Av domen i Marks & Spencer framförs, i enlighet med vad som tidigare diskuterats, att möjligheterna att i förlustsubjektets hemviststat utnyttja förlusterna måste vara uttömda.
En prövning som enligt Mark & Spencer-undantaget ska göras såväl i förhållande till förlustsubjektet självt men också i förhållande till andra närstående subjekt. Vidare har i enlighet med senare praxis gällande principen om slutlig förlust och tillämpningen av Marks & Spencer-undantaget ett krav om rättslig möjlighet kommit att läggas till. I enlighet med domarna Krankenheim, K, Kommissionen mot Förenade Kungariket samt Timac Agro följer således att om lagstiftningen i förlustlandet inte medger avdrag för förluster av aktuellt slag eller inte medger en möjlighet att rulla vidare förlusterna genom carry forward så kan inte förlusten bedömas som slutlig. Detta oberoende av huruvida en faktisk möjlighet att beakta förlusten föreligger. När den rättsliga möjligheten att beakta förlusten det aktuella året eller i förhållande till ett annat beskattningsår begränsas så föreligger således ett hinder mot att benämna förlusten i fråga som slutlig. Frågan som här följer är således hur principen om slutlig förlust bör förstås när det i förlustlandet även funnits andra närstående subjekt. Hur bedöms om en rättslig möjlighet föreligger och om de faktiska möjligheterna uttömts?
I enlighet med de omständigheter som följer i HFD mål nr 5544–16 framgår att förlustlandet i fråga tillämpat ett system för konsolidering och att vissa begräsningar finns avseende vilka subjekt som får ingå, till hur stor del inrullade underskott får dras av mot en eventuell vinst samt att konsolidering inte får ske under likvidationsåret.
Begränsningarna i fråga ger koncernen inskränkta möjligheter att beakta förlusterna vilket, beroende av de faktiska omständigheterna, kan medföra att viss del av den förlust som argumenteras vara slutlig hade kunnat dras av om begränsningarna inte existerat.
Exempelvis innebär den kvantitativa begränsningen att det egentligen kan ha funnits vinster att dra av förlusterna mot men att den nationella lagstiftningen begränsat möjligheten att faktiskt göra avdrag. Tillämpas kravet på att rättsliga möjligheter ska föreligga strikt torde därför de rättsliga begränsningar som här är för handen ge upphov till att förlusten aldrig kan bedömas som slutlig.157 Med ett sådant synsätt saknas även
157 Se Bilaga till beslut om förhandsbesked för mål HFD mål nr 5544–16, s 14f.
betydelse huruvida det i förlustlandet faktiskt finns andra närstående subjekt och om dessa genererat vinst så att en faktisk möjlighet att kvitta förlusterna förelegat.158
En alternativ tolkning är att reglerna om koncernintern resultatutjämning i förlustlandet endast beaktas om det med hänsyn till omständigheterna i det aktuella fallet skulle kunna tänkas vara tillämpliga. Regler av sådant slag skulle då endast komma att beaktas om koncernen i fråga rent faktiskt har mer än ett subjekt i den aktuella medlemsstaten, varav minst ett av subjekten genererat en vinst.159 Med ett sådant synsätt skulle endast de förluster som på grund av begränsningen inte har kunnat kvittas mellan de närstående bolagen falla utanför principen om slutlig förlusts tillämpningsområde.
På vilket sätt principen om slutlig förlust ska förstås är dock svårt att i detta fall ytterligare uttala sig om och inget säger egentligen att någon de alternativa tolkningar som här framförts skulle vara den rätta. Dessutom synes det vara näst intill omöjligt att på förhand sia om hur EU-domstolen i det enskilda fallet ställer fri rörlighet i relation till den aktuella situationen. Vidare kan konstateras att någon större ledning inte kan tas i de tidigare domar där EU-domstolen haft att pröva principen om slutlig förlust då dessa enbart berört situationer där förlustsubjektet i fråga inte haft några närstående bolag med skatterättslig hemvist i förlustlandet.160 Dessa domar har således endast rört frågan om rättsliga möjligheter i förhållande till förlustsubjektet självt och inte i förhållande till vilka möjligheter som medges att mellan i staten hemmahörande närstående bolag utjämna sina resultat. Huruvida det vid bedömningen av om en förlust är att beakta som slutlig även ska tas hänsyn till en sådan typ av reglering har således EU-domstolen aldrig haft att bedöma. Att EU-domstolen på grund av Högsta Förvaltningsdomstolens begäran om förhandsavgörande nu blir tvingade att besvara frågan är således mer än välkommet.
