Juridiska institutionen Vårterminen 2018
Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng
Principen om slutlig förlust
The Principle of Final Losses
Författare: Emma Eriksson Handledare: Katia Cejie
Innehållsförteckning
1 Inledning ... 5
1.1 Bakgrund ... 5
1.2 Syfte ... 5
1.3 Avgränsningar ... 6
1.4 Metod och material ... 7
1.5 Disposition ... 9
1.6 Terminologi ... 10
2 EU-domstolens betydelse på området för direkta skatter ... 11
2.1 EU:s kompetens på området för direkta skatter ... 11
2.2 EU-domstolens prövning av nationell lagstiftning ... 12
3 Något om metoder för utjämning av resultat ... 14
3.1 Utjämning över tid ... 14
3.2 Utjämning med andra subjekt ... 14
4 Slutlig förlust enligt domen Marks & Spencer ... 16
4.1 Introduktion ... 16
4.2 Redogörelse av domen... 16
4.3 Marks & Spencer-undantagets definition av slutlig förlust ... 17
5 Senare praxis gällande slutlig förlust ... 19
5.1 Introduktion ... 19
5.2 Lidl Belgium ... 20
5.3 Krankenheim ... 21
5.4 A Oy ... 24
5.5 K ... 26
5.6 Kommissionen mot Förenade Kungariket ... 27
5.7 Timac Agro ... 29
6 Principen om slutlig förlust ... 30
6.1 Uttömt möjligheterna i den stat där förlusten uppkommit ... 30
6.1.1 Faktiska möjligheter ... 31
6.1.2 Rättsliga möjligheter ... 34
6.2 En inskränkt möjlighet till avdragsrätt? ... 36
7 Principens innebörd när det i förlustlandet funnits andra närstående subjekt ... 37
7.1 HFD:s frågor till EU-domstolen ... 37
7.2 Principens räckvidd ... 39
8 Avslutande kommentarer ... 41
Käll- och litteraturförteckning ... 43
Rättsfallsförteckning ... 47
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Med syfte att åstadkomma en neutral beskattning där skatteuttaget inte påverkas av om verksamheten bedrivs i ett enda bolag eller flera närstående bolag medges i många EU- länder möjlighet till koncernintern resultatutjämning. Hur medlemsstaterna valt att utforma sin lagstiftning skiljer sig åt. Några gemensamma utgångspunkter är dock möjliga att urskilja. Dels begränsas möjligheten till resultatutjämning till att gälla mellan bolag som på något sätt anses ha en nära relation.1 En bedömning som vanligen görs utifrån ägande eller ekonomiskt inflytande. Dessutom begränsas möjligheten till att gälla endast för bolag vars verksamhet beskattas i den aktuella staten.2 Anledningen till dessa begränsningar är främst att förhindra en möjlighet att förflytta vinstmedel från en stat till en annan i syfte att uppnå en lägre beskattning.
I domen Marks & Spencer3 har grundtanken om att koncernintern resultatutjämning endast medges mellan i staten skattskyldiga bolag dock kommit att förändras. Genom domen konstateras att en nationell lagstiftning som inte medger möjlighet till gränsöverskridande resultatutjämning vid en slutlig förlust står i strid med etableringsfriheten.4 För att en nationell lagstiftning som medger möjlighet till koncernintern resultatutjämning ska vara förenlig med EU-rätten krävs således att denna utsträcks till att under vissa förutsättningar även inkludera bolag med hemvist i en annan medlemsstat. Efter domen har därför en viktig fråga varit att fastställa vad EU-domstolen ansett med slutlig förlust och under vilka förutsättningar principen ska tillämpas. Detta har visat sig vara en allt annat än enkel uppgift trots att EU-domstolen i ett flertal senare domar kommit att tillämpa och ytterligare precisera principen om slutlig förlust.
1.2 Syfte
I uppsatsen analyseras och tolkas begreppet slutlig förlust. Då begreppet är helt baserat på EU-rättslig praxis kommer arbetet genomföras genom att utifrån aktuell praxis försöka
1 Hji Panayi, European Union Corporate Tax Law, s 182.
2 A a s 182.
3 C-446/03 Marks & Spencer.
4 I domen i C-446/03 Marks & Spencer gällde frågan slutlig förlust i ett utländskt dotterbolag. Att samma princip även gäller för ett fast driftställe beläget i en annan medlemsstat kom senare att slås fast i domen C-414/06 Lidl Belgium.
tydliggöra vad som utgör en slutlig förlust och vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en slutlig förlust ska föreligga.
Under slutet av år 2017 kom den svenska Högsta Förvaltningsdomstolen att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen avseende frågan om slutlig förlust.5 En av frågorna som formulerats av Högsta Förvaltningsdomstolen är hur principen om slutlig förlust ska förstås när det även funnits andra närstående subjekt i förlustlandet. En fråga som jag funnit särskilt intressant varför även den frågan kommer att diskuteras i uppsatsen.
För att lättare uppnå uppsatsens syfte behöver följande frågeställningar besvaras:
- Vad krävs för att en förlust ska bedömas som en slutlig förlust?
- Vilken betydelse har den lagstiftning som finns i dotterbolagets hemviststat för bedömningen av om förlusten är att anse som slutlig?
- Har det någon betydelse om lagstiftningen i dotterbolagets hemviststat begränsar möjligheten för andra subjekt än det aktuella dotterbolaget att beakta förlusterna och hur ska då denna begränsning bedömas?
1.3 Avgränsningar
Domen i Marks & Spencer har under årens lopp gett upphov till många frågor och diskussioner. Uppsatsen har dock kommit att begränsas till att endast diskutera definitionen av slutlig förlust. Frågor avseende fastställande av att en förlust faktiskt föreligger eller vilka koncernbolag som har rätt att beakta den slutliga förlusten utelämnas därför helt. Vidare innebär detta att jag i uppsatsen utgår ifrån att förlusten i dotterbolagets hemviststat anses vara en förlust även i den andra medlemsstat där förlustavdrag yrkas.
Av senare domar från EU-domstolen har principen om slutlig förlust kommit att utsträckas till såväl fasta driftställen som fysiska personers kapitalförluster.6 Min
5 Se HFD mål nr 5544–16. Av EU-domstolen har domen tilldelats målnummer C-608/17 Holmen AB.
Vid samma tidpunkt begärdes även förhandsavgörande i ett annat mål, HFD mål nr 4165–16, av EU- domstolen tilldelat målnummer C-607/17 Memira Holding AB. Frågorna till EU-domstolen sammanfaller i stora delar men då HFD mål nr 5544–16 även berör hur frågan principen om slutlig förlust ska förstås när det funnits andra närstående subjekt i förlustlandet har detta ansetts mest intressant.
