Expertskatten ur ett likabehandlingsperspektiv: med fokus på de grundläggande friheterna och statsstöd

(1)

JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet

Expertskatten ur ett likabe-‐

handlingsperspektiv

-‐ med fokus på de grundläggande fri-‐

heterna och statsstöd

Bo Dahlin

Examensarbete i skatterätt, 30 hp Examinator: För-‐ och efternamn

Stockholm, Vårterminen 2017

(2)

Sammanfattning

Arbetstagare som kommer till Sverige i syfte att arbeta kan under begränsad tid erhålla vissa skat- telättnader, så kallad expertskatt. Dessa regler aktualiserar likabehandlingskrav som EU-rätten ställer på nationell rätt. De EU-rättsliga bestämmelser som är av intresse i denna uppsats utgörs av de grundläggande friheternas krav på icke-diskriminering samt förbudet mot otillåtet statsstöd.

Reglerna om expertskatt innehåller två nationalitetskrav. Det första innebär att svenska medborgare inte kan erhålla expertskatt på den grunden att de är just svenska medborgare. Det andra kravet innebär att utländska företag utan fast driftställe i Sverige inte kan få del av de positiva effekter som medföljer för ett företag vars arbetstagare har möjlighet att erhålla expertskatt.

Arbetsgivaren måste nämligen vara svensk, eller ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige för att dess arbetstagare skall kunna kvalificeras för expertskatt. De positiva effekterna utgörs av reducerade sociala avgifter som hänförs till arbetstagarens skattelättnader.

Medborgarskapskravet har i uppsatsen befunnits utgöra dold diskriminering då svenska arbetstagare som företar gränsöverskridande aktiviteter och därmed aktiverar de grundläggande friheterna negativt särbehandlas i förhållande till utländska arbetstagare som företar liknande gränsöverskridande aktiviteter och erhåller expertskatt.

Det nationalitetskrav som ställs på arbetsgivaren har dock inte ansetts strida mot stats- stödsreglerna då stödåtgärden (skattelättnaderna) inte har befunnits vara selektiv i det att det gyn- nar vissa företag eller viss produktion.

Slutsatsen är sålunda att medborgarskapskravet måste tas bort eller ändras medan national- itetskravet på arbetsgivaren inte kräver någon åtgärd från lagstiftarens håll.

(3)

Innehållsförteckning

1 Introduktion………5

1.1 Inledning………...5

1.2 Problemformulering………..6

1.2.1 Medborgarskapskravet………....6

1.2.2 Statsstöd……….7

1.3 Syfte………..7

1.4 Metod………....7

1.5 Avgränsningar………....8

2 Svensk rätt och dess syfte………...9

2.1 Inledning………...9

2.2 Historisk bakgrund………9

2.3 Reglernas utformning………9

2.3.1 Arbetsgivare……….10

2.3.2 Medborgarskap……….11

2.3.3 Bosättning………11

2.3.4 Vistelsetid……….11

2.3.5 Kompetensregeln……….11

2.3.6 Löneregeln………....12

2.3.7 Något om forskarskattenämndens roll………..13

2.4 Expertskattens bakgrund och syfte………..13

2.5 Sammanfattning………...14

3 EU-rätten och dess förhållande till nationell rätt………...16

3.1 Inledning……….16

3.2 Introduktion till EU-rätten………...16

4. Medborgarskapskravet………19

4.2 De grundläggande friheterna………....19

4.3 Diskriminering, restriktion eller hinder………20

(4)

4.4 EU-domstolen och dess metod i mål rörande direkta skatter och de grundläggande fri-

heterna……….……...23

4.5 De grundläggande friheternas tillämplighet………..24

4.6 Restriktionsprövningen………....27

4.6.1 Restriktionsanalys……….27

4.6.2 Diskrimineringsanalys………...31

4.6.3 Hindersprövning………...37

4.7 Rättfärdigandeprövningen………....38

5 Statsstöd……….41

5.2 Statsstödsregelrnas förhållande till expertskatten………..42

5.3 Statsstödsreglernas utformning………44

5.3.1 Bedömning om åtgärden utgör statligt stöd………...44

5.3.2 Sammanfattning………....47

5.4 Selektivitetskriteriet………..47

5.4.1 Inledande reflektioner………...47

5.4.2 Selektivitetskriteriet – Allmän åtgärd eller selektivt stöd?...49

5.4.3 EU-domstolens metoder för att avgöra en åtgärds selektivitet………...51

5.4.3.1 Derogationsmetoden……….…………...………51

5.4.3.2 Mål C-106/09 Gibraltar……….……...53

5.5 Expertskattereglernas selektivitet……….56

5.5.1 Geografisk selektivitet………...56

5.5.2 Materiell selektivitet………..57

5.5.3 Selektivitet som följer av skönsmässig praxis………62

5.5.4 Selektivitet som följer av Gibraltar-målet………..64

6. Avslutande reflektioner………66

7. Källförteckning……….67

(5)