Som här anförts kan egentligen inga bestämda svar avseende principen om slutlig förlusts räckvidd fastställas i en situation där det i förlustlandet även funnits andra närstående subjekt. En enligt min mening kvalificerad gissning kan dock ges utifrån EU-domstolens inställning i de senare domar som tidigare diskuterats. Med tanke på att principens räckvidd genom denna senare praxis kommit att snävas in betydligt finns således skäl att
158 Se Bilaga till beslut om förhandsbesked för mål HFD mål nr 5544–16, s 14f.
159 Se Bilaga till beslut om förhandsbesked för mål HFD mål nr 5544–16, s 15.
160 Även Väljemark är av denna åsikt, se Väljemark, SvSkT 2015, s 695.
anta att ett krav på en rättslig möjlighet ska tolkas strikt. En begränsad möjlighet att i förlustlandet utnyttja förlusten mellan i landet hemmahörande närstående subjekt riskerar således att medföra att ingen del av förlusten kan beaktas som slutlig. Huruvida ett sådan synsätt är rimligt kan onekligen diskuteras då principens räckvidd då skulle bli än mer snäv. En diskussion om principens vara eller icke vara kommer då att bli än mer aktuell då en sådan ytterligare begränsning skulle medföra ett principen skulle bli så gott som omöjlig att tillämpa i praktiken.
8 Avslutande kommentarer
Principen om slutlig förlust tillämpades för första gången i domen Marks & Spencer och har med tiden kommit att tillämpas i flera av EU-domstolen avkunnade domar. Principen har med tiden kommit att utvecklas till att omfatta även andra förlustsubjekt än utländska dotterbolag och får idag anses tillämplig i förhållande till såväl juridiska som fysiska personer. Den praxisbaserade utvecklingen har även kommit att begränsa principen tillämpningsområde genom att det numera, förutom det i domen Marks & Spencer uppställda kravet på att möjligheterna i förlustlandet uttömt, även krävs att det i förlustlandet föreligger en rättslig möjlighet att beakta förlusten.
I senare domar har kravet på faktisk möjlighet kommit att preciseras ytterligare. För att förlustsubjektet i fråga ska ha uttömt samtliga möjligheter att i sin hemviststat beakta förlusten krävs således att det kan fastställas att subjektet inte kommer att uppbära någon som helst inkomst i framtiden. Vid vilken tidpunkt bedömningen ska göras synes utifrån nuvarande praxis vara upp till varje medlemsstat att bestämma. En nationell lagstiftning som föreskriver att bedömningen ska göras direkt efter det beskattningsår förlusten uppkommit har dock kommit att godkännas av EU-domstolen varför detta bör kunna ses som en viss minimistandard. Att det är denna tidpunkt som kommer att tillämpas vid bedömningen av huruvida en faktisk möjlighet föreligger synes därför stor då detta är till fördel för medlemsstaterna i fråga.
Ett krav på en rättslig möjlighet har tidigare i uppsatsen konstaterats vara ett självständigt krav utan anknytning till det i domen Marks & Spencer anförda undantaget. När det i förlustlandet finns vissa begränsningar i hur förlusten får utnyttjas riskerar detta således
att leda till att förlusten inte kan dras av i den andra medlemsstaten. Hur kravet på en rättslig möjlighet ska tolkas och i vilken omfattning det är gällande är dock oklart. Något som klar framgår när kravet försöker appliceras på en situation där förlustlandets lagstiftning innehåller vissa begränsningar i möjligheten att utjämna resultatet mellan närstående bolag.
