5.1 Historia
Behovet av ett harmoniserat skattesystem inom EU uppmärksammades redan år 1962 då den så kallade Neumark-rapporten publicerades. I rapporten betonas bland annat att EU på sikt bör införa ett gemensamt beskattningssystem.153 Företagsbeskattningen har alltid varit en viktig faktor och därför ständigt aktuell inom EU, främst för den inre marknaden.154 EU-kommissionen lade fram flertalet direktivförslag om harmonisering av företagens skattebas under 70- och 80-talet men eftersom flera medlemsstater motsatte sig förslagen blev de inte antagna.
I början av 1990-talet föreslog EU-kommissionen att alla initiativ på skatteområdet, i enlighet med subsidiaritetsprincipen, kräver samråd med medlemsstaterna. Detta resulterade i att tre åtgärder blev antagna, nämligen fusionsdirektivet 90/434/EEG, moder/dotterbolagsdirektivet 90/435/EEG och skiljedomskonventionen 90/436/EEG. Det blev däremot ingen framgång med ett föreslaget direktivet om gränsöverskridande förlustutjämning.155
EU-kommissionens tillsatte en kommitté som kom att kallas Ruding-kommitteen. Denna kommitté fick i uppdrag att utreda betydelsen av beskattningsregler för företags beslut att investera med avseende på placeringen för investeringen och den internationella fördelningen av vinster mellan företag samt med hänsyn till konkurrens. EU-kommissionen ansåg det nödvändigt att utreda effekterna av skatter på sådana beslut för att avgöra om skillnaderna i medlemsstaternas företagsbeskattningsregler kunde leda till snedvridningar som kunde påverka den inre marknaden negativt.156 Detta eftersom en eventuell störning på den inre marknaden som skulle kunna resultera i ett hinder mot de grundläggande funktionera ofrånkomligen måste åtgärdas. Således skulle även utredas om det var tillräckligt att störningarna skulle kunna elimineras genom skattekonkurrens mellan medlemsstaterna eller om åtgärder på unionsnivå var nödvändiga.157
153 The report of the fiscal and financial committee (Neurmark-rapporten), februari 1962(https://core.ac.uk/download/pdf/5091302.pdf) .
154 KOM(2001) 582 slutlig, s. 5.
155 KOM(2001) 582 slutlig, s. 4.
156 Ruding-rapporten, s. 9.
157 Ruding-rapporten, s. 11.
Rapporten publicerades 1992 och kommittén påvisade att det fanns betydande skillnader i medlemsstaternas skattesystem. Ruding-kommitteen konstaterade även att det inte är troligt att detta kan åtgärdas endast genom självständiga ingripanden från medlemsstaterna.
Följaktligen poängterades att det krävdes åtgärder på unionsnivå.158
Under senare delen av 1990-talet diskuterades hur den skadliga skattekonkurrensen inom EU skulle angripas på bästa sätt.159 Medlemsstaterna ställde sig negativa till att anta bestämmelser som skulle kunna resultera i minskade skatteintäkter. Därför uppmanades kommissionen att lägga fram ett åtgärdspaket, det så kallade skattepaketet, som skulle förbättra samordningen mellan medlemsstaterna för att undvika skadlig skattekonkurrens.160
Skattepaketet bestod av en uppförandekodex för företagsbeskattning vilket var den centrala delen i åtgärdspaketet. Uppförandekodexen var inte en rättsligt bindande text utan uppmanade medlemsstater, på politisk nivå, att respektera principen om sund konkurrens och inte företa skadliga skatteåtgärder.161
5.2 2011-års direktivförslag 5.2.1 Inledning
I mars 2011 presenterade kommissionen ett förslag på ett direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas inom EU. Målet med 2011-års direktivförslag var att bekämpa skatterelaterade hinder för tillväxt på den inre marknaden samt motverka skatteundandragande inom EU. EU-kommissionen motiverade, i förslaget, behovet av gemensamma bolagsskatteregler på den inre marknaden så att extrakostnader och andra avskräckande belastningar för företag som önskar att investera på den inre marknaden elimineras. EU-kommissionen framhåller att även tillväxten på den inre marknaden skulle främjas och bli mer konkurrenskraftig.162 I förslaget påpekar EU-kommissionen även att ett väsentligt hinder på den inre marknaden var de höga kostnaderna för att efterleva regler om internprissättning i enlighet med armlängdsprincipen. Internprissättning i enlighet med
