Utomståenderegeln: - ett restriktivt undantag?

Handelshögskolan

vid Karlstads universitet 651 88 Karlstad Tele: 054 700 10 00

Erica Dahlin

Utomståenderegeln

- ett restriktivt undantag?

The Outsider rule - a restrictive exception?

Skatterätt Magisteruppsats

Termin: VT 2020

Handledare: Nick Dimitrievski

Förord

Nu sitter jag här och skriver de sista raderna på denna uppsats. Med dessa rader sätter jag inte enbart punkt för detta examensarbete utan även för mina fyra år på Handelshögskolan vid Karlstads Universitet. Det har varit fyra fantastiska år som bestått av nya möten, hårt jobb, men framförallt många skratt. Det är med ett visst vemod som jag nu lämnar studietiden bakom mig för att kasta mig ut mot nya äventyr.

Med detta sagt vill jag rikta ett stort tack till…

…min handledare Nick Dimitrievski för bra handledning och goda råd längts vägen.

…mina studievänner som jag haft turen att träffa under dessa fyra år och som har gjort studietiden fantastisk.

…min familj. Tack för att ni alltid tror på mig och stöttar mig i allt jag gör.

Karlstad den 24 maj 2020

Sammanfattning

Fåmansföretagsreglerna har alltid varit föremål för debatt och kritik. Redan före 1970 års skattereform anfördes att företagsformen medförde oönskade skattefördelar genom att vinsten på olika sätt fördes över till fåmansföretagsägarna.

Under 1970-talet uppdagades även att detta medförde minskade skatteintäkter för staten bland annat genom att inkomsterna i fåmansbolaget kunde delas upp på familjemedlemmar och bolagets resultat kunde belastas med privata levnadskostnader. Flera åtgärder vidtogs där en av lösningarna var att sätta in stoppregler. Stoppreglerna kom emellertid senare att avskaffas då dessa fick kritik och bland annat ansågs vara tillväxthämmande.

År 1991 genomfördes en av de största skattereformerna sedan 1900-talets början.

Detta medförde ett nytt system där, tillskillnad från tidigare, arbetsinkomster och kapitalinkomster skulle beskattas separat. Utdelning och kapitalvinst skulle beskattas med 30 procent och löneuttag med en marginalskatt på ca 50 procent. Det nya skattesystemet skapade ett incitament för fåmansbolagen att ta ut utdelning istället för lön. I syfte att undvika inkomstomvandling infördes 3:12-reglerna.

Reglerna är gällande även idag, men är numera placerade i 57 kap IL. 3:12-reglerna innebär att beskattning på utdelning och kapitalvinst ska fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst, där det kapital som investerats i företaget ska beskattas i inkomstslaget kapital och arbetsinkomsterna i inkomstslaget tjänst.

Vid införandet av 3:12-reglerna anfördes även att risken för inkomstomvandling av arbetsinkomster ansågs vara mindre i de fall då utomstående äger minst 30 procent av aktierna eftersom utdelning och vinster då tillfaller dessa ägare.

Utomståenderegeln infördes således som en undantagsregel till 3:12-reglerna.

Regeln återfinns idag i 57:5 IL och är tillämplig då aktieägaren kan visa att utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning samtidigt som det inte finns särskilda skäl som talar för att en andel ändå ska anses vara kvalificerad. Vid bedömningen ska förhållandet under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren. I de fall då regeln är tillämplig ska utdelning och kapitalvinster i sin helhet beskattas enligt vanliga regler för kapitalinkomster.

Utomståenderegeln i 57:7 IL har emellertid fått en del kritik. Kritiker anser att regeln är svårtillämpad och att domstolar tillämpar regeln alltför restriktivt. I denna studie har syftet således varit att undersöka när utomståenderegeln är tillämplig och vilka skattemässiga effekter detta får samt hur regeln kommit till uttryck i rättspraxis. I denna studie konstateras det att utomståenderegeln tillämpats strikt i praxis och att det finns en risk att syftet med regeln i vissa fall uppnås men att regeln ändock inte kan tillämpas på grund av domstolens strikta tillämpning av regelns rekvisit.

Nyckelord: Utomståenderegeln, Fåmansföretag, 3:12-regler.

Förkortningslista

Bet. Betänkande

HFD Högsta förvaltningsdomstolen

IBB Inkomstbasbelopp

IL Inkomstskattelag (1999:1229, omtryck 2008:803)

Kap. Kapitel

OSL Offentlighet -och sekretesslagen (2009:400)

