principen
Legalitetsprincipen har efter utredningen i kapitel 2 visat sig tillämpas relativt strikt bero- ende på den rättsliga tyngd som denna innehar, dels genom grundlagsplaceringen, dels ge- nom dess breda tillämpningsområde. Det finns ingen möjlighet för lagstiftaren att förutse alla situationer som kan uppkomma på skatteområdet, än mindre reglera alla situationerna i lagstiftningen. Därmed förutsätts att viss tolkning av skattelagstiftningen sker för att till- lämpning på praktiska situationer ska vara möjlig. Emellertid kan lagtolkningen inte vara så vid att tillämpningen inte har stöd i lagtexten, om så är fallet blir tillämpningen stridig mot legalitetsprincipen och således inte godtagbar. Det finns därför oklarheter kring hur SKV:s ställningstaganden står i relation till principen och om de genom sitt innehåll strider mot densamma.
Det har tydliggjorts i kapitel 4 att SKV:s ställningstaganden inte är av bindande karaktär utan fungerar som styrsignaler och även tillämpas praktiskt som sådana varför de oftast an- vänds inom myndigheten för att få en enhetlig tillämpning. Detta medför att de i realiteten inte blir något problem i förhållande till legalitetsprincipen då de som icke bindande inte måste tillämpas. Problematiken uppstår dock när SKV tillämpar reglerna i ställningstagan- dena och dessa regler i sin tur påverkar den skattskyldige negativt, trots att de inte ska vara bindande för allmänheten. SKV:s ställningstagande78 om kortare avbrott där tredje landsvis- telser specificeras jämfört med lagstiftning och förarbeten kan således eventuellt strida mot legalitetsprincipen om detta tillämpas på individer och genom bruket påverkar den skatt- skyldige på ett bindande sätt.
I den befintliga lagstiftningen79 stadgas att 6 dagar per månad, eller 72 dagar per år maxi- malt får tillbringas i Sverige utan att skattefriheten bortfaller. I ställningstagandet utvidgas tidsbegränsningen till 96 dagar per år men är då även tänkt att innefatta vistelsen i tredje länder. Frågeställningen tar således sikte på om utvidgningen i fråga strider mot legalitets- principen eller om SKV:s ställningstagande har tillräcklig grund för att vara befogad.
78 Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av
sexmånadersregeln och ettårsregeln, 2010-10-25, Dnr 131 643031-10/111.
I lagtexten finns ingen specificering av hur lång vistelsen i tredje land får vara utan att skat- tefriheten bortfaller, det finns heller ingen direkt specificering i förarbetena och praxis på området är tämligen tunn. Enligt förarbetet ter sig vistelse i tredje land medvetet ej lagstad- gat, istället uttalas att vid tillämpning av sexmånadersregeln och då beskattning klart skett i verksamhetslandet någon vidare vikt inte ska läggas vid hur långa vistelser i tredje länder är. Då det istället rör sig om ettårsregeln ska vistelserna vara korta för att kravet om vistelse i samma land inte ska kringgås.80 Lagstiftaren måste här varit medveten om de eventuella konsekvenser som kan följa då han i princip uttalar att relevans inte bör läggas vid vistelse i tredje länder, i varje fall vid tillämpning av sexmånadersregeln. I förhållande till ettårsregeln presenteras en annan åsikt varför jag anser att det kortare uppehållet till denna borde fått en definition i lagtexten eller åtminstone en kort beskrivning i förarbeten då en belysning sker om att avbrottet ska vara just kort.