158 Ruding-rapporten, s. 193 ff.
159 KOM(97) 495 slutlig.
160 KOM(97) 495 slutlig, s. 5.
161 KOM(97) 495 slutlig, s. 5-9.
162 2011-års direktivförslag, s. 4, avser hela stycket.
armlängdsprincipen innebär att priserna inom en koncern ska vara marknadsmässiga. Det poängterades att gränsöverskridande förlustutjämning endast var möjlig i ett begränsat antal fall inom EU vilket ledde till onödigt hög beskattning av företag med internationell verksamhet. EU-kommissionen menar att systemet med att använda dubbelbeskattningsavtal inte är en lösning på problemet eftersom avtalen är tillämnade ett bilateralt avtalsförhållande i en internationell miljö och inte en nära samordnad gemensam marknad.163
En gemensam konsoliderad bolagsskattebas inom EU skulle innebära ett system av samordnade regler för beräkningen av skattebasen för ett företag som är skatterättsligt hemmahörande i EU och för filialer, belägna inom EU, till företag från tredjeländer. De gemensamma regler som presenterades i förslaget var regler kring hur beräkningen av ett företags skattepliktiga resultat skulle ske, samt i de fall när det finns fler koncernföretag, konsolidering av varje företags individuella resultat. Förslaget innehöll även regler kring hur en fördelning till varje berättigad medlemsstat av den uträknande konsoliderade skattebasen skulle gå till.
Systemet som presenterades i 2011-års förslag var frivilligt att ansluta sig till, det skulle således vara upptill varje medlemsstat att avgöra om de vill tillämpa det gemensamma skatteregelverket eller inte. Skattereglerna vände sig till företag i alla storlekar. De större multinationella företagen skulle befrias från vissa beskattningshinder på den inre marknaden medan medelstora till mindre företag jämfört med de dåvarande reglerna skulle få lägre kostnader om de beslutade sig för att göra investeringar och expandera på den inre marknaden.164
Enligt förslaget var det endast reglerna kring beräkningen av bolagsskattebasen som skulle harmoniseras. Reglerna om affärsredovisning samt varje medlemsstats skattesats skulle inte påverkas, utan varje medlemsstat skulle tillämpa sin nationella skattesats på den tilldelade delen av skattebetalarens skattebas. Eftersom 2011-års förslag var frivilligt att tillämpa tillkom det varje enskilt företag att besluta om de önskade omfattas av de harmoniserade
163 2011-års direktivförslag, s. 4f, avser hela stycket.
164 2011-års direktivförslag, s. 4 ff (avser hela stycket).
bolagsbeskattningsreglerna eller inte. I de fall ett förtag valde att omfattas av reglerna skulle de upphöra att omfattas av de nationella reglerna. 165
I förslaget uppskattades hur mycket ett företag skulle spara på att tillämpa reglerna om en konsoliderad skattebas. Först och främst skulle i genomsnitt ca 50% av icke-finansiella multinationella koncerner och ca 17 % av finansiella multinationella koncerner dra fördel av att omedelbart kunna göra en gränsöverskridande förlustutjämning.166
En annan fördel med de gemensamma konsoliderade bolagsbeskattningsreglerna skulle vara att ett företags utgifter för att efterleva beskattningsreglerna på de inre marknaden skulle minska avsevärt. Enligt förslaget har undersökningar gjorts och de visade att kostnaderna för ett företag skulle minska med minst 7%. Denna faktiska minskning förväntades ha en stark påverkan på företags vilja och möjlighet att expandera till fler än ett EU-land. Införandet av en gemensam bolagsskattebas förväntades alltså medföra avsevärda besparingar av både tid och pengar i de fall då ett företag ville etablera ett dotterbolag i en annan medlemsstat.167
Vidare poängterades att effekterna av fördelningen av skattebasen mellan olika medlemsstater inte har för avsikt att påverka medlemsstats skatteinkomst. Enligt en analys framgår det att det främst är de politiska besluten i landet som påverkar skatteinkomsterna.