Prop. Proposition

Ref. Referatmål

RÅ Regeringsrättens årsbok

SFS Svensk författningssamling

SKV A Skatteverkets allmänna råd

SLR Statslåneräntan

SN Skattenytt

SRN Skatterättsnämnden

SkU Skatteutskottet

SOU Statens offentliga utredningar

SvJT Svensk Juristtidning

SvSkT Svensk Skattetidning

Innehållsförteckning

1. INLEDNING ... 3

1.1BAKGRUND OCH PROBLEMFORMULERING ... 3

1.2SYFTE OCH FRÅGESTÄLLNINGAR ... 4

1.3METOD OCH ANVÄNT MATERIAL ... 4

1.3.1 Allmänt om metod ... 4

1.3.2 Rättsdogmatisk metod ... 5

1.3.3 Använt material ... 6

1.3.4 Lagtolkning ... 7

1.4AVGRÄNSNINGAR ... 8

1.5FORSKNINGSLÄGE ... 9

1.6DISPOSITION ... 10

2. 3:12-REGLERNA ... 11

2.1HISTORISK ÅTERBLICK PÅ 3:12-^REGLERNA ... 11

2.2DEFINITIONEN AV FÅMANSFÖRETAG OCH FÅMANSHANDELSBOLAG ... 12

2.2.1 Huvuddefinitionen ... 13

2.2.2 Subsidiär regeln ... 13

2.2.3 De utvidgade fåmansföretagsbegreppet ... 13

2.2.4 Fåmansägt handelsbolag ... 14

2.2.5 Närstående ... 14

2.3KVALIFICERADE ANDELAR ... 14

2.3.1. Verksam i betydande omfattning ... 15

2.3.2. Samma eller likartad verksamhet ... 15

2.4BESKATTNINGSREGLERNA FÖR DELÄGARE I FÅMANSFÖRETAG ... 17

2.4.1 Gränsbelopp ... 18

2.4.2 Fördelning mellan inkomstslaget kapital och tjänst ... 18

2.4.3 Sparat utdelningsutrymme ... 18

2.5FÖRETAGET UPPHÖR ATT VARA ETT FÅMANSFÖRETAG ... 18

2.6SAMMANFATTNING OCH REFLEKTION ... 18

3. UTOMSTÅENDEREGELN ... 20

3.1INFÖRANDET AV UTOMSTÅENDEREGELN ... 20

3.2UTOMSTÅENDEREGELNS INNEBÖRD ... 20

3.2.1 Utomstående äga andel direkt eller indirekt i företaget ... 21

3.2.2 Betydande omfattning ... 21

3.2.3 Rätt till utdelning ... 22

3.2.4 Särskilda skäl ... 22

3.2.5 Karenstid ... 22

3.3SKATTEUTSKOTTETS SYNPUNKTER PÅ UTOMSTÅENDEREGELN ... 23

3.4SKATTEMÄSSIGA EFFEKTER VID TILLÄMPNING AV UTOMSTÅENDEREGELN ... 23

3.5SAMMANFATTNING OCH REFLEKTION ... 24

4. UTOMSTÅENDEREGELN I RÄTTSPRAXIS ... 25

4.1METODOLOGI I URVAL OCH ANALYS I RÄTTSPRAXIS ... 25

4.2SAMMANSTÄLLNING AV RÄTTSPRAXIS ... 25

4.3RÄTTSFALLSANALYS ... 26

4.3.1 Utomstående ska äga andel direkt eller indirekt i företaget ... 26

4.3.2 Betydande omfattning ... 31

4.3.3 Rätt till utdelning ... 32

4.3.4 Särskilda skäl ... 34

4.3.5 Karenstid ... 35

4.4SAMMANFATTNING OCH REFLEKTION ... 38

5. SAMMANFATTANDE KOMMENTARER ... 39

5.1NÄR ÄR UTOMSTÅENDEREGELN TILLÄMPLIG OCH VILKA SKATTEMÄSSIGA EFFEKTER MEDFÖR DETTA? ... 39

5.2HUR HAR UTOMSTÅENDEREGELN KOMMIT TILL UTTRYCK I RÄTTSPRAXIS? ... 40

5.3SAMMANFATTNING OCH REFLEKTION ... 43

6. AVSLUTNING ... 45

KÄLLFÖRTECKNING ... 46

1. Inledning

1.1 Bakgrund och problemformulering

En stor andel av de svenska aktiebolagen består idag av en eller ett fåtal ägare, så kallade fåmansföretag.¹ Denna företagsform var vanligt förekommande redan på 1970-talet då ca 85 procent av alla aktiebolag utgjordes av fåmansföretag. Under denna tid uppmärksammades även att företagsformen medförde en viss problematik ur ett skatterättsligt perspektiv. Vid 1971 års taxering framkom det att ungefär hälften av de då existerande fåmansbolagen inte redovisade någon beskattningsbar inkomst medan ytterligare 25 procent redovisade en beskattningsbar inkomst av högst 1 000 kr. Den bakomliggande orsaken till detta skattebortfall ansågs ligga i att fåmansbolaget och ägaren betraktades som två självständiga, av varandra oberoende personer.² I praktiken var det dock tydligt att aktieägaren vid avtal om köp och försäljning rent av avtalade med sig själv. Aktieägaren kunde uppnå skatteförmåner genom att dela upp bolagets inkomster på flera familjemedlemmar och belasta bolagets resultat med privata levnadskostnader. Aktieägaren behandlades rent formellt som en anställd och kunde därmed dra fördel av det utan att detta utlöste några skattemässiga konsekvenser.³ För att skapa neutralitet mellan fåmansbolag och andra företagsformer infördes en ny lagstiftning⁴, där flera transaktioner som tidigare beskattats som förtäckt utdelning i inkomstslaget kapital skulle beskattas i det dåvarande inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

Regleringen medförde även att så kallade stoppregler infördes.⁵ Reglerna kom dock senare att avskaffas då de ansågs vara tillväxthämmande.⁶

År 1991 genomfördes den största skattereformen i Sverige sedan 1900-talets början.⁷ Före reformen beskattades en fysisk persons inkomster samlat efter en gemensam progressiv skatteskala där samma skattesats gällde för både kapital och arbetsinkomster. På grund av den då höga bolagsskatten och sociala utgifter var det mer lönsamt att ta ut vinsten i bolaget som lön istället för utdelning. I och med den nya skattereformen ändrades reglerna och arbetsinkomster och kapitalinkomster skulle istället beskattas separat, där utdelning och kapitalvinst beskattas med 30 procent och löneuttag med en marginalskatt på ca 50 procent. Detta skapade ett incitament för fåmansbolagen att ta ut utdelning istället för lön och därmed utnyttja dessa skattemässiga skillnader. För att undvika att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster infördes i samband med reformen de så kallade 3:12-reglerna.⁸ Reglerna återfinns idag i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och innebär att beskattning på utdelning och kapitalvinst fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst, där det kapital som investerats i företaget ska beskattas i inkomstslaget kapital och arbetsinkomsterna i inkomstslaget tjänst.⁹

1 Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 13.

2 SOU 1975:54 s. 161 f.

3 SOU 1975:54 s. 9.

4 SFS 1976:86; Prop. 1975/76:79.

5 Prop. 1975/76:79 s. 72 f.

6 Prop. 1999/2000:15 s. 1.

7 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt, s. 13.

8 Tivéus, U., Tretolv; skatt på kvalificerade andelar, s. 15 ff.

9 Prop. 1989/90:110 s. 467 ff; Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 13.

Vid införandet av 3:12-reglerna tillkom även utomståenderegeln med syfte att verka som en undantagsregel till de särskilda beskattningsreglerna. Regeln infördes då risken för inkomstomvandling av arbetsinkomster ansågs vara mindre då utomstående part äger minst 30 procent av aktierna eftersom utdelning och vinster då tillfaller dessa utomstående ägare.¹⁰ Regeln återfinns idag i 57:5 IL och är tillämplig då aktieägaren kan visa att utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning samtidigt som det inte finns särskilda skäl som talar för att en andel ändå ska anses vara kvalificerad. Vid bedömningen ska förhållandet under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. I de fall då regeln är tillämplig ska utdelning och kapitalvinster i sin helhet beskattas enligt vanliga regler för kapitalinkomster.¹¹

Utomståenderegeln kan vid en första anblick betraktas som enkel att tillämpa, men har kritiserats i den skatterättsliga doktrinen. Utomståenderegeln infördes med syftet att undantag ska göras från 3:12-reglerna när det inte finns någon ekonomisk fördel att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. I den skatterättsliga doktrinen har dock kritik riktats mot att utvecklingen i praxis medfört att regelns karaktär inte alls varit i fokus.¹² Kritiker har vidare anfört att regeln inte bara är svårtillämpad utan att den även tillämpas alltför restriktivt av domstolen.¹³

1.2 Syfte och frågeställningar

Då utomståenderegeln varit föremål för en del kritik är det därav intressant att i denna uppsats utreda hur regeln tillämpas. Syftet med denna uppsats är således att presentera och utreda gällande rätt avseende utomståenderegeln i 57:5 IL. Syftet är även att utreda hur domstolen tillämpat utomståenderegeln i rättspraxis.