6 Se C-414/06 Lidl Belgium samt C-322/11 K.
diskussion kommer dock att uteslutande diskutera principen om slutlig förlust i förhållande till olika former av juridiska personer.
Uppsatsen kommer inte i någon vidare mån redogöra för svensk rätt. Uppsatsens slutsatser för hur principen om slutlig förlust ska förstås bör dock vara användbara även vid tillämpningen av reglerna för koncernavdrag i 35 a kapitlet Inkomstskattelagen (1999:1229) då dessa i grunden baseras på EU-domstolens slutsatser i domen Marks &
Spencer.7
1.4 Metod och material
Med metod avses den process som genomförs med början i att ställa upp en konkret problemformulering och som genom tillämpning av det tillgängliga materialet mynnar ut i ett slutligt påstående.8 Ett sätt att genomföra en sådan process är genom att tillämpa en rättsdogmatisk metod.
Den rättsdogmatiska metoden syftar till att söka fastställa en lösning på hur rätten ska uppfattas i ett visst konkret sammanhang och bygger på att de vedertagna rättskällorna lagstiftning, rättspraxis, förarbeten och doktrin tolkas i ett försök att fastställa gällande rätt.9 Metoden bygger på att rättskällorna befinner sig i hierarki till varandra genom vilket lagstiftning står högst och doktrin lägst. Hierarkin har sedan betydelse vid värderingen av materialets innehåll. Värdet av den juridiska litteraturen, doktrinen, bör dock inte underdrivas eftersom den tillför värde till den juridiska diskussionen.
Tidigare ansågs den rättsdogmatiska metoden endast innebära att utifrån rättskällelärans ramar fastställa gällande rätt. Även en möjlighet att framföra en argumentation som går utanför gällande rätt anses omfattas.10 Med ett nutida perspektiv på den rättsdogmatiska metoden medges således möjlighet att inte bara fastställa vad som är gällande rätt i det konkreta fallet utan även kritiskt granska och diskutera den problematik som en tillämpning av gällande rätt kan medföra. Även en möjlighet att lägga fram nya förslag
7 Prop 2009/10:194.
8 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 39.
9 Kleineman, Rättsdogmatisk metod, s 26, Peczenik, SvJT 2005, s 249f, Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s 22ff, Jareborg, SvJT 2004, s 4 och 8.
10 Jareborg, SvJT 2004, s 3, Peczenik SvJT, 2005, s 520, Svensson, JP 2014, s 215ff.
till lösningar bör innefattas såvida dessa presenteras inom de rättsliga ramarna.11 Med hänsyn till att uppsatsens uppställda frågeställningar kräver en redogörelse för gällande rätt har jag för uppsatsen valt att tillämpa en rättsdogmatisk metod. Eftersom den rättsdogmatiska metoden även synes innehålla en möjlighet att analysera gällande rätt och komma med nya alternativa lösningar bör metoden anses passa bra. Detta eftersom det rättsområde som uppsatsen avser att behandla i stora delar är oklart.
Uppsatsens innehåll är till stor del baserat på ett EU-rättsligt material. Detta för med sig att hänsyn måste ges den EU-rättsliga metoden. Den EU-rättsliga metoden tillämpas inom ramen för den rättsdogmatiska metoden och beskriver hur de EU-rättsliga rättskällorna förhåller sig till varandra och till den nationella lagstiftningen.12 Dels följer av fast rättspraxis att EU-rätten vid en normkonflikt har företräde framför nationell rätt.13 En EU- rättslig bestämmelse som är tillräckligt klar, precis och ovillkorlig har även direkt effekt, det vill säga kan åberopas direkt i den nationella domstolen av en enskild.14 Därutöver ges inom EU-rätten, till skillnad från exempelvis inom svensk rätt, inte förberedande dokument något särskilt värde som tolkningsmaterial.15 Istället ges EU-domstolens praxis och de fastställda rättsprinciperna en större betydelse vid tolkningen av den EU-rättsliga lagstiftningen.16 Anledningen till denna skillnad är främst att EU-rätten i större omfattning tillämpar en teleologisk tolkning genom vilken hänsyn främst tas till lagstiftningens syfte, mål, kontext och sammanhang.17
EU-domstolens roll som främsta uttolkare av fördragen ger domstolens domar högt prejudikatvärde för fastställandet av de fria rörligheternas tillämpningsområde.18 När en dom från EU-domstolen tolkas måste dock beaktas att domstolens arbetssätt har vissa särdrag. Ett sådant exempel är att det saknas möjlighet att publicera en skiljaktig mening.19 Kravet på enhällighet medför en ökad risk för att en dom innehåller
11 Jareborg, SvJT 2004, s 4.
12 Reichel, EU-rättslig metod, s 110.
13 C-6/65 Costa mot E.N.E.L.
14 C-26/62 Van Gend en Loos.
15 Av praxis framgår dock att EU-rättsliga dokument av förberedande karaktär till viss del kan användas för att tolka och fylla ut bindande EU-rättsliga bestämmelser, se C-322/88 Grimaldi p 18.
16 Hettne & Eriksson, EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s 23.
17 C-283/81 CLIFIT p 20.
18 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s 201f, Hilling, Free movment and Tax Treaties in the Internal Market, s 35.
19 Romby, Underskott i aktiebolag, s 144f.
kompromisser och ofullständig argumentation.20 Vanligen har EU-domstolen att pröva nationell rätt i förhållande till EU-rätten utifrån en från den nationella domstolen ställd fråga. Domar som bygger på ett förhandsavgörande är således starkt påverkade av de särskilda omständigheter som föreligger vid den nationella domstolen varför det kan vara svårt att dra allmänna slutsatser från ett enskilt fall.21
Generaladvokaterna spelar även en stor del i EU-domstolens arbete och har till uppgift att avge ett motiverat yttrande i det mål som EU-domstolen har att ta upp till prövning.22 Yttrandet är inte bindande för domstolen men ges ofta ett stort inflytande när EU- domstolen har att fatta sitt beslut.23 Eftersom generaladvokaternas förslag till avgörande mestadels ligger till grund för domstolens dom kan yttrandena till viss del användas för att tolka och kasta nytt ljus över de delar där EU-domstolen varit ofullständig.24 Då yttrandena ofta är mer detaljrika och utförliga kan de även vara av betydelse vid fastställande av prejudikatets omfång.25
Principen om slutlig förlust är helt baserad på EU-rättslig praxis. Efter tiden för domen i Marks & Spencer har EU-domstolen i flera fall kommit att pröva nationell lagstiftning med syfte att medge koncernintern resultatutjämning.26 Då alla dessa domar inte kan ges plats i uppsatsen har ett urval gjorts. Urvalet har baserats på att ta upp de domar där EU- domstolen på något sätt kommit att uttala sig i frågor som kan knytas an till domen i Marks & Spencer och den däri stadgade principen om slutlig förlust.
