Även om en medlemsstats regler skulle befinnas stå i strid med de grundläggande friheterna kan en sådan regel ändå accepteras i det tredje steget av EU-domstolens metod när den prövar mål om de grundläggande friheterna. Detta steg kallas rättfärdigandeprövningen. Det finns sålunda möjlighet att en nationell regel som inte passerar restriktionsprövningen ändå inte behöver utgöra hinder för de grundläggande friheterna. En regel kan rättfärdigas enligt uttryckliga undantag i Funktionsfördraget eller enligt den så kallade rule of reason-doktrinen.99
De undantag som anges i artikel 45.3 FEUF behandlar sådana rättfärdigandegrunder som utgör hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. Det torde räcka med att helt enkelt konsta-tera att reglerna om expertskatt inte kan rättfärdigas på någon av dessa grunder eftersom dessa inte kan kopplas till skillnaden i behandling.
96 Ståhl m.fl., s. 103.
97 Bammens, s. 528.
98 Bammens, s. 527.
99 Dahlberg, s. 363.
Genom rule of reason-doktrinen (förnuftsdoktrinen på svenska) har emellertid EU-domstolen i rättspraxis utarbetat ytterligare ett antal kriterier som EU-domstolen kan använda för att rättfärdiga vissa inskränkningar av de grundläggande friheterna.100 Det centrala målet i samman-hanget där EU-domstolen utarbetade de fyra generella kriterier som måste uppfyllas för att en regel skall kunna rättfärdigas är mål C-55/94 Gebhard. Målet gällde huruvida en tysk jurist som sedermera bosatt sig i Italien hade rätt att använda yrkestiteln avvocato. Den grundläggande fri-heten i fråga var etableringsfrifri-heten. De kriterier som EU-domstolen utarbetade anges i domen som att de nationella åtgärderna:
1. skall vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt
2. skall framstå som motiverade med hänsyn till ett tvingande allmänintresse
3. skall vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom dem, och
4. skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.101
Detta test tillämpas på samma sätt oavsett vilken fördragsfrihet som är aktuell.102 Det skall sägas att det är endast under särskilda omständigheter som ett så kallat läkande av en nationell regel kan ske. Rule of reason-doktrinen lär sålunda utnyttjas endast i undantagsfall.103 Enligt EU-domstolens praxis finns ett antal accepterade rättfärdigandegrunder vilka har utvecklats över tid.
Hindrande nationella regler kan rättfärdigas om regeln i fråga tillkommit i syfte att förhindra skat-teflykt, upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, uppnå effektiv skattekontroll eller skydda den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Härutöver har EU-domstolen i C-446/03 Marks &
Spencer utformat vissa speciella rättfärdigandegrunder.104
Ett av de viktigaste kriterierna att diskutera i detta sammanhang är kriteriet att regeln måste vara tillämplig på ett icke-diskriminerande sätt för att kunna rättfärdigas. Detta synes innebära att åtgärder som är direkt diskriminerande inte kan rättfärdigas enligt rule of reason-doktrinen.105 I mål C-311/97 Royal Bank of Scotland uttalade domstolen att en öppen diskriminering endast kan godtas av de skäl som uttryckligen anges i funktionsfördraget.106 Det har tidigare i denna uppsats konstaterats att reglerna om expertskatt diskriminerar svenska medborgare på ett öppet sätt då
100 Dahlberg, s. 363.
101 Mål C-55/94, Gebhard, p. 37.
102 Ståhl m.fl., s. 149.
103 Påhlsson, s. 62.
104 Dahlberg, s. 366.
105 Dahlberg, s. 364.
106 C-311/97 Royal Bank of Scotland, p. 32.
grunden för diskrimineringen är alltså nationalitet och inte skatterättslig hemvist. Detta hinder kan således varken enligt fördraget eller rule of reason-doktrinen rättfärdigas.
4.8 Sammanfattning
Frågan i denna del rörde huruvida expertskattens medborgarskapskrav innebärande att svenska medborgare inte kan erhålla skattelättnader medför hinder för de grundläggande friheterna. Det konstaterades att de skydd mot hindrande åtgärder som följer av fördraget dels innefattar ett för-bud mot diskriminering (diskrimineringsförför-bud) och dels ett förför-bud mot icke-diskriminerande restriktioner restriktionsförbud).