För att besvara uppsatsens syfte har två frågeställningar valts ut.

1. När är utomståenderegeln tillämplig och vilka skattemässiga effekter medför detta?

2. Hur har utomståenderegeln kommit till uttryck i rättspraxis?

1.3 Metod och använt material 1.3.1 Allmänt om metod

Vid genomförandet av en undersökning finns det ett flertal metoder som kan användas, rättshistorisk, komparativ, rättspolitisk, rättsdogmatisk m.m. Val av metod ska bestämmas utifrån vilken uppgift författaren står inför, och utgör en viktig kärna i rättsvetenskapen då denna anger om arbetet ska betraktas som vetenskapligt eller ej. Enligt Sandgren ska metoden sedan användas för att identifiera vilket material som ska användas i undersökningen som senare används för att söka svar på undersökningens ändamål. ¹⁴ Då metod utgör en central del av rättsvetenskapen är det därmed relevant att diskutera vilken metod som använts i

10 Prop. 1989/90:110 s. 468.

11 Skatteverket, skatteverket.se, Utomståenderegeln, 2020.

12 Tjernberg, M., Utomståenderegelns funktion som undantagsregel behöver stärkas, SN 2018, s.

208.

13 Tjernberg, M., Utomståenderegelns funktion som undantagsregel behöver stärkas, SN 2018, s.

207; Nilsson, P., Bartels,K., Utomståenderegel – ett svårtillämpat undantag från 3:12-reglerna, SvSKT 2014, s. 676 f; Magnusson, L., Utomståenderegelns i 57 kap. IL, SN 2004, s. 618.

14 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 15 f och s. 43 f.

denna studie och varför. Vidare kommer det även att diskuteras vilket material som använts.

1.3.2 Rättsdogmatisk metod

Det har tidigare nämnts att denna uppsats syftar att redogöra för när utomståenderegeln är tillämplig och vilka skattemässiga effekter en tillämpning av regeln får. I den skatterättsliga doktrinen har det anförts att regeln är svårtillämpad och att domstolen tillämpat regeln alltför restriktivt. Syftet är därför även att redogöra för hur utomståenderegeln kommit till uttryck i rättspraxis.

Ett av de vanligaste tillvägagångssätten att ta sig an ett problem inom rättsvetenskapen kan anses vara att använda sig av den rättsdogmatiska metoden.

Metoden vållar dock en del osäkerhet där det tycks finnas olika uppfattningar om vad som kännetecknar och kategoriserar rättsdogmatiken.¹⁵ En generell beskrivning av metoden tycks dock vara att denna har till uppgift att beskriva, systematisera och tolka gällande rätt.¹⁶ Det finns emellertid även här olika uppfattningar om vad som egentligen är gällande rätt. Peczenik menar på att gällande rätt skulle kunna utgöras av lagtext, men anför vidare att det rimligen borde inbegripa fler rättskällor eftersom reglering inom vissa rättsområden inte uttömmande sker genom föreskrifter. Enligt hans mening får det därmed konstateras att gällande rätt även består av fler rättskällor utöver lagtext.¹⁷ Sandgren menar på att gällande rätt i sig inte existerar, utan snarare att den som följer de allmänt accepterade reglerna för juridisk argumentation når ett resultat som kan benämnas som gällande rätt.¹⁸ En syn på rättsdogmatiken som metod är att den utgörs av ett metodologiskt arbetssätt som genomförs inom den gällande rättens ramar.¹⁹ Jareborg är av en annan uppfattning och menar att det är möjligt att gå utanför gällande rätt i den juridiska argumentationen och att all vetenskaplig verksamhet går ut på att finna nya svar och bättre lösningar.²⁰ Sandgren anför att rättsdogmatiken har i uppgift att fastställa gällande rätt och denna är således bunden av ett fåtal auktoritativa källor.

Den rättsdogmatiska metoden bygger enligt hans mening på föreställningen att det enbart finns en lösning på det juridiska problemet. En analys eller granskning av rätten kan således enbart göras vid tillämpning av det han kallar en rättsanalytisk metod.²¹

Rättskälleläran utgör en central del inom den rättsdogmatiska metoden. Likt rättsdogmatiken är rättskälleläran svårdefinierad och tycks ha en varierande innebörd. Enligt Sandgren finns det i vart fall 4 olika rättskälleläror, dels den läran som HD och andra prejudikatinstanser tillämpar, den läran som anges i doktrin, den rättskälleläran som är vanlig bland jurister (lag, förarbeten, rättspraxis, doktrin), och dels den läran som tillämpas i första instans, det så kallade basplanet.²²

15 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s. 118; Sandgren, C., Är rättsdogmatiken dogmatisk? TfR 2005, s. 649 f.

16 Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 111.

17 Peczenik, A., m.fl., Juridisk argumentation - en lärobok i allmän rättslära, s. 24 f.

18 Sandgren, C., Är rättsdogmatiken dogmatisk? TfR 2005, s. 650 f.

19 Olsen,L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 111.

20 Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2001, s. 4.

21 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 50 ff.

22 Sandgren, C., Är rättsdogmatiken dogmatisk? TfR 2005, s. 651.

Peczenik anför att vissa rättskällenormer bestämmer de olika rättskällornas ställning i den juridiska argumentationen. Lagar, föreskrifter och fasta sedvanerättsliga regler är så kallade skall-källor, vilka placeras överst i hierarkin och är bindande att följa. Sådana källor som bör beaktas är praxis och förarbeten medan de källor som får beaktas är rekommendationer, sedvänja och doktrin.²³ Det faktum att det råder delade meningar om huruvida den rättsdogmatiska metoden ska inbegripas kan enligt min mening ligga till grund för den kritik som riktats mot metoden. Olsen menar på att den rättsdogmatiska metoden begränsar användningen av andra rättsvetenskaper och att den betraktas alltför snäv och oteknisk.²⁴ Även Kleineman har framfört en viss kritik mot metoden och menar på att rättsdogmatiken enbart ser till specifika rättskällor och hur de bestäms istället för hur de faktiskt ska tillämpas.²⁵ Trots att rättsdogmatiken öppnar upp för många olika tolkningar och i viss mån även kritiserats kan den ändock vara relevant att användas förutsatt att metodens svagheter också beaktas.

