I Sverige har lagstiftaren valt att gå på minimikravet i ändringsdirektivet vad gäller revisorns granskning av hållbarhetsrapporten. Accountancy Europe och GRI56 gjorde 2017 en genom-gång av de olika medlemsstaternas genomförande av ändringsdirektivet. Av 30 stater hade 9, nästan en tredjedel, valt att till skillnad från Sverige ställa krav på revisorn att granska hållbar-hetsrapporten. I nedanstående genomgång beskrivs tre av ländernas genomförande, i Danmark, Storbritannien och Frankrike. Danmark, vars genomförande med avseende på revisorsgransk-ningen är i nivå med Sveriges, är den minst krävande, Storbritannien ställer lite högre krav och Frankrike har de mest långtgående kraven. Till sist diskuteras även Sydafrika som ett exempel på ett av få länder i världen som tagit ett relativt stort kliv framåt vad gäller krav både på icke-finansiell redovisning i stort och på granskningen av rapporten.
Sverige har gått ganska långt utöver ändringsdirektivets krav vad gäller vilka företag som om-fattas. I övrigt har Sverige haft en konservativ hållning vid genomförandet, vilket framgår av nedanstående genomgång.
Som nämnts tidigare i 2.2 publicerar de största företagen Nordamerika i mycket hög grad håll-barhetsredovisningar. Att USA inte finns med i genomgången nedan beror på att den höga an-delen hållbarhetsredovisningar har åstadkommits på frivillig väg och att någon lagstiftning inte finns som kräver en hållbarhetsredovisning eller granskning av en sådan rapport.57
4.1 Danmark
I Danmark ska revisorn granska förekomsten av en hållbarhetsrapport (”redogørelse for sam-fundsansvar”), men också förenligheten med de finansiella rapporterna. Ändringarna är publi-cerade i LOV nr 748 af 01/06/201558 men det har också funnits krav på en CSR-rapport (Cor-porate Social Responsibility) för noterade och statliga bolag sedan 2009.59
56 Member State Implementation 2017. 57 SEC 2016, p. 23973 ff..
58 LOV nr 738 af 01/06/2015. 59 OECD 2014.
I det danska genomförandet av ändringsdirektivet krävs att två av tre kriterier är uppfyllda för att hållbarhetsrapport ska vara obligatorisk för bolag i ”regnskabsklasse C”. Kriterierna är: över 250 anställda, en nettoomsättning om minst 313 MDKK samt en balansomslutning över 156 MDKK. Bolag i ”regnskabsklasse D”, noterade bolag, omfattas också vilket skiljer sig från Sverige där mindre, noterade bolag inte behöver hållbarhetsrapportera.
Hållbarhetsrapporten ska placeras i anslutning till förvaltningsberättelsen (”ledelseberet-ningen”, alternativt som en egen rapport i tryck eller på hemsidan (årsregnskapsloven § 99 a Stk. 4). Revisorn ska förutom att kontrollera att årsredovisningen existerar också göra ytterli-gare kontroller av förvaltningsberättelsen och därmed av hållbarhetsrapporten.
I årsregnskapsloven60 § 135 Stk. 5 framgår att
Revisionspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som
indgår i årsrapporten, jf. § 2, stk. 1 og 2. Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab.
vilket i praktiken innebär en förenlighetskontroll mellan uppgifterna i förvaltningsberättelsen – och därmed hållbarhetsrapporten – och de finansiella rapporterna.
Det visar sig att den danska lösningen får i princip samma resultat som den svenska, även om den lagtekniskt är löst på ett helt annat vis. Förvaltningsberättelsen omfattas i Sverige av revis-ionen. I det svenska genomförandet av ändringsdirektivet behövde därför hållbarhetsrapporten, när den skulle placeras i förvaltningsberättelsen, explicit undantas från revisionsplikten. Däri-genom innefattar revisorsgranskningen av hållbarhetsrapporten en förenlighetskontroll i både Sverige och Danmark. Skillnaden är dock att i Danmark är förenlighetskontrollen lagstadgad, medan den i Sverige följer av god revisionssed genom FAR RevR12, RevR 700 och genom ISA 720.61 En ytterligare skillnad mellan länderna är att en helt fristående hållbarhetsrapport i Sverige inte behöver förenlighetskontrolleras.62
60 LBKG 2015-12-10.
61 Jfr. 3.4. 62 A.a..
4.2 Storbritannien
I Storbritannien krävs att revisorn granskar såväl förekomst som innehåll i hållbarhetsrapporten. Ändringen i den brittiska aktiebolagslagen63 publicerades 201664.
