Rättfärdigandegrunder

4.3.4.1 Rättfärdigande enligt fördraget

Nationella bestämmelser som är diskriminerande eller som på annat sätt hindrar den fria rörligheten kan i undantagsfall accepteras genom bestämmelserna i fördraget. Enligt fördraget kan den fria rörligheten begränsas av förbehåll som grundas på allmän ordning, säkerhet och hälsa.127 _{Diskriminerande skatteregler, särskilt inkomstskatteregler, accepteras}

dock mycket sällan av dessa skäl.128 _{EUD har fastslagit att risk för skatteflykt inte utgör ett}

sådant undantagsfall som kan rättfärdiga diskriminering eller ett hinder av den fria rörligheten.129 _{Inte heller risk för förlorade skatteintäkter i en medlemsstat utgör ett sådant}

rättfärdigande.130

4.3.4.2 Rättfärdigande enligt ”rule of reason”-doktrinen

Andra rättfärdigandegrunder har utvecklats genom praxis vilket ökar möjligheten att rättfärdiga skattebestämmelser som hindrar den fria rörligheten. EUD tillämpar dock dessa rättfärdigandegrunder väldigt restriktivt.131 _{Ett test har utvecklats av EUD, som brukar}

124 _{Mål 33/88, Alluè and Coonan mot University of Venice, [1989] ECR 1591 och Ståhl, K. och Persson,}

Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 95.

125 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 95.} 126 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 96.} 127 _{Art. 45 p. 3 EUF.}

128 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 142.}

129 _{Mål 270/83, Europeiska gemenskapernas kommission mot Franska republiken, [1986] ECR 273, p. 25.}

130 _{Exempelvis C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) mot Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of}

Taxes), [1998] ECR I-4695, p. 28.

kallas ”rule of reason”, vilket tillämpas då domstolen ska avgöra om en inskränkning av den fria rörligheten enligt fördraget kan rättfärdigas på särskild grund.132

Testet används på ungefärligen samma sätt oberoende av vilken fördragsfrihet det gäller, vilket framkommer genom att EUD utan förbehåll refererar till rättsfall som rör en annan fördragsfrihet än den som är aktuell i det ifrågavarande målet. För att ”rule of reason”- doktrinen ska kunna berättiga en nationell skatteregel måste särskilda krav uppfyllas.133

Kraven för att hindrande bestämmelser ska kunna rättfärdigas är höga då de hotar att urholka syftet med en inre marknad inom EU.134 _{Nedan lämnas en redogörelse för hur}

dessa krav uttrycktes i det välkända Gebhard-målet135_:

1. De nationella reglerna ska vara tillämpbara på ett icke-diskriminerande sätt.

2. De nationella reglerna ska framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse.

3. De nationella reglerna ska vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas.

4. De nationella reglerna ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målsättningen.136

Det första kravet bör enligt Ståhl innebära att en nationell skatteregel som är öppet diskriminerande inte kan berättigas av de skäl som framgår av ”rule of reason”-doktrinen.137

EUD har uttryckt att öppen diskriminering endast kan berättigas med stöd av fördraget.138

Skatteregler som enbart är dolt diskriminerande kan dock berättigas med hjälp av ”rule of reason”-doktrinen.139 _{Även regler som enligt domstolen utgör hinder eller inskränkningar}

132 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 144.} 133 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 144.} 134 _{Bernitz, U. och Kjellgren, A., Europarättens grunder, 2007, s. 262.}

135 _{Mål C-55/94, Reinhard Gebhard mot Consiglio dell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, [1995] ECR I-}

4165.

136 _{Mål C-55/94, Reinhard Gebhard mot Consiglio dell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, [1995] ECR I-}

4165, p. 37.

137 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 145.}

138 _{Mål C-311/97, Royal Bank of Scotland plc mot Elliniko Dimosio (grekiska staten), 1[999] ECR I-2651, p. 32.} 139 _{Exempelvis mål C-204/90, Hanns-Martin Bachmann mot Belgiska staten, [1992] ECR I-249.}

av den fria rörligheten, men dock inte klassificeras som diskriminering, kan berättigas med stöd av ”rule of reason”-doktrinen.140

Det andra kravet enligt ”rule of reason”-doktrinen betyder att en nationell skatteregel som hindrar den fria rörligheten ska stödjas av ett så viktigt nationellt skyddsvärt intresse att detta intresse väger tyngre än behovet av att upprätthålla den fria rörligheten. En avvägning måste därför göras mellan upprätthållandet av den fria rörligheten och syftet med den nationella skatteregeln.141

Enligt det tredje och fjärde kravet krävs att den nationella regeln som stöds av ett viktigt nationellt intresse även är ändamålsenlig och proportionerlig. Kravet på ändamålsenlighet innebär att regelns utformning ska vara ägnad att nå det syfte som eftertraktas. Kravet på proportionalitet innebär att regeln inte får hindra den fria rörligheten mer än vad som är absolut tvunget för att uppnå syftet med regeln.142