Då den rättsdogmatiska metoden generellt handlar om att fastställa gällande rätt, är metoden enligt min mening relevant i denna uppsats då uppsatsens syfte är att presentera och utreda när utomståenderegeln är tillämplig. För att kunna utläsa vad som är gällande rätt på detta område, måste enligt min mening rättskälleläran användas, där flera rättskällor i denna hierarkin beaktas och bearbetas i en juridisk argumentation. Utgångspunkt kommer därmed att göras utifrån Peczeniks rättskällelära. Utöver att fastställa gällande rätt på området syftar även uppsatsen till att se hur regeln tillämpas i rättspraxis. Detta kräver emellertid även att det appliceras en viss analys av rätten. I detta avseende anser jag tillskillnad från Sandgren att det är fullt möjligt att inom ramen för rättsdogmatiken analysera och granska rätten.

1.3.3 Använt material

Det har tidigare nämnts att val av metod sätter ramen för vilket material som ska användas i undersökningen. Då den rättsdogmatiska metoden använts har därav materialet valts utifrån vilka rättskällor som denna metod anser utgör godtagbart juridiskt material. Detta innebär således att material från Peczeniks rättskällelära har varit utgångspunkt. Uppsatsens rättskällor består därav av lag, förarbeten, praxis och doktrin.

De materiella bestämmelserna om beskattning av fåmansföretag återfinns i huvudsak i 56-57 kap IL, vilket innebär att det främst är dessa kapitel i IL som behandlats. Då uppsatsen specifikt behandlar utomståenderegeln i 57:5 IL har denna lagparagraf utgjort en central del i denna framställning. För att skapa en djupare förståelse för utomståenderegeln har även förarbeten till både 3:12-reglerna och utomståenderegeln använts i denna framställning.

Viket tidigare anförts syftar denna framställning även till att se hur utomståenderegeln kommit till uttryck i rättspraxis. För att undersöka detta har

23 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s. 47 f.;

Peczenik, A., Juridikens teori och metod, s. 35 f.

24 Olsen,L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 112.

25 Kleinman, J., Rättsdogmatisk metod ur juridisk metodlära, s. 24.

således ett antal rättsfall studerats och sammanställts i en rättsfallsanalys. Syftet med rättsfallsanalysen är att klargöra i vilken omfattning som utomståenderegeln tillämpats som hur domstolen i dessa fall har bedömt regelns rekvisit. Den rättspraxis som behandlats är avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, mellan åren 2002–2019.

För att få en förståelse för hur utomståenderegeln betraktats i den skatterättsliga forskningen har även doktrin använts för denna framställning. Detta innefattar både skatterättsliga artiklar, material från Skatteverket, skatterättslig litteratur m.m.

1.3.4 Lagtolkning

För att utreda när utomståenderegeln är tillämplig är utgångspunkten att utifrån rättskälleläran fastställa vad gällande rätt är. Inledningsvis kommer således lagtexten i 57:5 IL att granskas, vilket innebär att en tolkning av lagtexten måste göras. Det är därav av vikt att kort redogöra för vad en lagtolkning är och specifikt hur en skattelag ska tolkas.

Syftet med en lagtolkning är att fastställa innebörden av en lagregel för att därefter kunna tillämpa denna i ett konkret fall. Det förs ständigt en diskussion om olika tolkningsmetoder såväl inom juridiken i allmänhet som inom det skatterättsliga området. Det finns dock en relativt tydlig uppfattning om vilka tolkningsmetoder som bör användas vid tolkning av en skattelag. Detta beror på att staten har en stark ställning gentemot den enskilde, vilket medför att rättssäkerhetsaspekter är särskilt viktiga. De tolkningsmetoder som är godtagbara generellt inom juridiken är därmed inte det inom skatteområdet. Ett exempel på en sådan metod som inte anses godtagbar är olika former av fri tolkning där domaren frångår lagtexten.²⁶

Utgångspunkten vid en skatterättslig lagtolkning är att lagtexten ska följas om denna är klar. I de fall då lagtexten är oklar och någon vidare förklaring inte gjorts av HFD får tolkning göras utifrån förarbeten och andra rättskällor. Svar får då sökas i vad lagstiftaren åsyftat med bestämmelsen. Syftet kan framgå av lagens förarbeten, men även i skatterättslig doktrin. Vid användning av förarbeten finns det särskilda regler för hur dessa ska användas. I första hand läggs vikt vid vad skatteutskottet, SkU, har sagt, har de inte framfört synpunkter på lagbestämmelsen antas den vara godkänd. Därefter kan svar på frågan finnas i propositionen, eller slutligen utredningsbetänkandet.²⁷ HFD hänvisar ofta till förarbeten i domskäl vilket gjort att förarbetena har fått en relativt stark ställning som rättskälla.²⁸ Tidigare var det främst lagtext och förarbeten som användes vid tolkning av skattelag, men på senare år har även rättspraxis fått en stor betydelse. Inom det skatterättsliga området framkommer en mängd rättsfall, både i domstolsinstanserna men även i form av förhandsavgörande.²⁹ Då domstolen inte avgör hur ett fall ska uppfattas av betraktaren kan HFD:s praxis behöva göras till föremål för tolkning.

Det föreligger en säkrare grund att stå på om det föreligger flera domar av HFD i

26 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt, del 1 & del 2 s. 619 f.

27 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt, del 1 & del 2 s. 619 ff.

28 Tjernberg, M., Skatterättslig tolkning, s. 84.

29 Tjernberg, M., Skatterättslig tolkning, s. 55ff.

samma fråga, så kallad, stadgad praxis. I de fall då det finns flera avgöranden i samma fråga, behöver betraktaren försöka förena eller särskilja fallen. Ett förenande innebär att man hittar det som är gemensamt för rättsfallen och på så sätt finner en etablerad praxis. Att särskilja dem innebär att man hittar det som är olika i två fall och som därmed kan motivera två olika utgångar. En grundläggande skillnad mellan en lagtolkning och en rättsfallstolkning är att lagtolkning utgår från en generell norm och försöker tillämpa den på ett konkret fall. Vid rättstolkning är utgångspunkten ett eller flera fall där det undersöks om det finns en generell norm som kan användas på liknande fall. I de fall då HFD:s praxis är klar medför detta att den ställer sig över förarbetena och får en högre valör.³⁰

Den skatterättsliga doktrinen kan, vilket tidigare nämnts också användas för att finna svar på vad som åsyftats med bestämmelsen. Doktrinen anses dock inte ha samma rättskällevärde som förarbeten och prejudikat. ³¹ Tjernberg menar på att det finns en stark bundenhet till att följa lagtext om denna är klar. Det är först om lagtexten är vag eller öppnar upp för flera olika tolkningar som det ses till lagstiftarens syfte. Det är dock ovanligt att exempelvis domstolen använder sig av rättsvetenskaplig litteratur, Skatteverkets produkter eller andra officiella dokument när de tolkar en skattelag. Ett material från Skatteverket som många använder sig av för att förstå skattereglernas innebörd är Skatteverkets rättsliga vägledning.

