H UR HAR UTOMSTÅENDEREGELN KOMMIT TILL UTTRYCK I RÄTTSPRAXIS ?

Det faktum att ett stort utrymme lämnas till rättspraxis medför att denna rättskälla blir tämligen viktig vid tolkning av utomståenderegeln. Av de 15 rättsfall som studien behandlat har utomståenderegeln ansetts tillämplig i två av fallen.¹²⁹ Utifrån dessa siffor kan det konstateras att det är i relativt få situationer som utomståenderegeln har ansetts tillämplig. Det bör dock i sammanhanget poängteras att ett urval av rättspraxis har gjorts. Detta innebär således att det kan finnas fler fall då regeln ansetts tillämplig vilket kan innebära att antal fall då regeln tillämpats ökar rent procentuellt. Det kan emellertid även innebära motsatt utgång och att tillämpligheten av utomståenderegeln rent procentuellt går ner. För att skapa sig en uppfattning om hur utomståenderegeln kommit till uttryck i rättspraxis och huruvida den tillämpats restriktivt eller ej kan måste en bedömning göras utifrån hur domstolen tillämpat regelns rekvisit samt hur regeln uppfattas av kunniga i den skatterättsliga doktrinen.

Rekvisitet ”utomstående direkt eller indirekt äga andel i företag” har behandlats i relativt många av studiens rättsfall. Vad som framgår av doktrinen och som ovan går att utläsa av rättspraxis så gör HFD en strikt tolkning av lagens ordalydelse. Om delägaren direkt eller indirekt äger en kvalificerad andel föreligger inget utomstående ägande. Av HFD 2013 ref 35 har det även fastslagits att även utländska fysiska personers ägande i utländska fåmansföretag ska beaktas och att det i detta fall ska göras en hypotetiskt test om de utländska delägarnas indirekta ägda andelar i det svenska bolaget hade varit kvalificerade vid ett direkt innehav. Rekvisitet har emellertid diskuterats relativt sparsamt i den skatterättsliga doktrinen. Nilsson och Bartles har dock i en artikel diskuterat utgången i HFD 2014 ref 2 där de diskuterar att det finns en risk att karenstiden uppgår till tio år istället för fem. I en situation där två delägare är verksamma i betydande omfattning i ett företag och den ena av dem upphör att vara verksam kommer andelarna förbli kvalificerade i fem år. Först efter att karenstiden på fem år löpt ut kan utomståenderegeln bli aktuell.¹³⁰ Eftersom utomstående ägande i regel måste bestå under en karenstid på fem år innebär detta således att den totala karenstiden kan uppgå till tio år. I en sådan situation borde enligt min mening utomståenderegeln krav på fem års karenstid kunna frångås, förutsatt att det inte föreligger risk för inkomstomvandling.

I samtliga av studiens studerade fall har HFD vid en bedömning av rekvisitet

”betydande omfattning” hänvisat till förarbetena och anfört att ägandet måste uppgå till minst 30 procent. Detta ligger i linje med den uppfattning som även presenterats i den skatterättsliga doktrinen, att 30 procent använts som en absolut gräns.

Domstolen har inte utvidgad begreppets innebörd utan har i avgörandena hänvisat direkt till den i förarbetet angivna definitionen. Ett resonemang som lyfts av både Tjernberg och Magnusson som är värt en närmare diskussion är hur rekvisitet ska tolkas i den situation då det inte finns något incitament för delägaren att välja utdelning men det utomstående ägandet understiger en eller några

129 Se avsnitt 5.2

130 Se avsnitt 4.3.1

procentenheter.¹³¹ I en sådan situation har å ena sidan rekvisitet betydande omfattning inte uppfyllts då det utomstående ägandet inte når upp till 30 procent, å andra sidan så uppnås regelns syfte eftersom det inte finns någon risk för inkomstomvandling. Detta medför enligt min mening att det finns situationer där rekvisitet rent av kan hamna i krock med regelns ändamål och syfte.