1.5 Disposition
Uppsatsen har disponerats enligt följande. Inledningsvis följer två introducerande kapitel vars syfte är att ge en grundläggande bild av EU-rättens förhållande till området för direkta skatter samt de vanligaste metoderna för utjämning av ett bolags resultat. I det efterföljande fjärde kapitlet behandlas sedan domen Marks & Spencer samt de slutsatser
20 Dahlberg, Internationell skatterätt, s 365.
21 Romby, s 145.
22 Se artikel 252 FEUF.
23 Hilling, s 37.
24 Craig & de Búrca, EU Law: Text, Cases and Materials, s 61.
25 Craig & de Búrca, s 61, Hilling s 38.
26 Se här exempelvis C-231/05 Oy AA, C-414/06 Lidl Belgium, C157/07 Krankenheim, C-418/07 Papillon, C-337/08 X Holding BV, C-123/11 A Oy, Förenade målen C-39/13, C-40/13 och C-41/13 SCA Group Holding, C-48/13 Nordea Bank Danmark, C-172/13 Kommissionen mot Förenade Kungariket, C- 66/14 Finanzamt Linz, C-386/14 Groupe Steria och C-388/14 Timac Agro.
som enligt min mening kan dras av rättsfallet. I uppsatsens femte kapitel redogörs sedan för den efterföljande praxis som valts ut för denna uppsats. Detta för att i det efterföljande sjätte kapitlet sedan diskutera, utifrån de tidigare redogjorda domarna, hur principen om slutlig förlust rimligen bör förstås. Det är således i uppsatsens sjätte kapitel som de två första i uppsatsen uppställda frågeställningarna ämnas besvaras. I uppsatsens sjunde kapitel kommer slutligen uppsatsens sista frågeställning att besvaras då detta kapitel avser att diskutera hur principen om slutlig förlust ska förstås när det i förlustlandet även funnits andra närstående subjekt. Uppsatsen avslutas sedan med ett åttonde kapitel där uppsatsens slutsatser sammanfattas.
Det EU-rättsliga material som valts ut för uppsatsen redogörs för i kronologisk ordning.
Ett alternativt sätt att disponera uppsatsen är att för besvarandet av de uppställda frågeställningarna ställa upp olika problemformuleringar där de olika domarna sedan diskuteras. Enligt min mening förefaller dock valet av en kronologisk ordning ge en tydligare bild av hur EU-domstolen resonerat sig fram till hur principen om slutlig förlust bör förstås och vilka ställningstaganden som gjort längs vägen. Således har en kronologisk ordning av mig ansetts vara mest passande för uppsatsens uppställda syfte.
1.6 Terminologi
Uppsatsen behandlar principen om slutlig förlust i en EU-rättslig kontext. När det i uppsatsen beskrivs att ett dotterbolag alternativt fast driftställe är beläget i utlandet avses att det aktuella subjektet har sin skatterättsliga hemvist i en annan medlemsstat än den medlemsstat där moderbolaget alternativt huvudbolaget yrkar avdragsrätt för förlusten. I samtliga fall har såväl dotterbolag/fast driftställe respektive moderbolag/huvudbolaget skatterättslig hemvist i en medlemsstat eller ett EES-land. För att lättare hålla isär medlemsstaten där förlusten uppstått och medlemsstaten där avdragsrätt yrkas har den tidigare i vissa avseenden kommit att benämnas som förlustlandet. I den avslutande diskussionen har istället för dotterbolag/fast driftställe begreppet förlustsubjekt kommit att användas.
I uppsatsen varvas principen om slutlig förlust med ”Marks & Spencer-undantaget”. Detta då principen om slutlig förlust enligt min mening är ett bredare begrepp innefattande en
prövning av de i domen Marks & Spencer uppsatta undantaget för när en nationell lagstiftning även måste medge avdrag för slutliga förluster.
När EU-domstolen prövar nationell lagstiftnings förenlighet med EU-rätten är en del av prövningen att fastställa huruvida den nationella lagstiftningen har diskriminerande verkan. Med tiden har frågan om diskriminering dock kommit att fasas ut till fördel för frågan om den nationella lagstiftningen utgör en inskränkning. Det har i litteraturen diskuterats vad detta egentligen innebär.27 Något som i denna uppsats dock inte getts utrymme. I uppsatsen har orden istället används som synonymer.
2 EU-domstolens betydelse på området för direkta skatter
2.1 EU:s kompetens på området för direkta skatter
Området för direkta skatter är som utgångspunkt inte harmoniserat inom EU.
Lagstiftningskompetensen på området tillkommer därför varje enskild medlemsstat. Av fast rättspraxis följer dock att medlemsstaterna vid utövandet av sin behörighet är skyldiga att iaktta EU-rätten och avhålla sig från varje form av diskriminering av nationalitet.28 På området för direkta skatter har därför nationell skattelagstiftning kommit att prövas mot de fyra fördragstadgade rörligheterna, fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital.29
I de domar EU-domstolen kommit att diskutera principen om slutlig förlust har detta främst gjorts i samband med att EU-domstolen behandlat frågan om gränsöverskridande resultatutjämning på bolagsnivå. Den nationella lagstiftningen har då prövats mot den del i fri rörlighet mot personer som benämns etableringsfrihet.30 I ett fall har dock principen om slutlig förlust även kommit att appliceras i förhållande till fri rörlighet för kapital.31 Då uppsatsens främsta syfte är att diskutera principen om slutlig förlust i förhållande till juridiska personer förefaller dock etableringsfriheten vara av störst relevans.
27 Se exempelvis Dahlberg, s 361f.
28 Se exempelvis C-446/03 Marks & Spencer p 29, C-397/98 Metallgesellschaft m fl p 37, C-311/97 Royal Bank of Scotland p 17.