Därav skulle det vara svårt att förutspå påverkningarna på varje individuell medlemsstat. I de fall det skulle visa sig att fördelningen av skattebasen inte skulle stämma överens med omfattningen av affärsverksamheten i ett specifikt land, har en skyddsklausul införts. Denna skyddsklausul tillåter i ett sådant fall att en alternativ metod används. 168
5.2.2 Tillämpningsområde
Ett av de mest väsentliga problem med att anta ett företagsbeskattningssystem inom EU är att avgöra vilka företag som ska komma att omfattas. Den ursprungliga idén bakom förslaget med en gemensam bolagsskattebas var att endast företag som var etablerade i
165 2011-års direktivförslag, s. 5(avser hela stycket).
166 2011-års direktivförslag, s. 5f.
167 2011-års direktivförslag, s. 4f.
168 2011-års direktivförslag, s. 5f.
minst två medlemsstater skulle omfattas. Dock ledde utvecklingen till att detta kom att ändras.169
Artikel 2 i det föreslagna direktivet stadgar vilka företag som ska komma att omfattas av direktivet. De företag som omfattas är de som har etablerats i enlighet med en medlemsstats lagstiftning och som antingen har en av de former som listats i bilaga I till direktivet eller som omfattas av en av de skatter som listats i bilaga II eller av liknande skatt som upprättats i ett senare skede.170
2011-års direktivförslag är även tillämpligt på företag som är etablerade enligt ett tredjelands lagstiftning. Likaså i dessa fall ska något av kraven som stadgas i antingen bilaga I eller II vara uppfyllda. Det följer även av ordalydelsen i artikeln att det sätts krav på att ett företag från tredjeland även ska vara etablerat i det tredjelandet.171
5.2.3 Beräkning av skattebasen
Vid uträkningen av skattebasen inkluderas bara vinster och förluster när de är förverkligade.172 Skattebasen räknas ut genom intäkter, exklusive de intäkter som är undantagna skatt, minus avdragsgilla kostnader och andra avdragsgilla poster.173 De kostnader som är avdragsgilla enligt direktivförslaget stadgas i artikel 12-13 och är sammanfattningsvis kostnader som hänför sig till att förvärva och bibehålla inkomster för företaget. Vidare finns det en rad undantag som är stadgade i artikel 14 i förslaget. Det är kostnader såsom till exempel skatter, mutor, vinstutdelning och återbetalning av eget kapital och skuld.
5.2.4 Konsolidering
Systemet med en gemensam konsoliderad bolagsskattebas är främst avsett för företag med gränsöverskridande verksamhet; det är däremot inte begränsat till det.174 Enligt förslaget ska systemet därför vara valfritt och fungera parallellt med redan befintliga, nationella, bolagsskatteregler. De företag som väljer att tillämpa systemet omfattas i sådant fall inte av
169 2011 års direktivförslag, s. 5ff.
170 2011-års direktivförslag, art. 2.1.
171 2011-års direktivförslag, art. 2.2.
172 2011-års direktivförslag, art. 9.
173 2011-års direktivförslag, art. 10.
174 2011-års direktivförslag, art. 6 och art. 7.
de nationella reglerna, inte heller av eventuella avtal mellan medlemsstater.175 Det är således upp till varje företag att välja om de vill tillämpa systemet eller inte.
