5.3.1 Inledning
Frågan har varit oklar om RegR i de två rättsfallen123 begränsat rättsläget till att bara gälla företrädesrätt av lagregler mellan den svenska CFC-lagstiftningen och skatteavtal. År 2009 gav SRN förhandsbesked i fyra liknande frågor gällande företrädesrätt av in- terna lagregler och ett skatteavtal. De interna lagreglerna gällde tioårsregeln i 3:19 IL samt reglerna i 24:10 a-e IL, också benämnt som räntesnurran. Förhandsbeskeden är överklagade till RegR som ännu inte avgjort frågan. Det är trots avsaknad av avgörande intressant att lyfta fram resonemangen från SRN. Av förhandsbeskeden som behandlar tioårsregeln kom det första i april 2009 de andra två kom i december 2009. Förhandsbe-
122 RÅ 2008 ref. 24.
skedet som behandlar räntesnurran kom i november 2009. Då de två fallen som kom i december 2009 behandlar i stort sätt samma scenario kommer de att behandlas till- sammmans för att undvika upprepningar.
5.3.2 Förhandsbesked Thailand-fallet124
Dnr 73-08/D handlar om en fysisk person som ägt andelar i ett utländskt bolag. Det ut- ländska bolaget avyttrades efter utflyttning från Sverige till Thailand och frågan som ställdes var huruvida personen således inte skulle bli beskattad för kapitalvinsten i Sve- rige. SRN konstaterar att skatteavtalet mellan Sverige och Thailand begränsar att Sve- rige kan beskatta kapitalvinst på ”aktier eller liknande andelar” för någon med hemvist i Thailand. Då personen i målet har hemvist i Thailand och aktierna inte var andelar i ett svenskt bolag står det stadgat i skatteavtalet att Sverige inte har rätt att beskatta den uppkommna kapitalvinsten. I det här målet går det inte att jämföra med utvidgningen av tio-årsregeln och vad som legat till grund för den utvidgningen att avse även delägarrät- ter som har getts ut av utländska bolag.125
5.3.3 Förhandsbesked Grekland- och Schweiz-fallen126
Dessa två förhandsbesked, som behandlar tioårsregeln i 3:19 IL, kom den 22 december 2009. Fallen handlar om en fysisk person som har avyttrat andelar i utländska bolag ef- ter utflyttning från Sverige till Grekland respektive till Schweiz.127
I det första målet, det gällande Grekland, anser SRN att personen i fråga enligt förut- sättningarna var begränsat skattskyldig i Sverige, enligt intern rätt, med hemvist i Grek- land enligt skatteavtalet mellan Sverige och Grekland. I skatteavtalet anges att Grekland ensam har rätten till beskattning av vinsten vid avyttringen av andelarna. Det går alltså inte att förena skatteanspråken i skatteavtalet och i 3:19 IL. I det här förhandsbeskedet hänvisas tillbaka till RegRs uttalande i RÅ 2008 ref. 24 om att ”lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra lagar”. Det finns alltså ingen lag eller regel
124 Dnr 73-08/D.
125 Dnr 73-08/D.
126 Dnr 43-09/D och Dnr 131-08/D. 127 Dnr 43-09/D och Dnr 131-08/D.
som anger vilken lag som går före en annan i situationer när intern rätt kolliderar med ett skatteavtal.128
Då det inte finns något bestämt om vilken lag som har företräde diskuterar SRN vidare om att skatteavtalens införlivandelagar skulle kunna utgöra lex superior vid jämförelse med interna lagar. Det är på så sätt förhållandet mellan EUF-fördraget129, grundlagarna och interna lagar regleras. Om skatteavtalen skulle ges samma företrädesrätt som EUF- fördraget, hade införlivandelagarna av skatteavtalen givits företräde.130
I RÅ 2008 ref. 24 ansåg dock inte RegR att lex superior var det rätta synsättet när det kommer till regelkonkurrens mellan ett skatteavtal och den interna rätten. I nämnda rättsfall ansågs principerna lex posterior och lex specialis vara principerna att applicera när konkurrensen handlade om ett skatteavtal ställt mot CFC-lagstiftningen. RegRs ar- gument för att tillämpa CFC-lagstiftningen, trots Sveriges avsaknad av beskattningsrätt i skatteavtalet, var att CFC-lagstiftningen dels var tillkommen senare än skatteavtalet (lex posterior) och dels var speciallagstiftning (lex specialis).131
Då utvidgningen av tioårsregeln i 3:19 IL tillkommit senare än införlivandelagen av skatteavtalen mellan Sverige och Schweiz samt mellan Sverige och Grekland gör SRN samma bedömning som RegR. Senare tillkommen lag har företräde oberoende av vilken typ av lag det är, skatteavtal eller intern rätt. SRN kan inte med säkerhet fastställa vilket som är speciallag, tioårsregeln i 3:19 IL eller skatteavtalet. SRN anser att den som un- derinstans bör följa RegRs generella riktlinjer som utarbetades i RÅ 2008 ref. 24 och i RÅ 2008 not 61. SRN hänvisar till att det är viktigt med förutsebarhet och likformighet enligt vad som är stadgat i RF 1:9 att ”Domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen skall i sin verksamhet be- akta allas likhet inför lagen samt iakttaga saklighet och opartiskhet”.132
I det andra fallet, Schweiz-fallet, anses en fysisk person som efter utflyttning till Schweiz sålt andelar i ett utländskt bolag vara skattskyldig för kapitalvinsten i Sverige i
128 Dnr 43-09/D.
129 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. 130 Dnr 43-09/D.
