SÄKRINGSREDOVISNING AV FINANSIELLA INSTRUMENT
6.7 Lånefordringar och kundfordringar 14
6.7.3 Nedskrivning av fordringar och icke-indrivningsbara fordringar
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(112) Företagen ska per varje balansdag bedöma huruvida det finns objektiva belägg som tyder på att en lånefordran eller kundfordran eller en grupp av lånefordringar och kundfordringar har ett nedskrivningsbehov. Om sådana belägg finns ska företaget tillämpa stycke 114 nedan för att fastställa beloppet för en eventuell nedskrivning. (delcitat IAS 39.58)17
Objektiva belägg för en nedskrivning
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(113) En finansiell tillgång eller grupp av finansiella tillgångar har ett
nedskrivningsbehov och skrivs ned endast om det finns objektiva belägg för en nedskrivning till följd av att en eller flera händelser inträffat efter det att tillgången redovisats första gången (en ”förlusthändelse”) och att denna händelse (eller händelser) har en inverkan på de uppskattade framtida kassaflödena för den finansiella tillgången eller grupp av finansiella tillgångar som kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. (delcitat IAS 39.59)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(114) Det kan vara omöjligt att identifiera en enda, åtskild händelse som orsakade nedskrivningsbehovet. I stället kan den kombinerade effekten av flera händelser ha orsakat nedskrivningsbehovet. (delcitat IAS 39.59)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(115) Förluster som väntas till följd av framtida händelser, oavsett hur sannolika de är, redovisas inte. (delcitat IAS 39.59)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(116) Objektiva belägg18 för att en finansiell tillgång eller grupp av tillgångar har ett nedskrivningsbehov innefattar observerbara uppgifter som kommer tillgångens innehavare till del angående följande förlusthändelser:
a) betydande finansiella svårigheter hos emittenten eller gäldenär, b) ett avtalsbrott, såsom uteblivna eller försenade betalningar av
räntor eller kapitalbelopp,
c) beviljande av långivaren, av ekonomiska eller juridiska skäl som sammanhänger med låntagarens ekonomiska svårigheter, av en eftergift som långivaren annars inte hade övervägt,
d) det blir sannolikt att låntagaren kommer att gå i konkurs eller annan finansiell rekonstruktion,
e) upphörande av en aktiv marknad för tillgången i fråga på grund av
17 Se förklarande text till IAS: 39 IG E.4.2, IG E.4.6 och IG E.4.5.
18 Se förklarande text till IAS 39: IG E.4.1.
finansiella svårigheter, eller
f) observerbara uppgifter som tyder på att det finns en mätbar minskning av de uppskattade framtida kassaflödena från en grupp av finansiella tillgångar sedan dessa tillgångar redovisades första gången, trots att minskningen ännu inte kan identifieras som hörande till någon av de enskilda finansiella tillgångarna i gruppen, inklusive
I. negativa förändringar i betalningsstatus för låntagare i gruppen (exempelvis ett ökat antal försenade betalningar eller ett ökat antal kreditkortsinnehavare som nått sin kreditgräns och som betalar lägsta tillåtna månadsbelopp), eller
II. inhemska eller lokala ekonomiska villkor som har koppling till uteblivna betalningar inom tillgångarna i gruppen (exempelvis en ökning av arbetslösheten i låntagarnas geografiska område, en minskning av fastighetspriserna avseende hypotekslån i berört område, en nedgång i oljepriserna vid lån till
oljeproducenter, eller ogynnsamma förändringar av
branschvillkor som påverkar låntagarna i gruppen). (delcitat IAS 39.59)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(117) Att en aktiv marknad försvinner på grund av att ett företags finansiella instrument inte längre är föremål för allmän handel är inte ett belägg för att en nedskrivning ska göras. En nedgradering av ett företags kreditvärdighet är inte i sig ett belägg för nedskrivning, även om det kan vara ett belägg för en nedskrivning i kombination med annan tillgänglig information. Att det verkliga värdet för en finansiell tillgång sjunker under dess anskaffningsvärde eller upplupna anskaffningsvärde är inte nödvändigtvis ett belägg på ett
nedskrivningsbehov (exempelvis en minskning av det verkliga värdet på ett innehav i ett skuldinstrument som är följden av en höjning av den riskfria räntan). (IAS 39.60)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(118) I vissa fall kan de observerbara uppgifter som krävs för att uppskatta beloppet på en nedskrivning för en finansiell tillgång vara begränsade eller inte längre helt relevanta vid rådande omständigheter. Exempelvis kan detta vara fallet när en låntagare hamnat i ekonomiska svårigheter och det saknas historik för liknande låntagare. I sådana fall använder företaget erfarenhet och omdöme för att uppskatta beloppet på en eventuell nedskrivning. På motsvarande sätt använder företaget erfarenhet och omdöme vid justering av observerbara uppgifter för en grupp av finansiella tillgångar för att återspegla rådande omständigheter (se stycke 136). Användandet av rimliga
uppskattningar och bedömningar är ett viktigt inslag i arbetet med att upprätta finansiella rapporter och undergräver inte dessas tillförlitlighet.
