Inledning

I svensk rätt förs numera diskussioner kring huruvida principen om förfarandemissbruk skall vara tillämplig på mervärdeskatteområdet. Problemet härrör från den svenska skatte- rättsliga legalitetsprincipen, vilken genom grundlagstiftning sätter gränsen för en direktiv- konform tolkning. I dagsläget finns varken lagreglering eller praxis gällande skatteflykt på det svenska mervärdesskatteområdet, vilket har bidragit till diskussioner rörande principen om förfarandemissbruk och dess tillämplighet.

3.2

Allmänt

3.2.1 Den svenska skatterättsliga legalitetsprincipen 3.2.1.1 Allmänt

Den skatterättsliga legalitetsprincipen, ”nullum tributum sine lege”, innebär att ingen skatt får utgå om det inte finns uttryckt i lag. Denna princip grundar sig på den straffrättsliga le- galitetsprincipen som finns grundlagstadgad i 2 kap. 10 § 1 st. RF och som uppstod under 1700-talet. Under 1940-talet utvecklades den skatterättsliga sidan av denna princip, vilken numera är grundlagstadgad i 2 kap. 10 § 2 st. RF.141 _{Det har även uttryckts i förarbetena att}

en medborgares egendom inte skall kunna inskränkas om det inte finns stöd för inskränk- ningen i lag och att detta är syftet med legalitetsprincipen.142 _{Legalitetsprincipen handlar om}

att en gränsdragning mellan normgivning och rättstillämpning skall göras, detta på grund av kompetensfördelningsskäl, förutsebarhetsskäl och andra rättssäkerhetsskäl.143 _{Vid sidan av}

legalitetsprincipen råder det således ett analogiförbud och ett retroaktivitetsförbud,144 _detta

för att upprätthålla dessa skäl. 3.2.1.2 Föreskriftskrav

Både den straffrättsliga och den skatterättsliga legalitetsprincipen stadgar att det krävs lagar eller föreskrifter för att en medborgare skall kunna bli straffad eller vara skattskyldig, vilket kallas för föreskriftskravet och är den centrala delen i legalitetsprincipen.145 Riksdagen är normgivare enligt 1 kap. 4 § RF, med stöd av både den straffrättsliga och den skatterättsliga legalitetsprincipen skall riksdagens normgivning innebära att föreskrifter skapas för att en gärning skall kunna medföra straff eller för att skattskyldighet skall kunna uppkomma.146

141 _{Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, sid. 3.} 142 _{SOU 1972:15 Grundlagsutredningen, sid. 103.}

143 _{Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, sid. 73.} 144 _{Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, sid. 5 och 6.} 145 _{Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, sid. 73.} 146 _{Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, sid. 73.}

Den skatterättsliga legalitetsprincipen innebär att krav på skatt skall ha stöd i föreskrift och av föreskriftskravet följer motsatsvis ett analogiförbud.147 _{Föreskriftskravet har utvecklats}

under en lång period och idag uppfattas detta krav som en självklarhet i både praxis och doktrin för att uppnå förutsebarhet och därmed rättssäkerhet.148

3.2.1.3 Analogiförbud

Skattelagstiftningen innehåller luckor som kan fyllas igen genom lagtolkning. Att tolka skat- telagstiftning är dock relativt osäkert då det inte går att fastslå vilken tolkning som slutligen skulle komma att accepteras av domstolen. Vid lagtolkning söks hjälp i rättskällorna, detta då ett enhälligt syfte kan vara svårt att utläsa ur den skatterättsliga lagstiftningen används ett flertal tolkningsmetoder för att en korrekt tolkning av lagregeln skall kunna göras. Den grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen sätter dock stopp för vissa tolkningsme- toder vid tolkning av skattelagstiftning, detta eftersom det krävs en klar lagregel för att skatt skall kunna påföras.149

Då en domstol inte kan avgöra ett mål endast på den grund att den aktuella situationen i målet språkligt sett inte omfattas av en viss lagregel, kan domstolen istället jämföra det ak- tuella fallet med tidigare praxis hänförlig till lagregeln. Det aktuella målet skall omfattas av lagregeln och få samma rättsföljd som de övriga mål som omfattas av lagregeln om dom- stolen hittar en likhet målen emellan.150 _{Att på detta sätt tolka en skatteregel kallas för att}

göra en analogi eller en extensiv tolkning,151 en sådan tillämpning på en lagregel anses enligt doktrin vara en form av teleologisk metod. En ny regel skapas då för att fylla igen en lag- stiftningslucka genom att presumera att ändamålet är detsamma i den lagstiftade lagregeln som i den nyformulerade regeln.152 _{I svensk skatterätt är analogier förbjudna.} 153 _{Detta ef-}

tersom bestämmelser inte får tillämpas utanför sitt tillämpningsområde för att det då skulle skapas nya skattenormer som inte följer av lagen vilka strider mot legalitetsprincipen.154 Tolkning på detta sätt kan dock användas i de fall en komplettering av en skatteregel behö- ver göras, utan att det skulle strida mot legalitetsprincipen.155