29 Reichel, s 119.
30 Romby s 139.
31 Se här C-322/11 K, där istället fri rörlighet för kapital tillämpades.
2.2 EU-domstolens prövning av nationell lagstiftning
Nationell lagstiftning i strid med någon av de fyra rörligheterna är som utgångspunkt förbjuden under förutsättning att den nationella lagstiftningen inte kan rättfärdigas med tillämpning av en fördragsstadgad rättfärdigandegrund.32 I praxis har även utvecklats en möjlighet att rättfärdiga nationell lagstiftning genom hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse genom den så kallades Rule of Reason-doktrinen.33 Doktrinen har genom åren kommit att avhandlas ett flertal gånger i den juridiska litteraturen varför jag valt att endast i korta drag beskriva hur doktrinen kommit att tillämpas av domstolen när denna prövar nationell skattelagstiftnings förenlighet med etableringsfriheten.34
EU-domstolens prövning kan delas upp i flera steg. Inledningsvis krävs att någon av de fördragsstadgade rörligheterna anses tillämpliga. För detta krävs att situationen som är för handen vid den nationella domstolen har en gränsöverskridande dimension.35 För att etableringsfriheten som stagas i art 49 FEUF ska anses tillämplig krävs således att ett bolag med hemvist i en medlemsstat utnyttjat sin rätt att etablera sig i en annan medlemsstat. Under förutsättning att detta är uppfyllt prövas därefter om den nationella lagstiftningen i fråga utgör en inskränkning i etableringsfriheten. Avgörande här är om den nationella lagstiftningen på något sätt verkar avhållande, begränsande eller hindrande på ett bolags möjlighet att etablera sig i en annan medlemsstat än den medlemsstat där bolaget har sin hemvist.36 Det är inte bara lagstiftningen i bolagets hemviststat som kan verka inskränkande, av praxis följer nämligen att även värdstatens lagstiftning kan anses ha en avhållande effekt.37
En nationell lagstiftning som av EU-domstolen bedömts som inskränkande kan under vissa förutsättningar rättfärdigas. Häri innefattas en prövning av om den gränsöverskridande situationen i fråga målet är objektivt jämförbar med en inhemsk situation.38 Prövningen sker utifrån de ändamål som den nationella lagstiftningen
32 I art 52 FEUF stadgas exempelvis rättfärdigandegrunder för fri rörlighet för personer.
33 C-8/74 Dassonville, C-120/78 Cassis de Dijon samt C-55/94 Gebhard p 37 där doktrinen ytterligare utvecklats.
34 Se förslagsvis Dahlberg, s 363ff, Helminen, EU Tax Law: Direct Taxation, s 133ff, Ståhl m fl, EU- skatterätt, s 70ff, Romby, s 181ff, Terra & Wattel, European Tax Law, s 36ff.
35 Berglund & Cejie, Basics of International Taxation, s 93.
36 C-196/04 Cadbury Schweppes p 46, C-253/03 CLT-UFA SA p 17, C-324/00 Lankhorst-Hohorst p 32.
37 Jämför C-270/83 Avoir Fiscal och C-264/96 ICI.
38 C-18/11 Philips Electronics p 17.
eftersträvar.39 Kan det fastställas att ändamålet kan tillämpas på såväl den gränsöverskridande som den inhemska situationen föreligger en objektivt jämförbar situation och domstolen går vidare till att pröva om den nationella lagstiftningen kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.40 Föreligger inte en objektivt jämförbar situation anses istället den nationella lagstiftningen förenlig med EU-rätten. För att en nationell lagstiftning ska kunna motiveras av tvingande skäl av allmänintresse krävs att den avser att uppnå ett av EU-domstolen accepterat ändamål. Nationell skattelagstiftning som utgör en inskränkning har kommit att rättfärdigas om den syftat till att förhindra skatteflykt, upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, uppnå effektiv skattekontroll eller skydda den skatterättsliga territorialitetsprincipen.41 Av senare praxis har även nationell lagstiftning med syfte att upprätthålla den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten rättfärdigats av EU-domstolen.42 Även en kombination av rättfärdigandegrunder har kommit att rättfärdigas av EU-domstolen.43
En nationell lagstiftningen som kan rättfärdigas med hänsyn till en av domstolen acceptabel rättfärdigandegrund ska slutligen prövas mot proportionalitetsprincipen.
Proportionalitetsprincipen prövas som utgångspunkt utifrån kriterierna lämplighet, nödvändighet och proportionalitet i strikt mening.44 Den proportionalitetsbedömning som EU-domstolen genomför i samband med Rule of reason-doktrinen har dock kommit att snarare innehålla två steg istället för tre.45 Först prövas om åtgärden är lämplig för att uppnå det uppställda ändamålet och därefter vägs de motstående intressena mot varandra genom att diskutera huruvida lagstiftningen är nödvändig för att uppnå det uppställda syftet.46 Sammanfattningsvis avser prövningen av proportionalitetgöra den slutligt avgörande avvägningen mellan de ändamål som den nationella lagstiftningen har och den negativa inverkan som den medför på den fria rörligheten. För att den nationella lagstiftningen ska uppfylla kraven på proportionalitet krävs således att den är ägnad att säkerställa förverkligandet av det uppställda ändamålet och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå den uppställda målsättningen.47
39 C-337/08 X Holding BV p 27.
40 C-418/07 Papillion p 28-29.
41 Dahlberg, s 366.
42 Se exempelvis C-337/08 X Holding BV p 27, C-231/05 Oy AA p 43.
43 C-446/03 Marks & Spencer p 43.
44 Craig & de Búrga s 551, Tridimas The General Principles of EU Law, s 139f.
45 Tridimas, s 139, Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s 113f, Craig & de Búrga s 551.
46 Tridimas s 139, Craig & de Búrga s 551f.
47 C-55/94 Gebhard p 37, C-250/95 Futura Participations p 26, C-446/03 Marks & Spencer p 35.
3 Något om metoder för utjämning av resultat
3.1 Utjämning över tid
En grundläggande skatterättslig princip är principen om beskattningsårets slutenhet.
Principen har två dimensioner, dels att fastställa rätt beskattningsår för inkomster och utgifter men även att begränsa möjligheten att ändra en redan fastställd taxering. Skulle principen strikt upprätthållas skulle det medföra att ett negativt resultat ett år inte kan beaktas mot ett positivt resultat ett annat beskattningsår. Vanligen medges dock en möjlighet att i ett bolag utjämna sitt resultat över tid. Främst beror detta på att skatteförmågeprincipen har getts företräde genom synsättet att ett bolag snarare ska beskattas för sitt livslånga resultat än för ett enskilt beskattningsår.48 Möjligheten att utjämna sitt resultat över tid genomförs antingen genom så kallad carry forward genom vilket underskott från ett beskattningsår kan rullas framåt och utnyttjas mot överskott ett senare beskattningsår eller genom så kallas carry back genom vilket underskott från ett beskattningsår istället kan utnyttjas mot ett överskott ett tidigare beskattningsår.49
I princip alla EU:s medlemsstater tillämpar skatterättsliga bestämmelser som medför möjlighet att utjämna ett bolags resultat över tid. Vanligast är en tillämpning av carry forward medan några stater tillämpar båda metoderna samtidigt, då med vissa begränsningar i tid. Ingen medlemsstat tillämpar dock ett rent carry back-system.50
3.2 Utjämning med andra skattesubjekt
Utgångspunkten vid beskattningen är att varje subjekt ska beskattas var för sig. Detta medför att varje bolag i en koncernstruktur ska beskattas utifrån sitt eget fastställda resultat. Med detta synsätt riskerar dock en verksamhet som bedrivs genom flera olika bolag att beskattas hårdare än en verksamhet som i sin helhet bedrivs i ett enda bolag. För att åstadkomma en beskattning där valet av organisationsform inte påverkar verksamhetens skattebelastning har den så kallade koncerntanken fått ett allt större genomslag.51 Bolag inom samma koncern ska därmed beskattas som om de varit ett enda skattemässigt subjekt.52 För att åstadkomma detta medges på inhemsk basis möjlighet till