(IAS 39.62)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(119) Om det finns objektiva belägg som visar att det uppkommit ett nedskrivningsbehov för kategorin lånefordringar och kundfordringar som redovisas till upplupet anskaffningsvärde, beräknas nedskrivningen som skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och nuvärdet av uppskattade framtida kassaflöden (exklusive framtida kreditförluster som inte har inträffat) diskonterade till den finansiella tillgångens ursprungliga effektiva ränta (det vill säga den effektiva ränta som beräknades vid det första
redovisningstillfället). Tillgångens redovisade värde ska skrivas ned.
Nedskrivningsbeloppet ska redovisas i resultaträkningen. (delcitat IAS 39.63)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(120) Metoden för uppskattning av värdeminskningen beaktar alla kreditexponeringar, inte bara dem som har för låg kreditkvalitet. Om
exempelvis företaget använder ett internt kreditvärderingssystem beaktar det alla kreditbetyg, inte bara dem som återspeglar en allvarlig kreditförsämring.
(VT85)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(121) Processen för att uppskatta beloppet för en nedskrivning kan leda antingen till ett enda belopp eller till ett intervall med möjliga belopp. I det senare fallet redovisar företaget en nedskrivning motsvarande den bästa uppskattningen i detta intervall och beaktar då all relevant tillgänglig information innan de finansiella rapporterna utfärdas om de förutsättningar som rådde per balansdagen. (VT86)
Ändrade lånevillkor
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(122) Nedskrivning av en finansiell tillgång som redovisas till upplupet
anskaffningsvärde beräknas utifrån det finansiella instrumentets ursprungliga effektiva ränta, eftersom diskontering till aktuell marknadsränta skulle leda till en värdering till verkligt värde av finansiella tillgångar som annars värderas till upplupet anskaffningsvärde. (delcitat VT84)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(123) Om villkoren för tillgångar i kategorin lånefordringar och kundfordringar eller finansieringsavtal som är jämförbara med krediter omförhandlas eller på annat sätt ändras på grund av låntagarens eller emittentens ekonomiska problem, beräknas värdeminskningen genom användande av den ursprungliga effektiva räntan innan villkoren ändrades. Kassaflöden som är hänförliga till kortfristiga fordringar diskonteras inte om effekten av diskonteringen är oväsentlig. (delcitat VT84)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(124) Om en tillgång i kategorin lånefordringar och kundfordringar har rörlig ränta är diskonteringsfaktorn för beräkning av värdeminskning enligt
stycke 119 den aktuella effektiva räntan (eller räntorna) som är fastställd
(eller fastställda) enligt avtalet. Som praktisk lösning kan långivaren beräkna värdeminskningen för en finansiell tillgång som redovisas till upplupet
anskaffningsvärde baserat på ett instruments verkliga värde genom användande av ett observerbart marknadspris. (delcitat VT84)
Motivering Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(125) Exempel på omförhandlade lån som ska skrivas ned finns i bilagan
”Beräkning av nedskrivningsbehov: kapital och ränta” till detta kapitel. (IAS 39 IG E.4.3)
Uppskattning av framtida kassaflöden för säkerhet
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(126) Beräkningen av nuvärdet för de uppskattade framtida kassaflödena för en finansiell tillgång som används som säkerhet återspeglar de kassaflöden som skulle bli följden vid legalt ianspråktagande av tillgången minus
kostnader för att anskaffa och sälja säkerheten, oavsett om legalt ianspråktagande av tillgången är sannolikt eller ej. (delcitat VT84) Redovisning av säkerhet
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(127) En finansiell tillgång som minskat i värde redovisas högst till det verkliga värdet för säkerheten. En säkerhet uppfyller villkoren för att tas upp som en tillgång först när de risker och förmåner som är förenade med
säkerheten har överförts på långivaren. Säkerheten för en finansiell tillgång som minskat i värde särredovisas alltså inte förrän den har tagits i anspråk.
