Chiarini (2012) samt Davis, Schleifer, Schakell och Widener (2020) menar att VSC är lätt att förstå. Det är enkelt att läsa och förstå rapporterna (Davis, Schleifer, Schakell & Widener, 2020). Den här informationen kan leda till bättre beslutsfattande. Detta då kostnaderna är nedbrutna för varje värdeflöde, samt att de är uppdelade i kostnadsposter som går att förstå och ta beslut utifrån för chefer. För att kunna uppleva fördelarna med VSC skriver de att det är
viktigt att visualisera informationen. Författarna menar att VSC är viktigt för att kunna förenkla ekonomistyrningen (ibid.).
4.4.3 Förutsättningar för VSC
4.4.3.1 Arbete med värdeflöden
Chiarini (2012) skriver att en faktor att överväga för företag som funderar över att börja med VSC är om man arbetar med värdeflöden eller ej. Att ett företag måste vara helt dedikerat till värdeflöden för att kunna använda VSC ser Ruiz-de-Arbulo-Lopez, Fortuny-Santos, och Cuatrecasas-Arbos (2013) som en nackdel med verktyget. Enligt Chiarini (2012) kan det vara svårt att koppla mycket kundanpassade produkter till ett värdeflöde. För att slippa att behöva göra separata uträkningar behöver lagernivåerna vara låga. Det här menar författaren även gäller för kvalitetskostnader (ibid.). Fullerton, Kennedy och Widener (2013) visar i sin studie att VSC har en negativ relation med lagerspårning. Vidare slutar företag inte med lagerspårning förrän användandet av lean är högt (ibid.).
4.4.3.2 Personal och maskiner till värdeflöden
Chiarini (2012) visar att det kan vara svårt att koppla all personal till värdeflöden på små och medelstora företag. Det här menar författaren kan innebära en annorlunda struktur än normalt. Till exempel för marknadsförare som måste kopplas till ett värdeflöde, istället för geografiska marknader. Författaren skriver även att det kan vara svårt att koppla stora maskiner till endast ett värdeflöde (ibid.).
4.4.3.3 Direkta och indirekta kostnader
Chiarini (2012) menar att VSC är lätt att använda och trovärdigt när alla kostnader är direkta till ett värdeflöde. Det här går dock inte alltid (ibid.). Stončiuvienė, Ūsaitė-Duonielienė och Zinkevičienė (2020) såg det som en nackdel att VSC inte allokerar indirekta kostnader. Därför integrerade de allokering av indirekta kostnader i en modell, tillsammans med VSC. De menar att den här lösningen gör att indirekta kostnader kan integreras utan att
motsäga lean-principerna om enkelhet och slöseri (ibid.). Även Fliedner (2018) skriver om indirekta kostnader för VSC. Författaren menar att teknisk utveckling kommer leda till att fler kostnader som tidigare setts som indirekta kommer kunna klassificeras som direkta (ibid.).
5 Analys
Det här avsnittet inleds med en kartläggning av litteraturen, alltså analysen för den första frågeställningen. Efter det följer analyser om respektive verktyg för kostnadskalkylering, alltså den andra frågeställningen. Kapitlet avslutas med att de olika verktygen jämförs.
5.1 Kartläggning av litteraturen
5.1.1 Spridning över tid
Den första artikeln publicerades år 2002. Det kanske kan ses som naturligt att intresset för området ökat från 2002 och framåt, eftersom kännedomen av lean ökade efter år 1990 (Hines, Holweg & Rich, 2004). Lean är också en filosofi som utgår från ett företags dagliga verksamhet, snarare än dess ekonomistyrning (Carnes och Hedin, 2005). Därför kan det ses som naturligt att den här spridningen ökade efter lean i produktionen och med en viss fördröjning. Efter det att den första artikeln publicerades är det svårt att se skillnader i intresset under sexårsperioder. Ungefär lika många artiklar har publicerats under varje period. Det går inte att se någon tydlig ökning som håller i sig över längre tid. Samtidigt har antalet artiklar inte avtagit under någon längre tidsperiod. Därför kanske det är mest rimligt att anta att samma linjära tillväxt fortsätter i framtiden.
