Företrädesrätt av lagregler
Ska interna lagregler alltid ha företräde framför ett skatteavtal?
Magisteruppsats i affärsrätt (internationell skatterätt)
Författare: Lejon, Emma
Handledare: Adelsköld, Elise, Gerson, Anna Framläggningsdatum 2010-12-08
Magisteruppsats i affärsrätt (internationell skatterätt)
Titel: Företrädesrätt av lagregler – ska interna lagregler alltid ha företräde framför ett skatteavtal?
Författare: Lejon, Emma
Handledare: Adelsköld, Elise
Datum: 2010-12-08
Ämnesord Folkrätt, treaty override, skatteavtalsrätt, lagkonkurrens, RÅ 2008 ref. 24, RÅ 2008 not 61
Sammanfattning
Företrädesrätt mellan skatteavtal och svensk intern rätt vållar problem för Sverige. In-nan RegR dömde till fördel för den interna rätten i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 var uppfattningen att folkrätten och skatteavtalen skulle respekteras. Det ansågs vara självklart att ett skatteavtal skulle ha företräde. Konsekvensen av RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 blir att osäkerheten växer och antalet förhandsbesked till SRN ökar. Att redogöra för folkrätten är viktigt för att på så sätt förstå grunden till hur internationella avtal, i det här fallet skatteavtal, relaterar till svensk intern rätt. Att företrädesrätten mel-lan intern rätt och skatteavtal är svår att utröna beror på hur skatteavtal rangordnas i den interna rätten, om skatteavtalen ses som vanlig svensk intern rätt eller inte. Principen som RegR använder är lex posterior som anger att senare tillkommen lag har företräde framför äldre lag. Om den interna rätten har ändrats eller tillkommit senare efter att skatteavtalets införlivandelag tillkom ska den interna rätten ha företräde. Kritik har rik-tats mot RegR från flera håll. Författare anser att införlivandelagen ska ha högre dignitet än intern rätt men det har också uttryckts oro för att RegR inte följer Sveriges folkrätts-liga förpliktelser till fullo. I Wienkonventionen stadgas att om en stat skulle frångå en traktat till förmån för intern lagstiftning är det ett brott. Att det finns ett sådant stad-gande i en konvention som Sverige har ratificerat borde innebära att RegR i sina utta-landen åtminstone kommenterar folkrätten. RegR måste i framtiden motivera hur den anser att förhållandet mellan interna rätt och skatteavtal ska tolkas. Utifrån RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 följer att RegR måste börja respektera folkrätten för att inte Sverige ska förlora sitt anseende inom internationella relationer.
Master’s Thesis in business law
Title: Preemption of law - should national law have priority before a tax treaty?
Author: Lejon, Emma
Tutor: Adelsköld, Elise
Date: 2010-12-08
Subject terms: International law, treaty override, tax treaty
Abstract
The preemption between a tax treaty and national law is causing problems for Sweden. The Swedish Supreme Administrative Court (SSAC) has ruled in favour for national law in RÅ 2008 ref. 24 and RÅ 2008 not 61. Before the judgments, the main apprehension was that international law should be respected and it was obvious that a tax treaty should have priority. The consequence of the judgments is an uncertain situation and an increase of advanced rulings from the Swedish Board for Advance Tax Rulings. It is important to clarify the international law and understand how international conventions, a tax treaty, relate to Swedish national law. It is difficult to determine the priority of national law and a tax treaty; it de-pends on how tax treaties rank within the national law. The principle that the SSAC uses to determine priority is lex posterior which states that latter legislation has priority before older legislation. If the national law has been changed after the tax treaty was incorporated, national law should have priority. Criticism has been directed to the SSAC from several of Sweden’s tax-law experts. The experts agree that a tax treaty should rank higher then national law but concern has been ex-pressed that the SSAC does not respect Sweden’s obligations of international law. In the Vienna Convention of the Law of Treaties it is stated that it is an infringe-ment if a state deviate from an international convention on advantage of national law. SSAC should at least in their statement of the judgments acknowledge the importance of the international law. From the judgments from SSAC follow that in the future it has to define carefully the priority between national law and a tax treaty. It also has to start respecting the international law in order to honour the in-ternational relations Sweden is engaged with.
Innehåll
1
Introduktion ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte ... 3
1.3 Metod och material ... 3
1.4 Avgränsningar ... 5
1.5 Disposition ... 5
2
Folkrätten och tax treaty override ... 8
2.1 Folkrätten ... 8
2.1.1 Inledning ... 8
2.1.2 Folkrättens grunder och nationella giltighet ... 8
2.1.3 Folkrätten i Sverige ... 10
2.1.4 Folkrättsliga traktater ... 11
2.1.5 Konsekvenser vid brytande av de folkrättsliga förpliktelserna ... 12
2.2 Treaty override ... 12
2.2.1 Inledning ... 12
2.2.2 Begreppet treaty override ... 13
2.2.3 Definitioner av treaty override ... 14
2.2.4 Åtgärder för att förhindra treaty override enligt OECD ... 14
3
Skatteavtal ... 16
3.1 Inledning ... 16
3.2 Inkorporering av skatteavtal i svensk intern lag ... 16
3.3 Tolkning av skatteavtal ... 17
3.4 Skatteavtal och dess förhållande till svensk intern rätt ... 19
4
Lagkonkurrens mellan interna regler och
skatteavtal ... 21
4.1 Inledning ... 21
4.2 Företrädesrätt vid lagkonkurrens ... 21
4.3 Derogationsprinciper ... 21
4.3.1 Lex specialis ... 21
4.3.2 Lex posterior ... 22
4.3.3 Lex superior ... 22
4.3.4 Rättsordningars rangordning ... 23
5
Praxis och förhandsbesked om företrädesrätt
mellan intern rätt och skatteavtal ... 24
5.1 Inledning ... 24 5.2 Domar från Regeringsrätten ... 24 5.2.1 RÅ 2008 not 61 ... 24 5.2.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked ... 24 5.2.3 Regeringsrättens dom ... 25 5.2.4 RÅ 2008 ref. 24 ... 26 5.2.5 Skatterättsnämndens förhandsbesked ... 26 5.2.6 Regeringsrättens avgörande ... 27
5.2.7 Kommentar till SRNs förhandsbesked i RÅ 2008
ref. 24 och RÅ 2008 not 61 ... 28
5.2.8 Kommentar till RegRs avgörande i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 ... 28
5.3 Förhandsbesked från Skatterättsnämnden ... 28
5.3.1 Inledning ... 28
5.3.2 Förhandsbesked Thailand-fallet... 29
5.3.3 Förhandsbesked Grekland- och Schweiz-fallen ... 29
5.3.4 Förhandsbesked räntesnurran ... 31
5.3.5 Kommentar till SRNs förhandsbesked ... 31
6
Doktrin gällande företrädesrätt ... 33
6.1 Inledning ... 33
6.2 Argument och kommentarer ... 33
6.2.1 Grundström om skenbar regelkonkurrens ... 33
6.2.2 Kommentar ... 34
6.2.3 Dahlberg om folkrättslig tolkningsmetod av domstolarna ... 35
6.2.4 Kommentar ... 35
6.2.5 Kleist om hur folkrättsliga förpliktelser kan undankommas ... 36
6.2.6 Kommentar ... 37
6.2.7 Mutén om internationella konsekvenser ... 37
6.2.8 Kommentar ... 37
6.2.9 Holmdal och Barenfeld om avsikten med nya lagar ... 38
6.2.10Kommentar ... 39
6.2.11Sundgren om Malaysia och lagkonkurrens ... 40
6.2.12Kommentar ... 40
6.2.13Avslutande kommentar ... 40
7
Analys ... 42
7.1 Inledning ... 42
7.2 Företrädesrätt av lagregler ... 42
7.3 Följer Sverige sina folkrättsliga åtaganden? ... 44
7.4 Är förhandsbeskeden från SRN och domarna från RegR treaty override? ... 44
8
Slutsats ... 46
Förkortningslista
CFC Controlled Foreign Company
EUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt IL Inkomstskattelag (1999:1229)
OECD Organization for Economic Cooperation and Development RegR Regeringsrätten RF Regeringsformen SN Skattenytt SRN Skatterättsnämnden SvSkT Svensk Skattetidning
1 Introduktion
1.1
Bakgrund
Det finns olika principer för att bestämma en stats beskattningsanspråk, hemstatsprinci-pen och källstatsprincihemstatsprinci-pen och med bas i dem grundar en stat sin beskattningsrätt.1 Hemstatsprincipen stipulerar att en person som är obegränsat skattskyldig i en stat är så för alla inkomster, oberoende av vilket land de kommer ifrån. Källstatsprincipen utgår ifrån skatteobjektets anknytning till en stat. Om anknytningen är stark är inkomsten skattepliktig i den staten oberoende av skattesubjektets anknytning. Stater använder ofta en kombination av principerna. Vid en kollision av principerna uppstår dubbelbeskatt-ning. För att undvika dubbelbeskattning kan stater ingå dubbelbeskattningsavtal2 med varandra.3
Det finns ett flertal syften med varför stater vill ingå skatteavtal. Ett grundläggande syfte är att undvika situationer där samma skattesubjekt är föremål för beskattning i två eller fler stater för samma skatteobjekt under samma tid.4 Ett annat syfte med skatteavta-len är att de avtalsslutande staterna kan dela med sig av upplysningar vilket kan för-hindra skatteflykt.5 Ett skatteavtal måste införlivas i intern rätt för att bli giltigt i Sverige och Sverige har ingått ungefär 80 skatteavtal med andra stater.6
Skatteavtal är folkrättsliga avtal. Med folkrätt avses vanligen rättsordningen för staters gemenskap.7 Det finns två teorier inom folkrätten som avgör hur internationella avtal blir införlivade i nationell lag, teorierna är monism och dualism.8
1 En annan princip är nationalitetsprincipen. Principen är dock inte relevant för förevarande uppsats då den behandlar internationell privaträtt och vilket lands rättsordning som ska gälla i arvs- och familje-rättsfrågor. http://www.thomsonreuters.se/juridik/sub/ord.aspx?word=nationalitetsprincipen