Utomståenderegeln infördes som en undantagsregel, där 3:12-reglerna inte ska tillämpas i de fall då det inte längre finns en risk för inkomstomvandling. Likt Tjernberg anser jag att utomståenderegeln bör kunna tillämpas i de fall då den skattskyldige i en konkret situation kan visa att utdelning eller avyttringen inte har lett till en skattefördel jämfört med motsvarande uttag av lön.¹³² Det faktum att det utomstående ägandet understiger en eller några få procentenheter borde således inte kunna motverka en tillämpning av utomståenderegeln. En annan mycket intressant diskussion som förs av Nilsson och Bartels är huruvida denna regel borde vara fast eller flexibel. En fastslagen regel innebär, som de anför i sin artikel, att förutsebarheten ökar medan detta försvårar läget i de fall då regelverket förändras och justering av lagbestämmelser måste ske. Det faktum att Skatteområdet ständigt är under förändring, framför allt 3:12-reglerna, som kommit att förändras mer eller mindre varje år sedan dess införande talar alltså för att regeln borde vara flexibel.¹³³ Samtidigt bör det enligt min mening poängteras att just utomståenderegeln förändrats väldigt få gånger under dessa år, varav just rekvisitet betydande omfattning aldrig ändrats. Domstolen hänvisar således till samma procentenhet som presenterades i propositionen år 1989. Det kan därmed ifrågasättas om det verkligen finns något syfte att ha regeln flexibel för eventuella justeringar när domstolen ändock tycks hålla fast vid den i förarbetena angivna nivån. Det faktum att procentenheten inte förändrats sedan den infördes öppnar även upp för diskussionen huruvida dessa 30 procent är korrekta i dag. Tjernberg, med flera i spetsen, menar på att denna gräns borde ligga långt över 30 procent för att utdelning ska vara mindre förmånligt än löneuttag eftersom en sänkning av bolagsskatten successivt gjorts samt att utdelningsbeskattningen har sänkts från 30 procent till 20 procent.

Detta resonemang ställer sig emellertid fler bakom.¹³⁴ Utifrån detta resonemang skulle det även innebära att procentenheten skulle vara föremål för kontinuerlig korrigering utefter förändringen av exempelvis bolagsskatten vilket stärker argumentet att procentenheten borde vara flexibel.

Avseende rekvisitet ”rätt till utdelning” kan det, av de i studien analyserade rättsfallen, konstateras att rekvisitet tillämpas mycket strikt. Företaget måste kunna lämna utdelning och detta måste lämnas samtidigt som det utomstående ägandet föreligger. Avgörandet i HFD 2015 ref 52 har främst varit föremål för diskussion i den skatterättsliga forskningen, då HFD:s avgörande var helt i motsats till SRN.

Både Tjernberg och Svensson anför att detta beror på att nämnden och HFD valde att se till rekvisitet utifrån helt olika tolkningsmetoder. Det intressanta i sammanhanget är att båda instansernas argumentation och slutsatser enligt Tjernberg bedöms möjliga beroende på vilken tolkningsmetod som tillämpas.¹³⁵ Enligt min mening skulle detta kunna tolkas som att HFD såg begreppet som klart och därmed stannade vid en bokstavstolkning. Någon närmare förklaring till hur de

131 Se avsnitt 4.3.2

132 Se avsnitt 4.3.2

133 Se avsnitt 4.3.2

134 Se avsnitt 4.3.2

135 Se avsnitt 4.3.3

resonerat framkommer inte av domen. Det som i detta avseende är intressant, vilket även Tjernberg diskuterar är att A i detta fall inte skulle uppnå någon fördel genom att hålla ned sin lön från kommanditbolaget för att öka vinsten i bolaget och därmed låta sin del av vinsten utdelningsbeskattas via sitt AB. Fördelen skulle istället ”ätas upp” av utomstående då investerarna skulle få del av den ökande vinsten i kommanditbolaget via sina bolag. Någon inkomstomvandling skulle därav inte ske.¹³⁶ Genom att se det utifrån detta perspektiv skulle det enligt min mening åter igen innebära att syftet med regeln uppfylls eftersom någon inkomstomvandling inte kan ske men att rekvisitet ”rätt till utdelning” utifrån en bokstavstolkning då inte uppnås. En annan fråga som varit uppe för diskussion i doktrinen är i vilken omfattning som andelsinnehavaren måste ha rätt till utdelning. Enligt SKV måste den skattskyldige måste visa på 30 procent utomstående ägande samt att motsvarande del av den avkastningen som företaget lämnat erhållits. Nilsson och Bartles anser att denna uppfattning är fel och att 30 procenten avser andelsinnehavet men att utdelning inte täcks in här.¹³⁷ HFD har visserligen i ett avgörande¹³⁸ klargjort att även om utdelning sker till 30 procent, så måste fortfarande andelsinnehavet överstiga 30 procent. Enligt min mening kvarstår dock fortfarande frågan om det egentligen finns något krav på hur stor utdelningen måste vara. Skulle utomståenderegeln kunna tillämpas även om utdelning bara sker till en krona? Har det faktiskt utdelningsbeloppet någon reell betydelse?