48 Romby, s 59.
49 Romby, s 63f samt 68f. Jämför även SOU 1958:35 s 76.
50 Romby, s 58ff.
51 Da Silva, The Impact of Tax Treaties and EU Law on Group Taxation Regimes (2016), s 45.
52 Da Silva (2016), s 45, Hji Panayi, s 182.
resultatutjämning mellan bolag som på grund av ekonomiska skäl eller ägarförhållandet anses som närstående. Gemensamt för denna typ av lagstiftning är att den är begränsad till bolag vars verksamhet beskattas i den aktuella staten. Detta för att förhindra möjligheten att förflytta vinstmedel från en stat till en annan i syfte att uppnå en lägre beskattning.
Några harmoniseringsåtgärder inom EU har inte genomförts på området för koncernintern resultatutjämning. Därav tillämpar EU:s medlemsstater alla olika typer av utjämningssystem. Dessa kan delas in i tre generella metoder, överföring av förluster, överföring av vinster samt konsolidering. Ett regelsystem som medger överföring av förluster är exempelvis koncernavdrag och Storbritanniens regler om Group relief.
Reglerna möjliggör för ett bolag att överföra en förlust i ett bolag till ett annat närstående bolag. Genom överföringen kommer det förlustbringande bolaget att förlora möjligheten att själv beakta förlusten ett senare beskattningsår. Ett exempel på ett regelsystem som istället medger överföring av vinster är de svenska reglerna om koncernbidrag i 35 kap IL.
Även andra nordiska länder tillämpar denna metod. Metoden medger möjlighet att flytta inkomster från ett bolag till ett annat närstående bolag. Regelverk som medför överföring av förluster eller inkomster innehar många likheter. Exempelvis ses varje bolag även fortsättningsvis som separata skattesubjekt och varje bolag gör ett individuellt resultat som de, efter vissa justeringar, beskattas för.53
Utjämning genom konsolidering innefattar flera olika typer av regelsystem och får ses som ett samlingsnamn för system där flera närstående bolags inkomster beaktas tillsammans och medför en gemensam beskattning. Förutsättningarna för konsolidering skiljer sig såväl vad avser om reglerna är av tvingande eller frivillig karaktär samt huruvida valmöjlighet finns att välja vilka bolag som ska ingå eller tillämpas tvingande på samtliga bolag som uppfyller vissa bestämda förutsättningar.54
53 Romby, s 85ff, Da Silva (2016), s 46f.
54 Romby, s 90ff, Da Silva (2016), s 47f.
4 Slutlig förlust enligt domen Marks & Spencer
4.1 Introduktion
Detta kapitel avser att diskutera domen i Marks & Spencer och särskilt det i EU- domstolens proportionalitetsbedömning principiellt viktiga uttalande om vilka krav som ställs för att en förlust ska klassificeras som slutlig. Inledningsvis kommer en kort redogörelse för domen att presenteras. Därefter kommer fokus att läggas på att diskutera vilka slutsatser som kan dras utifrån EU-domstolens argumentation i domen.
4.2 Redogörelse av domen
Domen rör de brittiska reglerna för förlustutjämning mellan koncernbolag och uppkom efter att ett brittiskt moderbolag nekats avdragsrätt för förluster som uppkommit i samband med nedläggning av tre utländska dotterbolag.55 Skälet till att moderbolaget nekades avdrag var att dotterbolagen inte ansågs skattskyldiga i landet.56 Frågan som EU- domstolen hade att ta ställning till var om den nationella lagstiftningen genom att utesluta möjlighet för ett brittiskt moderbolag att dra av förluster i ett utländskt dotterbolag utgjorde en otillåten inskränkning i etableringsfriheten då möjlighet till avdrag hade medgetts om dotterbolagen varit skattskyldiga i Storbritannien.57
Domstolen inledde med att konstatera att den nationella lagstiftningen utgjorde en inskränkning och hänvisade till det faktum att möjligheten till omedelbart utnyttjande av förlusten endast medgavs i en inhemsk situation medför en avskräckande effekt på brittiska bolags vilja att etablera sig i en annan medlemsstat.58 Den brittiska lagstiftningen rättfärdigades och som grund anförde domstolen tre rättfärdigandegrunder i förening.59 Inledningsvis hänvisades till den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten och det faktum att en utvidgad lagstiftning med möjlighet att beakta utländska förluster skulle äventyra den symmetriska beskattningen av vinster och förluster i varje medlemsstat.60 Detta eftersom det skulle innebära en möjlighet för koncernen att välja i vilken
55 C-446/03 Marks & Spencer p 22-24. I Förslag till avgörande av generaladvokat Maduro i C-446/03 Marks & Spencer p 8 framgår att dotterbolagen var hemmahörande i Belgien, Tyskland respektive Frankrike.
56 C-446/03 Marks & Spencer p 24.
57 C-446/03 Marks & Spencer p 27.
58 C-446/03 Marks & Spencer p 33–34.
59 C-446/03 Marks & Spencer p 43.
60 C-446/03 Marks & Spencer p 46.
medlemsstat förlusten ska beaktas.61 Vidare anfördes att en sådan utvidgning även skulle innebära en risk för att samma förluster beaktas två gånger.62 Slutligen hänvisades även till risken för skatteundandragande då en utvidgad avdragsrätt skulle ge incitament för en koncern att organisera sina förluster på ett sådant sätt att de flyttas till bolag hemmahörande i den medlemsstat där förlusten skattemässigt har det högsta värdet.63
I den proportionalitetsbedömning som följde kom EU-domstolen dock att konstatera att de brittiska reglerna i princip gick utöver vad som är nödvändigt i en sådan situation som var för handen i den nationella domstolen.64 För att den brittiska lagstiftningen ska vara förenlig med etableringsfriheten ansågs därför att avdragsrätt måste medges när det kan fastställas att förlusten i det utländska dotterbolaget är slutlig.65 Domstolen ansåg en sådan situation föreligga när;
- Ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förlusten under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förlust kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under ett tidigare beskattningsår
- Det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten.66
4.3 Marks & Spencer-undantagets definition av slutlig förlust
Det resonemang som genomsyrar domen tydliggör att EU-domstolen gjort en skillnad mellan löpande förluster och slutliga förluster. Detta eftersom det i domen framförs att det inte är fråga om att den nationella lagstiftningen på en generell basis ska medge avdrag för utländska förluster. Istället konstateras att en sådan avdragsrätt endast måste erbjudas
61 C-446/03 Marks & Spencer p 46.
62 C-446/03 Marks & Spencer p 47.
63 C-446/03 Marks & Spencer p 49.
64 C-446/03 Marks & Spencer p 55.
65 C-446/03 Marks & Spencer p 56.
66 C-446/03 Marks & Spencer p 55.
moderbolaget när förlusten i det utländska dotterbolaget är att klassificera som slutlig.67 Det här anförda kan även beskrivas som ett undantag genom vilket utländska förluster endast måste beaktas i en annan stat än den där de uppkommit när dessa blivit slutliga.