Några generella slutsatser för hur principen om slutlig förlust ska förstås synes således även fortsättningsvis vara svåra att göra. Detta trots att EU-domstolen sedan domen i Marks & Spencer flera gånger tillämpat och diskuterat principen. Så som rättsläget ser ut idag synes det således snarare råda än mer förvirring än vad som gällde efter domen i Marks & Spencer.
Käll- och litteraturförteckning
Offentliga tryck
Prop 2009/10:194 Koncernavdrag i vissa fall.
SOU 1958:35 Förlust- och resultatutjämning – betänkande av 1957 års skatteutredning.
EU-dokument
Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget.
Litteratur
Berglund, Martin, & Ceije, Katia, Basics of International Taxation, Iustus Förlag AB, Uppsala 2014.
Boulogne, Frederik Shortcomings in the EU Merger Directive, Kluwer Law International, Alphen Aan Den Rijn 2016.
Boulogne, Frederik, & Šumrada Slavnić, Nana, Cross-Border Restructuring and ”Final Losses”, 52 European Taxation, 2012, Vol. 52, No 10, s 486–495.
Craig, Paul & de Búrca, Gráinne, EU Law: Text, Cases and Materials, 6 uppl., Oxford University Press, Oxford, 2015.
Danish, Melissa, What Remains of the Marks & Spencer Exception for Final Losses? - Examining the Impact of Commission v. United Kingdom (Case C-172/13), European Taxation, 2015, Vol. 55, No. 9, s 417–422.
Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 4:e upplagan, Studentlitteratur AB, Lund 2014.
Da Silva, Bruno, The Impact of Tax Treaties and EU Law on Group Taxation Regimes, Kluwer Law International BV, Nederländerna, 2016.
Da Silva, Bruno, From Marks & Spencer to X Holding: A (Critical) Overview and Some Open Issues. I: Weber, Denns, Da Silva, Bruno, From Marks & Spencer to X Holding:
The Future of Cross-Border Group Taxation, EUCOTAX series on European Taxation Vol. 29, Kluwer Law International, Alphen aan de Rijn 2011.
den Toom, Marjon, & van den Broek, Harm, The Freedom of Establishment and Recapture of PE Losses under the Merger Directive, European Taxation, Vol. 58, No.
2/3, s 63–72.
Haslehner, Werner. C, Cross-Border Loss Relief for Permanent Establishments under EC Law, Bulletin for International Taxation, 2010, Vol. 64, No. 1, s 33–44.
Helminen, Marjaana, EU Tax Law: Direct Taxation, 4:e upplagan, IBFD, IBFD 2015.
Hellner, Jan, Metodproblem i rättsvetenskapen: studier i förmögenhetsrätt, Jure, Stockholm 2001.
Hettne, Jörgen, Otken, Eriksson, Ida, EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, Norstedts Juridik, Stockholm 2005.
Hilling, Maria, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market, Iustus Förlag, Uppsala 2005.
HJI Panayi, Christina, European Union Corporate Tax Law, Cambrige University Press, Cambridge 2013.
Kleineman, Jan, Rättsdogmatisk metod. I: Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, s 21–45, Upplaga 1:3, Studentlitteratur, Lund, 2013.
Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004 s 1–10.
Lang, Michael, Has the Case Law of the ECJ on Final Losses Reached the End of the Line?, European Taxation 2014, Vol. 54. No 12, s 530-540.
Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 8:e upplagan, Iusté, Uppsala 2015.
Moëll, Cristina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Juristförlaget, Lund 2003.
Monsenego, Jérôme, Taxation of Foreign Business Income within the European Internal Market, IBFD Doctoral Series, IBFD, Amsterdam, 2012.
Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005 s 249–272.
Pezzella, Domenico, Final Losses under EU Tax Law: Proposal for a Better Approach, European Taxation, 2014, Vol. 54, No. 2–3, s 71–79.
Pinetz, Erik & Spies, Karoline, ‘Final losses’ after the Decision in Commission v. UK (‘Marks & Spencer II’), EC Tax Review, 2015, Issue 6, s 309–319.
Reichel, Jane, EU-rättslig metod. I: Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, s 109–140, Upplaga 1:3, Studentlitteratur, Lund, 2013.
Romby, Anna, Underskott i aktiebolag: en skatterättslig studie av förlust- och resultatutjämning i ljuset av svensk rätt och EU-rätten, Iustus, Uppsala, 2015.