2 Fortsättningsvis kallat skatteavtal.
3 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 158. 4
Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 24. 5 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 158.
6 Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg 2010-01-15. 7 Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s. 9.
8 Teorierna tas upp i avsnitt 2.1.2 , http://www.riksdagen.se/webbnav/?nid=410&doktyp=mot&m= 1997/98&bet=K235&dok_id=GL02K235, hämtad den 8 oktober.
Skatteavtal införlivas vanligen genom en inkorporeringslag som bestämmer att avtalet ska gälla som lag. Om det sker en regelkollision mellan ett skatteavtal och intern lag-stiftning finns det inget som reglerar vilken lagregel som har företräde. Det är inte till-räckligt att skatteavtal har en folkrättslig grund för att den ska ges företräde framför an-nan lagstiftning.9
Problem uppstår då Sverige anser sig ha beskattningsrätt enligt den interna lagen trots att beskattningsrätten bortfallit enligt ett skatteavtal. Enligt Wienkonventionen om trak-taträtten från 196910 är det ett brott mot folkrätten om en stat skulle frångå en traktat till förmån för intern lagstiftning. När en intern lagregel får företräde framför en avtalsbe-stämmelse kallas det för treaty override och det är reglerat i Wienkonventionen där det står att ”En part kan ej åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra en traktat.”11
Ämnet är vida omdiskuterat och RegR har i RÅ 2008 ref. 24 och i RÅ 2008 not 61 dömt företräde för den svenska CFC-lagstiftningen12 framför skatteavtal. Det finns också fyra förhandsbesked från SRN, som har blivit överklagade till RegR, som behandlar företrä-desrätten mellan intern rätt och skatteavtal. I förhandsbeskeden är det utvidgningen av den så kallade tioårsregeln i 3:19 IL13 och räntesnurran i 24:10 a-e IL14 som prövas och som visar att rättsläget är oklart. Rättsfallen från RegR gav viss ledning vid regelkon-kurrens mellan CFC-lagstiftning och ett skatteavtal men frågan är fortfarande oklar vad anbelanger konkurrens mellan andra interna regler, än CFC-lagstiftning, och ett skatte-avtal. Vad som kan utrönas av doktrin på området är att rättsläget fortfarande är oklart.
9 Prop. 1993/94:117, s. 37.
10 Fortsättningsvis hänvisad till som Wienkonventionen.
11 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 27 och 28.
12 CFC-lagstiftningen innebär att delägare i utländska juridiska personer kan bli beskattade i Sverige. 39a kap IL.
13 Utvidgningen av tioårsregeln innebär att en person som är begränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för kapitalvinst om han vid tidpunkten för avyttringen eller de tio föregående åren har varit bosatt eller har stadigvarande vistats i Sverige. Utvidgningen betyder att också utländska delägarrätter är inkluderade i tioårsregeln, 3:19 IL.
14 Reglerna om räntesnurran innebär att avdrag för ränteutgifter inte kommer att medges om vissa förutsättningar är uppfyllda. Förutsättningarna återfinns i 24:10 a-e IL.
Att Sverige väljer att inte lagstifta eller på annat sätt reglera företrädesrätt mellan intern rätt och skatteavtal försvårar tolkningsarbetet gällande rättsfallen. Inom den interna rät-ten finns olika principer till hjälp att lösa företrädesräträt-ten, lex specialis-, lex posterior- och lex superior-prinicperna.15 Principerna stadgar att det är den senare tillkomna lagen som har företräde framför äldre lag, samt att speciallag har företräde framför generell lag. Principerna har applicerats på relationen mellan införlivandelagen av ett skatteavtal och intern rätt av RegR i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. RegR har i dessa fall jämställt införlivandelagen med annan intern rätt för att företrädesrätten ska bli fast-ställd. Kritik har då riktats mot RegR eftersom det inte i införlivandelagen finns någon ledning att finna om dess ställning i intern rätt och inte heller om företrädesrätten.
1.2
Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda de lege lata, vilken lagregel som har företräde vid en regelkonkurrens mellan ett införlivat skatteavtal och förändrad intern rätt. För att kunna uppnå syftet kommer följande frågor att besvaras.
Är det kompatibelt med folkrätten att låta interna regler få företräde framför ett skatteavtal såsom sker i RegRs domar RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61?
Uppkommer tax treaty override i och med RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 och förhandsbeskeden från SRN?
1.3
Metod och material
Uppsatsen bygger på en rättsdogmatisk metod där inom den interna rätten rättskällorna studeras och rangordnas utifrån lagtext, förarbeten, praxis och doktrin.16 Det existerar dock ingen lagregel i svensk intern rätt som behandlar just företrädesrätt varför inform-ation har fått sökas längre ner i rangordningen. Förarbeten kommer inte att ha en fram-trädande roll i förevarande uppsats då det vid en tolkning av skatteavtal och intern rätt inte går att applicera svenska förarbeten eftersom de inte är gällande rätt i den andra av-talsslutande staten. Förarbeten kommer därför endast användas restriktivt för att påvisa resonemang gällande företrädesrätt.
15 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s. 196. 16 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, femte upplagan, s. 91.
RegR har använt sig av en tolkningsmetod angående skatteavtalen som kallas för folk-rättslig metod då den grundar sig på att tolka ett skatteavtal utifrån folkfolk-rättsliga regler och speciellt utifrån Wienkonventionens artiklar 31-33.17 Enligt den här tolkningsmet-oden rankas förarbeten lågt som källa då det är ett unilateralt dokument som inte ger ut-tryck för den gemensamma partsviljan.18 I Wienkonventionen är grunden för tolkning av skatteavtal den gemensamma partsviljan.19 Internationella traktater såsom Wienkon-ventionen kommer att få ett högt rättskällevärde då det är en konvention som Sverige har ratificerat och således införlivat till intern rätt.