1. Introduktion

1.1 Inledning

Dagens arbetsmarknad, och samhället i stort, har under lång tid genomgått en globalisering där handel och rörelser över nationsgränserna blivit vanligare. Synen på arbetsmarknaden är inte längre enbart en nationell fråga utan stora möjligheter finns till arbete utomlands. Att flytta över gränser behöver nuförtiden inte enbart innebära ett åtagande att under lång tid, kanske resten av livet, kvarstanna i det nya hemlandet. Istället blir det allt vanligare att arbetstagare under några år arbetar utomlands och sedan flyttar tillbaka till hemlandet.¹ För att kunna hävda sin internationella konkurrenskraft i denna mobila arbetsmarknad har det blivit viktigare för staterna att på olika sätt utmåla sig som attraktiva arbetsmarknader för de arbetstagare som står i begrepp att söka arbete i andra länder. Flera stater har därför infört speciella skattelättnader för högkvalificerade arbetstagare som under begränsad tid kommer arbeta inom landet, vanligen benämnd ”expertskatt”.²

De svenska reglerna om expertskatt innebär att forskare, experter samt nyckelpersoner kan avstå från att ta upp 25 % av ersättningen för arbetet till beskattning. Detta gäller även arbetstagare vars månatliga ersättning uppgår till två gånger prisbasbeloppet, oavsett position eller arbets- uppgifter. Förutom dessa krav på position inom företaget eller på lönenivå måste vissa andra krav vara uppfyllda. Till dessa hör krav att arbetstagaren inte får vara svensk medborgare samt att arbetsgivaren måste vara svensk. Arbetsgivaren kan dock vara utländsk under förutsättning att denne har fast driftsställe i Sverige.

Dessa krav aktualiserar rättvise-och likabehandlingsfrågor som rör den europeiska inre marknaden. Närmare bestämt aktualiseras frågan hur de krav som uppställs i lagstiftningen för- håller sig till de grundläggande friheterna³ och till förbudet mot otillåtet statsstöd.⁴ Dessa friheter innebär ett skydd för rättssubjekt som företar gränsöverskridande aktiviteter respektive ett skydd mot att stater snedvrider den fria konkurrensen. En fråga som i sammanhanget är intressant att diskutera är huruvida de svenska reglerna om expertskatt diskriminerar eller hindrar svenska arbetstagare i förhållande till utländska arbetstagare i den mån de svenska arbetstagarna, eftersom de inte får tillgång till nämnda skattelättnader, därigenom hindras att företa gränsöverskridande

1 OECD 2011 s. 125.

2 OECD 2011 s. 123.

3 De grundläggande friheterna utgör ett skydd för den fria rörligheten inom Europeiska Unionen genom att förbjuda vissa åtgärder som inskränker denna rörlighet. Friheterna omfattar fri rörlighet för arbetsta-‐

gare, fri etableringsrätt, fri rörlighet för tjänster samt fri rörlighet för kapital.

4 Förbudet mot otillåtet statsstöd utgör ett skydd för att medlemsstaternas företag skall kunna konkurrera med varandra på lika villkor inom Unionen genom att förbjuda medlemsstaterna från att ge stöd till de egna företagen.

(6)

aktiviteter? En annan fråga är om reglerna om expertskatt utgör otillåtet statsstöd i den meningen att de snedvrider eller hotar snedvrida konkurrensen på den inre marknaden genom att enbart tillåta att arbetsgivaren är svensk alternativt att utländsk arbetsgivare måste ha fast driftsställe i Sverige? Kommissionen har faktiskt redan bedömt att de svenska reglerna om expertskatt inte utgör otillåtet statsstöd. Det bör dock påpekas att det är 16 år sedan denna bedömning gjordes och att utvecklingen av ny praxis, införandet av löneregeln och unionsrättens utveckling i stort kan motivera att en ny bedömning av frågan bör företas.