Undantaget har kommit att kallas för ”Marks & Spencer-undantaget”.68
En ren ordalydelsetolkning av de i domen angivna kriterierna för slutlig förlust ger för handen att förlusten i ett utländskt dotterbolag ska klassificeras som slutlig när följande villkor är uppfyllda;
- Förlusten i dotterbolaget kan inte utnyttjas mot egna vinster uppkomna ett tidigare eller framtida beskattningsår,
- Förlusterna kan inte utnyttjas genom att de förflyttas till en tredje part, eller, - Förlusterna kan inte särskilt komma att beaktas i samband med att dotterbolaget
avyttras till en tredje part.
Den prövning som här följer synes således kunna delas upp i två delar, en prövning som syftar bakåt i tiden och en som syftar framåt i tiden. Den bakåtriktade prövningen avser att pröva om vinster uppkomna ett tidigare beskattningsår i dotterbolaget eller en tredje part kan utnyttjas för att jämna ut dotterbolagets resultat medan den framåtriktade prövningen avser att fastställa huruvida det i framtiden finns en möjlighet att utnyttja förlusten mot egna vinster, överföring till en tredje part eller i samband med att dotterbolaget avyttras till en utomstående. För att en slutlig förlust ska föreligga krävs därmed att såväl möjligheten till förlustutjämning över tid som i förhållande till andra subjekt är uttömda.
Av domen kan vidare utläsas att prövningen ska göras utifrån förhållandena i dotterbolagets hemviststat. Det synes framgå av det faktum att det i domen refereras till att de möjligheter som erbjuds i dotterbolagets hemviststat ska vara uttömda.69 Att det är möjligheterna i dotterbolagets hemviststat som åsyftas tydliggörs även av det förslag till avgörande av domen som lämnades av generaladvokat Maduro vilken anför att ”om den
67 Se C-446/03 Marks & Spencer p 55.
68 Se exempelvis förslag till avgörande av generaladvokat Mengozzi i dom C-322/11 K p 73 och 88 samt förslag till avgörande av generaladvokat Kokott i dom C-172/13 Kommissionen mot Förenade Kungariket p 2 och 44, Lang, European Taxation 2014, s 530.
69 Se här C-446/03 Marks & Spencer p 55 där det framförs att det är ”möjligheterna som erbjuds i dess hemviststat” som avses.
stat där de utländska dotterbolagen har hemvist tillåter att dessa överför sina förluster till en annan person eller om förlusterna får skjutas upp för att beaktas vid ett kommande beskattningsår, har Förenade Kungariket rätt att inte medge en gränsöverskridande överföring av dessa förluster”.70 Med detta sagt kan därför slutsatsen dras att kriterierna som ställs för Marks & Spencer-undantagets tillämplighet kräver ett fastställande av vilka former av utjämningsmöjligheter som ges i dotterbolagets hemviststat samt huruvida dessa är tillämpliga i den enskilda situationen.71 Detta synes enligt min mening vara en relativt logisk slutsats eftersom resultatet av EU-domstolens dom är att möjliggöra att förluster som inte längre kan beaktas i den medlemsstat där de uppkommit istället ska kunna beaktas i en annan medlemsstat.
EU-domstolens uttalande om definitionen av slutlig förlust kan vid en första anblick anses välformulerad och uttömmande. Att så inte är fallet tydliggörs dock vid ett försök att applicera undantaget på en ny situation. Marks & Spencer-undantaget ger nämligen inget svar på hur bedömningen av om dotterbolaget uttömt möjligheterna att i sin hemviststat beakta förlusten ska göras eller vilka faktorer som har betydelse för bedömningen. Inte heller framgår vad som de facto medför att förlusten ska klassificeras som slutlig istället för löpande eller hur långt undantaget sträcker sig. I ett försök att ytterligare kunna klargöra hur principen om slutlig förlust ska förstås ska därför senare domar som berör gränsöverskridande förlustutjämning här vidare diskuteras.
5 Senare praxis gällande slutlig förlust
5.1 Introduktion
Efter domen i Marks & Spencer har EU-domstolen avkunnat flera domar där principen om slutlig förlust på något sätt tillämpats eller diskuterats. Dessa ska här redogöras för och kommer senare att ligga till grund för den ytterligare diskussion som följer för hur principen om slutlig förlust ska förstås. Rättsfallen löper i kronologisk ordning för att därigenom ge en tydligare bild av hur principen om slutlig förlust kommit att utvecklas med tiden.
70 Se förslag till avgörande av generaladvokat Maduro i dom C-446/03 Marks & Spencer p 79.
71 Da Silva (2016), s 460.
5.2 Lidl Belgium
I domen Lidl Belgium kom principen om slutlig förlust att prövas i förhållande till ett i utlandet beläget fast driftställe. I samband med att Lidl Belgium skulle etablera sig i en annan medlemsstat upprättades ett fast driftställe där. Det fasta driftstället kom att redovisa förlust vilken bolaget yrkade avdrag för i sin hemviststat. Avdragsrätt kom dock inte att medges då det konstaterades att inkomsterna i det fasta driftstället var undantagna från beskattning i bolagets hemviststat på grund av ett mellan länderna gällande dubbelbeskattningsavtal.72
EU-domstolen inledde sin prövning med att konstatera att den nationella lagstiftningen utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten då den riskerar att ha en avhållande effekt på ett inhemskt bolags vilja att bedriva verksamhet i en annan medlemsstat genom ett där beläget fast driftställe.73 Den nationella lagstiftningen ansågs dock kunna rättfärdigas med hänsyn till såväl den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten som risken för att förluster beaktas två gånger.74 När domstolen sedermera hade att avgöra den nationella lagstiftningens proportionalitet valde domstolen att hänvisa tillbaka till de uttalande som tidigare gjordes i domen Marks & Spencer och de däri anförda att en lagstiftning som inte medger avdragsrätt när det av moderbolaget är visat att villkoren för en slutlig förlust är uppfyllda går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen och därmed utgör en otillåten inskränkning av etableringsfriheten.75 Då omständigheterna i målet var sådana att den lagstiftning i den stat där det fasta driftstället var beläget medgav möjlighet att utnyttja förlusten vid ett framtida beskattningsår samt att det fasta driftstället rent faktiskt kommit att utnyttja denna möjlighet konstaterades att villkoren i Marks &
Spencer-undantaget inte var uppfyllda.76 Den nationella lagstiftningen ansågs därför förenlig med etableringsfriheten.77
Domen är dock intressant ur flera perspektiv. Dels tydliggörs enligt domen att principen om slutlig förlust är tillämplig på förluster som uppkommit i ett i en annan medlemsstat beläget fast driftställe. Därutöver framförs även att det faktum att det i förlustlandet finns