Vid studerande av doktrin på ämnet har urval av praxis kunnat göras. Det är således av intresse att studera både praxis från RegR samt förhandsbesked från SRN. Praxis från RegR studeras i och med att de har ett prejudicerande värde då RegR är högsta instans och dess slutsatser används för att ge en djupare förståelse till problemet. Målen från RegR är begränsade till att behandla förhållandet mellan skatteavtal och CFC-lagstiftning men det är ändock av intresse att studera vad RegR kommer fram till i frå-gan om företrädesrätt. Förhandsbeskeden från SRN behandlar förhållandena mellan skatteavtal och tioårsregeln samt reglerna om räntesnurran. Tyngd kommer härav att läggas vid SRNs förhandsbesked trots att de inte har prejudicernade värde. SRN ger ut-förliga motiveringar och utredningar av rättsläget och tar upp RegRs ståndpunkter i de tidigare målen 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. Det är viktigt att poängtera att trots att SRN ger bindande förhandsbeked i skattefrågor där lagtext eller praxis inte ger något klart besked är inte SRN någon domstol.20 Därav kommer förhandsbeskeden att grans-kas kritiskt och en diskussion kommer att föras angående argumentationen som förs i förhandsbeskeden. Då det än så länge inte har kommit några domar från RegR angående företrädesrätten, mellan å ena sidan skatteavtal och å andra sidan tioårsregeln och ränte-snurran, ges förhandsbesked från SRN ett stort utrymme för att en så rättvis bild av situ-ationen ska kunna ges.
OECD är en multilateral organisation och dess rättskällor saknar rättslig verkan i Sve-rige. Vad som stadgas av OECD är således bara rekommendationer men det blir av
17 RÅ 1996 ref. 84. 18 RÅ 1996 ref. 84.
19 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 31.
tresse att ta i beaktande och analysera dess antaganden då det inte finns något lagstadgat i den interna rätten om begreppet treaty override.
Då det är ett omdiskuterat ämne har författaren till förevarande uppsats tagit i beaktande den doktrin som kunnat hittas på området. Den doktrin som finns med är den som för-fattaren funnit och ansett vara relevant. Materialet redovisas samt kommenteras och vägs emot varandra för att ge en så rättvis bild som möjligt av argumentationen som förs.
Uppsatsen bygger på att utreda de lege lata men i analysen21 finns inslag av vad förfat-taren anser att RegR borde ha gjort, för att förfatförfat-tarens ståndpunkter ska komma fram. Ingen annan utredning i uppsatsen kommer att ha utgångspunkt i de lege ferenda. Då RegR ännu inte har kommit med någon dom i överklaganden av förhandsbeskeden från SRN22 och då förhandsbeskeden är en grundförutsättning för analysen i uppsatsen kommer ingen hänsyn tas till domarna om dessa meddelas i slutskedet av uppsatsen.
1.4
Avgränsningar
Uppsatsen begränsas till att avse svensk intern rätt och regelkonkurrensen mellan ett skatteavtal och svensk intern rätt. Fokus för uppsatsen är således rättsläget i Sverige. Modellavtalet från OECD, som de svenska skatteavtalen bygger på, studeras inte då det saknar relevans för utredningen av syftet och frågeställningen. Uppsatsen behandlar inte interna regler som CFC-lagstiftning, utvidgningen av tioårsregeln samt räntesnurran trots att de nämns i uppsatsen. Att studera de interna reglerna är inte nödvändigt då det är företrädesrätten som är av intresse. Förhandsbeskeden från SRN tar upp frågor angå-ende EU-fördraget men de lämnas utan hänseangå-ende. Uppsatsen kommer inte att behandla EU-rätten.
1.5
Disposition
Uppsatsen består av åtta kapitel och börjar med ett introduktionskapitel där en kort bak-grund ges till situationen och problematiken på området. Vidare följer ett avsnitt med syfte, frågeställning, metod och material och avgränsning. I metod- och
21 Se kap 7.
tet vägs rättskällor mot varandra och en motivation ges till hur de används i utredning-en.
Kapitel två rör folkrätten och treaty override och är uppdelat på två delar. Den första de-len behandlar folkrätten och den andra treaty override. Folkrätten är grunden för skatte-avtalsrätten då ett skatteavtal är en folkrättslig traktat. Det är av betydelse att redogöra för folkrätten, för att förstå hur rättsläget mellan stater fungerar, då det ingås avtal bila-teralt. Det kommer att redogöras för folkrättens status i Sverige för att förstå hur folkrät-ten påverkar svenska regler samt utredning av företrädesrätfolkrät-ten utifrån ett folkrättsligt perspektiv. Ett skatteavtal är en folkrättslig traktat och därav behöver begreppet traktat utredas. En kort redogörelse för konsekvenserna av att bryta folkrättsliga förpliktelser avslutar den första delen av kapitlet. Kapitlet går vidare med en genomgång av begrep-pet treaty override för att fortsätta med definitioner av begrepbegrep-pet i avsikt att ge en helhet till vad som innefattas i terminologin. Då treaty override uppstår när en lagregel får företäde framför en annan, är det ett viktigt kapitel i uppsatsen för att kunna besvara syf-tet.
Kapitel tre behandlar skatteavtalen och deras ställning i svensk intern rätt. Intentionen med kapitlet är att redogöra för hur ett skatteavtal införlivas i svensk rätt samt hur ett skatteavtal tolkas.
Kapitel fyra behandlar regelkonkurrensen mellan lagregler och vilka principer som kan vara tillämpliga. En genomgång av vilka principer som används vid regelkonkurrens inom den interna rätten ger en förståelse till RegRs domar RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61.
Kapitel fem redogör för praxis för att se hur lagreglerna ska tolkas. Kapitlet är av stor vikt då det tillförs tolkningshjälp via praxis till vaga och svårtillämpade lagregler. Ka-pitlet har fått en stor plats i uppsatsen då det är brist på lagstiftning om företrädesrätt vid lagkonkurrens. Vad RegR och SRN stadgat i domar som tas upp i kapitlet ligger till grund för analysen.
Analysen av uppsatsen är uppdelad i två kapitel för att lättare kunna följa författarens ståndpunkter. Kapitel sex redogör för och analyserar doktrin. Det är viktigt att beskriva de olika ståndpunkterna för att få en djupare förståelse för problemet och alternativa
lösningar. Löpande i kapitlet ges redogörelser för vad olika författare anser. Varje redo-görelse avslutas med en kommentar där en kort analys ges av författaren.
Kapitel sju är ett analyskapitel där syftet uppnås och tillhörande frågeställningar besva-ras. Kapitlet är uppdelat i tre avsnitt var och ett dedikerat en frågeställning i avsikt att förmedla tydlighet.
Kapitel åtta fastställer slutsatsen. Kapitlet är uppdelat på tre korta stycken vilket gör det enkelt för läsaren att förstå essensen i slutsatsen.
2 Folkrätten och tax treaty override
2.1
Folkrätten
2.1.1 Inledning
Folkrätten är central vid behandling av skatteavtalsrätten eftersom ett skatteavtal är en folkrättslig traktat. Det är viktigt med förståelse för folkrättens grund i den svenska in-terna rätten och att förstå relationen mellan skatteavtal och intern lag. Kapitlet inleds med en redogörelse för folkrätten för att fortsätta med folkrättens relation till Sverige och vad en folkrättslig traktat är och avslutas med en förklaring till konsekvenserna av att bryta de folkrättsliga förpliktelserna. Frågeställningen för uppsatsen behandlar folk-rätten och förhållandet till intern rätt vilket kommer att utredas i det här kapitlet.
2.1.2 Folkrättens grunder och nationella giltighet
På samma sätt som det i Sverige finns lagar, förordningar och sedvänjor att följa har folkrätten också rättskällor. För folkrätten finns rättskällorna i artikel 38 i stadgan för den internationella domstolen.23 De viktigaste rättskällorna är internationella överens-kommelser och sedvanerätten24. Sedvanerätten binder alla stater med eller utan sam-tycke, medan traktaträtten kommer till genom avtal och binder således bara de avtalsslu-tande staterna.25 Vad som tillämpas som rättskälla i den internationella domstolen ska också appliceras av stater generellt, trots att det oftast bara behövs när en tvist inkom-mer till domstolen.26
Historiskt kommer termen folkrätt från det latinska uttrycket jus gentium (som kan översättas med law of nations) men vid tiden då uttrycket myntades avsågs de rättsreg-ler som gällde för alla människor oberoende av nationalitet.27 Idag är betydelsen en an-nan och folkrätten kan ses som en sammanfattning av rättsregler som gäller för staters inbördes offentligrättsliga förhållanden. Det kan också ses som att stater bildar en ge-menskap och dess rättsordning utgörs av folkrätten.28 En grundläggande princip för
23
Stadga för den internationella domstolen, artikel 38.