Anledningen till att dessa frågor är intressanta att diskutera är att det i OECD:s rapport antas att ett lands nationella skattebestämmelser kan ha viss inverkan på arbetstagares migrationsbeslut. En högre skatt i det tilltänkta arbetslandet jämfört med hemlandet (eller annat poten- tiellt arbetsland) kan verka avskräckande då arbetstagaren bland annat antas lägga vikt vid vilken nettolön han får ut i arbetslandet.⁵ Enligt rapporten är det dock svårt att uttala sig mer exakt om till hur stor del skatteregler har inverkan på migrationsbeslut, även om vissa fakta talar för att skatteregler har större inverkan än man tidigare trott (åtminstone för höginkomsttagare). Det är även rimligt att anta att liknande förhållanden kan inverka på arbetsgivarens vilja till etablering och investering över landgränserna.

1.2 Problemformulering

1.2.1 Medborgarskapskravet

Enligt 11:22 st. 2 inkomstskattelagen (1999:1229)⁶ får expertskatt inte beviljas svenska medborgare. Anledningen är att regeringen i propositionen gjort bedömningen att det står medlemsstaterna fritt att negativt särbehandla sina egna medborgare i förhållande till utländska medborgare;

så kallad omvänd diskriminering. Åsikten synes vara densamma även för det fall den svenske medborgaren har utnyttjat sin rätt att företa gränsöverskridande aktiviteter på ett sådant sätt att han kan anses befinna sig i en jämförbar situation med en utländsk medborgare som vid inflytt- ning till Sverige kan beviljas nämnda skattelättnader. En situation som kan vara jämförbar är exempelvis att den svenske medborgaren själv har varit bosatt utomlands och sedermera återvänder till Sverige i syfte att ta anställning. En annan situation är den att en person som är född och bor i exempelvis Frankrike och har både svenskt och franskt medborgarskap ämnar ta anställning i Sverige. I båda dessa situationer kan den svenske medborgaren anses ha aktiverat EU-rättens grundläggande friheter varför Funktionsfördragets⁷ diskrimineringsregler skulle kunna appliceras

5 OECD 2011 s. 126

6 Nedan förkortad IL.

7 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, nedan kallad FEUF.

(7)

på fallen. Arbetet kommer sålunda i denna del undersöka huruvida de svenska reglernas utformning uppfyller skyddet för de grundläggande friheterna, med andra ord om lagstiftningens krav på medborgarskap diskriminerar eller verkar hindrande för de svenska arbetstagare som företar gränsöverskridande aktiviteter i anställningssyfte.

1.2.2 Statsstöd

Enligt artikel 107 FEUF är det förbjudet för stater att gynna vissa företag eller viss produktion med stöd som snedvrider eller hotar snedvrida den fria konkurrensen i den mening stödet kan påverka handeln mellan medlemsstaterna. Förbudet gäller enbart stöd till de egna företagen. I denna situation är det således de utländska företagen som riskerar att missgynnas av de svenska reglerna om expertskatt eftersom utländska företags arbetstagare inte kan erhålla expertskatt om inte denne arbetsgivare har fast driftställe i Sverige. Det finns således argument som talar för att reglerna om expertskatt även strider mot statsstödsreglerna och sålunda mot EU-rättens krav på likabehandling.

1.3 Syfte

Gemensamt för de introducerade problemformuleringarna är alltså att båda innebär ett krav på nationalitet. Syftet med detta arbete är sålunda att, med utgångspunkt i ovanstående problemfor- muleringar, utreda huruvida nationalitetskraven i den svenska lagstiftningen är förenliga med EU- rätten eller om de bör ändras eller tas bort helt. Om så finnes vara fallet kommer förslag på åt- gärder som krävs för att uppfylla de krav som unionsrätten ställer på nationella regler att present- eras. Författaren vill alltså ge en övergripande bild av EU-rättens genomslagskraft på denna be- gränsade del av den direkta beskattningens område.

1.4 Metod

I detta arbete kommer den rättsdogmatiska metoden användas. Grunden är att använda lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin som rättskällor.

