6.1 Uttömt möjligheterna i den stat där förlusten uppkommit
6.1.1 Faktiska möjligheter
EU-domstolen beskrev i domen Lidl Belgium att det faktum att det fasta driftstället ett kommande beskattningsår hade möjlighet att beakta förlusten mot en då uppkommen vinst samt att en sådan möjlighet utnyttjats innebar att förlusten inte var att anse som slutlig.134 I domen A Oy anförde EU-domstolen vidare att det faktum att dotterbolaget skulle likvideras samt att koncernen efter likvidationen inte skulle ha någon verksamhet kvar i dotterbolagets hemviststat inte i sig var tillräckligt för att fastställa att möjligheterna uttömts i enlighet med Marks & Spencer-undantaget.135 Något som ytterligare
133 Se exempelvis Lang, European Taxation 2014, s 536, den Toom & van den Broek, European Taxation 2018, s 5.
134 Se C-414/06 Lidl Belgium p 50-51.
135 Se C123/11 A Oy p 51-52.
preciserades genom domen Kommissionen mot Förenade Kungariket genom vilken EU-domstolen framförde att så länge en inkomst uppbärs i förlustlandet så kan inte förlusten ses som slutlig.136 Detta oavsett om inkomsten som sådan är minimal.
Slutsatsen av detta är att frågan om en faktisk möjlighet att i förlustlandet utnyttja förlusten föreligger måste besvaras negativt för att förlusten ska kunna bedömas som slutlig. Vad som här avses är således att de faktiska möjligheterna ska vara uttömda såtillvida att det kan fastställas av förlustsubjektet inte kommer att uppbära några som helst inkomster som kan komma att utnyttjas mot den uppkomna förlusten.
Visserligen följer av praxis att en likvidation i sig inte är tillräckligt för att fastställa att en faktisk möjlighet uttömts. Att en likvidation påbörjats bör dock kunna ses som ett led i att avsluta den aktuella verksamheten. Detsamma bör även kunna gälla vid avvecklingen av den verksamhet som bedrivits i ett fast driftställe samt vid sådana omstruktureringar som medför att verksamheten i förlustlandet kommer att avslutas.137 Av EU-domstolens uttalande i domen A Oy framgår vidare att kravet innebär att förlustsubjektets samtliga affärsrelationer ska ha avslutats eftersom det kan tänktas att en avtalsrelation med en utomstående part kan generera en inkomst i framtiden.138 Således bör slutsatsen kunna dras att sättet att avsluta den förlustbringande verksamheten inte i sig är avgörande för att fastställa huruvida en faktisk möjlighet uttömts. Istället krävs att prövningen görs i varje enskilt fall och i förhållande till alla de eventuella möjligheter som skulle kunna ge den aktuella verksamheten en inkomst.
Om ett krav på att förlustsubjektets faktiska möjligheter att utnyttja förlusten kan kopplas tillbaka till domen i Marks & Spencer är inte helt enkelt att besvara. Utifrån EU-domstolens argumentation i domen synes dock EU-domstolens inställning ha varit att möjligheten att beakta förlusten i den stat där den uppkommit inte var möjlig. Detta troligen med grund i att dotterbolagen i fråga antingen hade avyttrats till en utomstående eller upphört med all affärsverksamhet.139 Någon ytterligare precisering av hur EU-domstolens kommit fram till sin slutsats lämnas dock inte. Generaladvokat Maduro
136 Se C- 172/13 Kommissionen mot Förenade Kungariket p 36.
137 Romby s 290.
138 Pinetz & Spies, EC Tax Review 2015/6, s 313.
139 Se C-446/03 Marks & Spencer p 21.
framför i sitt förslag till dom att avdragsrätt ska medges när det kan ”fastställas att förlusterna i dotterbolag som har hemvist i andra medlemsstater inte kan bli föremål för en motsvarande skattemässig behandling i dessa andra medlemsstater”.140 En sådan skattemässig behandling kan enligt Maduro antingen bestå i en överföring av förluster till en annan person eller i att den skattskyldige själv rullar förlusterna vidare till ett senare beskattningsår.141 Ett uttalande som eventuellt kan kopplas till att en faktisk möjlighet ska vara uttömd. Detta då uttalandet att förlusten inte ska bli föremål för en motsvarande skattemässig behandling tyder på att alla möjligheter att beakta förlusten i den stat där den uppkommit ska ha uttömts innan frågan om avdragsrätt i en annan medlemsstat blir aktuell. Det ska dock medges att en sådan tolkning till stor del har grund i de uttalanden som EU-domstolen gjort i senare avkunnade domar på området snarare än utifrån att enbart läsa generaladvokat Maduros förslag till dom.
Vad avser tidpunkten för bedömningen av om en faktisk möjlighet föreligger framförs i domen Kommissionen mot Förenade Kungariket att en lagstiftning som föreskriver att bedömningen ska göras direkt efter slutet av det beskattningsår då förlusten uppkommit inte utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Således tillåts medlemsstaterna ha en lagstiftning som endast medger avdrag för en slutlig förlust om det direkt efter beskattningsårets utgång står klar att någon faktisk möjlighet att beakta förlusten i förlustlandet inte existerar. En begränsning som medför att endast förluster som uppkommit under beskattningsperioden kan anses som slutliga.142 Med detta synsätt medför ett krav på att en faktisk möjlighet måste vara uttömt vid utgången av beskattningsperioden att en minimal inkomst skulle innebära ett fullständigt hinder mot att förlusten bedöms som slutlig. En minimal inkomst om 100 skulle då medföra ett en förlust på 1 000 000 inte i någon del kan anses vara en slutlig förlust i enlighet med Marks
& Spencer-undantaget.143
Visserligen har tidpunkten för fastställandet av förlustens karaktär aldrig tidigare uttryckligen diskuteras av EU-domstolen. Vissa skäl att rikta kritik mot detta uttalande föreligger dock enligt min mening eftersom frågan om slutlig förlust i domen Marks &
140 Se förslag till avgörande av generaladvokat Maduro i dom C-446/03 Marks & Spencer p 82.
141 Se förslag till avgörande av generaladvokat Maduro i dom C-446/03 Marks & Spencer p 82.
142 Boulogne, Shortcomings in the EU Merger Directive, s 204.
143 Danish, European Taxation 2015, s 419.
Spencer snarare synes ha fastställts vid tidpunkten för avdragsanspråket. Samma tidpunkt har även kommit att tillämpas av såväl brittisk som tysk domstol.144 EU-domstolens uttalande i domen Kommissionen mot Förenade Kungariket synes således ha begränsat möjligheterna att beakta i en annan medlemsstat uppkomna förluster ytterligare. Detta utan att förklara varför en sådan begräsning är på sin plats.