Däremot, när det gäller företag som ingår i en grupp av företag, är det i slutändan moderbolaget som bestämmer om systemet ska tillämpas eller inte. I detta fall gäller den så kallade all-in/all-out principen.176 Denna princip innebär att om moderbolaget i en koncern väljer att tillämpa systemet omfattas automatiskt dotterbolagen i samma koncern såtillvida de uppfyller kriterierna på att vara ett berättigat dotterbolag enligt artikel 54.177
Grundtanken med denna princip är att undvika att företagen utnyttjar systemet och endast inkluderar de enheter inom koncernen som skulle ge det mest gynnsamma resultatet. Till exempel skulle en koncern högst troligt välja att exkludera enheter som går med vinst, och som uppfyller kriterierna som tas i beaktande vid uträkningen av fördelningen av den konsoliderade skattebasen, i medlemsstater med högre skattesats. För att avgöra om ett dotterbolag är berättigat görs ett så kallat två stegs-test.178 Detta test handlar om att avgöra hur stort inflytande moderbolaget har i dotterbolaget. Det krävs således att det finns ett starkt samband mellan enheterna i koncernen för att de ska komma att omfattas av systemet.
Det första steget är alltså att kravet på ägande är uppfyllt. Ett moderbolaget måste inneha rätt att utöva minst 50% av rösterna och äga mer än 75% av dotterbolagets egna kapital eller mer än 75% av de vinstgivande rättigheterna för att dotterbolaget ska falla in under definitionen av ett berättigat dotterbolag.179 Att ha en tröskel på mer än 75% ägande kan anses vara högt180 eftersom ett sådant högt krav kan leda till att många företag inom koncernen inte kommer att omfattas av reglerna. Det är däremot inte högre än vad som sätts i amerikansk rätt där tröskeln går upp till 80% vid tillämpning av liknande system med konsolidering.181 Dock motiveras kravet på 75% av syftet med själva CCCTB-systemet i sin helhet eftersom det vore problematiskt att acceptera en lägre tröskel eftrsom det skulle
175 2011-års direktivförslag, art. 7 och art. 8.
176 2011-års direktivförslag, art. 105.
177 2011-års direktivförslag, art. 55.
178 2011-års direktivförslag, art. 54 och art. 58.
179 2011-års direktivförslag, art. 54.
180 Även högt vid en jämförelse med redan befintliga krav på moderbolags ägandeandel i EU-rätt, se Moder- och dotterbolagsdirektivet artikel 3.1 där ett krav på endast 10% ställs.
181 McDaniel R. m.fl., Introduction to United States International Taxation, s. 17.
resultera i att företag med mindre stark koppling till moderbolaget även skulle komma att omfattas.182
Det är av stor vikt att det finns en stark koppling mellan moder- och dotterbolag som omfattas av reglerna eftersom en omvänd effekt på intäkterna till följd av förlust avdrag bör förhindras. Det skulle kunna ge ett snedvridet resultat som i slutändan skulle komma att påverka en medlemsstats intäkter. Kravet på att äga en större procentuell andel i ett dotterbolag kan även motiveras eftersom ett fast driftställe hemmahörande utanför EU kan kvalificeras som dotterbolag och därav även omfattas av reglerna om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas.183
Det andra steget som måste vara uppfyllt är att moderbolaget ska inneha mer än 50% av rösterna i dotterbolaget. Kravet på mer än 50% kan anses vara självklart eftersom ett företag antingen har eller inte har kontroll över ett annat företag, och med mer än 50% innehas kontroll. Dock finns det fortfarande utrymme för diskussion eftersom kontroll över ett företag kan innehas även indirekt.184 Det är nämnvärt att EU-kommissionen angav under framtagandet av 2011-års direktivförslag att kravet skulle ställas till 75% av de direkta eller indirekta rösträtterna.185 Detta skulle dock resultera i att färre företag skulle omfattas av tillämpningen av 2011-års direktivförslag. Det har tidigare visats på att ett så brett tillämpningsområde som möjligt önskas därför sänkte man kravet till att endast omfatta 50% av rösterna. Enligt förslaget ska ett moderbolag anses inneha 100% av rösterna om kriteriet på 50% är uppfyllt, likaså ska antalet röster anses vara noll om moderbolaget innehar mindre än 50%.186
Förutsatt att företagen uppfyller ovan redovisade krav på att tillämpa reglerna om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas är grundtanken bakom förslaget att vinster och förluster inom en koncern ska konsolideras.187 Tanken är således att varje koncern ska bilda en enda gemensam skattebas, istället för att varje enhet inom koncernen har en skattebas var för sig. Enligt artikel 6.6 i direktivförslaget ska alla företagets inkomster omfattas, det
182 2011-års direktivförslag, ingressen p. 16.