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(128) En säkerhet redovisas som en tillgång först när den har överlåtits till långivaren. Till vilket värde den tas upp beror på tillgångsslaget.
Återföring av nedskrivning
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(129) Om, under en efterföljande period, beloppet avseende nedskrivningen minskar och minskningen objektivt kan hänföras till en händelse som inträffat efter att nedskrivningen redovisats (såsom en förbättring av låntagarens kreditbetyg) ska den tidigare redovisade nedskrivningen återföras.
Återföringen ska inte resultera i att den finansiella tillgångens redovisade värde vid den tidpunkt när återföringen av nedskrivningen sker överstiger vad det upplupna anskaffningsvärdet hade varit om nedskrivningen inte hade redovisats. Återföringsbeloppet ska redovisas i resultaträkningen. (IAS 39.65) 6.7.4 Beräkning av nedskrivningsbehovet i två steg
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(130) Nedskrivningsbehovet beräknas i två steg. Företaget bedömer huruvida det föreligger objektiva belägg för nedskrivning enskilt för finansiella
tillgångar som är enskilt betydande, och enskilt eller i grupp för finansiella tillgångar som inte är enskilt betydande (se styckena 113–116 i detta kapitel).
Om företaget fastställer att det inte föreligger några objektiva belägg för
nedskrivning av en enskild bedömd finansiell tillgång, oavsett om den är betydande eller inte, inkluderar företaget tillgången i en grupp av finansiella tillgångar med likartade kreditriskegenskaper och bedömer kollektivt
tillgångarnas nedskrivningsbehov. Tillgångar vars nedskrivningsbehov bedöms enskilt och för vilka en nedskrivning redovisas eller fortsätter att redovisas inkluderas inte i en samlad bedömning av nedskrivningsbehovet. (IAS 39.64) Samlad bedömning av nedskrivningsbehov
Rekommendation Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(131) I praktiken kan olika metoder användas för gruppering av tillgångar för prövning av nedskrivningsbehov och beräkning av historiska och förväntade förlustsiffror. Tillgångarna kan till exempel grupperas på ett eller flera sätt enligt följande egenskaper:
g) sannolika förluster eller kreditrisker
h) tillgångsslag (t.ex. bostadslån, kreditkortskredit) i) geografiskt läge
j) typ av säkerhet
k) typ av motpart (t.ex. konsument, kommersiell eller stat) l) förseningsstatus
m) löptid. (IAS 39 BC122)
Tillämpningsråd/-exempel Utfärdad 18.12.2007 Gäller fr.o.m. 4.1.2008
(132) Mer avancerade kreditriskmodeller och metoder för beräkning av framtida betalningsflöden kan kombinera flera faktorer, såsom en
kreditriskutvärdering eller betygsprocess som beaktar tillgångsslag, bransch, geografisk plats, typ av säkerhet, förseningsstatus och andra relevanta egenskaper och förlusthistorik. (IAS 39 BC122)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(133) I syfte att göra en samlad utvärdering av värdeminskningar, grupperas finansiella tillgångar baserat på likartade kreditriskegenskaper som ger indikationer om låntagarens förmåga att betala alla förfallna belopp enligt avtalsvillkoren (exempelvis baserat på en kreditriskutvärdering eller betygsprocess som beaktar tillgångstyp, bransch, geografisk plats, typ av säkerhet, förseningsstatus och andra relevanta faktorer). De valda
egenskaperna är relevanta för uppskattningen av framtida kassaflöden för grupper av sådana tillgångar genom att de ger indikationer på långivares förmåga att betala alla förfallna belopp enligt de avtalade villkoren för de tillgångar som utvärderas. Dock skiljer sig sannolikheter för förlust och annan förluststatistik på gruppnivå mellan a) tillgångar som har utvärderas enskilt avseende värdeminskning och inte har minskat i värde och b) tillgångar som inte har utvärderats enskilt avseende värdeminskning, med följden att olika nedskrivningsbelopp kan krävas. Om företaget inte har en grupp av tillgångar med likartade riskegenskaper gör det inte den ytterligare utvärderingen.