Åsikten har varit att en stat, genom så kallad omvänd diskriminering, är tillåten att negativt särbehandla sina egna medborgare. Det konstaterades dock, med hjälp av de två typfallssituation-er som konstrutypfallssituation-erats, att sådan omvänd diskrimintypfallssituation-ering inte kan undanta svenska medborgare från de grundläggande friheterna tillämpningsområde.
Diskussionen kring huruvida det var möjligt att medelst en restriktionsanalys nå slutsatsen att expertskattereglerna utgör hinder för de grundläggande friheterna utan att vara diskrimine-rande (icke-diskriminediskrimine-rande restriktion) utmynnade i att det troligen inte är möjligt att använda en sådan analys.
För att diskriminering skall föreligga måste en skyddad kategori skattskyldiga behandlas sämre än andra skattskyldiga. Innebörden av detta är att en jämförelse måste ske med en objektivt jämförbar situation för att fastställa om sådan negativ särbehandling föreligger. Reglerna om ex-pertskatt befanns vara öppet diskriminerande eftersom då det ansågs möjligt att jämföra två grän-söverskridande situationer med samband till samma medlemsstat med varandra, vilket var en förutsättning för att diskriminering skulle kunna föreligga.
Eftersom det rörde sig om en öppen diskriminering ansågs det omöjligt att rättfärdiga ex-pertskattereglerna med hjälp av rule of reason-doktrinen.
5 Statsstöd
5.1 Inledning
Den centrala bestämmelsen om statsstöd finnes i artikel 107-109 FEUF. Artikel 107 har följande lydelse:
1. Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa fö-retag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.
2. Förenligt med den inre marknaden är
a) stöd av social karaktär som ges till enskilda konsumenter, under förutsättning att stödet ges utan diskriminering med avseende på varornas ursprung,
b) stöd för att avhjälpa skador som orsakats av naturkatastrofer eller andra exceptionella händelser, c) stöd som ges till näringslivet i vissa av de områden i Förbundsrepubliken Tyskland som påverkats
genom Tysklands delning i den utsträckning stödet är nödvändigt för att uppväga de ekonomiska nackdelar som uppkommit genom denna delning. Fem år efter ikraftträdandet av Lissabonfördraget får rådet på förslag av kommissionen anta ett beslut om upphävande av denna punkt.
3. Som förenligt med den inre marknaden kan anses
a) stöd för att främja den ekonomiska utvecklingen i regioner där levnadsstandarden är onormalt låg el-ler där det råder allvarlig brist på sysselsättning, och i de regioner som avses i artikel 349, med hän-syn till deras strukturella, ekonomiska och sociala situation,
b) stöd för att främja genomförandet av viktiga projekt av ett gemensamt europeiskt intresse eller för att avhjälpa en allvarlig störning i en medlemsstats ekonomi,
c) stöd för att underlätta utveckling av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner, när det inte på-verkar handeln i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset, d) stöd för att främja kultur och bevara kulturarvet, om sådant stöd inte påverkar handelsvillkoren och
konkurrensen inom unionen i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset,
e) stöd av annat slag i enlighet med vad rådet på förslag från kommissionen kan komma att bestämma genom beslut.
Anledningen till att statsstödsreglerna har införts i fördraget är att förutsättningen för att EU:s inre marknad skall kunna fungera på ett tillfredsställande sätt är att företag från medlemsstaterna tillåts konkurrera på lika villkor överallt inom unionen. Det är därmed problematiskt ur ett inre
marknadsperspektiv att en medlemsstat ger subventioner till företag belägna i det egna landet i syfte att gynna egen produktion och den egna marknaden.107 Det viktigaste skälet till att stats-stödsreglerna infördes är således att de ska hindra medlemsstaterna från att stödja inhemska före-tag på bekostnad av föreföre-tag från andra medlemsstater.108 Ett sådant förfarande riskerar att inverka menligt på handeln inom EU:s medlemsstater.109 Dessa regler syftar sålunda till att upprätthålla den fria konkurrensen mellan medlemsstaternas företag på den inre marknaden genom att för-bjuda vissa typer av åtgärder som riskerar att snedvrida denna konkurrens. Emellertid kan det finnas tillfällen då det får anses rimligt att en stat stödjer och skyddar inhemsk produktion och marknad varför den nationella regeln i vissa fall kan rättfärdigas. Sådana skäl kan exempelvis vara av arbetsmarknadspolitisk karaktär.110 Mot denna bakgrund framstår artikel 107.1-107.3 FEUF som en avvägning emellan å ena sidan den enskilda statens intresse av att kunna stödja egna före-tag och å andra sidan EU:s intresse av den inre marknadens genomförande. Artikeln begränsar nämligen möjligheten att lämna stöd samtidigt som den i vissa fall tillåter att stöd ges genom de undantagssituationer som där räknas upp. Sådana begränsningar som reglerna om statsstöd i vissa fall innebär är generellt tillämpliga på skatteregler och har stor praktisk inverkan på staternas lag-stiftningsarbete på området.111
Värt att nämna är även att det enligt artikel 108 FEUF är kommissionen som granskar de stödåtgärder som medlemsstaterna önskar införa eller förändra och att medlemsstaterna är skyl-diga att underrätta kommissionen gällande sådana införanden och förändringar av subventioner.