24 Sedvanerätten får ingen djupare beskrivning då det för förevarande uppsats saknar relevans. 25 Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s. 10.
26 Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, s. 24-25. 27 Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s. 9. 28 Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s. 9.
folkrätten och speciellt den del som behandlar internationella överenskommelser är att avtal ska hållas, pacta sunt servanda.29 Ytterligare en grundläggande princip är att stater är suveräna. En vidareutveckling av suveränitetsprincipen är egalitetsprincipen som har sin grund i det latinska uttrycket par in parem non habet imperium30. Egalitetsprincipen innebär att alla stater har samma rättigheter och skyldigheter mot andra stater oberoende av storlek, ekonomi eller politiska värderingar. Alla stater är alltså juridiskt jämställda och en stat kan inte utöva makt över en annan stat.31
Då folkrätten skulle kunna ses som offentlig internationell rätt måste en distinktion gö-ras mellan folkrätten och annan internationell rätt, exempelvis internationell privaträtt.32 Den internationella privaträttens avsikt är att bestämma vilka regler som ska gälla vid en konflikt mellan två staters lagar. Lagarna är nationella och kan variera mellan staterna.33 Det finns inom folkrätten två teorier som avgör hur folkrättsliga traktater ska införlivas i nationell rätt för att de kan bli bindande för staten och dess medborgare. Teorierna är monism och dualism.34 Monism innebär att internationella överenskommelser blir en del av den nationella rätten när de träder ikraft. Det krävs därmed inte någon intern åt-gärd för att bli bindande och tillämpbara för nationella domstolar. Stater som utgår från den monistiska teorin anser ofta att en internationell konvention som har ratificerats ska ha företräde framför nationell lag.35
Dualism däremot, innebär att det krävs en särskild reglering på nationell nivå för att den internationella överenskommelsen ska bli internrättsligt tillämpbar.36 Konventionen blir enbart indirekt gällande och agerar som utfyllnad till nationella regler om det inte skulle
29 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 26.
30 ”En kan inte utöva makt utöver en likställd”, Översättning av Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och
folkrätten, s. 73.
31 Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten, s. 73. 32 Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s. 10.
33 Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten, s. 73. 34
http://www.riksdagen.se/webbnav/?nid=410&doktyp=mot&rm=1997/98&bet=K235&dok_id=GL02K 235, hämtad den 8 oktober.
35 http://www.riksdagen.se/webbnav/?nid=410&doktyp=mot&rm=1997/98&bet=K235&dok_id=GL02K 235, hämtad den 8 oktober.
36 Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100 år, s. 246.
ha företagits någon implementering i intern rätt. I Sverige blir inte internationella över-enskommelser del av svensk rätt om de inte införlivas, vilket fastställer att Sverige är ett dualistiskt land.37
2.1.3 Folkrätten i Sverige
Det finns inte stadgat i Regeringsformen38 om folkrättens ställning i svensk rätt. Grun-den för RF är dock: att svenska domstolar och enskilda endast är underkastade svensk rätt.39 I ett betänkande från 1974 angavs att det krävs internrättsliga föreskrifter för att internationella överenskommelser ska bli tillämpliga i den interna rätten.40 Som stöd för uttalandet fanns det vid tidpunkten två rättsfall varpå ett tredje rättsfall tillkom senare samma år.41 De tre rättsfallen från 70-talet kallas transformeringsdomarna och är viktiga då de anger grunden för hur Sverige behandlar internationella överenskommelser. De svenska domstolarna har i transformeringsdomarna tagit ställning till internationella överenskommelser och deras ställning i svensk rätt.42
Det första målet43 rörde en konflikt mellan en arbetstagarorganisation och staten. Ar-betstagarorganisationen hänvisade till internationella organisationer och deras överens-kommelser med Sverige. Där hävdade staten att då de internationella överenskommel-serna inte var införlivade i svensk lag var det omöjligt att åberopa dem inför domstol. Domstolen kom fram till att internationella överenskommelser måste förordnas genom lagstiftning för att bli gällande i Sverige. Domstolen dömde alltså till förmån för sta-ten.44 I det andra målet45 var tvisten snarlik den i det första målet. Högsta domstolen kom fram till att den internationella överenskommelse som hänvisades till i fallet inte blivit införlivad i svensk rätt varför den inte var gällande i Sverige. Högsta domstolen
37 Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100 år, s. 246.
38 SFS 1974:152.
39 Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100 år, s. 246.
40
SOU 1974:100 s. 44 f.
41 AD 1972 nr 5, NJA 1973 s. 423 och RÅ 1974 ref. 61. 42 Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten s. 47. 43 AD 1972 nr 5.
44 AD 1972 nr 5. 45 NJA 1973 s. 423.
fortsatte med att lagstadga att om principer tillämpades i den internationella överens-kommelsen var det viktigt att den inkorporeras till svensk rätt för att bli gällande. Det hade inte skett, varför den inte blev bindande för Sverige.46 Den tredje domen handlade om en Europakonventionsartikel och dess ställning i svensk rätt. RegR konstaterade att Europakonventionsartikeln inte hade någon motsvarighet i svensk rätt, vilket innebar att den inte kan medföra någon förpliktelse i Sverige. RegR stadgade vad som fastslagits i de tidigare domarna att internationella överenskommelser inte gäller i den svenska in-terna rätten. Det måste ske ett införlivande av överenskommelsen i svensk rätt för att den ska bli gällande för myndigheter i Sverige.47
2.1.4 Folkrättsliga traktater
Begreppet traktat definieras i Wienkonventionens artikel 2 som;
”...en internationell överenskommelse sluten mellan stater i skriftlig form och underkastad internationell rätt, oavsett om den intagits i ett enda instrument eller i två eller flera sammanhörande instrument och oavsett dess särskilda beteckning”.48
I artikeln står att finna tre villkor som måste vara uppfyllda för att Wienkonventionen ska gälla för överenskommelsen. Det första villkoret är att överenskommelsen ska vara sluten mellan stater. Wienkonventionen är alltså inte tillämpbar på traktater slutna mel-lan en stat och en organisation utan bara på traktater som är slutna melmel-lan stater. Det andra villkoret är att överenskommelsen ska vara skriftlig. Det kan bidra till förvirring då en muntlig överenskommelse trots allt är bindande. Inom folkrätten finns det inte några formkrav för internationella överenskommelser. Det tredje villkoret stipulerar att överenskommelsen ska vara underkastad internationell rätt. Syftet med villkoret är att de avtalsslutande staterna själva kan bestämma hur problem uppkomna med avtalet ska lösas. Om staterna väljer att använda sig av internationella regler för att lösa eventuella problem ses överenskommelsen som en traktat och Wienkonventionen är tillämplig. Om de däremot väljer att applicera en i förväg stadgad nationell lagstiftning är Wienkon-ventionen inte tillämplig då det inte ses som en traktat. Det finns ytterligare ett kriterium
46 NJA 1973 s. 423. 47 RÅ 1974 ref. 61.
för att en traktat ska anses ingången, nämligen att det ska föreligga en partsvilja mellan staterna. En traktat kan inte anses ingången om staterna inte haft som avsikt att binda sig folkrättsligt.49
2.1.5 Konsekvenser vid brytande av de folkrättsliga förpliktelserna En stat har som ansvar att avstå från en handling som strider mot folkrätten. Som se-kundärt ansvar måste staten avsluta den folkrättsstridiga handlingen samt se till att sta-ten inte upprepar samma handling.50 Staten som har vållat skada genom att bryta mot de folkrättsliga förpliktelserna ska också ersätta skadan.51 Konsekvensen av att lämna upp-rättelse och kompensation blev fastställt i ett rättsfall från den Fasta domstolen 1927. I domen konstaterades att en stat har en skyldighet att lämna upprättelse vid brytande av folkrätten och staten måste också lämna kompensation.52
2.2
Treaty override
2.2.1 Inledning
Treaty override53 är ett begrepp som saknar definition i lagtext. Begreppet går ut på att en lagregel får företräde framför en annan. När intern lagstiftning får företräde framför ett internationellt avtal talas det om treaty override. Avsnittet kommer att börja med en redogörelse för begreppet. Då lagstöd saknas för en definition av begreppet får ledning sökas från annat håll och fokus ligger på definitionerna som etablerats av internationella organisationer. I det sista avsnittet ges förslag på åtgärder för att undvika treaty over-ride.