Begreppet ”Särskilda skäl” har enbart beaktats i ett av studiens rättsfall. Det är således svårt att dra några konkreta slutsatser avseende detta rekvisit. HFD anförde i detta fall att rekvisitet innebär att den skattskyldige ska redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner.

Vidare hänvisade de till de exempel som angivits i förarbetena, och anförde att det inte fanns någon anledning att vidga tillämpningsområdet. Rekvisitet har inte berörts speciellt mycket i den skatterättsliga forskningen. Likt Nilsson och Bartles anför så anser jag att särskilda skäl utgör en naturlig ventil i utomståenderegeln.¹³⁹ Det måste finnas en möjlighet att tillämpa att en andel ändock ska vara kvalificerade även om rekvisiteten i utomståenderegeln är tillämplig i de fall omständigheter talar för att det i den situationen är olämpligt att undgå beskattning enligt 3:12-reglerna. Samtidigt medför det en risk att förutsebarheten sätts i gungning eftersom den skattskyldige inte kan förutse vilka situationer som täcks in.

Av lagtexten framkommer det att en ”karenstid” om fem år ska beaktas. Vilket tidigare angetts öppnar lagtexten upp för flera olika tolkningar av detta begrepp.

Frågan är emellertid om karenstiden syftar på hela den första meningen, vilket leder till tolkningen att kravet är att utomståendes andelsinnehav ska ha legat under hela den föregående femårsperioden för att regeln ska kunna tillämpas, eller om den syftar till den del som förklarar att det ska finnas särskilda skäl som talar emot regelns tillämplighet.¹⁴⁰ I RÅ 2008 ref 58 anförde HFD att det i tidigare praxis angetts att utomståenderegeln kan bli tillämplig även om det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid

136 Se avsnitt 4.3.3

137 Se avsnitt 4.3.3

138 Se avsnitt 4.3.3, specifikt avgörandet i HFD mål nr 732-18

139 Se avsnitt 4.3.4

140 Se avsnitt 4.3.5

under vilket företaget varit verksamt. Av senare praxis har emellertid domstolen istället uttryckt att det är ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela femårsperioden och att det för undantag måste föreligga mycket speciella omständigheter. HFD tycks vidare ha svårt att hitta situationer då det är möjligt att frångå denna karenstid. I samtliga av studiens fall har HFD kommit fram till att de omständigheter som presenterats i dessa fall inte medför att undantag ska göras. Det presenteras dock inte närmare vilka omständigheter som skulle kunna tala för att undantag skulle kunna göras eller vad den bedömningen grundar sig i. Tjernberg ställer sig mycket kritisk till den rättspraxis som utvecklats och anför att om det inte föreligger förutsättningar för ekonomisk förmånlig inkomstomvandling till exempel på grund av att det finns utomstående ägande till minst 30 procent som har rätt till motsvarande utdelning så ska undantaget inträda och beskattning därför ske utan tillämpning av 57 kap. IL. Utomståenderegeln bör enligt Tjernberg normativt sett kunna tillämpas direkt utan tidsfördröjning, efter de omständigheterna.¹⁴¹ Magnusson ställer sig bakom detta resonemang och menar på att när ett utomstående ägande uppgår till minst 30 procent innebär det ingen fördel för den enskilde att välja uttag i form av utdelning istället för lön. Därigenom har möjligheten att åstadkomma en omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster för egen vinning upphört redan när utomstående inträder i bolaget.¹⁴² Dessa resonemang ställer jag mig bakom, det finns enligt min mening ingen anledning att inte tillämpa utomståenderegeln om det inte föreligger risk för inkomstomvandling. I detta fall har syftet med regeln uppnåtts och beskattning ska därmed inte ske enligt 3:12-reglerna.