Kommissionen kan förbjuda stöd som den anser strider mot artikel 107 FEUF. Ett stöd är alltid olagligt om det införts utan underrättelse till kommissionen eller om denna inte godkänt stödet, även om det numera är möjligt att statsstöd godkänns automatiskt genom kommissionens för-ordning (EG) nr 800/2008 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den gemensamma marknaden enligt artiklarna 87 och 88 i fördraget (allmän gruppundantagsförord-ning).112
Det kan också tilläggas att nationella domstolar inte har domsrätt gällande frågan om en viss åtgärd innebär otillåtet statsstöd eller ej.113
5.2 Statsstödsreglernas förhållande till expertskatten
107 Påhlsson 2013, s. 64.
108 Indén, s. 13.
109 Ståhl m.fl., s. 324.
110 Påhlsson, 2013, s. 64.
111 Påhlsson, s. 64.
112 Ståhl m.fl., s. 324-325.
113 Helminen, s. 40.
Den fråga som skall undersökas i denna del av uppsatsen är huruvida reglerna om expertskatt utgör otillåtet statsstöd enligt artikel 107.1 FEUF. Inledningsvis bör sägas att kommissionen inför Sveriges införande av expertskatten år 2001 i ett brev till den svenska regeringen kom till slutsat-sen att de svenska reglerna om expertskatt inte utgjorde otillåtet statsstöd. Anledningen var att det så kallade selektivitetskriteriet, som är centralt i bedömningen, inte ansågs uppfyllt. Selektivi-tetskriteriet behandlas nedan, men som kort förklaring kan sägas att en åtgärd måste vara selektiv för att utgöra otillåtet statsstöd. Med selektiv menas att åtgärden gynnar vissa företag eller viss produktion jämfört med andra företag eller produktioner. Nedan ges en beskrivning av kommiss-ionens resonemang: 114
”Kommissionen kom vid sin prövning fram till att selektivitetskriteriet inte kunde anses uppfyllt eftersom lagen inte ansågs innehålla några bestämmelser som begränsade ordningens tillämpning till vissa företag, såsom företag inom vissa regioner eller sektorer. Vidare noterade kommissionen att ordningen skulle vara öppen för forskare, experter och andra nyckelpersoner inom alla områden, av vilka vissa kunde vara specifika och andra, såsom ad-ministration, företagsledning, logistik och marknadsföring, kunde vara av en mer allmän natur. Härutöver fort-satte kommissionen att nämna att det enligt uppgifter om tillämpningen av en befintlig ordning i en annan med-lemsstat visat sig att utländska experter som åtnjutit en liknande skattelättnad hade varit anställda inom en lång rad olika branscher, inom den offentliga såväl som den privata sektorn och i stora så väl som små och medelstora företag. Med hänsyn till att ordningarna ansågs så lika varandra fanns det enligt kommissionen inget skäl att anta att den faktiska tillämpningen av den svenska ordningen skulle bli annorlunda. Kommissionen tillade att Forskarskattenämnden inte föreslagits erhålla några skönsmässiga befogenheter att påverka skattelättnadens omfattning eller varaktighet. Därmed ansågs den inte heller ha befogenhet att påverka vem som kunde bli motta-gare. Härutöver fanns det inte några finansiella begränsningar som skulle kunna tvinga nämnden att göra en prioritering av de sökande. Avslutningsvis tillmätte kommissionen det faktum betydelse att ordningen inte avsetts att tidsbegränsas samt att nedsättningen av underlaget för beräkning av socialavgifter begränsats till den period som den utländska experten beräknades vara anställd i företaget eller vid institutionen. Slutligen poängterades dels att fördelen föreslogs bli tillgänglig för samtliga arbetsgivare på ett icke-diskriminerande sätt, dels möjligheten att anställa en utländsk expert som omfattades av skattelättnaden.”