49 Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, s. 25.
50 Article 30, Draft Articles on Responsibility of States for internationally wrongful acts (2001). 51 Article 31, Draft Articles on Responsibility of States for internationally wrongful acts (2001). 52 Permanent Court of International Justice, PCIJ Ser.A, no.17.
53
Det går att hänvisa till begreppet på olika vis. Antingen som tax treaty override, eller bara som treaty override. Judicial tax treaty override är ett annat uttryck som innebär att en domstol gör sig skyldig till treaty override, alltså när det i strid mot bestämmelserna i skatteavtal har införts nationell lagstiftning. I förevarande uppsats kommer treaty override användas som ett samlingsbegrepp och innebär att en lagregel får företräde framför en traktat. Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN, s. 485.
2.2.2 Begreppet treaty override
Det enda som finns reglerat om treaty override är vad som står i artikel 27 i Wienkon-ventionen om traktaträtten från 1969. Där anges att en stat inte kan åberopa sin nation-ella lagstiftning för att undvika att följa ingångna internationnation-ella avtal.54 Resterande de-finitioner av begreppet har framkommit i doktrin.55 Sundgren med medhåll från Dahl-berg och Mutén anser att RegR i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 6156 gjort sig skyl-dig till treaty override då den anser att intern skattelag har företräde framför skatteav-tal.57 Sundgren hävdar samtidigt att ett beslut inte utgör treaty override då en felaktig tolkning av ett skatteavtal inte faller inom den här definitionen.58
Treaty override används som begrepp inom skatterätten när ett lands skatteanspråk ges företräde enligt de interna reglerna framför reglerna i ett skatteavtal. Konsekvensen blir att staten åsidosätter de folkrättsliga förpliktelser som är utformade i skatteavtalet och tillämpar intern rätt vilket strider mot skatteavtalet.59 Enligt Aldén kan det ses som ett regelrätt avtalsbrott att använda sig av nyare intern lagstiftning före vad som avtalats i skatteavtalet.60
Stater kan tolka folkrättsliga avtal med hjälp av olika principer för att på så sätt be-stämma förhållandet till den interna rätten. Om en stat använder tolkningsprincipen att ett folkrättsligt avtal alltid placeras högre hierarkiskt än den interna rätten blir det omöj-ligt för en så kallad treaty override att existera eftersom det inte blir någon kollision mellan de olika reglerna.61 En stat kan också anse att de folkrättsliga avtalen och intern rätt placeras på minst samma nivå, eller kan de folkrättsliga avtalen ha högre rang än den interna rätten. Olika stater använder olika metoder för att bestämma ordningen
54 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 27. 55 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 235. 56 Rättsfallen tas upp i kap 6.
57 Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, s. 485, Mutén, L., Treaty override i
Regeringsrätten, s. 367, Sundgren, P., Treaty override, http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533,
hämtad den 21 oktober 2010.
58 Sundgren, P., Treaty override, http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533, hämtad den 21 oktober 2010.
59 Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg 2010-01-15. 60 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 235.
lan folkrättsliga avtal och den interna rätten. I exempelvis Frankrike har folkrättsliga av-tal högre rang än den interna rätten,62 och i Sverige måste de folkrättsliga avtalen inför-livas med svensk rätt för att bli bindande.63
2.2.3 Definitioner av treaty override
OECD har i en rapport från 1989 definierat att treaty override anses ”föreligga när en stats interna rätt står i strid med regler antingen i ett särskilt skatteavtal eller i samtliga skatteavtal som gäller i den staten"64. OECD har dock i sin definition av treaty override valt att avgränsa sig till och utgå ifrån vad som står i uppenbar motsättning till innehål-let i skatteavtalen. Enligt Dahlberg kan inte slutsatsen att OECD anser att treaty override föreligger då intern lagstiftning står i uppenbar motsättning till ett skatteavtal dras.65 Genom det ovan sagda kan det utläsas att trots att OECD har en definition på begreppet treaty override är det inte begränsat till vad som faller inom begreppet. Tolkning får dock göras att det enbart är det ovan sagda som OECD anser vara treaty override. På OECDs hemsida finns en ordlista för skatterättsliga termer. Definitionen av treaty override är: en term som ofta används för att hänvisa till att senare antagen lagstiftning står i konflikt med skyldigheter i tidigare lag. Som en allmän regel har ett införlivat skatteavtal företräde framför annan intern lagstiftning. Dock styrs förhållandet mellan de olika reglerna i vissa länder av principen att den senaste lagen har företräde.66
2.2.4 Åtgärder för att förhindra treaty override enligt OECD
I de fall en stat inför ny lagstiftning som innebär att treaty override uppstår finns det åt-gärder som OECD föreslår i sin rapport från 1989. Det första som ska göras enligt rap-porten av den stat som anser att treaty override föreligger är att utfärda en protest. Enligt OECD ska protesten utfärdas omedelbart efter att staten fått kännedom om situationen med treaty override.67 Givet att det trots protesten fortsatt föreligger en situation med
62 Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 305. 63 Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 306. 64
OECDs rapport från 1989 paragraf 2, Översättning Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och
utländska basbolag, s. 304.
65 Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 304.
66 http://www.oecd.org/document/29/0,3343,en_2649_34897_33933853_1_1_1_1,00.html#T, författarens översättning.
treaty override kan staten som utformade protesten gå vidare. I Wienkonventionens arti-kel 60 fastställs vissa sanktioner om en stat inte fullgör sina förpliktelser trots protesten. Staten som protesterat har rätt att säga upp avtalet med den andra staten vid brott. Det måste dock vara ett väsentligt avtalsbrott, en definition som återfinns i artikel 60 tredje momentet. Det ska antingen vara fråga om ett förnekande av traktaten eller ett brott mot en bestämmelse angående ändamålet och syftet med traktaten. För att frångå situationer med treaty override, där en konflikt mellan förpliktelser i ett skatteavtal och intern rätt föreligger, anser OECD att det måste ske en omförhandling av skatteavtalen.68
3 Skatteavtal
3.1
Inledning
Skatteavtal ingås för att bland annat undvika dubbelbeskattning. I det här kapitlet för-klaras förhållandet mellan ett skatteavtal och intern rätt för att utröna vilken lagregel som ska ha företräde vid regelkonkurrens. Det är oklart hur skatteavtal och interna reg-ler förhålreg-ler sig till varandra, vilket uppmärksammas i rättsfall från RegR samt för-handsbesked från SRN. Kapitlet börjar med en redovisning av hur skatteavtalen införli-vas i svensk intern rätt. Det fortsätter med att redovisa för hur tolkningen av ett skatte-avtal går till. Kapitlet avslutas med en redogörelse för skatteskatte-avtalens förhållande till svensk rätt för att ge förståelse för problematiken angående företrädesrätt av lagregler.