Det i sammanhanget intressanta problemet vid kvalificering till expertskatt är huruvida medborgarskaps- och nationalitetskraven strider mot de EU-rättsliga krav som ställs på medlemsstaterna. Det blir alltså en fråga om vilka effekter de svenska reglerna får för de rättssubjekt som företar gränsöverskridande aktiviteter; diskrimineras eller hindras de i sitt utnyttjande av friheterna? Detta innebär att problemet dels kommer analyseras ur ett svenskt perspektiv och dels ur ett unionsrättsligt perspektiv. Först kommer reglerna utförligt beskrivas med utgångspunkt i svensk rättspraxis och doktrin för att utreda hur lagstiftaren ansett att reglerna skall tolkas. Sedan kom-

(8)

mer bestämmelserna i funktionsfördraget att analyseras grundligt med utgångspunkt i doktrin samt rättspraxis från EU-domstolen som stöd. Denna domstols olika tolkningsmetoder kommer förklaras jämte de uppfattningar som ges till uttryck i doktrinen. Slutsatserna kommer sedan appliceras på grundproblemet och förhoppningsvis leda till en slutsats. Det är genom kombination- en av både svensk och unionsrättslig synvinkel som jag även vill visa på de effekter nationalitetskraven får för de enskilda rättssubjekt som påverkas. Detta kallas ”substance-over form” och innebär att man fokuserar på den effekt och inverkan reglerna får för medborgarna.

Det skall sägas att en stor del av rättskällorna alltså inte behandlar expertskattereglerna som sådana, utan större delen av argumentationen kommer utgå från resonemang med stöd i doktrin och rättspraxis inom besläktade delar på den direkta beskattningens område samt EU-rättens område i stort.

1.5 Avgränsningar

För att undvika att arbetet blir alltför omfattande kommer argument som kan anföras mot expertskattereglerna ur ett rent nationellt perspektiv i princip inte att behandlas. Det rör sig heller inte om en komparativ studie varför jämförelser med andra länders snarlika regler inte kommer behandlas i någon större utsträckning. Inte heller de diskrimineringsbestämmelser som ofta åter- finns i dubbelbeskattningsavtal kommer behandlas.

(9)

2. Svensk rätt och dess syfte

2.1 Inledning

Detta kapitel kommer behandla reglernas utformning och syfte. Ändamålet är att skapa en hel- hetsbild av lagstiftningen på området och därmed öka förståelsen för hur reglernas uppbyggnad och historia leder till de problem som aktualiseras.

2.2 Historisk bakgrund

Redan 1984 infördes regler om skattelättnader för beskattning av högkvalificerade arbetstagare genom lag (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid arbete i Sverige. Denna lag syf- tade till att underlätta rekrytering av utländsk spetskompetens till forskningsområden genom att införa skattelättnader för sådana arbetstagare.⁸ Bestämmelserna gällde dock enbart utländska forskare; nyckelpersoner och experter omfattades inte. 1984 års lag upphävdes i samband med att de regler som gäller för närvarande infördes i 11:22-11:23 a IL. I samband härmed utvidgades personkretsen till att omfatta även experter och nyckelpersoner. Ytterligare en förändring genom- fördes 2012 då den så kallade löneregeln infördes med innebörden att om en arbetstagares må- natliga ersättning uppgår till 2 gånger prisbasbeloppet (89 600 kr för år 2017) är han automatiskt kvalificerad för skattelättnaderna.

2.3 Reglernas utformning

Reglerna återfinns som sagt i 11:22-23 a IL och de centrala delarna för denna uppsats är utformade enligt följande.

22 § - Experter, forskare eller andra nyckelpersoner ska inte ta upp sådan del av lön, arvode eller liknande er- sättning eller förmån och sådana ersättningar för utgifter som avses i 23 §, om arbetet avser

1. specialistuppgifter med sådan inriktning att eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svå- righeter att rekrytera inom landet,

2. kvalificerade forsknings-eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet, eller

3. företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag.

Första stycket gäller bara om

- arbetsgivaren hör hemma i Sverige eller är ett utländskt företag med fast driftsställe i Sverige,

8 Prop. 1984/85:76, s. 7.

(10)

- arbetstagaren inte är svensk medborgare,

- arbetstagaren inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som föregått det kalenderår då arbetet påbörjas, och

- vistelsen i Sverige är avsedd att vara högst fem år.

Vid tillämpning av första stycket ska villkoren anses uppfyllda för en arbetstagare, om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas.

Denna paragraf tillämpas bara under de tre första åren av den tidsbegränsade vistelsen.

23 § - Bestämmelserna i 22 § gäller

1. 25 % av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet, och

2. ersättningar för utgifter som arbetstagaren på grund av vistelsen i Sverige har haft för - flyttning till eller från Sverige,

- egna och familjemedlemmars resor mellan Sverige och tidigare hemland, dock högst två resor per person och kalenderår, och

- avgifter för barns skolgång i grundskola och gymnasieskola eller liknande.