5.3 Sammanfattning och reflektion

Sammanfattningsvis kan det konstateras att rekvisiten ”utomstående” och ”företag”

har fått en närmare definition genom att det i 57:5 st. 2 och 3 IL anges vad som menas med dessa begrepp. Rekvisiten betydande omfattning, utdelning och särskilda skäl har inte definierats och karenstiden beskrivs bara på så sätt att lagtexten anger hur många år som ska beaktas. En viss vägledning kan hämtas av förarbetena, men dessa är emellertid inte helt uttömmande. Detta medför att ett stort utrymme ges till domstolarna som genom sin rättspraxis får klargöra hur regeln ska tillämpas. Detta medför även att frågan huruvida domstolen tillämpar utomståenderegeln blir tämligen viktig. Av rättsfallsanalysen behandlades 15 rättsfall varav utomståenderegeln ansågs tillämplig i två av fallen. För att kunna få en uppfattning om hur regeln tillämpas i rättspraxis måste emellertid domstolens bedömning och diskussioner i doktrin beaktas.

Avseende rekvisitet ”utomstående direkt eller indirekt äga andel i företag” så har främst avgörandet i HFD 2014 ref 2 diskuterats. I detta fall konstaterades att en person vars andel är kvalificerad på grund av karenstiden i fem år inte kan vara utomstående ägare. Detta medför således att karenstiden kan förskjutas till tio år, eftersom vederbörande först anses ha kvalificerade andelar i fem år och när dessa fem år har passerat kan betraktas som utomstående ägare. När det då ska avgöras om utomstående ägande föreligger ska en femårsperiod beaktas. Då domstolen tolkar denna strikt medför detta en risk att karenstiden blir totalt tio år.

141 Se avsnitt 4.3.5

142 Se avsnitt 4.3.5

Rekvisitet utdelning har också det varit föremål för diskussion. Av doktrin går det att utläsa att HFD tillämpas rekvisitet strikt, vilket går att utläsa från avgörandet HFD 2015 ref 52 där domstolen gjorde en bokstavstolkning av begreppet och ansåg att rekvisitet inte var uppfyllt. SRN hade i sitt avgörande istället gjort en mer teologisk tolkning och anfört att rekvisitet var uppfyllt. Enligt Tjernberg är båda resultaten korrekta utifrån olika tolkningsmetoder. Ytterligare en fråga som lyfts i doktrinen är om det finns något krav på hur stor utdelningen måste vara. HFD har visserligen konstaterat att det faktum att utdelning sker till 30 procent inte förändrar synen på betydande omfattning. Ett ägande om minst 30 procent måste ändock vara uppfyllt. Men det tycks dock inte ha klargjorts om det finns något egentligen krav på hur stor utdelningen måste vara.

Rekvisitet särskilda skäl utgör en naturlig ventil i lagparagrafen. Det kan uppkomma situationer då utomståenderegeln är uppfylld men det vore orimligt att andelarna skulle undantas från beskattning enligt 3:12-reglerna. Det måste i dessa situationer finnas en möjlighet att ändock tillämpa 3:12-reglerna. Rekvisitet riskerar dock att sätta förutsebarheten i gungning.

Karenstiden har emellertid fått mycket kritik i den skatterättsliga doktrinen. HFD har i praxis angett att det inte finns något krav på att hela karenstiden om fem år måste passerat. Omständigheterna i det enskilda fallet kan medföra att utomståenderegeln blir tillämplig trots att det utomstående ägandet inte bestått under hela den angivna tiden. Av rättsfallsanalysen kan det dock konstateras att HFD tillämpat regeln strikt och i senare praxis anfört att det rent av är ett absolut krav att hela femårsperioden passerat för att utomståenderegeln ska kunna tillämpas. Enligt min mening borde karenstiden kunna frångås utan att fem år passerat i de fall då det inte finns någon risk för inkomstomvandling.