I det brittiska genomförandet krävs hållbarhetsrapport av noterade företag med över 500 an-ställda, en betydligt snävare krets än i Sverige.
För berörda företag ska hållbarhetsrapporten enligt Section 414CA i den brittiska aktiebolags-lagen införas i den ”strategic report” som är obligatorisk i årsredovisningen för aktiebolag i Storbritannien.
Enligt Section 496 ska revisorn därmed granska hållbarhetsrapporten som del av ”strategic re-port” enligt följande beskrivning:
In his report on the company's annual accounts, the auditor must -
(a) state whether, in his opinion, based on the work undertaken in the course of the audit - (i) the information given in the strategic report (if any) and the directors’ report for
the financial year for which the accounts are prepared is consistent with those accounts, and (ii) any such strategic report and the directors’ report have been prepared in accordance with applicable legal requirements,
(b) state whether, in the light of the knowledge and understanding of the company and its environment obtained in the course of the audit, he has identified material misstatements in the strategic report (if any) and the directors’ report, and
(c) if applicable, give an indication of the nature of each of the misstatements referred to in paragraph (b).
Revisorn ska således granska om den icke-finansiella informationen är förenlig med den finan-siella, om rapporten är upprättad i enlighet med gällande regelverk samt uttala sig, i ljuset av den kunskap och förståelse om företaget och dess omgivning som har erhållits vid revisionen, om något materiellt fel har identifierats i informationen. Om brister har hittats ska dessa besk-rivas.
63 Companies Act 2006.
Skillnaden mot både Sverige och Danmark är att det i den engelska lagtexten står att informat-ionen i ”strategic report” både ska förenlighetskontrolleras med de finansiella rapporterna och att de ska vara upprättade i enlighet med tillämpliga lagkrav och inte innehålla materiella fel. Det senare ledet innebär för hållbarhetsrapporten ett längre gående granskningskrav, som går utöver att hitta oförenligheter med de finansiella rapporterna.
4.3 Frankrike
Frankrike har i Europa en särställning när det gäller hållbarhetsredovisning eftersom landet redan före ändringsdirektivet hade en relativt långtgående rapporteringsskyldighet av icke-fi-nansiella uppgifter för vissa större bolag. Redan 2001 fanns lagreglering som gjorde det obli-gatoriskt med en tredjepartsgranskad hållbarhetsredovisning i årsredovisningarna för bolag över 500 anställda.65
Frankrike var också först med redovisning av sociala uppgifter om anställda. Sådan rapporte-ringsskyldighet infördes så tidigt som på 1970-talet, genom Frankrikes ”Bilan social”66 som till myndigheterna kräver rapportering av ett stort antal nyckeltal gällande anställda, för alla företag med över 300 personer anställda. Regleringen utökades senare i ”Grenelle II” 201067 och 201268 där bolag över 500 anställda och 100 MEUR i nettoomsättning i sina årsrapporter skulle inklu-dera en rapportering om sociala och miljömässiga konsekvenser av företagets verksamhet. Nyckeltalstraditionen från Bilan social följdes upp och Grenelle II var detaljerad i sin beskriv-ning av vilken information som skulle inkluderas.
Genomförandet av ändringsdirektivet i fransk rätt gjordes i Artikel L225-102-1 i Code com-mercial69,70 och innebar att Grenelle II upphörde att gälla. Genomförandet är emellertid starkt påverkat av den tidigare regleringen och lagtexten innehåller en detaljerad beskrivning av vil-ken information en hållbarhetsrapport ska innehålla.
65 OECD 2014. 66 Loi n° 77-769. 67 Décret n° 2012-557. 68 Loi n° 2010-788. 69 Ordonnance n° 2017-1180. 70 Décret n° 2017-1265.
Samtidigt som Grenelle II upphörde att gälla och den nya regleringen trädde ikraft, begränsades också kretsen företag som omfattas av rapportkravet. Noterade bolag med fler än 500 anställda och antingen en balansomslutning överstigande 20 MEUR eller en nettoomsättning översti-gande 40 MEUR omfattas, liksom onoterade bolag med fler än 500 anställda samt antingen en balansomslutning överstigande 100 MEUR eller en nettoomsättning överstigande 100 MEUR.