Av citatet att döma verkar denna fråga redan vara avgjord. Det kan dock finnas intresse av att diskutera frågan om huruvida de svenska reglerna om expertskatt strider mot statsstödsreglerna i artikel 107.1 FEUF, trots detta meddelande från kommissionen. Anledningen härtill är att det är 16 år sedan denna bedömning gjordes. Ny rättspraxis och unionsrättens utveckling i stort kan anses vara skäl nog att ompröva bedömningen. Dessutom har expertskattereglerna förändrats genom införandet av löneregeln varför det kan finnas intresse av att bedöma hur detta faktum påverkar förenligheten med statsstödsreglerna. Ett viktigt rättsfall som meddelats efter reglernas införande, mål C-106/09 Gibraltar, är ett exempel på ett avgörande som kan diskuteras.
Det bör härvidlag nämnas att det faktum att kommissionen kan anses ha meddelat beslut möjligen kan medföra att en prövning av reglerna inte kan ske igen. Enligt artikel 9 i rådets för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för- för-
114 Aldestam, Skattenytt 2001 s. 98-99.
ordning 659/1999/EG gäller att ett beslut får upphävas om det är grundat på oriktiga upplys-ningar. Så torde inte vara fallet. Dock medför troligen införandet av löneregeln att åtgärden blir att se som ”nytt” stöd vilket skulle öppna upp för en ny bedömning. Det får dock sägas vara oklart hur kommissionens ”brev” till den svenska regeringen skall tolkas.
5.3 Statsstödsreglernas utformning
Av artikelns ordalydelse följer att det är förbjudet att lämna stöd som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen på ett sådant sätt att handeln mellan medlemsstaterna påverkas genom att stödet gynnar vissa företag eller viss produktion. Det finns sålunda fem kumulativa kriterier som måste uppfyllas för att reglerna skall aktiveras; det måste röra sig om ett stöd, stödet skall beviljas av staten och utgå av statliga medel, stödet skall gynna vissa företag eller viss produktion, stödet skall påverka eller riskera att påverka den fria konkurrensen och slutligen skall stödet på-verka handeln mellan medlemsstaterna.
Viktigt att poängtera är att ”statsstöd” är ett objektivt begrepp som definieras i relation till dess effekt. Att syftet med stödet i en viss situation inte varit att gynna inhemska företag är utan betydelse sett till frågan om nämnda stöd bryter mot statsstödsregleringen eller ej. Däremot kan åtgärdens syfte vara av betydelse vid bedömningen av huruvida något av de undantag från förbu-det mot statsstöd skulle kunna användas för att rättfärdiga åtgärden i fråga.115
Bestämmelserna på området är snåriga och rättspraxis är svårtydd. Det föreligger svårighet-er att på ett lättförståeligt sätt beskriva gällande rätt och påvisa hur de problem som föreliggsvårighet-er påverkar frågeställningen. Enligt upplägget i detta kapitel kommer samtliga kriterier, med undan-tag för selektivitetskriteriet, att behandlas i nästa avsnitt. Särskild tyngdpunkt kommer sedan läg-gas på behandlingen av selektivitetskriteriet vilket är anledningen till att detta kriterium förläggs i ett eget avsnitt.
5.3.1 Bedömning om åtgärden utgör statligt stöd
I detta avsnitt behandlas fyra av de fem kumulativa kriterier som måste uppfyllas för att en åtgärd skall utgöra otillåtet statsstöd. Uppfylls enbart de första fyra är det statliga stödet inte otillåtet.
