För att förstå utvecklingen av den normgivning som reglerar redovisningen av immateriella tillgångar är det viktigt att jämföra de olika regler och rekom- mendationer som styr redovisningen av dessa tillgångar. Innan tillkomsten av Redovisningsrådets rekommendation RR 15 reglerades redovisningen av immateriella tillgångar främst av Årsredovisningslagen (ÅRL) och Bokförings- nämndens rekommendationer.
ÅRL uppger att utgifter ”för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknade arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år” får tas upp som immateriell tillgång. Någon rekommendation för vilka utgifter för ”liknande arbeten” som får tas upp i balansräkningen som immateriell tillgång fanns inte innan RR 15 trädde ikraft. För forsknings- och utvecklingsarbeten har dock Bokförings- nämnden utfärdat en rekommendation (BFN R1), som behandlar vilka utgifter inom området forsknings- och utvecklingsarbeten som får redovisas som tillgång. Denna avsaknad av normer gällande aktivering av utgifter utöver forsknings- och utvecklingsarbete skapade en osäkerhet. Vi bedömer därför att det fanns ett stort behov av en reglering inom detta område för att kunna uppnå en standardisering rörande redovisningen av immateriella tillgångar. ÅRL innehåller en allmänt formulerad förutsättning för att aktivering av en immateriell tillgång ska kunna ske. Denna förutsättning finns när utgifterna ”är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år”, vilket gör att den kan indelas i två komponenter, nämligen att
• Utgifterna ska vara av väsentligt värde.
• Utgifterna har någon form av betydelse för verksamheten under kommande år, med detta avses positiva effekter som kan komma företaget tillgodo genom ökade intäkter eller genom minskade kostnader.
ÅRL, i egenskap av att vara en ramlagstiftning inom redovisningsområdet, lämnar således med sin formulering inte några detaljerade krav för att en utgift ska kunna aktiveras och inte heller några exempel på situationer om när aktivering måste ske. Redovisningsrådets rekommendation RR 15 avviker från
Immateriella tillgångar i den externa redovisningen
ÅRL genom att den anger situationer när en immateriell tillgång ska respektive inte får redovisas som en tillgång i balansräkningen. De viktiga ledord som Redovisningsrådet använder sig av vid sin definition av immateriella tillgångar är identifierbarhet, kontroll och framtida ekonomiska fördelar. Bara den sistnämnda går att återfinna i ÅRLs förutsättningar för aktivering av immateriella tillgångar. BFNs rekommendation ställer dock upp ett antal villkor som måste vara uppfyllda för att utgifter kopplade till forskning och utveckling ska få aktiveras. Dessa villkor överensstämmer till stor del med de förutsättningar som Redovisningsrådet kräver för att aktivering av utgifter för utvecklingsfasen ska aktiveras. De båda rekommendationerna betonar vikten av att sannolikheten för de framtida ekonomiska fördelar, som utgifterna för med sig, ska kunna beräknas. Även företagets möjlighet att kunna färdigställa och dra nytta av den immateriella tillgången är något som måste kunna påvisas för att aktivering ska kunna genomföras.
Redovisningsrådets uppställda kriterier för att få aktivera utgifter för externt förvärvade respektive internt upparbetade immateriella tillgångar åstadkommer en mer restriktiv reglering än vad som hittills tillämpats vid utgifter för ”liknande arbeten”. Denna restriktion betyder därmed att rekommendationen inte lämnar utrymme för företagen att välja mellan aktivering och kostnadsföring. Rekommendationen kommer med sin restriktiva bedömning i högre grad omöjliggöra en aktivering av osäkra tillgångsposter än vad som tidigare gjorts. Det är dock tveksamt att redovisningen kommer att påverkas av kravet på aktivering istället för kostnadsföring, eftersom kravet på aktivering av immateriella tillgångar endast uppstår om företaget gjort sin bedömning utifrån ”rimliga och välunderbyggda antaganden” och ”företagsledningens bästa bedömning”. Om företaget mer eller mindre avsiktligt i sin sannolikhetsbedömning inte tycker sig se några ekonomiska fördelar för företaget i framtiden eller om bedömningen inte kan klassificeras som ”företagets bästa”, bortfaller följaktligen kravet på aktivering och istället kan kostnadsföring ske. Det är svårt att tro att ett lönsamt företag, som alltid kostnadsfört investeringar i forskning och utveckling, kommer att efterleva tvånget att aktivera dessa i och med införandet av Redovisningsrådets rekommendation då konsekvensen blir att resultatet förbättras och skattebetalningen blir större.
Med införandet av Redovisningsrådets rekommendation har kravet på motivering för aktivering av immateriella tillgångar hos företagen tilltagit. Varje aktivering av immateriell tillgång bör grunda sig på en utförlig dokumentation där företagsledningen redogör för de ekonomiska fördelar som företaget förväntas få genom tillgången samt att företagsledningen kan styrka att
tillgången är identifierbar och kontrolleras av företaget. Vidare bör företaget kunna uppvisa en tillförlitlig beräkning av tillgångens anskaffningsvärde. Även den tid som tillgången förväntas ge förtaget ekonomiska fördelar ska beräknas. Hur nyttan av tillgången över tiden ser ut måste företagsledningen kunna påvisa, detta i syfte för att fastställa en lämplig avskrivningsplan. Enligt ÅRL ska den ekonomiska livslängden för immateriella tillgångar ”anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas”. I de fall en längre avskrivningstid än fem år tillämpas föreskriver lagen att skälen för den längre avskrivningstiden ska anges i not. Vår bedömning är att avskriv- ningstiden i de flesta fall ej bör överstiga fem år, då det på längre sikt är svårt att bedöma dessa tillgångars värde, en åsikt som även delas av de tillfrågade respondenterna. Eftersom dessa tillgångar oftast betraktas vara förknippade med en hög risk kan en kortare avskrivningstid därmed avspegla denna risk. De strikta kriterierna för aktivering av immateriella tillgångar som följer med Redovisningsrådets rekommendation kan reducera misstankarna om att det primära med aktiveringen enbart är att täcka uppkomna förluster. Avsikten med att aktivera immateriella tillgångar bör vara att det ska ge en mer rättvisande bild av ett företags aktiviteter, eftersom det framtida ekonomiska utfallet av dessa aktiviteter matchas mot avskrivningar av de immateriella tillgångarna. För en utomstående som enbart har tillgång till årsredovisningar samt delårsrapporter, har det varit svårt att bedöma om det funnits skäl att aktivera utgifter för immateriella tillgångar. Dessa svårigheter kommer säkerligen att kvarstå även efter ikraftträdandet av den nya rekommendationen från Redovisningsrådet.