183 2011-års direktivförslag, art. 55.1(b).
184 Indirekt kontroll över ett företag kan ske med innehav av optioner och konvertibler men kommer lämnas utan diskussion eftersom det inte faller inom ramen för denna uppsats.
185 CCCTB/WP057\doc\en, s.
186 2011-års direktivförslag, art 54.2(a).
187 2011-års direktivförslag s. 13 st. (6).
spelar ingen roll varifrån inkomster härstammar. Det spelar heller ingen roll om ett moderbolag inte äger 100% av dotterbolaget, inte har rätt till 100% av rösterna eller inte har rätt till hela vinstgivande kapitalet, det är fortfarande 100% av intäkterna från dotterbolaget i fråga som kommer att konsolideras med övriga resultat inom koncernen.
Utgångspunkten med reglerna om konsolidering är att om ett företag omfattas av reglerna, ska hela skattebasen slås ihop med resten av koncernens skattebaser.188 Därmed blir det automatiskt en gränsöverskridande förlustutjämning eftersom en negativ bolagsskattebas inom en koncern utjämnas mot nästa positiva. Det är först när skattebasen är positiv som den ska fördelas enligt artiklarna 86-102 i direktivet. Koncernen redovisar då skattebasen till den skattemyndighet där huvudskattebetalaren är etablerad, vilket oftast är det land där moderbolaget är etablerat.189
5.2.5 Fördelningsformeln
Den konsoliderade skattebasen ska sedan fördelas mellan koncernens företag enligt en fördelningsformel. Detta sker varje beskattningsår. Vid uträkningen av fördelningen ska faktorerna försäljning, arbetskraft och tillgångar få lika stor betydelse. Formeln som ska användas vid uträkningen ser ut på följande vis:190
Formeln tar alltså hänsyn till en rad olika faktorer. Den första faktorn är arbetare med hänsyn till lönekostnader och antal anställda.191 För att definiera denna faktor krävs det kännedom om omfattningen av arbetstagaren, kostnaden för arbetstagaren samt placeringen
188 Se 2011-års direktivförslag art. 9-43 om reglerna för konsolidering samt art. 54-60.
189 2011-års direktivförslag, art. 109.
190 2011-års direktivförslag, art. 86.
191 CCCTB/WP060\doc\en, s. 7.
Bildkälla: 2011-års direktivförslag, art. 86.
av arbetstagare.192 Definitionen innefattar alla typer av anställda, även chefspositioner och definitionen av en arbetstagare ska hämtas från den nationella lagstiftning där arbetstagaren är anställd.193 Kostnaden för arbetstagaren ska vara kostnaden för företaget, alltså inte bara den utbetalda lönen. Den ska inkludera alla eventuella socialavgifter och andra kostnader som kan vara hänförliga till en arbetstagare.194 Vad avser placeringen av arbetstagaren är det platsen där arbetstagaren tillhandahåller sina tjänster som ska avses.195
Genom denna formel fördelas en skälig andel av vinsten till varje enhet inom koncernen.