RegR har emellertid tolkat lagreglerna i ett flertal rättsfall156 _{så att skattskyldighet ansetts fö-}

religga utan att en klar lagregel funnits. I doktrin har det sagts att det därför förefaller som

147 _{Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, sid. 74.} 148 _{Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, sid. 86.} 149 _{Rabe & Bojs, Det svenska skattesystemet, sid. 540.}

150 _{Lehrberg, Praktisk juridisk metod, sid. 118.} 151 _{Lehrberg, Praktisk juridisk metod, sid. 117 och 118.} 152 _{Lehrberg, Praktisk juridisk metod, sid. 201.} 153 _{Se avsnitt 3.2.1.2.}

154 _{Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, sid. 332.} 155 _{Rabe & Bojs, Det svenska skattesystemet, sid. 540.}

om legalitetsprincipen fått minskad betydelse under senare år eftersom RegR använt sig av en friare rättstillämpning.157

3.2.1.4 Retroaktivitetsförbud

Det finns i den grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen även ett lagstadgande om ett förbud mot retroaktiv skattelagstiftning. 2 kap. 10 § 2 st. RF stadgar att ”Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än … som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten”, vilket således betyder att skatt eller avgift inte får tas ut om det inte förelåg skatt- eller avgiftsskyldighet vid den tidpunkten då den ifråga- varande omständigheten ägde rum. I lagförarbetena har det sagts att förbudet mot retroak- tiv skattelagstiftning skapar rättssäkerhet samtidigt som det ”nödvändiggör effektiva ingri- panden mot skattefusk och skatteflykt”.158 _{På grund av denna uppfattning finns det nu två}

undantag till denna grundlagsstadgade regel. Ett av dessa två undantag innebär att retroak- tiv lagstiftning kan tillåtas om den tillkommer för att sätta stopp för förfaranden som kan innebära ”kringgående av gällande skattelag” och om riksdagen finner att det är påkallat av särskilda skäl.159 _{Undantagen finns även de i 2 kap. 10 § 2 st. RF.}

3.2.1.5 Den svenska skatterättsliga legalitetsprincipens rättsvärde

RegR har i ett mål160 uttalat sig om hur långt en direktivkonform tolkning till en skattskyl- digs nackdel skall kunna göras i förhållande till svensk lag. Målet gällde huruvida ett bolag skulle ha möjlighet att i enlighet med ML ha rätt till återbetalning av ingående mervärdes- skatt, något som RSV motsatte sig. I detta mål fanns vissa svårigheter att tolka ML enligt dess ordalydelse då den aktuella lagregeln i fallet, 10 kap 11 § ML, tagits in i svensk lag för att uppnå konformitet med det dåvarande sjätte mervärdesskattedirektivet. RegR konstate- rade dock slutligen att ordalydelsen av den svenska lagregeln var klar och tydlig vilket gjor- de att den svenska skatterättsliga legalitetsprincipen fick sätta gränsen för hur frågan om återbetalning skulle lösas. RegR lät alltså en tolkning utefter lagens ordalydelse lösa proble- met, detta trots att det sades att lagens förarbeten och det underliggande saksammanhanget inte stämde överens med ordalydelsens innebörd. Legalitetsprincipen kunde i det här fallet inte frångås och därigenom kunde en återbetalning av den ingående mervärdesskatten medges i enlighet med lagregelns ordalydelse.161

RegRs avgörande ger en stark indikation på hur högt rättsvärde en grundlagstadgad princip som legalitetsprincipen har. Det kan dock anses som ett frångående från en direktivkon- form tolkning när RegR här sätter legalitetsprincipen som en gräns för hur långt tolkningen kan göras. Det kan även ifrågasättas om RegR avgörande gick emot en direktivkonform tolkning, till fördel för EG-rätten,162 _{och att domstolen därmed även tog ett beslut som kan}

anses stå i strid med den EG-rättsliga solidaritetsprincipen.

157 _{Rabe & Bojs, Det svenska skattesystemet, sid. 540, se även Grosskopf, Skatteplanering och skatteflykt, SN}

1989 sid. 12 och 13.