EUD har accepterat vissa grunder för rättfärdigande då skatteregler har hindrat den fria rörligheten. Dessa rättfärdigandegrunder kan följaktligen uppfylla alla fyra krav enligt ”rule of reason”-doktrinen. Önskemålet att upprätthålla en effektiv skattekontroll har accepterats rent principiellt.143 _{EUD har däremot inte godtagit någon skatteregel som hindrat den fria}

rörligheten på den grunden, detta eftersom proportionaliteten i flera av fallen har brustit. Domstolen har i flera fall framhållit att avdragsförbud gällande utgifter som är kopplade till utlandet och som grundas på kontrollsvårigheter inte är proportionerliga.144 _Även

önskemålet att förhindra skatteflykt utgör en rättfärdigandegrund som kan berättiga hinder av den fria rörligheten. Dock har inte heller den här rättfärdigandegrunden rättfärdigat ett hinder i realiteten, p.g.a. att de regler som har prövats av domstolen t.ex. inte varit tillräckligt precisa.145 _{Enligt domstolen har de regler som prövats inte har haft någon}

140 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 145.} 141 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 145.} 142 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 145.}

143 _{Exempelvis mål C-250/95, Futura Participations SA och Singer mot Administration des contributions, [1997] ECR}

I-2471, p. 31.

144 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 147.} 145 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 148.}

specifik avsikt att avlägsna skattemässiga fördelar som kan följa av konstlade kopplingar, som har till syfte att kringgå intern lagstiftning.146

Vidare utgör behovet att bevara skattesystemets inre sammanhang en rättfärdigandegrund. Denna rättfärdigandegrund användes i Bachmann-målet.147 _{I förevarande fall förekom ett}

förbud i den nationella lagstiftningen gällande avdrag för försäkringspremier på försäkringar som tecknats i försäkringsbolag i andra medlemsstater. EUD ansåg att avdragsförbudet var berättigat då det i det nationella skattesystemet fanns ett samband mellan rätten till avdrag och skatteplikten. Då skatteplikt var för handen förelåg även rätt till avdrag och då utfallande belopp var skattefritt förelåg inte heller någon rätt till avdrag. Skattesystemets inre sammanhang berättigade i det aktuella fallet avdragsförbudet.148 _EUD

har däremot inte accepterat denna rättfärdigandegrund efter Bachmann-målet. I ett flertal av de fall som blivit prövade har det inte förekommit något direkt samband mellan å ena sidan den skattefördel subjektet åtnjuter och å andra sidan den nackdel densamme drabbas av.149

Bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal som utformats för att balansera beskattningen mellan de avtalsslutande länderna kan enligt domstolen dock inte rättfärdigas genom behovet av att bevara skattesystemets inre sammanhang. EUD anser att det inre sammanhanget höjs till en annan nivå och att det blir en fråga om reciprocitet emellan länderna som har slutit avtalet.150

Vidare har EUD helt avfärdat vissa grunder som framlagts för rättfärdigande av medlemsstaterna, då dessa inte har kunnat anses vara av så stor vikt att de väger tyngre än intresset att upprätthålla den fria rörligheten. Detta innebär att bestämmelser som vilar på någon av de grunder som EUD har avfärdat följaktligen aldrig kan rättfärdigas.151

146 _{Exempelvis mål C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) mot Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector}

of Taxes), [1998] ECR I-4695, p. 26 samt mål C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant mot Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, [2004] ECR I-2409, p. 24.

147 _{Mål C-205/90, Hanns-Martin Bachmann mot Belgiska staten, [1992] ECR I-249.} 148 _{Mål C-204/90, Hanns-Martin Bachmann mot Belgiska staten, [1992] ECR I-249.} 149 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 149.}

150 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 150.} 151 _{Ståhl, K. och Persson, Österman, R., EG-skatterätt, 2006. s. 146.}

En medlemsstats önskemål att skydda sin skattebas och förhindra förlust av skatteintäkter kan enligt domstolen inte utgöra en grund för rättfärdigande.152 _{Inte heller den}

omständigheten att en skatteregel generellt har till ändamål att förhindra ett utflöde av skatteintäkter är tillräckligt för att utgöra en rättfärdigandegrund.153 _{Vidare har EUD även}

avfärdat grunder där medlemsstater ansett att den skattemässiga särbehandlingen är berättigad av administrativa skäl eller att det diskriminerade subjektet erhåller andra skattefördelar. Innebörden av att särbehandlingen inte kan berättigas av administrativa skäl är att bestämmelser som hindrar den fria rörligheten inte berättigas av att ändamålet är att underlätta den praktiska hanteringen.154 _{Den senare grunden innebär att en skatteregel som}

leder till negativ särbehandling inte kan uppvägas genom positiv särbehandling i något annat hänseende, då varje skatteregel ska granskas separat.155