Till att börja med måste innebörden av begreppet ”stöd” utredas. Det finns ingen klar definition av begreppet i fördraget. Av EU-domstolens praxis kan dock slutsatsen dras att stöd-begreppet skall ges en vidsträckt tolkning och att fler åtgärder än direkta subventioner omfat-tas.116 I Mål 30/59 Steenkolenmijnen konstaterade EU-domstolen att subventioner normalt defi-nieras som kontant- eller naturaförmån som beviljas som stöd till ett företag. Rätten uttalade vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi- vi-
115 Indén, s. 21.
116 Indén, s. 51.
dare att begreppet stödåtgärd är mer allmänt än begreppet subvention eftersom det inte enbart omfattar rent konkreta förmåner som själva subventionerna utan även ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar företagets budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma karaktär och har identiskt lika ef-fekter.117 I mål 61/79 Denkavit uttalade domstolen att begreppet ”stöd” innebär varje åtgärd varigenom medlemsstaterna för att uppfylla egna ekonomiska och sociala mål genom ensidiga och självständiga beslut ger företag eller andra rättssubjekt tillgång till medel eller fördelar som skall främja förverkligandet av de eftersträvade målen.118 Av detta följer att stödet kan vara av indirekt karaktär såsom en skatt som inte uppbärs fullt ut, inte uppbärs i tid eller inte uppbärs överhuvudtaget.119 Stödet skulle alltså kunna ges i vilken form som helst, exempelvis som ett un-dantag från skatt eller i form av skatteliknande avgifter. Det är vidare inte en medlemsstats avsikt med en åtgärd som är avgörande för om stödbegreppet är uppfyllt, utan det är effekten som är av vikt.120Av det sagda kan följande slutsats dras. Åtgärden som i detta fall eventuellt kan uppfylla kriteriet att utgöra en stödåtgärd är den att arbetstagaren enligt reglerna om expertskatt erhåller rätt undanta 25 % av lönen från beskattning. Vid en första anblick utgör detta inte ett stöd till arbetsgivaren, utan enbart ett stöd till arbetstagaren. Som beskrivits i avsnitt 5.1 tar statsstödsreg-lerna enbart sikte på företag. Emellertid innebär ett sådant stöd till en arbetstagare att arbetsgiva-ren inte skyldig att betala sociala avgifter på hela lönen som utbetalats till arbetstagaarbetsgiva-ren. Arbetsgi-varen slipper alltså betala sociala avgifter på motsvarande del av lönen som arbetstagaren får un-dandra från skatt, det vill säga 25 %. Det rör sig således en stödåtgärd som är av sådan indirekt karaktär som beskrivs ovan eftersom skattelättnaderna medför en minskning av de kostnader som normalt belastar företagets budget.
Nästa kriterium som måste uppfyllas är att stödet skall beviljas av staten och utgå med stat-liga medel. Kriteriet har i praxis121 ansetts vara kumulativt då EU-domstolen slagit fast att en stat-lig åtgärd endast omfattas av statsstödsreglerna om den finansierats med statstat-liga resurser.122 Med stat avses, förutom staten själv, även regionala och lokala myndigheter. Även offentliga företag omfattas.123 Med statliga medel avses i sammanhanget tillgångar som tillhör det centrala statsor-ganet och utgår ur statsbudgeten. Kommissionen har i meddelande124 där den lämnat vissa riktlin-jer angående vad som ur ett skatterättsligt perspektiv kan utgöra otillåtet statsstöd, uttalat att en
124 Kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt be-skattning av företag, 98/C 384/03, p. 10. [Cit. kommissionen 1998].
förlust av skatteintäkter är likvärdig med förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter. I sammanhanget får det anses stå klart att det är staten, det centrala statsorganet Riksdagen, som har antagit de regler som nu är i fråga. Ovan anges att en åtgärd kan omfattas av reglerna utan att en utbetalning av medel sker i sig. I detta fall sker det genom att den förlust som staten gör ge-nom minskade intäkter av sociala avgifter är likvärdig med förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter.125 Således kan konstateras att de minskade sociala avgifterna utgör ett stöd som lämnats av staten med statliga medel.
Åtgärden måste även snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen. I denna del krävs inte att hänsyn tas till effekten av åtgärden eftersom det är tillräckligt att kunna visa att åtgärden potentiellt påverkar konkurrensen.126 Är fallet att åtgärden leder till att företagets finansiella ställ-ning förbättras i förhållande till dess konkurrenter innebär det att konkurrensen snedvrids.127 Det
Åtgärden måste även snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen. I denna del krävs inte att hänsyn tas till effekten av åtgärden eftersom det är tillräckligt att kunna visa att åtgärden potentiellt påverkar konkurrensen.126 Är fallet att åtgärden leder till att företagets finansiella ställ-ning förbättras i förhållande till dess konkurrenter innebär det att konkurrensen snedvrids.127 Det