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 3:e upplagan, Norstedts juridik 2015.
Ståhl, Kristina, Person Österman, Roger, Hilling, Maria & Öberg, Jesper, EU-skatterätt, 3:e upplagan, Iustus Förlag, Uppsala 2011.
Svensson, Eva-Maria, De lege interpretata – om behovet va metodologisk reflektion, JP Jubileumsnummer 2014, s 211–226.
Terra, Ben J.M. & Wattel, Peter J., European Tax Law, 6:e upplagan, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn 2012.
Tridimas, Takis, The General Principals of EU Law, 2. Edition, Oxford University Press, Oxford 2006.
Väljemark, Caroline, Gränsöverskridande koncernavdrag och kravet på ”definitiv förlust” i ljuset av EU-domstolens dom i Kommissionen mot Förenade Kungariket, SvSkT 2015, häfte 8, s 690–699.
Rättsfallsförteckning
EU-domstolen
Mål C-26/62 Van Gend en Loos, EU:C:1963:1.
Mål C-6/64 Costa mot E.N.E.L, EU:C:1964:66.
Mål C-8/74 Dassonville, EU:C:1974:82.
Mål C-120/78 Cassis de Dijon, EU:C:1979:42.
Mål C-283/81 CILFIT, EU:C:1982:335.
Mål C-270/83 Avoir Fiscal, EU:C:1986:37.
Mål C-322/88 Grimaldi, EU:C:1989:646.
Mål C-55/94 Gebhard, EU:C:1995:411.
Mål C-250/95 Futura Participations, EU:C:1997:239.
Mål C-264/96 ICI, EU:C:1998:370.
Mål C-311/97 Royal Bank of Scotland, EU:C:1999:216.
Mål C-397/98 Metallgesellschaft m fl, EU:C:2001:134.
Mål C-324/00 Lankhost-Hohorst EU:C:2002:749.
Mål C-253/03 CLT-UFA SA, EU:C:2006:129.
Mål C-446/03 Marks & Spencer, EU:C:2005:763.
Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, EU:C:2006:544.
Mål C-298/05 Columbus Container, EU:C:2007:754.
Mål C-231/05 Oy AA, EU:C:2007:439.
Mål C-414/06 Lidl Belgium, EU:C:2008:278.
Mål C-293/06 Deutche Shell, EU:C:2008:129.
Mål C-157/07 Krankenheim, EU:C2008:588.
Mål C-418/07 Papillon, EU:C:2008:659.
Mål C-337/08 X Holding BV, EU:C:2010:89.
Mål C-18/11 Philips Electronics, EU:C:2012:532.
Mål C-123/11 A Oy, EU:C2013:84.
Mål C-322/11 K, EU:C:2013:716.
Förenade målen C-39/13, C-40/13 och C-41/13 SCA Group Holding med fl, EU:C:2014:1758.
Mål C-48/13 Nordea Bank Danmark, EU:C:2014:2087
Mål C-172/13 Kommissionen mot Förenade Kungariket, EU:C:2015:50.
Mål C-66/14 Finanzamt Linz, EU:C:2015:661
Mål C-386/14 Groupe Steria, EU:C:2015:524 Mål C-388/14 Timac Agro, EU:C:2015:829
Mål C-607/17 Begäran om förhandsavgörande framställd av Högsta
förvaltningsdomstolen (Sverige) den 24 oktober 2017 – Skatteverket / Memira Holding AB
Mål C-608/17 Begäran om förhandsavgörande framställd av Högsta
förvaltningsdomstolen (Sverige) den 24 oktober 2017 – Skatteverket / Holmen AB
Generaladvokaterna
Förslag till avgörande av generaladvokat Maduro i dom C-446/03 Marks & Spencer, EU:C:2005:201.
Förslag till avgörande av generaladvokat Mengozzi i dom C-322/11 K, EU:C:2013:716 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott i dom C-172/13 Kommissionen mot Förenade Kungariket, EU:C2014:2321.
Högsta Förvaltningsdomstolen
HFD mål nr 4165–16.HFD mål nr 5544–16.