5.1.2 Tidskrifter
En anledning till mängden tidskrifter är att inga tidskrifter exkluderats. Som helhet visar den systematiska litteraturstudien att det finns ett jämnt intresse mellan tidskrifter. Få tidskrifter fokuserat extra mycket på ämnet.
5.1.3 Använda metoder
En stor del av artiklarna är tidskriftsartiklar. De bidrar inte med något nytt till litteraturen. De innehåller teori som redan finns och kommer inte heller med ny empiri. Kanske kan här sådana artiklar vara användbara för att väcka intresse för ämnen. De är traditionellt mer lättlästa, inte lika långa och inte lika djupgående som de andra artiklarna. Artiklarna kan vara användbara för att
starta debatt. Det finns dock bara ett tydligt exempel på en artikel som ifrågasätter litteraturen (Van der Merwe & Thomson, 2007).
Intervjuerna som ibland används i tidskriftsartiklarna kan öka legitimiteten. Samtidigt är det anmärkningsvärt att det är samma personer som intervjuas i flera artiklar om VSC. Till exempel intervjuas Cunningham och Fiumei i tre artiklar (Kroll, 2007; Taninecz, 2002 och Cable, 2009). Brian Maskell, en av nyckelpersonerna bakom VSC som teori intervjuas i en artikel (Cable, 2009) och Brosnahans (2008) artikel handlar om ett företag som Maskell var konsult på. Alltså är de här personerna överrepresenterade i urvalet. Att de här personerna väljs ut för intervjuer går förmodligen inte att ifrågasätta, personerna har mycket kunskap inom området. Dock är det här en anledning till att sådana intervjuer inte kan räknas som empiri. Att flera artiklar är eniga inom ett område kan vara en stark indikation på att något stämmer, men om det är samma personer som intervjuas går det kanske inte att dra slutsatser med lika hög säkerhet. Generellt får därför den här typen av artiklar generellt anses som den med lägst trovärdighet.
De teoretiska artiklarna bidrar inte med empiri, men kan bidra genom att utveckla teorin eller ta fram ny teori. Litteraturgenomgångarna bidrar inte heller med empiri. Till skillnad från den här studien är ingen av litteraturgenomgångarna systematiska. De har inte lika stora urval och förklarar inte hur de gått tillväga, vilket kan innebära att studiernas urval inte är rättvisande för forskningen som helhet. Samtidigt kan författarnas kunskaper och att artiklarna publiceras i tidskrifter tala för de här studiernas legitimitet.
Fallstudierna har fördelen att de samlar in empiri, vilket gör att faktiskt underlag från företag kan prövas gentemot vad teorierna säger. Samtidigt baseras de just på bara ett eller ett antal fall, vilket gör det svårt att säga om slutsatserna går att generalisera. Den här nackdelen reduceras i de studierna där enkäter används, där stora urval ofta används. Även de här studierna har
empiriskt underlag. Dock kan de inte gå in lika djupgående på vissa delar som fallstudierna.
5.1.4 Empiriska artiklar
En stor del av artiklarna som har samlat in empiri har gjort det i Europa. Det här tyder på att det i Europa är mer populärt att göra empiriska studier än i Nordamerika. I Europa har 20 artiklar gjorts och 12 är empiriska. Det saknas inte studier från Nordamerika i urvalet; 23 av 42 artiklar har författare från Nordamerika. Samtidigt är bara sex av dessa empiriska och i två av dem används samma empiriska underlag (Fullerton, Kennedy & Widener, 2013 och Fullerton, Kennedy & Widener, 2014). I Oceanien har två artiklar gjorts, båda av samma tre författare (Hines, Francis & Bailey, 2006 och Hines, Bailey & Francis, 2006). Att författarna i en av studierna har använt empiri från både Europa och Oceanien tyder på att de ser världsdelarna som jämförbara. Det här är kanske något som går att se ur ett större perspektiv. Kanske kan de olika världsdelarna lära från varandra. VSC, ABC och standardkostnader är tre amerikanska koncept. Även lean har sin grund i amerikanska koncept. Kartläggningen visar att de har fått spridning till Europa.