Reglerna innebär alltså i korthet att 25 % av ersättning för arbete i Sverige inte skall tas upp till beskattning om lagstiftningens krav är uppfyllda. Vissa av dessa krav riktas mot arbetstagaren i fråga och andra ställs på arbetsgivaren och dennes organisation. I brist på bättre terminologi kommer kraven i detta arbete indelas i materiella respektive formella krav. Enligt de materiella kraven i 11:22 st. 1 IL kan arbetstagaren kvalificeras för skattelättnader på två grunder, antingen enligt kompetensregeln eller enligt löneregeln. Oavsett vilken grund som är aktuell måste dock de formella kraven alltid vara uppfyllda för att skattelättnader skall kunna erhållas. De formella kraven anges i 11:22 st. 2 IL och ställer krav på arbetsgivarens nationalitet och organisation, arbetstagarens medborgarskap, arbetstagarens tidigare vistelse i Sverige samt dennes avsikt att kvarstanna i Sverige. För tydlighets skull indelas kraven nedan i separata underrubriker.

2.3.1 Arbetsgivare

Enligt 11:22 st. 2 måste arbetsgivaren höra hemma i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftsställe i Sverige. Anledningen är troligen att Sverige då kan beskatta vinsten, som får antas vara en produkt av arbetstagarens arbete.⁹ Att arbetsgivaren skall ”höra hemma i Sverige”

9 Dahlberg, s. 83.

(11)

synes vara en märklig formulering, vad innebär egentligen ”höra hemma” i Sverige? Detta inne- bär att arbetsgivaren exempelvis skall vara ett svenskt aktiebolag eller handelsbolag eller en in- stitution vid ett svenskt universitet eller en svensk offentlig arbetsgivare.¹⁰

2.3.2 Medborgarskap

Arbetstagaren får inte vara svensk medborgare. Enligt ordalydelsen spelar det ingen roll om denne skulle ha dubbla medborgarskap. Han kan i ett sådant fall ändå inte erhålla skattelättnader.

Anledningen till detta är troligen för att undvika att skattelättnaderna annars skulle kunna utnytt- jas av tidigare svenska skattskyldiga för att lindra den höga svenska beskattningen.¹¹

2.3.3 Bosättning

Arbetstagaren får inte heller har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som föregått det kalenderår då arbetet påbörjas. Även detta krav är till för att det inte skall vara möjligt att kringgå den normala svenska beskattningen.¹²

2.3.4 Vistelsetid

Det sista kravet innebär att vistelsen i Sverige måste vara avsedd att fortgå under högst fem år.

Anledningen är att en utländsk expert som vistas mer än fem år i Sverige anses ha blivit så djupt rotad i det svenska samhället att det är rimligt att han betalar ordinarie skatt. Expertskatt kan som längst erhållas under de tre första åren i Sverige.

En person som uppfyller dessa krav kan beviljas skattelättnader på två grunder vilka räknas upp i 11:22 1 st. och 3 st. IL. Den första grunden brukar kallas kompetensregeln och den andra grunden kallas löneregeln eller beloppsregeln.

2.3.5 Kompetensregeln

En arbetstagare kan enligt kompetensregeln kvalificeras för skattelättnader i tre olika fall.

Det första fallet gäller om han utför specialistuppgifter med sådan inriktning eller kompetensnivå att det föreligger rekryteringssvårigheter inom landet. Det är denna kategori som vanligtvis be- nämns experter. Experten kan till exempel arbeta med avancerad produktutveckling och tillämp- ning av ny teknologi.¹³ Experter är främst vara verksamma inom industrin, men avsteg har i vissa

10 Andersson, Mari, Enérus Saldén, Anita, Tivéus, Ulf, Inkomstskattelagen m.m./ Vad som ska tas upp i inkomstsla- get tjänst, Zeteo, 2016-08-19, kommentar till 11:22 IL.

11 Dahlberg, s. 84

12 Dahlberg, s. 84

13 Lilja, s. 6.

(12)

fall gjorts i praxis. I mål nr 1776-08 ansåg Kammarrätten i Göteborg att en dirigent som var an- ställd vid Göteborgsoperan hade rätt att erhålla expertskatt. Enligt tidigare instanser besatt inte dirigenten sådana specialistkunskaper som krävdes för att expertskatt skulle erhållas. Kammarrät- ten ansåg att det av förarbetena inte framgick att expertskatten är begränsad till att endast avse industri och högteknologiska verksamhetsområden. Rätten fann även att dirigentens kunskaper var av stort värde för Operan och att dirigenten verkade inom en kunskapsintensiv bransch, att han var internationellt eftertraktad samt att det inte var möjligt att inom landet rekrytera någon med liknande kunskapshöjd. Förarbetena anger således endast exemplifierande branschkategorier som kan falla inom ramen för tillämpningsområdet.

