Det har i avsnitt 3.5.3 framgått att förutsebarheten är väldigt viktig inom skatterätten. Denna hänger dessutom väldigt nära ihop med legalitetsprincipen på så vis att skrifter som konstaterats strider mot legalitetsprincipen i många fall inte torde uppnå ett tillräckligt till- förlitligt rättskällevärde för att en stark förutsebarhet kan anses föreligga.
Vad gäller förutsebarheten rörande det kortare avbrottet har noterats i avsnitt 3.5.3 att för- utsebarheten skiljer sig avsevärt beroende på var avbrottet görs. Om detta sker i Sverige finns väl utformad lagstiftning82 där det tydligt regleras att antalet dagar som får tillbringas här inte får överstiga 6 dagar per månad eller 72 dagar per år, gällande både sexmånaders- och ettårsregeln. Med tanke på att lagstiftningen är så pass tydlig kan inga större frågor kring antalet dagar uppkomma om inte den s.k. säkerhetsventilen83 blir tillämplig. Detta måste i sin tur antas ge en väldigt bra förutsebarhet för de obegränsat skattskyldiga som är bosatta utomlands.
Vid fall då avbrottet istället sker i tredje land har konstaterats att det bindande rättsområdet bestående av lagstiftning, förarbeten och praxis däremot är relativt tunt. Det finns uttalan- den i förarbeten84 om att ingen vidare vikt ska läggas vid avbrott i tredje länder när sexmå- nadersregeln tillämpas förutsatt att beskattning sker i verksamhetslandet. På samma ställe uttalas dock att avbrottet måste vara just kort när det rör ettårsregeln eftersom olika rekvisit ligger till grund för de båda och att vistelsen ska ske i ett land under det året. I praxis har konstaterats dels att det är avbrott från anställningen i sig som man ska titta på vid bedöm- ningen, dels att vistelse i 29 dagar har ansetts som kort men att 69 dagar inte kunde ses som kort i förhållande till vistelsetiden i verksamhetslandet. Den begränsning som faktiskt skett genom praxis kan inte ses som särskilt tillförlitlig på så sätt att samma fall skulle dömas li- kadant en gång till då målen endast nått andra instans och frågan således aldrig behandlats i HFD, något som inte kan ge en garanti kring hur den skulle se på saken. Det finns heller ingen garanti för att de olika kammarrätterna gör sina bedömningar på samma sätt varför ett avgörande från HFD hade förtydligat situationen.
82 3 kap. 10 § IL. 83 3 kap. 13 § IL.
Ovanstående kan inte sägas vara till stor hjälp för den skattskyldige för att kunna förutse rättsverkan av sina handlingar. Förutsebarheten kan därmed sägas vara relativt svag innan ställningstagandet publicerades eftersom det inte finns något konkret svar på frågan. Troligen är det ovetskapen och den dåliga förutsebarheten i kombination med svårigheter- na för SKV att tillämpa reglerna och avgöra i vilka fall som avbrotten kan ses som kortare och i vilka fall de inte kan göra det som ligger till grund för SKV:s ställningstagande om kortare avbrott85. I ställningstagandet har en specificering av hur långt det kortare avbrottet i tredje länder får vara skett. Istället för de 72 dagarna stadgas att 96 dagar totalt får till- bringas utanför verksamhetslandet varav maximalt 72 dagar får tillbringas i Sverige. Det är dock otydligt vilket diskuterats i avsnitt 5.2 om ställningstagandet avser att maximera anta- let dagar i tredje land till 24 eller om mellanskillnaden mellan 96 och de dagar som vistats i Sverige får utgöra vistelsen i tredje land. Hur som helst ges de skattskyldiga genom förtydli- gandet ett enkelt sätt att se vad som gäller för att skattefriheten enligt sexmånaders- eller ettårsregeln inte ska bortfalla. Sett enbart till ställningstagandet utgör den klara och förtyd- ligade definitionen en avsevärt ökad förutsebarhet.
Allmänt sett till legalitetsprincipen, SKV:s ställningstaganden och den rättsliga ställning som dessa innehar är läget ett annat. I förhållande till legalitetsprincipen har i avsnitt 5.2 konstaterats att ställningstagandet strider mot principen genom att framställa en tidsperiod som varken antytts eller använts tidigare vid tillämpning av reglerna. Genom stridigheten kan förutsebarheten inte anses vara påverkad positivt. Detta då en stridighet mot en av skatterättens mest grundläggande principer knappast kan anses göra ställningstagandets till- förlighet som rättsmaterial, varför någon större vikt troligen inte kommer att läggas till detta utav domstolar eller andra rättstillämpare. Vidare finns risken att domstolen vilket skett tidigare inte håller med om ställningstagandets innehåll. De kan i fall som rör reglerna och det kortare uppehållet ha en helt annan åsikt vilket ger de skattskyldiga falsk trygghet genom illusionen att regelverket gäller för den som tillämpar det vilket inte måste vara fal- let.