5.1.5 Använda verktyg
Standardkostnader används aldrig för empiriinsamling. Kanske är en förklaring till det att kunskapen om standardkostnader är hög och ny empiri inte anses behövas. Det här kan tyckas vara rimligt då standardkostnader har funnits länge (Solomons, 1994), betydligt längre än både ABC och VSC. Dock skulle det kunna finnas ett problem i att den akademiska världen anser att verktyget inte fungerar, utan att basera det på empiri. Om standardkostnader trots allt fortfarande är ett populärt verktyg i lean-företag tyder det kanske på att företagen inte tar till sig av kunskapen som finns, artiklarna i litteraturgenomgången visar att verktyget inte passar tillsammans med lean. En annan potentiell anledning är att det inte finns något intresse i den
akademiska världen att undersöka om standardkostnader faktiskt kan fungera tillsammans med lean. Kanske finns det fall när standardkostnader är bra. Standardkostnader används ofta som sekundärt verktyg, ofta som jämförelse med ABC eller VSC. Standardkostnader får då representera hur kostnadskalkyleringen var (och vissa fall är). Ofta ses det som ett verktyg som inte passar längre och som inom många områden inte fungerar så bra som det primära verktyget som behandlas. ABC används bara en gång som sekundärt verktyg och VSC inte alls, vilket indikerar att de sällan har en sekundär roll i studier. Istället är fokuset på de här verktygen stort, när författare väl väljer att inkludera dem.
5.2 Standardkostnader
5.2.1 Användande i lean-företag
5.2.1.1 Allokering av kostnader
Standardkostnader använder både direkta och indirekta kostnader. De indirekta kostnaderna allokeras (Andersson & Funck, 2017). Det här skriver Gračanin et al. (2019) som identifierades i studiens SLR om. Verktyget tar inte hänsyn till tid (ibid.) och därför krävs nya verktyg för kostnadskalkylering (Gracanin, Buchmeister & Lalic, 2014).
Standardkostnader fördelar omkostnader till produkter (Gračanin et al., 2019). Kennedy och Widener (2013) studie visar att lean-företag som allokerar omkostnader till produkter är mer troliga att använda standardkostnader än de som inte gör det (ibid.). Då allokeringar av kostnader görs när standardkostnader används (Andersson & Funck, 2017) kan det här ses som ett naturligt samband.
5.2.1.2 Produktion och utnyttjande av resurser
Enligt teorin är tanken med standardkostnader att producera många enheter och uppnå stordriftsfördelar (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). Standarder är baserade på antaganden om hur mycket maskiner ska användas, personalens
effektivitet och hur mycket de arbetar och att omkostnader absorberas av produktionen (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). Alltså främjar standardkostnader ett högt använde av resurser, vilket Cable (2009) menar leder till bättre resultat. Det här är en anledning till att företag inte förenklar sin kostnadskalkylering. Flera andra artiklar bekräftar att standardkostnader är skapat för massproduktion (Arora & Soral, 2017; Gracanin, Buchmeister & Lalic, 2014 och Kroll, 2004). Vidare skriver Chiarini (2012) att standardkostnader motsäger arbetet med värdeflöden. Just ett konstant flöde är en av grundprinciperna i lean enligt teorin (Womack & Jones, 1996). Alltså motsäger standardkostnaderna den principen. Enligt Arora och Soral (2017) och Taninecz (2002) bör företag övergå till något enklare och mer passande verktyg för kostnadskalkylering när lean börjar användas.