Den skäliga andelen av vinsten ska motsvara den vinst som faktiskt har uppstått i den del av koncernen dit vinsten portioneras ut. När vinsten har delats upp mellan enheterna inom koncernen blir följden att rätten att beskatta vinsten tillfaller medlemsstaten där varje enhet har skatterättslig hemvist. Det finns ingen medlemsstat som använder sig av en sådan formel idag,196 däremot är det vanligt att man använder sig av principen en armlängds avstånd för att fastställa den beskattningsbara inkomsten, vilken har samma syfte som fördelningsformeln inom ramen för CCCTB, nämligen att vinsten ska beskattas där den har uppstått. Det är fortfarande upp till varje medlemsstats nationella regler att beskatta den utdelade skattebasen; skattesatserna inom EU avser således inte att bli harmoniserade enligt detta förslag.197
5.3 2016-års direktivförslag 5.3.1 Inledning
Den största förändringen från 2011-års direktivförslag är att kommissionen i 2016-års direktivförslag har delat upp förslaget på två förslag. Kommissionen anser att det ursprungliga förslaget var alldeles för stort och komplext och att det var en bidragande orsak till varför medlemsstaterna inte kom överens i diskussionerna kring antagandet av detta.198
För att underlätta antagandet av systemet med en gemensam konsoliderad bolagsskattebas har kommissionen, som ovan nämnts, valt att dela upp förslaget på två. Det första förslaget,
192 CCCTB/WP060\doc\en, s. 8 st. 21.
193 CCCTB/WP060\doc\en, s. 8 st 22.
194 CCCTB/WP060\doc\en, s. 8 st. 25.
195 CCCTB/WP060\doc\en, s. 8 st. 27.
196 Weiner, s. 3.
197 2011-års direktivförslag, s. 13 st. (5).
198 2016-års direktivförslag, s. 3.
steg 1,199 innefattar ett direktiv om en gemensam företagsskattebas och det andra förslaget, steg 2,200 ett direktiv om konsolidering. Således har 2016-års direktivförslag för avsikt att få samma resultat som 2011-års direktivförslag, nämligen att införa en gemensam konsoliderad skattebas i EU. Kommissionen har genom uppdelningen alltså inte för avsikt att utesluta konsolideringen, trots dess påtalade komplexitet, eftersom detta anses vara den mest effektiva åtgärd mot de huvudsakliga skattehinder företag ställs inför inom unionen idag.
5.3.2 EU-kommissionens förslag till ett direktiv om en gemensam företagsskattebas
Direktivförslaget för en gemensam skattebas, steg 1, är begränsat till att fokusera på reglerna gällande skattebasen. Det innebär att steg 1 främst omfattar regler kring beräkning av företagets beskattningsbara bas och inte regler som behandlar konsolideringen. Regler som berör konsolideringen omfattas av ett eget direktivförslag, steg 2, vilket förväntas bli antaget efter det att medlemsstaterna har kommit överens om och implementerat steg 1.201
5.3.3 Tillämpningsområde
Tillämpningsområdet för direktivet fastställs i artikel 2. Denna artikel föreskriver både en obligatoriskt samt en valfri tillämpning av reglerna beroende på storleken på företaget. Först och främst måste det röra sig om ett företag som är etablerat under en medlemsstats lagar, detta inkluderar även dess fasta driftställe i andra medlemsstater. Det finns en uttömmande lista på krav som måste uppfyllas för att direktivet ska bli tillämpligt. Företaget i fråga ska ha någon av de former som nämns i Annex I.202 De svenska företagsformer som listas är aktiebolag, försäkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag. Företaget i fråga ska omfattas av någon av de skatter som listas i Annex II eller en skatt som liknar någon utav dessa. Den svenska skatten som tas upp är statlig inkomstskatt.203
199 Direktivförslag 2016/0337/685(2016-års direktivförslag).
200 Direktivförslag 2016/0336/683(2016-års direktivförslag om konsolidering).
201 Se mer utförlig förklaring nedan i avsnitt 5.3.4 om beräkning av skattebasen.
202 2016-års direktivförslag, annex 1 (cc).
203 2016-års direktivförslag, annex II.
Vidare måste företaget tillhöra en koncern vars totala intäkter överstiger 750 000 000 EUR
Vidare måste företaget tillhöra en koncern vars totala intäkter överstiger 750 000 000 EUR