Detta är inte bindande utan utgör enbart allmänna råd. Enligt myndigheten utgör detta en sammanställning och beskrivning av lagar och praxis (gällande rätt). Vid användning av sådant material är det således viktigt att utskilja vad som är hämtat direkt från lagar och praxis samt vad som utgör myndighetens tolkning av gällande rätt. Skatteverkets tolkning behöver emellertid inte skilja sig från vad andra anser är gällande rätt. Den rättsliga vägledningen kan snarare ses som en utgångspunkt för när myndigheten gör sina tolkningar. ³²

1.4 Avgränsningar

Denna studie syftar till att utreda utomståenderegeln i 57:5 IL. För att kunna besvara uppsatsen syfte och frågeställningar krävs en översiktlig bild av den skattemässiga regleringen för fåmansföretag. Dessa regler finns, vilket tidigare nämnts, huvudsakligen i 56-57 kap. IL. Alla paragrafer i dessa kapitel kommer inte att behandlas då denna uppsats då blivit alltför omfattande. Därav har enbart de paragrafer som anses vara nödvändiga för att beskriva de materiella reglerna för beskattning av fåmansföretag samt utomståenderegeln beaktats.

I uppsatsens andra kapitel redogörs det för hur ett fåmansföretag beskattas. I denna del behandlas bland annat hur utdelning och kapitalvinst fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital utifrån ett beräknat gränsbelopp. I detta avseende kommer enbart en kort beskrivning av gränsbeloppet att göras, någon vidare förklaring för hur gränsbeloppet räknas ut kommer således inte att ges.

30 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt, s. 628ff.

31 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt, s. 632f.

32 Tjernberg, M., Skatterättslig tolkning, s. 110 ff.

Sedan 1 juli 2019 har nya regler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag antagits.³³ Den nya bestämmelsen har placerats i 57:4a IL.³⁴ Dessa nya regler har enbart behandlats i uppsatsen i de fall då de har haft någon inverkan på utomståenderegeln.

För att besvara huruvida utomståenderegeln kommit till uttryck i rättspraxis kommer rättsfall från HFD att analyseras. Utomståenderegeln infördes år 1991 och har sedan dess enbart förändrats ett fåtal gånger. År 1997 ändrades karenstiden från tio till fem år och år 2001 kom regeln även att infatta indirekt ägande.³⁵ Regeln har även ändrats år 2019 i samband med införandet av de nya generationsskiftesreglerna. Denna förändring medförde att ett nytt stycke infördes, men någon förändring av de grundläggande rekvisiten gjordes inte.³⁶ För att kunna studera hur domstolen har tillämpat utomståenderegeln som regeln ser ut idag kommer enbart rättsfall från år 2002 att granskas, eftersom regeln innan dess hade en annan utformning. En avgränsning kommer således att göras, där enbart fall från HFD mellan åren 2002–2019 kommer att behandlas. Flera av dessa fall har sekretessmarkerats i enlighet med 27:1 och 27:4 offentlighet- och sekretesslagen (2009:400), OSL. Då det i dessa avgöranden inte gått att utläsa omständigheterna i fallet har istället HFD:s referat fått användas. Utöver de av HFD refererade målen finns det även några notismål som behandlar utomståenderegeln. Notismålen skiljer sig från referatmålen på så sätt att de är kortare notiser.Det är således svårare att dra generella slutsatser av dessa. Då det i huvudsak är referatmål som är viktiga ur prejudikatsynpunkt har uppsatsen avgränsats och de notismål som berör utomståenderegeln kommer därmed inte att behandlas. ³⁷

1.5 Forskningsläge

Fåmansföretagsreglerna har rent generellt alltid varit föremål för kritik och debatt, i synnerhet då området varit föremål för flertalet förändringar.³⁸ Reglerna har diskuterats av bland annat Mats Tjernberg, Ulf Tivéus, Urban Rydin, Bertil Bråvall och Katarina Bartels. De har även i viss mån diskuterat utomståenderegeln i 57:5 IL, men inte i lika stor utsträckning som 3:12-reglerna. Tjernberg är den som främst har berört utomståenderegeln, dels i sin avhandling³⁹ från år 1999 men även på senare tid i skatterättsliga artiklar och annan doktrin. Utomståenderegeln har emellertid även diskuterats av andra praktiker. I deras framställningar har utomståenderegelns olika rekvisit diskuterats och relevant rättspraxis lyfts fram.⁴⁰ Tjernberg har även presenterat alternativa förslag på hur utomståenderegeln skulle kunna förändras. En utgångspunkt kan således göras i dessa framställningar. Trots

33 SFS 2019:128; Regeringen, Nya skatteregler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag.

2019.

34 Prop. 2018/19:54 s. 4.

35 SFS 1996:1611; SFS 2001:1176

36 Prop. 2018/19:54 s. 4.

37 Jfr Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 184 f; Rabe, G.,Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 74.

38 Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 17.

39 Tjernberg, M., Fåmansaktiebolag – en skatterättslig studie av alternativen särreglering och allmän reglering för beskattning av fåmansaktiebolag och dess ägare m.fl,, s. 273 ff.

40 Tjernberg, M., Utomståenderegelns funktion som undantagsregel behöver stärkas, SN 2018, s.

208; Nilsson, P., Bartels,K., Utomståenderegel – ett svårtillämpat undantag från 3:12-reglerna, SvSKT 2014, s. 676 f.

att det finns material som behandlar utomståenderegeln är detta dock inte speciellt omfattande. Det finns dessutom inte någon sammanställning där både förarbeten och rättspraxis mellan år 2002-2019 behandlas och sedan diskuteras. Det finns därmed ett relativt stort utrymme för vidare forskning inom området.

1.6 Disposition

Denna uppsats är uppdelad i sex kapitel. Uppsatsen börjar med ett inledningskapitel där en bakgrund, problemformulering samt studiens syfte och frågeställningar presenteras. I detta kapitel presenteras också vilken metod och material som använts samt vilka avgränsningar som gjorts.

I studiens andra kapitlet presenteras 3:12-reglerna. I kapitlet redogörs det för när reglerna infördes, när dessa är tillämpliga samt vilka skattemässiga effekter som uppstår när reglerna kan aktualiseras.