3.2
Inkorporering av skatteavtal i svensk intern lag
Det finns i svensk intern rätt en definition av vad ett skatteavtal är. I 2:35 IL står det att
”Med skatteavtal avses ett sådant avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och, i förekommande fall, på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk ju-risdiktion.” Tillkomsten och införlivandet av ett skatteavtal i svensk rätt sker genom två steg. Det första steget är att avtalet ingås. Avtalet är folkrättsligt och innebär att Sverige förpliktigas att införa bestämmelser i sin interna rättsordning. Det andra steget är att av-talets bestämmelser ska införlivas med svensk rätt. Genom att avtalet införlivas, imple-menteras, blir det giltigt för de svenska myndigheterna, exempelvis domstolar och Skat-teverket.69 Det finns två metoder att använda vid implementering av folkrättsliga avtal i Sverige, antingen inkorporation eller transformation. Med inkorporation menas att avta-let gäller i dess helhet, alltså implementeringen sker genom en hänvisning till avtaavta-let. Även det kan göras på två sätt, antingen genom total inkorporation eller partiell. Med total inkorporation sker implementeringen genom att en författning meddelar att ett av-tal ska gälla som svensk rätt. Med partiell inkorporation är hänvisningarna mer begrän-sade. En lag i ett visst ämne kan ange att reglerna i samma ämne som finns intagna i en traktat ska tillämpas i Sverige.70 Med transformation implementeras avtalet genom att
69 Det här är fastslaget i AD 1972 nr 5, NJA 1973 s. 423 och RÅ 1974 ref 61 nämnda ovan i 2.1.3, samt Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 221.
göra om avtalets innehåll till en vanlig lag. Skatteavtal implementeras i Sverige genom total inkorporation, alltså genom en hänvisning till avtalet som sådant.71
3.3
Tolkning av skatteavtal
Det finns i Sverige inte några konstitutionella regler om hur inkorporeringslagarna ska tolkas utan från ett folkrättsligt perspektiv får tolkning ske genom artiklarna 31-33 i Wi-enkonventionen.72 Konventionen ratificerades av Sverige 1974 och trädde i kraft 1980. Då ett skatteavtal är en folkrättslig traktat kan konventionen bli tillämplig vid tolknings-frågor om avtalet.73 Vid en folkrättslig tolkning av ett skatteavtal är det avtalet som är den främsta rättskällan. Det är i första hand ordalydelsen i en artikel i avtalet som är central och om ordalydelsen står det i Wienkonventionens artikel 31 punkt 1 att tolkning ska ske ”i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck”. Vad som menas med artikeln kan vara att ord inte ska ses i en skatterättslig mening utan i en mer allmänt språklig mening. Dock står det i artikel 31 punkt 4 i Wienkonventionen att ”ett uttryck ska tilläggas en speciell mening, om det fastställts att det här har varit parternas avsikt”. Hela skatteavtalsproceduren utgår från parternas avsikt och deras avsikt måste därav också vara att viktiga termer och begrepp ska präglas av den skatterättsliga termi-nologin. Genom att hämta ledning i själva avtalet kan slutsats dras om vilken skatte-rättslig innebörd en term i ett avtal ska ha. Det behöver inte vara en speciell artikel som anger vad en term har för betydelse utan det kan vara ett tillfälligt stadgande i avtalet som ger ledning avseende hur en term ska tolkas.74 Ett problem med bilaterala avtal och därmed med appliceringen av Wienkonventionen är att det oftast finns två eller fler språkversioner och samtliga versioner anses vara värda lika mycket.75 I de vanligaste fallen betraktas avtalet som finns på det egna språket. Från ett svenskt perspektiv bety-der det här att det i första hand ses till det svenska avtalet.76
71 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 224. 72
Hultqvist, A., Metodfrågor vid konflikt mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och andra
skattebestämmelser – en argumentationsanalys, s. 525, SvSkT nr 5 2010.
73 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 78.
74 RÅ 1981 1:19 samt Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 80. 75 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 33.
Att tolka ett skatteavtal skiljer sig från att tolka intern rätt. Skatteavtal är överenskom-melser mellan två stater vilket innebär att det finns två lagstiftare. Vid en jämförelse mellan intern skattelagstiftning och ett skatteavtal skiljer sig därav rättskällorna åt.77 Då skatteavtal är en folkrättslig traktat ska det mellan stater tolkas enligt folkrättsliga prin-ciper. Dock är ett skatteavtal del av den svenska interna rätten vilket medför att det skulle vara möjligt att tolka avtalet enbart utifrån ett svenskt perspektiv. Vad som i en sådan situation skulle vara problematiskt är att vissa begrepp skulle tolkas utifrån en svensk rättskälla, exempelvis ett svenskt förarbete, vilket inte är tillämpligt i den andra staten. Ett exempel skulle kunna vara att två stater bedömer en transaktion olika genom att begreppen tolkas utifrån den interna rätten. I den ena staten anses det röra sig om ränta medan i den andra staten anses det vara utdelning. En konsekvens av det här är att det blir fråga om dubbelbeskattning. Enligt de internrättsliga reglerna hade det varit det korrekta resultatet. Enligt de folkrättsliga förpliktelserna i avtalet hade det varit ett inkorrekt resultatet då förpliktelserna i avtalet har som mål att undanröja dubbelbeskatt-ning.78
Enligt rättspraxis och doktrin ska folkrättsliga principer användas vid tolkning av skat-teavtal. Därefter ska den gyllene regeln beaktas vilken innebär att ett skatteavtal enbart får inskränka ett lands beskattningsanspråk och ej utvidga det.79 Lindencrona anser att då det rör förhållandet mellan de avtalsslutande staterna är en folkrättslig tolkning av skatteavtalet självklar. En sådan tolkning innebär ett försök att se till parternas gemen-samma avsikt vid ingåendet av avtalet istället för att se till den interna rätten och hämta ledning därifrån.80 Dahlberg anser att en mer folkrättslig tolkning av skatteavtal måste göras av RegR än vad som sker idag.81
77 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 77. 78 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 77.
79 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 218. 80 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 78.
3.4
Skatteavtal och dess förhållande till svensk intern rätt
Sverige har till dags dato ingått ett 80-tal skatteavtal. Det första tillkom 1929.82 Under många år har Sverige tillämpat skatteavtal utan problem om lagkonkurrens och ansett det vara av stor vikt att följa de förpliktelser som följer av avtalen som ingåtts.83
Den svenska internationella skatterätten består av två delar, dels intern svensk internat-ionell skatterätt och dels dubbelbeskattningsavtalsrätt. Den interna svenska internation-ella skatterätten beslutas, på samma sätt som vanlig intern lagstiftning, av riksdagen och avser skattelagstiftning. I det här fallet grundar sig alltså inte skatterätten på något skat-teavtal. Den internationella skatterätten handlar om skatterätt med anknytning till utlan-det. För att förtydliga kan sägas att den internationella skatterätten inkluderar intern in-ternationell lagstiftning samt dubbelbeskattningsavtalsrätt. Vad som skiljer intern inter-nationell lagstiftning från dubbelbeskattningsavtalsrätt är att den förra är unilateral lag-stiftning, alltså ensidig, medan den senare är bilateral laglag-stiftning, alltså ingången av två parter.84
Den gyllene regeln85 är inte bara tillämplig vid tolkning av skatteavtal utan också för att reda ut dubbelbeskattningsavtalsrättens förhållande till den interna internationella skat-terätten.86 Enligt den gyllene regeln får Sverige genom ett skatteavtal aldrig utöka utan bara begränsa rätten att beskatta enligt intern rätt.87 Det finns en risk att dubbel skatte-frihet uppstår i den här situationen då ett land som enligt avtalet tillerkänns beskatt-ningsrätten för en viss inkomst saknar beskattningsrätt för samma inkomst enligt de in-terna inin-ternationella skattereglerna. Bara för att en stat inte har beskattningsrätt enligt de interna reglerna trots att den har rätten enligt avtalet har inte den andra staten rätt att be-skatta inkomsten då beskattningsrätten för den staten bortföll genom avtalet. Staterna kan dock bestämma i avtalet att beskattningsrätten ska övergå till den andra staten. I det nordiska skatteavtalet är det bestämt att beskattningsrätten går över till hemviststaten.88
82 Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg 2010-01-15. 83
Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg 2010-01-15. 84 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s.. 23.
85 Nämns ovan i 3.3.
86 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 24.
87 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 218. 88 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 24.
