förlorade skatteintäkter i en medlemsstat utgör ett sådant
rättfärdigande.130
4.3.4.2 Rättfärdigande enligt ”rule of reason”-doktrinen
Andra rättfärdigandegrunder har utvecklats genom praxis vilket ökar möjligheten att rättfärdiga skattebestämmelser som hindrar den fria rörligheten. EUD tillämpar dock dessa rättfärdigandegrunder väldigt restriktivt.131 Ett test har utvecklats av EUD, som brukar
124 Mål 33/88, Alluè and Coonan mot University of Venice, [1989] ECR 1591 och Ståhl, K. och Persson,
Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 95.
125 Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 95. 126 Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 96. 127 Art. 45 p. 3 EUF.
128 Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 142.
129 Mål 270/83, Europeiska gemenskapernas kommission mot Franska republiken, [1986] ECR 273, p. 25.
130 Exempelvis C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) mot Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of
Taxes), [1998] ECR I-4695, p. 28.