I studiens tredje kapitel behandlas utomståenderegeln i 57:5 IL, där kapitlet inleds med en redogörelse om varför regeln infördes. Därefter presenteras vilka rekvisit som ska vara tillämpliga för att regeln ska kunna aktualiseras och vilket skattemässiga effekter som uppstår när regeln aktualiseras.

Det fjärde kapitlet består av en rättsfallsanalys. Inledningsvis redogörs det för hur dessa rättsfall valts ut och hur de sammanställts. Rättsfallsanalysen är indelade i olika avsnitt beroende på vilket rekvisit i utomståenderegeln som behandlats av domstolen. Vidare presenteras även hur varje rekvisit behandlats i den skatterättsliga forskningen.

I studiens femte kapitel besvaras uppsatsens syfte och frågeställningar. Det tidigare presenterade materialet sammanfattas och diskuteras.

Studien avslutas med ett sjätte kapitel där författaren knyter samman uppsatsens delar i avslutande kommentarer.

2. 3:12-reglerna

I de fall då utomståenderegeln är tillämplig medför detta att 3:12-reglerna inte ska tillämpas, och utdelning eller kapitalvinst ska istället beskattas i inkomstslaget kapital. För att förstå innebörden av att undantas från 3:12-reglerna är det därav viktigt för läsaren att förstå innebörden av dessa regler. Detta kapitel syftar således till att skapa en översiktlig bild över införandet av 3:12-reglerna, vilka som omfattas av reglerna samt hur beskattning enligt dessa regler sker.

2.1 Historisk återblick på 3:12-reglerna

I flera år har den skatterättsliga problematiken med fåmansföretag varit uppe för diskussion där det anförts att oönskade skattefördelar kan uppstå genom att vinsten i ett fåmansföretag på olika sätt överförs från fåmansbolaget till ägarna. Före skattereformen år 1976 löstes detta genom att ett flertal särregler infördes för bland annat interna aktieöverlåtelser och vinstbolagstransaktioner. ⁴¹ I samband med 1976 års skattereform anfördes att ca 85 procent av alla aktiebolag utgjordes av fåmansbolag och att hälften av dessa inte redovisade någon beskattningsbar inkomst, medan 25 procent redovisade en beskattningsbar inkomst av högst 1000 kr. Bristen på skatteintäkter ansågs bero på att bolaget och ägaren accepteras som två självständiga, av varandra oberoende personer.⁴² Trots att det till ytan betraktades föreligga en uppdelning mellan bolag och ägare var detta en ren illusion vilket tydligt framkom vid avtal om köp och försäljning där aktieägaren rent av avtalade med sig själv. Då det rent praktiskt ansågs föreligga ett tvåpartsförhållande var det möjligt för aktieägaren att uppnå skatteförmåner genom att dela upp bolagets inkomst på flera familjemedlemmar och belasta bolagets resultat med privata levnadskostnader. Aktieägaren behandlades rent formellt som en anställd och kunde därmed dra fördel av det utan detta utlöste några skattemässiga konsekvenser.⁴³

För att skapa neutralitet mellan fåmansbolag och andra företagsformer fick beredningen i uppdrag att utforma nya beskattningsregler för fåmansföretag.⁴⁴ Den nya lagstiftningen⁴⁵ medförde att flera transaktioner som tidigare beskattats som förtäckt utdelning i inkomstslaget kapital istället skulle beskattas i det dåvarande inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.⁴⁶ Vidare infördes även så kallade stoppregler med syfte att förhindra att delägare i fåmansföretag skulle erhålla obehöriga skatteförmåner genom att hyra ut lokaler till företaget eller genom att träffa avtal med företaget om köp eller försäljning av egendom. Reglerna kompletterades även med en utvidgad skyldighet för fåmansbolag och delägare att lämna information till taxeringsmyndigheten om sina ekonomiska mellanhavanden.⁴⁷ Reglerna blev snabbt föremål för diskussion och redan år 1980

41 Tivéus, U., Tretolv; skatt på kvalificerade andelar, s. 15.

42 SOU 1975:54 s. 161 f; Prop. 1975/76:79 s. 38 f.

43 SOU 1975:54 s. 9; Prop. 1975/76:79 s. 39.

44 SOU 1975:54 s. 10.

45 SFS 1976:86

46 Prop. 1975/76:79 s. 72 f.

47 Prop. 1975/76:79, s. 1; Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 17.

tillsattes en utredning⁴⁸ för att se över 1976 års lagstiftning. Detta resulterade i några ändringar, de flesta av teknisk karaktär eller kodifieringar av praxis. Reglerna var fortsatt kritiserade om under 1990-talet anförde många småföretagare att de genom det särskilda regelverk uppfattade sig som misstänkliggjorda. Då reglerna även ansågs vara tillväxthämmande tillsattes en ny utredning⁴⁹ för att se över reglerna och en eventuell avskaffning. Utredningen utmynnade i ett lagförslag vilket godtogs och de flesta reglerna avskaffades därmed från och med inkomståret 2000.⁵⁰

År 1990 genomfördes den största skattereformen i Sverige sedan 1900-talet.⁵¹ Före reformen beskattades en fysisk persons alla inkomster samlat och efter en gemensam progressiv skatteskala där samma skattesats gällde för både kapital och arbetsinkomster. På grund av den då höga bolagsskatten och sociala utgifter var det mer lönsamt att ta ut vinsten i bolaget som lön istället för utdelning.⁵² Vid skattereformen ändrades reglerna och arbetsinkomster och kapitalinkomster skulle numera komma att beskattas separat. Utdelning och kapitalvinst skulle beskattas med 30 procent och löneuttag med en marginalskatt på ca 50 procent.⁵³ För att förhindra fåmansföretag från att ta ut utdelning istället för lön och på så sätt utnyttja de skattemässiga skillnaderna infördes de så kallade 3:12-reglerna.⁵⁴ Reglerna innebär att en normalavkastning fastställs på det kapital som investerats i företaget, vilket beskattas i inkomstslaget kapital. I de fall aktieägaren tar ut en utdelning som överstiger detta belopp ska överstigande belopp beskattas i inkomstslaget tjänst.⁵⁵ Reglerna fanns ursprungligen i 3 § 12 mom. Lagen om statlig inkomstskatt och kom därför att få namnet 3:12-reglerna. Idag återfinns reglerna i 57 kap IL.⁵⁶ Sedan införandet av 3:12-reglerna har reglerna mer eller mindre varit föremål för förändringar varje år.⁵⁷ Den senaste i raden av ändringar är den nya generationsskifteslagen, vilket var ikraftträdande 1 juli 2019. ⁵⁸ De nya reglerna infördes i 57:4a IL, och innebär att vid ägarskiften mellan närstående ska den närstående förvärvarens aktivitet i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet inte beaktas. ⁵⁹

2.2 Definitionen av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

Den skatterättsliga definitionen av ett fåmansbolag återfinns i 56:2 IL. Ett företag kan utgöra ett fåmansföretag enligt huvuddefinitionen i 56:2 p 1 IL eller enligt den subsidiära regeln i 56:2 p 2 IL. De två fåmansföretagsdefinitionerna bestämmer begreppet utifrån bolagets ägande. Utöver dessa två definitioner finns även en tredje

48 SOU 1989:2.

49 SOU 1998:116

50 Prop. 1999/2000:15 s. 1; Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 17.

51 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt, s. 12 f.