72 C-414/06 Lidl Belgium p 11.
73 C-414/06 Lidl Belgium p 25–26.
74 C-414/06 Lidl Belgium p 37.
75 C-414/06 Lidl Belgium p 47–48.
76 C-414/06 Lidl Belgium p 49–51.
77 C-414/06 Lidl Belgium p 53.
en möjlighet att rulla vidare förlusten till ett framtida beskattningsår samt att en sådan möjlighet kan komma att utnyttjas, medför att Mark & Spencer-undantaget inte blir tillämpligt. En annan intressant frågeställning är huruvida EU-domstolens uttalande i domen avseende om möjligheterna i förlustlandet uttömts har allmän giltighet för principen om slutlig förlust eller om detta ska anses gällande i förhållande till förluster i fasta driftställen. Detta då ett fast driftställe till skillnad mot ett dotterbolag inte anses vara ett eget skattesubjekt utan en del av det bolag som i sin hemviststat begärt avdrag.78 Då EU-domstolen inte uttalat tycks ta hänsyn till detta faktum är dock min slutsats att EU-domstolens uttalanden har allmän räckvidd för hur principen om slutlig förlust ska förstås.
5.3 Krankenheim
I domen Krankenheim79 kom EU-domstolen än en gång att pröva frågan om avdrag för en förlust uppkommen i ett i en annan medlemsstat beläget fast driftställe. Enligt gällande dubbelbeskattningsavtal mellan de berörda medlemsstaterna erhöll den stat där det fasta driftstället var beläget rätt att beskatta de inkomster som kunde hänföras till det fasta driftstället.80 Enligt bolagets hemviststat medgavs trots detta en möjlighet till tillfälliga avdrag från bolagets skattepliktiga inkomst för underskott som uppkommit i ett i utlandet beläget fast driftställe. När det fasta driftstället ett senare beskattningsår genererade ett överskott föreskrev reglerna vidare att de tidigare gjorda avdragen skulle återföras till beskattning.81 Reglerna i den stat där det fasta driftstället var beläget tillämpade regler som medförde en rätt att rulla underskott framåt i tiden men med undantag för sådana förluster som uppkommit i ett fast driftställe tillhörande ett utländskt bolag som i sin hemviststat genererade vinst.82 På grund av att bolaget under de år det fasta driftstället gått med underskott hade redovisat ett överskott medgavs inte rätt att rulla förlusterna framåt i tiden, detta samtidigt som samma underskott kom att återföras till beskattning i bolagets hemviststat när det fasta driftstället genererade ett överskott.83 Eftersom förlusten således inte kom att beaktas i någon av staterna överklagade bolaget
78 Romby, s 287.
79 C-157/07 Krankenheim.
80 C-157/07 Krankenheim p 7.
81 C-157/07 Krankenheim p 9–10.
82 C-157/07 Krankenheim p 11–12.
83 C-157/07 Krankenheim p 13–18.
återföringen av förlustavdraget i bolagets hemviststat.84 Det var följaktligen den lagstiftning som EU-domstolen kom att pröva i sin dom.
EU-domstolen konstaterade att den nationella lagstiftningen visserligen utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten men att lagstiftningen kunde rättfärdigas med hänsyn till det nationella skattesystemets inre sammanhang.85 Detta eftersom återföringen hade ett logiskt samband med att underskottet ett tidigare beskattningsår beaktats trots att staten enligt gällande dubbelbeskattningsavtal saknade beskattningsrätt.86 Den nationella lagstiftningen ansågs även proportionerlig då återföringen av underskottet endast kom att uppgå till det belopp som redovisats som överskott.87
Domstolen gick sedan vidare till att diskutera den nationella lagstiftningen i förhållande till att det i det konkreta fallet inte medgavs avdragsrätt för förlusterna i den stat där det fasta driftstället var beläget och konstaterar att en medlemsstat inte kan anses skyldig att beakta de eventuella konsekvenser som uppstår på grund av särdragen hos en annan medlemsstats lagstiftning.88 Det faktum att området för direkta skatter inte är harmoniserat inom EU gör att olika medlemsstater kommer ha regelverk som skiljer sig åt och etableringsfriheten kan inte förstås så att den medför en skyldighet för en medlemsstat att utforma sin lagstiftning på ett sådant sätt att alla olikheter i de olika regelsystemen överbyggs.89
Domen Krankenheim är i detta avseende något speciell. Någon hänvisning till Mark &
Spencer-undantaget görs aldrig varför det kan diskuteras om domen överhuvudtaget bör ges plats i uppsatsen. Enligt min mening finns dock skäl att ge domen plats vilket diskuteras i det följande.
Inledningsvis kan med beaktande av såväl domen Marks & Spencer som domen Lidl Belgium tänkas att domen Krankenheim skulle få ett annat slut.90 Detta eftersom det
84 C-157/07 Krankenheim p 19–22.
85 C-157/07 Krankenheim p 39 samt 43.
86 C-157/07 Krankenheim p 42.
87 C-157/07 Krankenheim p 45.
88 C-157/07 Krankenheim p 49.
89 C-157/07 Krankenheim p 49–50. Se även C-298/05 Columbus Container p 51 samt C-293/06 Deutsche Shell p 42–43 där EU-domstolen tidigare framfört ett liknande resonemang.
90Något som även anförs av Da Silva, From Marks & Spencer to X Holding: A (Critical) Overview and Some Open Issues (2011), s 21.
utifrån de omständigheter som läggs fram i domen framgår att det fasta driftstället inte hade någon möjlighet att utnyttja förlusten i den stat där det var beläget. Att det fasta driftstället i en sådan situation skulle ha ansetts uttömt samtliga möjligheter att själv beakta förlusten ligger därför nära till hands. Istället kom dock den nationella lagstiftningen att både rättfärdigas och anses proportionerlig.