Vid en sammanvägning av samtliga argument anser jag inte att ställningstagandet medför en förbättrad förutsebarhet för de obegränsat skattskyldiga personerna. Trots att detta in- nehåller en tydlig formulering av tidsbegreppet vilket egentligen är vad som behövs ur för-
85 Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av
utsebarhetssynpunkt, kan förutsebarheten inte anses vara förbättrad då innehållet inte hål- ler sig inom ramarna för legalitetsprincipen. Domstolen kan i framtiden välja att specificera begränsningen ytterligare men det är en omöjlighet att avgöra tillämpningen kommer att ligga inom ramen för ställningstagandet För att förutsebarheten ska kunna anses som för- bättrad krävs en tydligare definition som för den skattskyldige är enkel att tillämpa, detta är dock någonting som är upp till lagstiftaren att genomföra, inte SKV.
6 Slutsats
De kortare avbrott som får göras från utlandsvistelsen vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln har i kapitel 5 konstaterats påverka förutsebarheten av reglerna olika gravt be- roende på var vistelsen för avbrottet sker. Vid vistelser som tillbringas i Sverige finns en tydlig definition i lagtexten av hur långt avbrottet får vara utan att skattefriheten bortfaller vilket ger den skattskyldige en väldigt tillfredställande förutsebarhet. Vid vistelse i tredje länder finns dock ingen liknande definition vilket ger en väldigt dålig förutsebarhet för den skattskyldige utifrån lagtext och förarbeten.
Sett till den materiella delen i SKV:s ställningstagande om kortare avbrott förbättras förut- sebarheten jämfört med innan ställningstagandet publicerades eftersom det finns en tydlig definition att följa. Därmed inte sagt att det inte finns andra faktorer att väga in i bedöm- ningen. I ställningstagandet har samma tidsbegränsning givits till sexmånaders- och ettårs- regeln vilket enligt mig ter sig tämligen underligt då de på flera grunder och genom flera rekvisit skiljer sig från varandra. Dessutom har i förarbeten till lagtexten poängterats att det kortare uppehållet i tredje land inte bör bedömas på samma sätt. Ställningstagandet har för tidsbegränsningen som sker inget konkret stöd i lagtext eller i förarbeten. Däremot kan eventuellt partiellt stöd finnas i praxis från KamR beroende på hur man väljer att tolka ställningstagandet. Genom den vida tolkningen som gjorts måste ställningstagandet vid bruk av SKV mot de skattskyldiga anses bryta mot legalitetsprincipen vilket enligt min me- ning således måste påverka ställningstagandets tillförlitlighet negativt.
Ställningstagandena är per definition icke bindande och domstolarna har i tidigare fall valt att helt bortse från andra ställningstagande som SKV publicerat. Det finns således ingen ga- ranti att domstolarna kommer att tillämpa den tid som fastställts i ställningstagandet. Detta innebär att även om SKV tillämpar reglerna och först beviljar skattefrihet utifrån en situat- ion, kan domstolen ändra beslutet beroende på om den anser bedömningen vara skälig eller ej.
Stridigheten kombinerat med ställningstagandenas icke bindande karaktär torde sänka dess tillförlitlighet. Genom att det omöjligt går att veta vilken vikt andra rättstillämpare än SKV kommer lägga vid ställningstagandet kan detta inte sägas förbättra förutsebarheten för reg- lerna när avbrott sker i tredje länder. Istället bidrar ställningstagandet för skattskyldiga vilka är omedvetna om dess icke bindande karaktär med en falsk trygghet utan garantier för sin tillämpning.
Referenslista
Referenslista
Lagstiftning Folkbokföringslagen (SFS 1991:81) Författningssamlingsförordning (SFS 1976:725) Inkomstskattelagen (SFS 1974:152) Regeringsformen (SFS 1999:1229) Offentligt tryckRegeringens prop. 1978/79:195 om förstärkt skydd för fri- och rättigheter m.m. 1979-03- 22.
Regeringens prop. 1984/85:175 om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring 1984-03-14.
Regeringens prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. Regeringens prop. 2004/05:19 om beskattning av utomlands bosatta.
Praxis RÅ 1947 not. 445 RÅ 1952 ref. 12 RÅ 1952 not. 259 RÅ 1981 not. 4 RÅ 1997 ref. 25 RÅ 2008 ref. 5 Mål nr. 912-11, 2011-05-24, HFD Mål nr. 673-06, 2008-09-11, KamR i Stockholm
Referenslista
Mål nr. 315-06, 2008-09-11, KamR i Stockholm
Doktrin
Dahlberg, M (2007), Internationell beskattning, Studentlitteratur AB, Lund, uppl. 2:3, ISBN 978-91-44-02990-0.
Lodin,S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, T, (2011), Inkomst- skatt, en läro- och handbok i skatterätt, Studentlitteratur AB, Lund, uppl. 13:1, ISBN 978- 91-44-07207-4.
Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, ISBN 978-91-7678-776-2.
Myndighetspublikationer
Skatteverkets ställningstagande, kan ettårsregeln och sexmånadersregeln tillämpas vid bo- ende i ett land och arbete i ett annat?, 2010-06-30, Dnr 131 433450-10/111.
Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln, 2010-10-25, Dnr 131 643031- 10/111.
Skatteverkets rättsinformation om föreskrifter, allmänna råd och meddelanden, 2011-04-26. http://www.skatteverket.se/rattsinformation/omforeskrifterallmannaradmeddelanden.4.18 e1b10334ebe8bc80003959.html.
Publikationer från internationella organisationer
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, in Materials on international and EU tax law 2011/2012, vol. 1, (red. Raad, C. van), 11 uppl. International tax center, Leiden, 2011.