Hållbarhetsrapporten ska utgöra en del av årsrapporten och ska granskas av en oberoende tredje part som i de flesta fall är en revisionsbyrå.
Som framgår ovan är skillnaden stor mot det svenska genomförande av ändringsdirektivet. Kra-ven är högre på de bolag som omfattas, en oberoende granskning krävs men andelen bolag som omfattas av obligatoriet är å andra sidan väsentligt färre.
4.4 Sydafrika
Om Frankrike har en särställning inom Europa genom sin detaljstyrning av vad hållbarhetsrap-porten ska innehålla så har Sydafrika en särställning i världen när det kommer till ambitionen att den icke-finansiella redovisningen ska vara en obligatorisk, integrerad del av den årliga rap-porteringen från företag som omfattas av kravet. Det finns också en i sammanhanget lång histo-ria i landet att i de noterade bolagen arbeta med transparent hållbarhetsredovisning som ett utflöde från ett medvetet och ambitiöst arbete med bolagsstyrningsfrågor.71
Sydafrika har en hybrid mellan lagreglering och frivilliga normer. Samspelet dem emellan har likheter med hur svenska Aktiebolagslagen samspelar med Svensk kod för bolagsstyrning. Den sydafrikanska aktiebolagslagen72 innehåller inte några specifika krav på hållbarhetsredovis-ning. Det är istället den frivilliga regleringen som gör Sydafrika speciellt. Alla bolag på Johan-nesburgsbörsen måste följa bolagsstyrningsdokumentet King IV Report (King IV)73. King IV kräver transparens på en mängd områden men har viss flexibilitet enligt principen följ eller förklara. En viktig skillnad mellan Sydafrika och övriga länders reglering är att man kräver att
71 Eccles och Saltzman s. 57 och s. 59. Börsen i Johannesburg utfärdade i 2011, som första värdepappersbörs i världen, rekommendationer för hur börsbolagens hållbarhetsredovisning skulle se ut.
72 Companies Act 2008 (Act No. 71 of 2008).
73 King IV Report on Corporate Governance for South Africa, 2016. Det är den fjärde omarbetade generationens bolagsstyrningsdokument efter King I från1994, King II från 2002 och King III från 2010.
ramverket Integrated Reporting74 används, vilket innebär att en årlig sammanhållen rapport framställs, med integrerad finansiell och icke-finansiell rapportering.
Kraven på granskning och revision har i King IV utvidgats i omfattning jämfört med tidigare versionen King III. Ett i King IV utvidgat begrepp ”combined assurance” inkluderar fem pro-cesser/funktioner i organisationen, alla med det yttersta syftet att information och risker ska vara transparenta:
(1) Linjefunktioner som äger frågor kring risker och möjligheter
(2) Specialistfunktioner i företaget som stöder och kontrollerar funktionen rörande risker och möjligheter
(3) Interna granskningsfunktioner
(4) Externa granskningsfunktioner (revisorer) (5) Bolagsstyrningsorganens granskningsarbete
Ansvaret att verkställa och koordinera hela företagets granskningsverksamhet enligt ovan lig-ger enligt King IV på styrelsens revisionsutskott.
I jämförelse med den modell vi har i Sverige efter genomförandet av ändringsdirektivet kan den sydafrikanska regleringen sägas vara frivillig eftersom den endast gäller noterade bolag, medan den svenska är lagreglerad. Den sydafrikanska regleringen pekar ut en visst ramverk för rapportering – vilket förvisso även har gjorts av den svenska regeringen för de statligt ägda bolagen75. Genom King IV har de sydafrikanska noterade bolagen därtill en robust process att säkerställa kvalitén på informationen genom sin ”combined assurance”. Jämfört med den svenska kontrollen av förekomsten av en hållbarhetsrapport och den i praktiken frivilliga för-enlighetskontrollen av hållbarhetsrapporten, ligger Sydafrikas ambition vad gäller granskning av hållbarhetsredovisningen på en väsentligt högre nivå.
I sammanhanget kan nämnas att trenden även bland de största börsbolagen i Sverige är att re-dovisningen i ökad utsträckning redovisas tillsammans med den finansiella informationen.76
74 International Integrated Reporting Initiative <IR>. Jfr. avsnitt 3.3 för en diskussion om andra, globalt mer vanligt förekommande standarder för hållbarhetsredovisning och som utgör alternativ till <IR>.
75 De statligt ägda bolagen ska rapportera i enlighet med GRI, se 3.3.1 ovan. 76 Marténg.