52 Tivéus, U., Tretolv; skatt på kvalificerade andelar, s. 15.

53 Prop. 1989/90:110 s. 1 ff.

54 Prop. 1989/90:110 s. 596 f; Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 19.

55 Prop. 1989/90:110 s. 467 ff.

56 Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 13; Tivéus, U., Tretolv; skatt på kvalificerade andelar, s. 16.

57 Svensson, B., Tretolv- varifrån och varthän? SN 2015, s.581 ff; Tivéus, U., Tretolv; skatt på kvalificerade andelar, s. 17 ff.

58 SFS 2019:307.

59 Prop. 2018/19:54, s. 1.

definition, den utvidgade definitionen i 57:3 IL där ägarens aktivitet i bolaget beaktas. Syftet med den utvidgade definitionen är att fånga in ägare som enligt den allmän definitionerna inte utgör ett fåmansbolag men som ändå bör beskattas enligt de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst i 57 kap.⁶⁰

2.2.1 Huvuddefinitionen

Enligt huvuddefinitionen i 56:2 p.1 IL är ett fåmansföretag ett aktiebolag eller ekonomisk förening där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. En delägare utgörs enligt 56:6 IL av en fysisk person som direkt eller indirekt äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Indirekt ägande omfattar ägande genom förmedling av juridisk person såväl svenska som utländska. Här beaktas även andra juridiska former än fåmansaktiebolag, så som dödsbon, handelsbolag m.m.⁶¹ Vid bedömning om delägarna äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna är det andelarnas röstvärde som ska beaktas.⁶² Detta innebär att i ett bolag där det föreligger olika röstvärde kan bolaget komma att betraktas som ett fåmansföretag trots att andelarna ägs av ett stort antal ägare, på grund av att röststarka aktier är samlade hos maximalt fyra fysiska personer.⁶³

2.2.2 Subsidiär regeln

Ett fåmansföretag kan enligt 56:2 p.2 IL även föreligga om det finns flera än fyra delägare förutsatt att verksamheten är uppdelad på oberoende verksamhetsgrenar och en fysisk person genom avtal eller på jämförligt sätt har den verkliga bestämmanderätten över en verksamhetsgren och därmed självständigt kan förfoga över dess resultat. De företag som kan beröras av denna definition är framförallt företag inom gruppen fria yrken så som revisorer, advokater och läkare.⁶⁴ HFD har enbart vid två tillfällen prövat definitionen. I de båda fallen⁶⁵ ansågs inte den subsidiära definitionen uppfylld då något självständigt förfogande över resultatet inte förelåg.

2.2.3 De utvidgade fåmansföretagsbegreppet

I enlighet med 57:3 IL gäller utöver fåmansföretagsdefinitionen i 56:2 IL även ett utvidgat fåmansföretagarbegrepp. Bestämmelsen anger att om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag ska de beskattas som en enda delägare. Syftet med denna definition är att företag som bedrivs av flera delägare ska behandlas som fåmansföretag även om de inte är närstående.

Detta uppnås genom att alla delägare som är verksamma i betydande omfattning ska behandlas som en delägare. En sådan situation kan exempelvis uppstå i ett konsultföretag som ägs av de anställda och där det bestämmande inflytandet innehas av fler än fyra personer. Så var fallet i RÅ 1993 ref 99 där ett aktiebolag

60 Rydin, U., Båvall, B., Bartels, K., Beskattning av ägare till fåmansföretag, s. 66.

61 Prop. 1999/2000:15 s. 49; HFD 2015 ref. 13.

62 Prop. 1989/90:110 s. 602; RÅ 1986 ref. 47.

63 Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 25.

64 Skatteverket, skatteverket.se, Grundläggande begrepp. 2020.

65 I RÅ 1978 ref. 1:52; RÅ 1978 ref. 1:97

med 150 verksamma aktieägare ansågs vara ett fåmansbolag enligt den utvidgade definitionen. Även ägare som har ett indirekt ägande är delägare enligt 56:6 IL.

2.2.4 Fåmansägt handelsbolag

Tidigare omfattades även handelsbolag av fåmansföretagsdefinitionen. Detta fick kritik eftersom det bakomliggande syftet med fåmansföretagsbeskattningen är att upprätthålla dubbelbeskattningen av aktiebolag. Ett handelsbolag är enbart föremål för enkelbeskattning eftersom de deklareras av delägarna. Detta innebar att reglerna slog hårt mot handelsbolagen genom att begreppet fåmansföretag även inkluderade handelsbolagen. Detta är numera ändrat, och handelsbolag ska inte behandlas som fåmansföretag.⁶⁶ I de fall då en bestämmelse ändock ska tillämpas även på handelsbolag framgår detta i 56:4 IL. Bestämmelsen tar sikte på när fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande eller när näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet. Skatteverket har i sina allmänna råd anfört att ett fåmansägt handelsbolag dock ska anses föreligga om fyra eller färre bolagsmän har det reellt bestämmande inflytandet, oavsett vad bolagsavtalet säger om det bestämmande inflytandet.⁶⁷

2.2.5 Närstående

Vid bedömningen om ett företag utgör ett fåmansföretag enligt 56:2 p.1 IL eller ett fåmanshandelsbolag enligt 57:4 p.1 IL ska även delägarens närstående (närståendekrets) beaktas. Av 56:5 IL framkommer att en person och dennes närstående vid bedömningen ska ses som en delägare. Vilka som tillhör närståendekretsen framkommer i 2:22 IL Prövningen görs med utgångspunkt från den äldste personen och sedan i fallande åldersordning. En person som är inräknad i en närståendekrets kan inte räknas in i ytterligare någon krets.

2.3 Kvalificerade andelar

För att beskattning enligt 57 kap. IL ska kunna aktualiseras krävs det utöver att fåmansföretagsdefinitionen är uppfylld att andelarna i enlighet med 57:4 IL är kvalificerade.⁶⁸ Av lagtexten framkommer att en andel kan vara kvalificerad i tre situationer:

” 1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget,

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, eller

3. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag

66 Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 33.