Lindencrona ansåg redan på 90-talet att ett skatteavtal ska ses som speciallagstiftning och hävdade att det framkom tydligt genom formuleringarna av artiklarna i ett skatteav-tal. De säger nämligen att i ett konkret fall får ett specifikt land beskattningsrätten. Om en situation uppstår att Sverige genom ett skatteavtal inte får beskattningsrätt, men ge-nom intern rätt har beskattningsrätt, måste en jämförelse göras mellan texterna. Ef-tersom de båda är svensk skattelag framkommer det att den interna internationella skat-terätten inskränks genom avtalet. Lindencrona beskriver förhållandet som att ”dubbel-beskattningsavtalsrätten utgör ett från den interna rätten särskilt rättssystem som skall tillämpas samtidigt med detta”89.
Enligt Hultqvist anser RegR att det är senare tillkommen lag som ska ha företräde enligt lex posterior principen90 vilket innebär att inkorporeringslagarna i stort sätt alltid ham-nar i skymundan då dessa regler inte ändras med samma frekvens som annan svensk in-tern lag. Skatteavtal har då automatiskt en sämre ställning än svensk inin-tern rätt och frå-gan är om inte syftet med skatteavtal faller bort.91
89 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 26. 90 Principen redogörs för i avsnitt 4.3.2.
91 Hultqvist, A., Metodfrågor vid konflik mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och andra
4 Lagkonkurrens mellan interna regler och skatteavtal
4.1
Inledning
Det kan likaväl uppstå lagkonkurrens mellan svenska interna regler som mellan interna regler och ett skatteavtal. För att utröna vilken lag som har företräde används inom den interna rätten olika derogationsprinciper. RegR har i två domar92 givit förklaring till vil-ken princip den anser gäller vid regelkonkurrens. I det här kapitlet kommer det därför ges en redogörelse för principerna då det inte är fastställt hur rättsläget ska tolkas vid regelkonkurrens mellan annan intern rätt än CFC-lagstiftningen och skatteavtal. Senare i uppsatsen får läsaren en förståelse för både RegRs resonemang samt skiljaktiga me-ningar i doktrin.
4.2
Företrädesrätt vid lagkonkurrens
Om två lagregler konkurrerar med varandra inom skatterätten, när det gäller vad som anges i skatteavtal och i den interna rätten, måste det avgöras vilken regel som har före-träde. Då Sverige använder sig av ett dualistiskt rättssystem måste skatteavtal inkorpor-eras i den interna rätten för att bli giltigt.93 Enligt riksdagen har den nationella lagen fö-reträde vid en konflikt mellan en konvention och nationella regler.94 Riksdagen uttalar sig dock inte specifikt i frågan om företrädesrätt mellan ett skatteavtal och intern rätt. För att lösa regelkonkurrens mellan den interna rätten och ett skatteavtal kan ledning hämtas från de tre derogationsprinciperna lex specialis, lex posterior eller lex superior. Problemet blir att skatteavtalen är svåra att placera i den interna rätten. Trots att en prin-cip är tillämpbar kan det vara svårt att veta vilken lagregel av interna rätten och skatte-avtalen som ska ha vilken betydelse.
4.3
Derogationsprinciper
4.3.1 Lex specialis
Ett rättssystem är uppbyggt av både allmänna regler och mer specifika regler. Lex spe-cialis-principen innebär att speciallag har företräde framför generell lag då de
92 RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. 93 Se ovan 3.2.
94 Motion 1997/98:K235 Inkorporering av internationella överenskommelser,
rar med varandra.95 Problem uppstår därav i att bestämma vilken regel som är mer spe-ciell. För att avgöra speciallag är det innehållet av lagregeln som fokuseras på och inte formen av lagregeln.96
4.3.2 Lex posterior
Lex posterior-principen betyder att tidigare stiftad lag går före äldre lag. Principen grundar sig på att samhället hela tiden förändras och nya lagar stiftas för att följa med i utvecklingen. Därför anses nytillkommen lag vara mer välanpassad till rättstillämpning-en som drättstillämpning-en är idag än vid jämförelse med äldre regler. Det finns rättstillämpning-en anledning till varför ny lag stiftas och det beror på att ny kunskap har tillkommit lagstiftaren vilket ökar be-hovet av att stifta ny lag.97 Det kan sägas att principen kan ändra eller upphäva befintlig lag genom att lagstiftaren som skriver den nya lagen torde vara väl insatt i ämnet och i den äldre lagen, men anser att det behövs en förändring av regeln.98
För att lösa problemet när lex specialis-principen och lex posterior-principen ger två olika resultat, alltså det blir prioritet åt olika regler, kan det ses som ”lex posterior gene-ralis non derogat legi priori speciali”. Uttrycket innebär att en tidigare tillkommen ge-nerell lag inte slår ut en äldre speciell lag. Hierarkiskt sett kommer alltså lex specialis-principen högre än lex posterior-specialis-principen.99
4.3.3 Lex superior
Lex superior-principen innebär att det generellt ges företräde åt den regel som har högst rang.100 Inom svensk rätt har till exempel grundlag högre rang än vanlig lag, medan vanlig lag har högre rang än en regel i en förordning. Om en allmän lagregel kolliderar med en mer speciell och/eller senare tillkommen bestämmelse i en förordning, är det lagregeln som ska ges företräde då denne har högre rang.101 Det anses följaktligen av
95 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s. 196. 96
Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, s. 34.
97 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s. 203. 98 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s. 204. 99 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s. 205. 100 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 218. 101 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 219.
Aldén att lex superior-principen har större tyngd rent principiellt än både lex specialis- och lex posterior-principen.102
4.3.4 Rättsordningars rangordning
Det är viktigt att kunna rangordna rättsnormer för att kunna bestämma vilken princip som ska vara tillämplig i vilka situationer. Den traditionella juridiska systemuppfatt-ningen anser också att rättsordsystemuppfatt-ningen är hierarkiskt uppbyggd vilket visar sig genom att det är allmänt hållet att grundlag har företräde framför vanlig lag.103 Frågan är dock vil-ken rang, inom den nationella rätten, skatteavtalen har. För att svara på frågan måste hänsyn tas till vad lagreglerna grundar sig på för kompetensregler vilket innebär vilka organ som får rätt att stifta, ändra och upphäva rättsregler.104 Rättsregler har alltså samma rang då de grundar sig på samma kompetensregler. Det ska ges större vikt till en rättsregel som kommer från ett överordnat organ än om rättsregeln kommer från ett un-derordnat organ.105
102 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 218. 103 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 219. 104 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 220. 105 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 221.
5 Praxis och förhandsbesked om företrädesrätt mellan
intern rätt och skatteavtal
5.1
Inledning
Det är två avgöranden från RegR, RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61, som ligger till grund för osäkerheten kring behandling av företrädesrätten mellan intern rätt och skatte-avtal. Det här kapitlet kommer grundligt redogöra för domarna från RegR samt för-handsbeskeden från SRN. Både rättsfallen och förför-handsbeskeden är av stor betydelse för hur rättsläget ska tolkas i framtiden angående företrädesrätten mellan interna lagreg-ler och skatteavtal. En fråga som uppkommit i samband med dessa domar är om de ge-nerellt kan appliceras på förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal eller om de är begänsade till situationer som handlar om konkurrens mellan CFC-lagstiftning och skatteavtal. För en djupare förståelse kommer båda rättsfallen refereras. Det kommer att börja med en återgivning av SRNs motivering i förhandsbeskedet och vidare med RegRs uttalanden. Vissa delar av rättsfallen är identiska och det kommer i de situation-erna göras hänvisningar mellan referaten för att undvika upprepningar.