158 _{Regeringens proposition 1978/79:195 om förstärkt skydd för fri- och rättigheter m.m., sid. 55.} 159 _{Prop. 1978/79:195, sid. 56.}

160 _{RÅ 1999 not. 245.} 161 _{RÅ 1999 not. 245.}

3.2.2 Skatteplanering och skatteflykt

Det är viktigt att skilja mellan skatteplanering och skatteflykt. Skatteplanering är tillåtet, det finns dock en gråzon mellan skatteplanering och skatteflykt då det är fråga om aggressiva skatteupplägg eller grov skatteplanering vilka är på gränsen till skatteflykt och således stri- der mot lagstiftarens syfte. Skatteplanering är ett uttryck för företagna skatteminskningsåt- gärder inom lagens ramar.163 _{Denna typ av åtgärder är alltså tillåtna och accepterade av lag-}

stiftaren och kommer därmed inte i konflikt med lagstiftarens syfte.164 _{Således skall en}

skattskyldig inte bli skyldig till skatteflykt enbart på grund av omständigheten att åtgärder vidtagits för att minska skattebördan.165 Skillnaden mellan skatteplanering och skatteflykt är att den skattskyldige vid skatteflykt vidtar åtgärder inom ramen för gällande lagstiftning men vars enda syfte är att uppnå skattfördelar vilka därmed strider mot lagstiftarens syfte.166

Skatteflykt aktualiseras då en skattskyldig genomför transaktioner som medför att syftet med lagstiftningen hindras, samtidigt som den skattskyldige erhåller väsentliga fördelar ur dessa transaktioner, vilket många stater och rättssystem vill motverka.167 _{I det svenska rätts-}

systemet är skyddet mot skatteflykt förverkligat genom skatteflyktslagen. Skatteflyktslagen innehåller en generalklausul som är av bred karaktär, detta för att hindra skattskyldiga från att endast formellt följa skattereglerna och på så vis missbruka lagstiftarens ändamål och syfte med lagen.168 _{Denna särskilda lagstiftning grundar sig på att det inte går att förutse alla}

situationer som skulle kunna uppstå.169 Skatteflyktslagen gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt, motsatsvis gäller skatteflyktslagen således inte mervärdesskatt, enligt skatteflyktslagens första paragraf. Att skatteflyktslagen inte skall vara tillämplig på mervärdesskatt bedömdes av Skatteflykts- utredningen redan 1989, vilken sade att skatteflykt vid mervärdesbeskattning inte är lika vanligt förekommande som vid inkomstbeskattningen.170 _{Skatteflyktskommittén konstate-}

rade detsamma i propositionen till den nya reformerade skatteflyktslagen. Skatteflykts- kommittén ansåg att skatteflykt på mervärdesskatteområdet oftast handlar om förfaranden som kan och bör angripas med hjälp av den svenska skatterättsliga genomsynsprincipen el- ler möjligtvis genom ändring av de materiella reglerna. De förfaranden som det här talas om är konstruerade egendomsöverföringar eller skentransaktioner och kommer inte kunna angripas av skatteflyktslagens generella regler.171

Artikel 394 och 395 i mervärdesskattedirektivet innehåller generella regler gällande skatte- flykt. Dessa artiklar visar på att förfaranden som innebär skatteundandragande eller skatte-

163 _{Sandström och Svensson, Skatteplanering – handbok för seriös skatteplanering, sid. 10.}

164 _{Regeringens proposition 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt m.m, sid. 16, SOU 1983:41 Kon-}

troll av rådgivare, sid. 92.

165 _{SOU 1975:77 Allmän skatteflyktsklausul, sid. 48 och 49.} 166 _{Prop. 1980/81:17, sid. 16, SOU 1983:41, sid 93.} 167 _{Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, sid. 1.} 168 _{Rabe och Bojs, Det svenska skattesystemet, sid. 550.}

169 _{Regeringens proposition 1982/83:84 med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt,}

m.m, sid 8.

170 _{Regeringens proposition 1996/97:170 Reformerad skatteflyktslag, sid. 47.} 171 _{Prop. 1996/97:170, sid. 47.}

flykt inte skall accepteras inom gemenskapen. Artikel 395 säger att en stat, efter bemyndi- gande från Rådet, får genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt. Det finns dock ingen specifik EG- mervärdesskatterättslig bestämmelse mot skatteflykt. Denna avsaknad av regler gällande mervärdesskatteflykt kan skapa problem i rättstillämpningen då skatteflykt rörande mervär- desskatt kan bli aktuellt. Då varken nationella eller gemenskapsrättsliga bestämmelser finns inom detta område har det istället utvecklats en princip om förfarandemissbruk genom ett antal EG-rättsfall; Halifax, BUPA Hospitals och University of Huddersfield, detta för att fylla de ”luckor” som finns i mervärdesskattesystemet.