I praxis81 har det fastställts att 29 dagar i tredje land och 59 dagar i Sverige, sammanlagt 88 dagar utgjorde kortare avbrott. Däremot utgjorde 67 dagar i Sverige och 69 dagar i tredje land, sammanslaget 136 dagar inte kortare avbrott från utlandsvistelsen. Sett till de totala dagarna utanför verksamhetslandet i relation till ställningstagandet faller det första fallet under definitionen av kortare avbrott medan det andra fallet inte gör det. Således påverkas inte domarna av ställningstagandets innehåll och ställningstagandet står heller ej i strid med dessa. Om istället en uppdelning sker på så vis att maximalt 72 av de 96 dagarna får till- bringas i Sverige och maximalt 24 dagar får tillbringas i tredje land faller även det första må- let utanför definitionen av kortare avbrott. I det fallet går ställningstagandet mot praxis vil- ket tyder på att SKV i det fallet ser situationen striktare än vad domstolarna gör. Beroende på hur tolkningen av ställningstagandet sker skiljer sig utfallet kring huruvida ställningsta- gandet utgör en begränsning med negativ verkan för de skattskyldiga eller inte.
Vid en sammanvägning av samtliga rättskällor torde begränsningen som sker i ställningsta- gandet anses strida mot legalitetsprincipen i alla fall i vissa delar. Jag anser det någorlunda märkligt att SKV väljer att använda samma definition kring kortare avbrott vid sexmåna- ders- som vid ettårsregeln. Även om tidsbegränsningen enligt lagtexten är samma så bör inte en eventuell reglering av vistelse i tredje länder vara lika lång. Detta då sexmånadersre- geln får tillämpas även om anställningen rör flera länder under tidperioden medan ettårsre-
80 Prop. 1984/85:175 s. 30.
geln kräver att anställningen är i ett och samma land. Även i förarbetet upplyses om att vid sexmånadersregeln någon vidare relevans inte ska läggas vid vistelse i tredje land medan om ettårsregeln tillämpas avbrotten måste vara korta. Det borde därför te sig försvarbart att rö- relsefriheten är större vid tillämpning av sexmånadersregeln än i fall där ettårsregeln an- vänds. Därför anser jag det orimligt att SKV ska släta ut olikheterna och behandla reglerna på samma vis trots att olika kriterier krävs för deras uppfyllelse och förarbetena gjort en markant skillnad mellan dem. Således borde reglernas eventuella tidsbegränsningar präglas av dess olikheter och därav behandlas i förhållande till syftet med reglerna.
Vad gäller tidsbegränsningen i förhållande till sexmånadersregeln finns det inget direkt lagstöd för begränsningen som skett, det finns heller ingenting i förarbetena som tyder på att 24 dagar i tredje länder skulle te sig som rimligt, tvärtom uttalas tydligt att relevans inte ska läggas vid hur långa vistelserna utanför verksamhetslandet är om beskattning skett i verksamhetslandet. Trots att de 24 dagarna inte utgör en enorm begränsning så är det än- dock en begränsning där relevans de facto läggs till vistelsetiden. Ställningstagandet kan even- tuellt strida mot praxis som fanns vid tillfället för dess tillkomst, beroende på hur ställ- ningstagandet ska tolkas. Om det dock syftar på hela vistelsetiden och således inte strider mot fallet så finns ingen garanti att ställningstagandet inte utgör en inskränkning av fram- tida domar då det ej går att veta hur uppehåll mellan 29 och 69 dagar kommer att bedömas i framtiden. Således har SKV satt en siffra på någonting som medvetet tidigare inte varit re- glerat.
Ställningstagandets syn på ettårsregeln ter sig mer rimlig då det enligt lagtexten krävs att an- ställningen under ett års tid pågår i samma land och att endast kortare avbrott därifrån är tillåtna för att skattefriheten ska kvarstå. Därav borde en definition finnas kring vad som de
facto utgör ett kortare avbrott för att öka förutsebarheten och underlätta tillämpningen av
regeln. Det finns dock ingenting som styrker SKV:s syn på avbrottet med 24 dagar heller i detta fall. En definition kan vara nödvändig men jag anser att detta är något som ska läm- nas åt lagstiftaren, inte att tidsbegränsningen ska bygga på vad expertgruppen på SKV an- ser.
Sammanfattningsvis anser jag att SKV:s ställningstagande om kortare avbrott strider mot legalitetsprincipen i sin helhet på grund av den uppenbara avsaknaden av objektivt stöd i lagtext och förarbeten.