131 Dnr 43-09/D. 132 Dnr 43-09/D.
enlighet med tioårsregeln i 3:19 IL. Det ställs två frågor till SRN varav den första är om den fysiska personen kommer att ha väsentlig anknytning till Sverige och vara obegrän- sat skattskyldig i landet. Den andra frågan handlar om huruvida beskattning av kapital- vinst avseende avyttring av andelar i ett utländskt bolag kan ske.133
SRN ger som svar på den första frågan att den fysiska personen inte ska vara obegränsat skattskyldig i Sverige då han inte anses ha väsentlig anknytning till landet efter flytten till Schweiz. Han anses vara begränsat skattskyldig i Sverige enligt interna regler och ha skattskyldig hemvist i Schweiz enligt skatteavtalet. SRN gör samma utredning som i Grekland-målet och diskuterar utvidgningen av tioårsregeln i 3:19 IL som nu också gäl- ler för delägarrätter i utländska bolag. Frågan uppkommer även i det här fallet angående förhållandet mellan skatteavtal och senare uppkommen lag då lagarna är oförenliga. SRN hänvisar återigen till RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61.134
5.3.4 Förhandsbesked räntesnurran
Ett förhandsbesked från SRN tar sikte på reglerna i 24:10 a-e §§ IL om tillämpning av reglerna om ränteavdrag i vissa fall och om reglerna är kompatibla med skatteavtalet. SRN gjorde bedömningen att bestämmelserna i 24 kap IL som behandlas i fallet kom till efter att det svensk-belgiska avtalet blev införlivat i svensk rätt. SRN gör ingen vi- dare utredning i fallet än att hänvisa till RÅ 2008 ref. 24 och hävdar att en tillämpning av de aktuella bestämmelserna inte hindras av skatteavtalet.135
5.3.5 Kommentar till SRNs förhandsbesked
I alla fallen är det många delade meningar. SRN har också ändrat åsikt från förhandsbe- skedet från april 2009 till förhandsbeskeden i december 2009. Frågan kan då ställas var- för den här plötsliga förändringen kom till. I april 2009 ansåg nämnden att ett skatteav- tal skulle ha företräde framför andra interna lagar och gick emot vad RegR kommit fram till i det tidigare rättsfallet RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. Genom att ge ett skat- teavtal företräde tillämpas principen om lex specialis och/eller lex superior. I december 2009 ändras synsättet till vad RegR tidigare ansett i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not
133 Dnr 131-08/D. 134 Dnr 131-08/D.
135 Dnr 13-09/D, fallet tar upp ett antal frågor men det är bara den om skatteavtalet och företrädesrätt som är av betydelse för förevarande uppsats.
61 ska gälla nämligen lex posterior. Intressant att påpeka är också nämndens uttalande om att det är viktigt för underinstanserna att följa generella riktlinjer som kommer från de högre instanserna för att behålla grundstenarna i rättssamhället som likformighet och kontinuitet. Författaren till förevarande uppsats anser att det är viktigt att underhålla och bibehålla vårt folkrättsliga ansvar, vilket innefattar att låta de folkrättsliga avtalen få högre rangordning i svensk rätt. Skulle vi inte ha folkrättsliga avtal skulle gränsöver- skridande transaktioner vara mycket svårare att genomföra. En fråga som kan ställas till RegR är hur den väljer att följa principerna om lex posterior och lex specialis utan att ens uppmärksamma lex superior. RegR borde åtminstone avfärda lex superior och inte välja att ignorera den.
Det är olika frågor som diskuteras i doktrin inom ämnet. Grundström ställer frågan om det de facto föreligger regelkonkurrens i fallen från SRN som är överklagade till RegR, medan Dahlberg, Mutén och Kleist utreder om skatteavtal bör ha företräde framför in- tern rätt vid regelkonkurrens. Samtliga författares resonemang samt kommentarer utreds vidare i kap 6. Det måste ändå antas att regelkonkurrens föreligger vilket verkar klart då förhandsbeskeden läses. Vad som är oklart däremot är RegRs syfte med de två domar som kommit angående CFC-lagstiftning och regelkonkurrens. Antagligen var det med- vetet att RegR inte klargjorde mer generellt hur rättsläget vid regelkonkurrens ska avgö- ras, utan lämnade hela situationen löst hängande. RegR vet helt enkelt inte hur den i framtiden ska kunna lösa dessa problem. Om den inte ger företräde åt nyare stiftad in- tern rätt blir det meningslöst att stifta ny lag relaterat till dubbelbeskattningsavtalsrätten. Om intern rätt däremot får företräde finns risken att Sverige bryter mot folkrätten som är viktig för relationerna mellan Sverige och andra stater.
6 Doktrin gällande företrädesrätt
6.1
Inledning
När RegR kom med avgöranden i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 uppmärksam- mades det oklara rättsläget av otaliga skattejurister runt om i landet. Artiklar började publiceras och RegR blev kritiserad för vaga slutsatser där förutsebarheten brast och för att resonemangen går emot tidigare praxis. Kritik kom också mot RegR att den inte såg till att fullfölja Sveriges folkrättsliga förpliktelser. Då det inte finns någon lagstiftning angående vilken lagregel som har företräde blir det av intresse att analysera vad olika författare136 anser om RegRs avgöranden men också hur de tror att det kommer att på- verka Sverige och skatteavtalsrätten i framtiden. Det är även av intresse att se hur förfat- tarna resonerar på olika vis trots att de flesta är eniga om att RegRs resonemang inte är hållbart. De fokuserar på olika faktorer i den komplexa fråga om regelkonkurrens och företrädesrätten. Kapitlet redogör för vad olika författare anser om RegRs domar samt förhandsbeskeden från SRN. Varje redogörelse avslutas med en kommentar där argu- menten analyseras för att visa på konsekvenserna av RegRs avgöranden.