Vad fick då EU-domstolen att se saken annorlunda? Da Silva91 diskuterar flera olika teorier däribland att den möjlighet till tillfälligt avdrag som den nationella lagstiftningen medgav skulle ha medfört att Marks & Spencer-undantaget inte blev tillämpligt.92 En teori som dock inte stämmer överens med EU-domstolens uttalanden i den senare avkunnade domen Timac Agro.93 En annan teori som Da Silva diskuterar är om domen Krankenheim inneburit ett avsteg från principen om slutlig förlust till förmån för ökad hänsyn till varje medlemsstats suveränitet på området för direkta skatter.94 Något som dock avfärdas med hänvisning till den ytterligare praxis som EU-domstolen kommit att avkunna på området.95 Da Silva stannar därför för slutsatsen att EU-domstolen i domen Krankenheim snarare flyttat tillbaka skyldigheten att beakta förlusten till förlustlandet då förlustens karaktär som slutlig är ett resultat av att lagstiftningen i förlustlandet är diskriminerande.96 Detta eftersom lagstiftningen i förlustlandet kom att behandla inhemska och gränsöverskridande situationer olika. Haslehner97 å sin sida menar istället att domen Krankenheim har avgörande skillnader och inte borde jämföras med domen Marks & Spencer.98 Detta då den nationella lagstiftningen som prövades i domen aldrig varit diskriminerande.99 Detta uttalande ska dock ställas mot att EU-domstolen i domen tydligt påpekat att den nationella lagstiftningen utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten.100
Enligt min mening förefaller Haslehners tolkning av domen bygga på en diskussion om huruvida den nationella lagstiftningen i fallet var diskriminerande eller inte snarare än
91 Da Silva (2016).
92 A a s 439.
93 Se här C-388/14 Timac Agro p 31. Redogörelse av domen återfinns i avsnitt 5.7.
94 Da Silva (2016), s 439.
95 A a s 439.
96 A a s 441.
97 Haslehner, Buletin for International Taxation 2010
98 A a s 41–42.
99 A a s 41–42.
100 Se här C-157/07 Krankenheim p 39.
huruvida de aktuella förlusterna ska konstateras vara av löpande eller slutlig karaktär. En diskussion som vidare inte överensstämmer med EU-domstolens egna slutsatser. Enligt mig förefaller därför Da Silvas slutsatser mer rimliga. Dessutom synes denna slutsats vara väl överensstämmande med det principiellt viktiga uttalande som EU-domstolen gör i domen när denne framför att etableringsfriheten inte ska förstås så att den även inkluderar en skyldighet för en medlemsstat att överbygga de olikheter som finns i olika medlemsstaters skattelagstiftning.101 Ett uttalande som i förhållande till principen om slutlig förlust bör kunna tolkas på ett sådant sätt att principen inte innebär att lagstiftningen i den medlemsstat där avdragsrätt begärs utgör en inskränkning när förlusterna inte kan dras av på grund av begränsningar i lagstiftningen i den stat där förlusten uppkommit. 102
5.4 A Oy
I domen A Oy103 prövades frågan om slutlig förlust i samband med att ett förlustbringat utländskt dotterbolag fusionerats upp i sitt moderbolag. Verksamheten i det utländska dotterbolaget hade avslutats. Kvar i dotterbolaget fanns rätt till två lokaler då dotterbolaget var avtalspart i två långa hyresavtal. Fusionen syftade till att överföra samtliga tillgångar och skulder i dotterbolaget till moderbolaget. Enligt reglerna i moderbolagets hemviststat medgavs möjlighet till förlustavdrag vid en fusion mellan två inhemska bolag. Regler om rätt till förlustavdrag vid en gränsöverskridande fusion saknades dock 104
Inledningsvis konstaterade EU-domstolen att en nationell lagstiftning som inte medger samma avdragsrätt vid en gränsöverskridande situation som vid i en inhemsk situation utgör en inskränkning i etableringsfriheten.105 Detta eftersom skillnaden i behandlingen gör det mindre attraktivt för ett moderbolag att etablera sig i en annan medlemsstat.106 Inskränkningen ansågs dock kunna rättfärdigas med hänsyn till den välavvägda
101 Se här C-157/07 Krankenheim p 50–52.
102 Pezzella, European Taxation 2014, s 75.
103 C-123/11 A Oy.
104 C-123/11 A Oy p 10–20.
105 C-123/11 A Oy p 31–32.
106 C-123/11 A Oy p 32.
fördelningen av beskattningsrätten, risken för att en förlust beaktas två gånger samt risken för skatteflykt.107
I den proportionalitetsbedömning som sedan följde hänvisades till de slutsatser som anfördes i domen Marks & Spencer genom vilket en lagstiftning som inte tillåter avdrag för slutliga förluster när det visats att möjligheterna att i dotterbolagets hemviststat utnyttja förlusten uttömts anses gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det uppställda syftet.108 Huruvida alla möjligheter att beakta förlusten var uttömda i det enskilda fallet rådde det dock delade meningar om. Av de intervenerande medlemsstaterna påpekades nämligen att en möjlighet att utnyttja förlusten fortfarande existerade med hänsyn till den minimala inkomst som dotterbolaget fortsatte att uppbära, att hyresavtalen kunde överlåtas samt att lagstiftningen i dotterbolagets hemvist medgav möjlighet att beakta förlusten mot den kapitalvinst som följde vid en realisation av dotterbolagets tillgångar och skulder.109 Bolaget å sin sida anförde istället att dotterbolaget efter fusionen genomförts skulle likvideras och att moderbolaget varken skulle ha något dotterbolag eller fast driftställe i den aktuella medlemsstaten varför varken moderbolaget eller dotterbolaget skulle ha någon möjlighet att beakta förlusten efter att fusionen genomförts.110 EU-domstolen kom för egen del att konstatera att de omständigheter som anförts av bolaget inte i sig visar att alla möjligheter uttömts och gav den nationella domstolen i uppgift att fastställa om moderbolaget i tillräcklig mån visat att dotterbolaget uttömt alla möjligheter att beakta förlusten i sin hemviststat.111 Domstolen stannade därför för slutsatsen att en nationell lagstiftning som inte medger moderbolaget möjlighet att bevisa att ett utländskt dotterbolag uttömt alla möjligheter till avdrag samt att någon möjlighet att utnyttja förlusterna i framtiden inte medges vare sig för dotterbolaget självt eller en utomstående part, inte är förenlig med etableringsfriheten.112
Genom att EU-domstolen överlämnade till den nationella domstolen att göra den slutliga bedömningen av om en slutlig förlust förelåg i det enskilda fallet är det svårt att här dra
107 C-123/11 A Oy p 41–45.
108 C-123/11 A Oy p 49.
109 C-123/11 A Oy p 53.
110 C-123/11 A Oy p 51.
111 C-123/11 A Oy p 52 samt 54.
112 C-123/11 A Oy p 56.