5.2
Domar från Regeringsrätten
5.2.1 RÅ 2008 not 61
RÅ 2008 not 61106 handlar om ett svenskt bolag som äger alla andelar i ett schweiziskt försäkringsbolag. Försäkringsbolagets verksamhet går ut på att försäkra interna risker inom koncerner de båda bolagen ingår i. Frågan som ställdes till SRN var om beskatt-ning enligt den svenska CFC-lagstiftbeskatt-ningen förhindras genom skatteavtalet mellan Sve-rige och Schweiz.107
5.2.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked
SRN anser i sitt förhandsbeked att det svenska bolagets inkomster är sådana som faller inom ramen för CFC-beskattning i 39a kap IL. Vidare anser SRN att en analys av den interna rätten, utan att se till skatteavtalet, ska ske för att utröna vem som ska ta upp
106 Mål nr. 2655-05.
107 Ytterligare en fråga ställdes i förhandsbeskedet men den lämnas utan hänseende då den inte har betydelse för förevarande uppsats.
komst och vad som utgör inkomst. Det svenska bolaget borde ta upp överskottet av in-komsterna i försäkringsbolaget. Inin-komsterna som försäkringsbolaget är skattskyldigt för, enligt de schweiziska interna reglerna, anses inte vara desamma som inkomsterna det svenska moderbolaget är skattskyldigt för i Sverige enligt det här synsättet.108 En uppdelning av beskattningsanspråk av inkomst mellan de avtalsslutande staterna är syf-tet med skatteavtalen. Avtalen är tillämpliga på personer som har hemvist i en eller båda staterna. Enligt skatteavtalet har det svenska bolaget Sverige som hemviststat för de in-komster bolaget är skattskyldigt för. Utdelning i skatteavtalet behandlas i artikel 10:3 och den är inte att ses som delägarbeskattning enligt CFC-lagstiftningen i 39a kap IL. Varken artikel 7:1 eller artikel 23 i skatteavtalet hindrar att inkomsterna beskattas i Sve-rige eftersom SveSve-rige är hemviststat. I situationer då det handlar om fast driftställe an-vänder sig Sverige av avräkningsmetoden, för att undvika dubbelbeskattning, och inte undantagsmetoden. Då avräkningsmetoden används innebär det att inkomsterna beskatt-tas i Sverige och att det i Schweiz avräknas vad som redan har betalats i skatt i Sverige. Artikel 7 i avtalet handlar om beskattning av inkomst av rörelse. Den avser att företag ska bli beskattade i den stat som de bedriver verksamhet i, om de inte bedriver verk-samhet från den andra staten också genom ett fast driftställe. Bolaget kan alltså bli be-skattat för inkomsterna enligt CFC-lagstiftningen utan hinder av skatteavtalet. En leda-mot var skiljaktig och hävdade vad som står nedan i 5.2.5.
5.2.3 Regeringsrättens dom
Det svenska bolaget överklagade förhandsbeskedet från SRN och hävdade att skatteav-talet mellan Sverige och Schweiz förhindrar beskattning enligt CFC-lagstiftning. Det må vara ostridigt att CFC-lagstiftningen är tillämpbar i den här situationen då det hand-lar om lågbeskattad inkomst. I och med att det finns ett skatteavtal som hindrar en sådan beskattning uppstår problem.109
RegR anser att Sverige är bundet av ett skatteavtal folkrättsligt och när Sverige ingår ett skatteavtal försakas därav skatteanspråk i den interna rätten. I förhållande till andra in-terna lagar har ett skatteavtal ingen särskild ställning. I skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz 2§ står det att ”ett skatteavtal inte kan utvidga Sveriges beskattningsanspråk
108 Jmf RÅ 2001 ref. 46.
som följer av lag”.110 Innebörden blir dock att Sverige, med vilka folkrättsliga verk-ningar det kan få, i en senare tillkommen lag kan utvidga sina skatteanspråk. Då två la-gar kolliderar måste företrädesrätten lösas med de principer som finns på området. RegR ansåg att två rekvisit var uppfyllda för att CFC-lagstiftningen skulle anses ha fö-reträde. Rekvisiten är att CFC-lagstiftningen tillkom senare än skatteavtalet samt att den riktar in sig på sådan verksamhet som det schweiziska bolaget utövar. RegR ansåg att det var klart att CFC-lagstiftningen skulle ha företräde och tillämpas.111
5.2.4 RÅ 2008 ref. 24
RÅ 2008 ref. 24112 rör ett svenskt bolag, X AB, som äger alla andelar i ett schweiziskt återförsäkringsbolag, Y AG samt det helägda Z AB. Y AG återförsäkrar sådana koncer-ninterna risker som direktförsäkras i Z AB. X AB sökte förhandsbesked hos SRN för att få svar på två frågor. Den första frågan behandlar regelkonkurrens och lyder, om be-skattning enligt den svenska CFC-lagstiftningen blir hindrad av bestämmelserna i det svensk-schweiziska skatteavtalet.113
5.2.5 Skatterättsnämndens förhandsbesked
SRN analyserade avtalet mellan Sverige och Schweiz för att dra slutsatsen att Sverige hade beskattningsrätt enligt CFC-lagstiftningen.114 Då inkomsterna i verksamheten om-fattas av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz blir också CFC-reglerna tillämpliga eftersom X AB, enligt interna regler, är skattskyldig för överskottet av inkomsterna i Y AG enligt 39a kap IL.115 Sverige blir hemviststat för bolaget. Vid en fördelning av be-skattningsrätten är det artikel 7 som berör inkomst av rörelse, artikel 10 som handlar om utdelning samt artikel 23 som gäller annan inkomst som kommer att tillämpas.116 SRN började med att utreda om det som sägs om beskattningsrätten dels i avtalet och dels i CFC-lagstiftningen kolliderade på något sätt. Vad den konstaterade om
110 SFS 1992:856. 111 RÅ 2008 not 61. 112
Mål nr. 2697-05.
113 Det är enbart den första frågan som kommer att behandlas i uppsatsen då den andra frågan saknar relevans för syftet med uppsatsen.
114 RÅ 2008 ref. 24. 115 RÅ 2008 ref. 24. 116 RÅ 2008 ref. 24.
skattningen som regleras i 39a kapitlet IL var att den inte anses som beskattning enligt artikel 10 i skatteavtalet. Artikel 7 i avtalet hindrar inte att bolaget blir beskattat för in-komsten. Även om inkomsten vore hänförlig till ett av bolagets fasta driftsställen i Schweiz torde beskattningsrätten inte förändras vid eliminering av dubbelbeskattning då Sverige använder sig av avräkningsmetoden. Beskattningsrätten förändras inte heller om artikel 23 skulle vara tillämplig utan Sverige besitter den rätten även i den här situat-ionen. SRNs avgörande i den här frågan är att Sverige får beskatta inkomsterna för bo-laget enligt den svenska CFC-lagstiftningen och beskattningsrätten är inte begränsad el-ler påverkad av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz.117
Av intresse är ledamot Virins skiljaktiga åsikt. Virin tar upp partsavsikten i skatteavtalet från 1963 och anser att vid den tidpunken fanns ingen avsikt att CFC-lagstiftningen, som inte tillkom förrän år 2003, skulle vara förenlig med avtalet. Vidare hävdas att det i punkt 26 till kommentaren till artikel 1 i OECDs modellavtal står att CFC-lagstiftning inte alltid bör tillämpas. Ytterligare en intressant reflektion är att då CFC-lagstiftning kommit på tal i det fransk-schweiziska avtalet har det krävts en omförhandling av avta-let.118
5.2.6 Regeringsrättens avgörande
RegRs uttalanden i domen bygger på principerna lex specialis och lex posterior.119 Prin-ciperna används vid situationer där lagkonkurrens uppstår för att utröna företrädesrätt-en.120 RegR uttalar i fallet att CFC-lagstiftningen ska ”tillämpas oberoende av vad be-stämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras.”RegR väljer att inte analysera skatteavtalet och hävdar att principen lex posterior är tillämplig.121
RegR fokuserar på att CFC-lagstiftningen tillkom senare än skatteavtalet och det är an-ledningen till varför CFC-lagstiftningen ska ges företräde. RegR gör en jämförelse mel-lan lagstiftningens utvidgande av skatteanspråk och förbudet mot utvidgande av skatte-anspråk i skatteavtalen. Den kommer fram till att den nya interna lagstiftningen är mer
117 RÅ 2008 ref. 24. 118 RÅ 2008 ref. 24.
119 Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg 2010-01-15. 120 Läs mer om principerna i kap 4.3.