Teorin säger att standarder inte alltid motsvarar verkligheten (Andersson & Funck, 2017). Det här bekräftas av studiens SLR, enligt Carnes och Hedin (2005) fokuserar standardkostnader på företagets finansiella prestationer, snarare än den dagliga verksamheten. En eventuell förklaring till det här är att standardkostnader skapades för att ge en bild av företagets prestationer för utomstående, det är inte anpassat för att styra produktionen (Kroll, 2004). Utifrån teorin och studiens SLR i det här avsnittet är det tydligt att standardkostnader inte passar för lean-företag. De artiklarna som identifierats drar alla den slutsatsen. Resultatet stämmer även överens med vad teorin säger. Enligt teorin främjar standardkostnader hög produktion, vilket leder till att lager byggs (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). Studiens SLR bekräftar det här. Standardkostnader främjar högt utnyttjande av resurser och höga lagernivåer (Carnes & Hedin, 2005 och Rao & Bargerstock, 2011). En teoretisk fördel med standardkostnader är att lagervärderingar förenklas (Andersson & Funck, 2013). Två artiklar menar att lagervärdering är en anledning till att standardkostnader fortsätter att användas för lean-företag (Rao & Bargerstock, 2011 och Fullerton, Kennedy & Widener, 2013).
Anledningen till det är att företag inte kan använda de faktiska kostnaderna för lagervärdering, utan man behöver något verktyg för kostnadskalkylering som kan bedöma lagervärdet (Rao & Bargerstock, 2011). Det gör standardkostnader (ibid.). För att kunna göra sådana bedömningar antas lagerspårning användas tillsammans med standardkostnader (Rao & Bargerstock, 2011 och Fullerton, Kennedy & Widener, 2013). Rao och Bargerstock (2011) menar även att användandet av standardkostnader är troligt för lean-företag som använder stora och dyra maskiner som tillhör mer än ett värdeflöde och tillverkar stora volymer med långa ledtider och omställningstider. Företag som allokerar kostnader till produkter antas vara troliga att använda standardkostnader enligt Fullerton, Kennedy och Widener (2013).
Maskell, Baggaley och Grasso (2012) menar att vinsterna ofta minskar när lean börjar användas i företag som använder standardkostnader. Cable (2009) skriver om det här sambandet, som beror på att lagervärdet förflyttas från balansräkningen till resultaträkningen när lagret säljs. Innan försäljningen belastade omkostnader för lagret balansräkningen (ibid.). Meade, Kumar & White (2010) har visat det här sambandet stämmer i sin studie. Enligt studien (ibid.) leder snabbare lagerminskningar till att den effekten blir större. Alltså stödjer empirin den här teorin av Maskell, Baggaley och Grasso (2012).
5.2.1.3 Kunskap
Studiens SLR visar att kostnadskalkyleringen inte följt utvecklingen i tillverkningen (Van der Merwe & Thomson, 2007 och Carnes & Hedin, 2005). En anledning till att standardkostnader fortsätter att användas är att det är ett populärt verktyg på utbildningar (Carnes & Hedin, 2005 och Cable, 2009), vilket kan bero på att revisionsbyråer vill att standardkostnader ska ingå i utbildningen (Cable, 2009). Alltså indikerar empirin att standardkostnader är vanligt i lean-företag, även fast ingen av studierna som identifierats undersöker hur det här ser ut i större skala. Enligt teorin (Badem, Ergin & Drury, 2013)
varierar användandet av standardkostnader mellan 47% och 86%, vilket får ses som relativt högt då det (i de flesta fallen) innebär att fler än hälften av företagen använder standardkostnader. Dock är de här siffrorna i huvudsak från 1980- och 1990-talet (ibid.). Lean blev populärt i västvärlden (och därmed utanför Japan) först efter 1990-talet (Hines, Holweg & Rich, 2004). Därför hade förmodligen lean inte fått sitt genomslag i många av de artiklarna som tas upp av Badem, Ergin och Drury (2013). Att statistiken är inaktuell och inte enbart fokuserar på lean gör det också svårt att säga hur populärt standardkostnader faktiskt är i lean-företag. Om standardkostnader är ett populärt verktyg i företag och det också är det nyexaminerade studenter har kunskap om, finns det varken incitament från anställda eller företag att sluta använda standardkostnader.