67 SKV a 2015:9.

68 Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 54.

eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2.”

Av lagtexten kan det utläsas att rekvisiten ”verksam i betydande omfattning” och

”samma eller likartad verksamhet” är av stor betydelse vid bedömningen om andelarna ska ses om kvalificerade. Dessa rekvisit ska därmed beröras närmare i kommande avsnitt.

2.3.1. Verksam i betydande omfattning

Vad som avses med verksam i betydande omfattning har inte preciserats i lagtext.

Av förarbetena framkommer att en person alltid anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Detta innebär normalt att företagsledare och högre beslutsfattare anses verksamma i betydande omfattning. I mindre företag kan även arbetsledare eller anställda utan ledarbefattning räknas till denna kategori. Vid bedömningen om en person ses som verksam i betydande omfattning ska dennes arbetsinsatser ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. Vederbörande behöver således inte ha arbetat heltid.⁶⁹ Ett rättsfall som är av stor vikt för tolkningen av verksamhetskravet är RÅ 2002 ref 21. Delägaren hade i detta fall varit ensam ägare och ordinarie styrelseledamot i tio månader i bolaget men hade enbart deltagit i ledningen i fyra månader. Bolaget såldes efter en kort tids ägande med vinst, där vinsten ansågs uppkommit då han tidigare varit revisor för bolaget och därmed fått köpa företaget för ett förmånligt pris. HFD anförde att omständigheterna inte varit av sådan karaktär att ägaren kunde anses varit verksam i betydande omfattning. Rättsfallet utgör många viktiga aspekter, dels det faktum att en ägares andelar inte automatiskt blir kvalificerade när denne är företagsledare, dels att arbetsinsatsen måste ha haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen vilket ska bedömas med bakgrund av företagets omfattning och övriga omständigheter.

Av förarbeten framkommer vidare att en styrelseledamot som gjort enstaka insatser av stor betydelse i företaget men som inte utför kontinuerligt arbete inte kan anses verksam i betydande omfattning utan att andra omständigheter föreligger.⁷⁰ Detta har även HFD fastslagit i Rå 2000 not 164. I fallet hade en person varit styrelseledamot och firmatecknare men inte varit delaktig i den dagliga verksamheten i bolaget och inte heller långsiktigt genom att bygga upp företaget.

Däremot hade vederbörande undertecknat handlingar vid förvärv av två fastigheter som bolaget köpte. HFD ansåg att personen inte varit verksam i betydande omfattning då arbetsinsatsen likande det angivna exemplet i förarbetena, d.v.s att en styrelseledamot som inte utför kontinuerligt arbete inte utan vidare kan anses kvalificerat verksam, även om denne gjort enstaka insatser av stor betydelse.

2.3.2. Samma eller likartad verksamhet

Vad som avses med samma eller likartad verksamhet har likt rekvisitet betydande omfattning inte definieras i lagtext. Begreppet har inte heller preciserats närmare i förarbetena, istället har begreppets innebörd växt fram genom praxis.⁷¹

69 Prop. 1989/90:110, s. 703.

70 Prop. 1989/90:110, s. 703.

71 Tjernberg, M., Fåmansföretag & Beskattning, s. 65.

Två rättsfall har varit centrala vid tolkning av begreppet, RÅ 1997 ref 48 I och II samt RÅ 1999 ref 28. I rättsfallet RÅ 1999 ref 28 bedrevs finansiell rådgivning i det ena bolaget och värdepappersförvaltning i det andra och frågan var därmed om samma eller likartad verksamhet förelåg. HFD anförde att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tar sikte på fall där hela eller delar av verksamheten överförs till ett annat sådant företag och att verksamheten i det nya företaget ligger inom ramen för den tidigare verksamheten eller på fall där likartad verksamhet föreligger mellan bolagen. HFD konstaterade att det inte förelåg ett tillräckligt samband mellan bolagen varav rekvisitet samma eller likartad verksamhet inte var uppfyllt. I RÅ 1997 ref 48 I var det istället frågan om en aktiepost som hade överförts till ett nytt företag som skulle inneha och förvalta aktieposten. I detta fall ansågs samma eller likartad verksamhet föreligga då det efter överlåtelsen kunde antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och det överlåtande företagets rörelse skulle komma att bestå efter överlåtelsen. Samma utgång blev det i RÅ 1997 ref 48 II. I detta fall var det frågan om en överlåtelse av fastighet. Domstolen anförde likt i tidigare rättsfall att rekvisitet var uppfyllt då fastigheterna efter överlåtelsen skulle användas i de överlåtande företagens verksamhet. Av dessa tre avgöranden kan det utläsas att samma eller likartad verksamhet ska anses föreligga om ett företag överlåter tillgångar från ett företag som en delägare eller närstående varit verksam i och anknytningen eller användandet består i det nya företaget. Aktierna i det nya (övertagande) företaget anses således vara kvalificerade, vilket gäller oavsett om ingen del av den egentliga verksamheten flyttats över mellan företagen.

I samband med att karenstiden ändrades från tio till fem år 1996 fick bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet en ny ordalydelse. Detta skapade oklarheter varav många uppfattade reglerna som att det var möjligt att bota de fåmansföretag som smittas av 3:12-reglerna genom att verksamhet flyttas mellan olika företag.

Företaget skulle då ”botas” genom att ägaren upphör med verksamheten i fåmansföretaget och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag. Detta skulle vidare innebära att det första bolaget blir botat från 3:12-reglerna efter att fem år löpt ut. Många uppfattade således reglerna som om det var möjligt att låta vinstmedel ligga i träda i fem år medan den verkliga verksamheten pågår i det nya fåmansföretaget.⁷² I de så kallade trädadomarna⁷³ angav domstolen att en sådan tolkning av bestämmelsen inte var korrekt. Av rättsfallen framgår att när förvaltningen av kapitalet skiljs från den egentliga verksamheten, genom att överföras till ett nytt företag eller att den egentliga verksamheten överförs till ett nytt fåmansföretag, kan bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tillämpas. Det avgörande är således att delar av verksamheten eller hela verksamheten överförs till ett nytt företag som ägs av ägaren till det första bolaget eller någon närstående samtidigt som verksamheten fortsätter. I ena domen⁷⁴ konstaterade även domstolen att någon konkret tillgång inte behöver överföras, det räcker med att verksamheten i det nya företaget baseras på samma kunskaper och affärskontakter som bedrivits i det gamla företaget för att samma eller likartad verksamhet ska anses föreligga.

72SOU 2002:52 s. 323 ff; jfr Prop. 1995/96:109 s. 88;

73 RÅ 2010 ref 11 I-V

74 RÅ 2010 ref 11 III