Då det inträder nya principer eller normer i EG-rätten uppstår det ofta problem då dessa skall införas i de nationella regelverken, detta eftersom de nationella reglerna många gånger strider mot den nya gemenskapsrättsliga bestämmelsen.

3.2.3 Principen om verklig innebörd och genomsyn i den svenska skatterätten

Genomsynsprincipen innebär att en rättshandling bedöms efter sin verkliga innebörd.172 Principen är ett sätt att komma till rätta med skatteflykt.173 _{Det är dock skillnad på civilrätts-}

lig och skatterättslig genomsyn. En civilrättslig genomsyn företas då rättshandlingar inte överensstämmer med den form som rättshandlingen har. Skatterättslig genomsyn används genom att det vid en transaktion helt bortses från ”rättshandlingarnas formella inne- börd”.174 _{Hänsyn skall tas till transaktionens verkliga och bakomliggande skäl till varför}

transaktionen företogs, vilket senare ligger till grund för bedömningen.175

Det förs idag diskussioner i doktrin kring huruvida genomsynsprincipen skall anses vara ett lämpligt sätt att komma till rätta med skatteflykt. Det har sagts att en tillämpning av meto- den kan stå i strid med den svenska grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen då en användning av principen gör att en analog tolkning av skatterätten i sådana fall kan bli aktuell.176 _{Trots detta har RegR i ett fall}177 _{antagit en typ av genomsynsresonemang vid av-}

görandet. RegR bedömde huruvida ett annat syfte än det som skulle uppnås, istället kunde anses uppnått. Målet gällde avdragsrätt för ingående mervärdesskatt där ett mellanled satts in för att möjliggöra ett sådant avdrag. RegR kunde tydligt konstatera att skatteffekten skul- le blivit en annan om mellanledet uteslutits.178 _{RegRs avgöranden när genomsyn skall till-}

lämpas eller inte kan vara svåra att tolka. Huvudsakligen kan dock sägas att domstolen ser till huruvida transaktionerna kan anses som affärsmässiga eller inte.179 _{RegR har även kon-}

staterat att ”beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett

172 _{Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, sid. 57.} 173 _{Dahlqvist, Skattebrott och skattelagarna, sid. 53.}

174 _{Almendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, sid. 145.} 175 _{Almendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, sid. 145.} 176 _{Almendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, sid. 148.} 177 _{RÅ 2001 not. 98.}

178 _{RÅ 2001 not. 98.} 179 _{RÅ 2004 ref. 27.}

den beteckning avtalen åsatts”,180 _{vilket tyder på att RegR har accepterat ett genomsynsre-}

sonemang.

Att ett undvikande av analogier inom skatterätten bör göras framgår av EGDs uttalanden i fallen Halifax, BUPA Hospitals och University of Huddersfield. EGD ansåg att en tolkning av transaktioners verkliga karaktär inte skulle ses som aktuellt för att utreda huruvida bola- gen företagit transaktioner i form av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som är av objektiv karaktär i mervärdesskattedirektivet. EGD meddelade att en skyldighet för en nationell skattemyndighet att utröna den skattskyldiga personens avsikt med en transak- tion, skulle, utom i vissa särskilda fall, anses som stridande mot mervärdeskattens rättsäker- het.181 _{Det har i svensk doktrin sagts att en användning av genomsynsprincipen i skatterät-}

ten skulle kunna medföra rättsosäkerhet för den enskilda individen.182

Det har i doktrin sagts vara oklart om RegR använt sig av en skatterättslig genomsynsprin- cip,183 _{medan det i annan doktrin hävdas att RegR har fört ett resonemang kring principen,}

som exempel kan nämnas RÅ 2001 not. 98.184 _{I förarbeten har det dock sagts att genom-}

synsprincipen sedan länge använts på kapitalbeskattningsområdet och på utbetalda ersätt- ningar till anställda eller deras närstående.185 _{Det har även sagts att det finns en väl förank-}

rad uppfattning kring principen och dess innebörd, detta trots att det finns olika åsikter gäl- lande dess räckvidd. I skatterätten skall det vid en tillämpning av genomsynsprincipen bort- ses från transaktionens formella innebörd och istället tas hänsyn till dess reella innebörd. Förarbeten hänvisar även till ett antal rättsfall186 _{från RegR som visar på att principen har}

använts.187