Enligt Carnes och Hedin (2005) kan en anledning till att standardkostnader lärs ut, snarare än andra verktyg, vara att det används på liknande sätt för alla företag. Att verktyget fungerar liknande för alla skulle kunna vara ett argument för att välja det över andra verktyg. Det kanske är praktiskt lättare att lära ut ett sådant verktyg än mer avancerade. Samtidigt finns det enligt Carnes och Hedin (2005) annat som lärs ut, som inte används på samma sätt för alla företag. Det borde vara ett argument för att även kunna lära ut andra verktyg för kostnadskalkylering. Om utbildningar dessutom ska vara med och driva utvecklingen av kostnadskalkylering och komma ikapp utvecklingen som skett inom tillverkningen kanske man måste gå över till mer moderna verktyg. Oavsett hur mycket av standardkostnaders nutida användning som beror på utbildningar, måste förmodligen företagen också stå för utvecklingen. Det som idag kallas lean skapades av företaget Toyota (Womack & Jones, 1996) och inte av utbildningsväsendet (även om viss inspiration förmodligen kommer från koncept som utbildningar varit delaktiga i att utveckla).
Studiens SLR har identifierat att hur högt stödet är från företagsledningen och vilken uppfattning som finns om standardkostnader också kan påverka om
standardkostnader fortsätter att användas eller ej (Rao & Bargerstock, 2011). Empiriska bevis på att stöd från ett företags ledning behövs för att kunna genomföra förändringar i kostnadskalkyleringen har också identifierats (Fullerton, Kennedy & Widener, 2013). Om stödet inte finns och uppfattningen är att standardkostnader behövs eller osäkerhet finns om verktyget går att fasa ut, som Brosnahan (2008) visade att vissa kan vara osäkra på, är sannolikheten att standardkostnader behålls troligtvis hög. 5.2.2 Beslutsfattande
Enligt teorin kommer rapporterna från standardkostnader för sent och en stor del kostnader ingår i omkostnader (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). Därför är verktyget inte användbart för beslutsfattande (ibid.). Det här bekräftas av flera av artiklarna i studiens SLR, som säger att standardkostnader ger för aggregerat material som inte kommer tillräckligt ofta (Bargerstock & Shis, 2016; Brosnahan, 2008 och Davis, Schleifer, Schakell & Widener, 2020). Informationen är också svår att använda i och med att den kommer relativt sent (Bargerstock & Shi, 2016). Enligt Jones (2006) leder standardkostnader till felaktiga beslut. Den här kritiken är densamma som den som kom under ABC-debatten och som inte bara gäller för lean-företag (Andersson & Funck, 2017). Utöver det har Hines, Bailey och Francis (2006) diskuterat varför standardkostnader inte passar i jordbrukssektorn. Författarna tar upp att produkterna skiljer sig åt, liksom priserna och kunderna. En teoretisk nackdel med standardkostnader är att verktyget inte uppdateras tillräckligt ofta och att standarderna därmed blir inaktuella (Andersson & Funck, 2017). Det här stöds av Bargerstock och Shi (2016), som menar att standardkostnader är otillförlitliga eftersom de inte uppdateras tillräckligt ofta. Alltså finns det stöd i litteraturen för teorin. Kritiken som standardkostnader fick i ABC-debatten tycks även vara relevant för företag som använder lean.
5.3 ABC
5.3.1 Användande i lean-företag
5.3.1.1 Lean och ABC
Enligt Kulesza, Weaver och Friedman (2011) har både ABC och lean spår från Fredrick Taylors teorier. Lean kan ha en positiv inverkan på användandet av ABC (Al-Omiri & Drury, 2007). Enligt Camacho-Miñano, Moyano-Fuentes och Sacristán-Díaz (2013) påverkas ABC i början av användandet av de som implementerat verktyget. På längre sikt påverkas användandet mer av stöd från chefer och företagets belöningssystem (ibid.). Därför är det troligtvis viktigt med stöd från chefer och fungerande belöningssystem för att användandet av ABC ska fungera.