(VT87)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(134) Nedskrivningar som redovisas gruppvis representerar ett mellansteg under väntan på identifiering av värdeminskning av enskilda tillgångar i den grupp av finansiella tillgångar vars nedskrivningsbehov bedöms samlat. Så snart det finns tillgänglig information som särskilt anger värdeminskningar på enskilda tillgångar som minskade i värde i en grupp, tas dessa tillgångar bort från gruppen. (VT88)
Samlad bedömning av framtida kassaflöden
Tillämpningsråd Utfärdad 18.12.2007 Gäller fr.o.m. 4.1.2008
(135) Följande faktorer är avgörande i processen för prövning av nedskrivningsbehovet samlat för en grupp tillgångar:
n) Framtida kassaflöden i grupp med finansiella tillgångar vars värdeminskning bedöms samlat ska uppskattas baserat på förlusthistorik.
o) Företag som inte har någon företagsspecifik erfarenhet av värdeminskning eller otillräcklig erfarenhet ska använda en jämförelsegrupps erfarenhet för jämförbara grupper av finansiella tillgångar.
p) Förlusthistoriken ska justeras baserat på aktuella observerbara uppgifter för att återspegla effekterna av aktuella förutsättningar som inte påverkade den period som förlusthistoriken täcker och för att eliminera effekterna av förutsättningar som inte längre
föreligger.
q) Uppskattningarna av förändringar i framtida kassaflöden ska vara konsekventa med förändringar i hänförliga observerbara uppgifter.
r) Den metod som används ska omprövas för att minska eventuella skillnader mellan uppskattningar och faktiska kassaflöden. (IAS 39 BC124)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(136) Framtida kassaflöden i en grupp med finansiella tillgångar vars värdeminskning bedöms samlat uppskattas baserat på förlusthistorik för tillgångar med kreditriskegenskaper som motsvarar dem i gruppen. Företag som inte har någon företagsspecifik erfarenhet av värdeminskning eller
otillräcklig erfarenhet använder en jämförelsegrupps erfarenhet för jämförbara grupper av finansiella instrument. Förlusthistoriken justeras baserat på
aktuella observerbara uppgifter för att återspegla effekterna av aktuella förutsättningar som inte påverkade den period för vilken förlusthistoriken är baserad och för att eliminera effekterna av förutsättningar som inte längre föreligger. Uppskattningar av förändringar i framtida kassaflöden återspeglar och är konsekventa med förändringar i hänförliga observerbara uppgifter från period till annan (såsom förändringar i sysselsättningsgrad, fastighetspriser, råvarupriser, betalningsstatus eller andra faktorer som är indikationer på uppkomna värdeminskningar i gruppen och deras storlek). Den metod och de antaganden som används för att uppskatta framtida kassaflöden omprövas
regelbundet för att minska eventuella skillnader mellan uppskattningar av förluster och faktiska förluster. (VT89)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(137) Som ett exempel på tillämpning föregående stycke kan ett företag fastställa, baserat på tidigare erfarenheter, att en av huvudorsakerna till utebliven betalning av kreditkortslån är låntagarens död. Företaget kanske noterar att dödstalet är oförändrat år från år. Vissa av låntagarna i företagets grupp av kreditkortslån har dött detta år, vilket indikerar att dessa lån har minskat i värde, även om, vid årets slut, företaget ännu inte vet vilka
låntagare som har dött. Det är lämpligt att redovisa en nedskrivning av dessa
”uppkomna men ej rapporterade” värdeminskningar. Det är emellertid inte lämpligt att redovisa en nedskrivning avseende dödsfall som väntas inträffa under en kommande period eftersom den erforderliga
värdeminskningshändelsen (låntagarens död) ännu inte har inträffat. (VT90)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(138) Vid användande av förlusthistorik vid uppskattning av framtida kassaflöden är det viktigt att information om förlusthistoriken tillämpas på grupper som definieras på ett sätt som är i överensstämmelse med grupper för vilka de dessa förlustsiffror observerades. Därför ska den metod som används medföra att varje grupp kan hänföras till information om tidigare förluster i grupper av tillgångar med likartade kreditriskegenskaper och relevanta observerbara uppgifter som återspeglar aktuella förutsättningar.
(VT91)
Bindande
Utfärdad 30.11.2005 Gäller fr.o.m. 1.12.2005
(139) Formelbaserade angreppssätt eller statistiska metoder kan användas för att fastställa nedskrivningar i en grupp av finansiella tillgångar (exempelvis för mindre lån) så länge de är i överensstämmelse med kraven i styckena 119, 129, 130, 133, 134, 136, 137 och 138. En modell som används ska införliva effekten av pengars tidsvärde, beakta kassaflöden för hela
återstående livslängden för en tillgång (inte bara nästa år), beakta ålder på lån i portföljen och inte ge upphov till en nedskrivning vid det första
redovisningstillfället för en finansiell tillgång. (VT92)