Hadids (2019) studie visar att ABC för tjänsteföretag har positiva relationer med differentieringsstrategin och kostnadsledarskap. Det här indikerar att ABC kan fungera med olika strategier. Enligt Van der Merwe och Thomson (2007) är ABC passande för tillverkning, som likt lean-tillverkning, sker i processer. De menar att det är vanligt för sådan tillverkning och att en av författarna har erfarenhet av det (ibid.). Som nämnts i teorikapitlet har studier visat att det är vanligt att mellan 10 och 30 procent använder ABC (Askarany & Yazdifar, 2012). Ingen av artiklarna i empirin har undersökt hur populärt ABC faktiskt är i lean-företag.
5.3.1.2 Rättvisande bild av kostnaderna
ABC har använts för att ta fram kostnaderna när lagernivåer sänks (Meade, Kumar & White, 2010 och Meade, Kumar & Houshyar, 2006). Verktyget har även använts för att jämföra kostnader för logistik (Karadayi Usta, Oksuz & Durmusoglu, 2017) i en modell (Setijono & Dahlgaard, 2007) och för att höja intäkterna och marginalerna i ett företag (Lane, 2011).
En av de största teoretiska fördelarna med ABC är att verktyget ger en rättvisande bild av kostnaderna i en verksamhet (Sartorius, Eitzen & Kamala, 2007). Det här säger även flera artiklar (Ruiz-de-Arbulo-Lopez,
Fortuny-Santos & Cuatrecasas-Arbos, 2013; Merguerian et al., 2015; Khataie & Bulgak, 2013; Alsmadi, Almani & Khan, 2014, Pawłyszyn, 2017 och Hadid, 2019). Verktyget kan dessutom användas tillsammans med matematiska modeller tillsammans med ABC när datan inte är helt trovärdig (Stončiuvienė, Ūsaitė-Duonielienė & Zinkevičienė, 2020).
På grund av de många studierna som använder ABC för att räkna ut kostnader och att den allmänna åsikten verkar vara att verktyget ger en rättvisande bild av kostnaderna får det här anses vara en av fördelarna med ABC. Arora och Soral (2017) menar dock att ABC inte fungerar för lean-företag och enligt Hutchingson och Liao (2009) används inte ABC i japanska lean-företag, där det ses som viktigare att kostnadskalkyleringen stödjer lean än att den är exakt. En fråga som Hutchingson och Liao (2009) väcker är om de här kostnaderna behövs eller ej. För att värdera hur stor fördel det här faktiskt behöver de exakta kostnaderna jämföras med andra verktyg. Dessutom är inte datan, i form av siffror och tal, i sig så intressant, utan snarare vad den leder till för beslut. Det här kommer analyseras senare.
5.3.1.3 Kostnader för att använda
Liksom teorin säger (Andersson & Funck, 2017) har studiens SLR identifierat att kostnaderna som krävs för att använda och upprätthålla ABC är en nackdel (Ruiz-de-Arbulo-Lopez, Fortuny-Santos, & Cuatrecasas-Arbos, 2013; Stončiuvienė, Ūsaitė-Duonielienė & Zinkevičienė, 2020 och Chiarini, 2012). Som Chiarinis (2012) studie visar medför ABC mycket slöseri, på grund av ökade investeringar och mer arbete. Författaren tror inte att personalen kommer klaga på detta när man vant sig vid ABC (ibid.). Att byta kostnadskalkylering till ABC är förmodligen en stor förändring för många företag och även personalen, så att personalen inte vänjer sig direkt är förmodligen ett rimligt antagande. Däremot säger det emot flera av grundtankarna inom lean att bara acceptera situationen, såsom att arbeta med ständiga förbättringar och minimera slöseri (Womack & Jones, 1996).
Lean-företag arbetar med ständiga förbättringar och att minimera slöseri (ibid.). Därför borde mängden slöseri som ABC innebär kunna reduceras av