Det andra fallet omfattar personer som utför kvalificerade forsknings- eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det föreligger betydande rekryte- ringssvårigheter inom landet. Enligt förarbetena bör kompetensnivån vara samma som för experter. Enligt praxis krävs även doktorsexamen samt två års postdoktoral tjänstgöring.

Det gemensamma för dessa två grunder är således att viss kompetenshöjd krävs samt att det föreligger rekryteringssvårigheter inom landet.

Slutligen kan personer som utför företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som med- för att de ses som en nyckelperson i ett företag kvalificeras för skattelättnader. I denna kategori avses personer i företagsledande ställning eller andra nyckelpersoner. Personer som omfattas är t.ex. dotterbolagsdirektörer eller personer med ansvar för företagets allmänna ledning och för- valtning inom områden som administration, logistik, ekonomi et cetera. I RÅ 2006 ref. 16 gällde bland annat frågan om en person som var anställd vid en bank med titel vice president på sales- avdelningen var en nyckelperson. Kammarrätten ansåg att så var fallet eftersom han innehade en viktig funktion inom verksamhetsgrenen ”sales”. HFD ansåg dock att denna bedömning måste göras utifrån hela verksamheten och inte enbart utifrån en verksamhetsgren vilket medförde att personen inte ansågs vara en nyckelperson. I sådana fall gällande nyckelpersoner behöver rekryte- ringssvårigheter inte föreligga.

2.3.6 Löneregeln

Löneregeln infördes år 2012 och innebär att alla arbetstagare alltid uppfyller kraven för att erhålla expertskatt om den månatliga ersättningen för arbetet minst uppgår till två gånger prisbasbeloppet. De behöver sålunda inte vara experter, forskare eller nyckelpersoner. Denna nya regel skiljer sig sålunda från den ursprungliga genom att den inte ställer krav på vilken position arbetstagaren innehar eller vilka typer av uppgifter han utför. Detta har fått till följd att exempelvis fotbollsspelare numera kan erhålla expertskatt.

(13)

2.3.7 Något om Forskarskattenämndens roll

Slutligen skall några ord sägas om Forskarskattenämndens roll. På nämndens hemsida anges att:

”Forskarskattenämnden är en myndighet under Finansdepartementet som beslutar i det enskilda fallet om skatte- lättnader för utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner som arbetar tillfälligt i Sverige.”

Nämndens uppgifter regleras i lag (1999:1305) om Forskarskattenämnden (FSNL). Lagen reglerar bland annat viss formalia, till exempel när nämnden är beslutför och hur ledamöterna utses. Av särskilt intresse i detta sammanhang är dock 1 § där det anges, såsom följer av lydelsen ovan, att Forskarskattenämnden prövar om förutsättningarna för att beviljas skattelättnaderna enligt 11:22 IL är uppfyllda. Samma lagrum definierar att arbetstagare är den som tar emot ersättning och arbetsgivare den som betalar ut ersättning. I 6 § anges att den som önskar erhålla skattelättnader- na måste inge en ansökan till nämnden inom tre månader från det att arbetet påbörjades. Slutlig- en får beslut som meddelas överklagas till allmän förvaltningsdomstol enligt 9 §.

2.4 Expertskattens bakgrund och syfte

Den svenska inkomstskatten är en av världens högsta. Vid studier av förarbetena till de bestäm- melser som under åren behandlat skattelättnader för utländska experter framgår att lagstiftaren ansett detta faktum vara ett problem vid rekrytering av högkvalificerad utländsk arbetskraft eftersom det finns risk att Sverige ter sig oattraktivt för utomlands bosatta arbetstagare som står i begrepp att flytta till Sverige.¹⁴ I 2000 års proposition uttalas följande:

”Behovet av en lagstiftning som särskilt beaktar de problem som uppkommer vid tillfälliga anställningar av ut- ländsk personal har accentuerats genom att bl.a. våra grannländer har infört sådan lagstiftning. Det kan innebära att dessa länder ter sig mera attraktiva när internationella företag väljer land för nyetableringar. Krav har därför rests på särskilda skatteregler för sådana internationellt efterfrågade nyckelpersoner för att minska företagens lö- nekostnader/…/En sådan särskild ordning för nyckelpersoner skulle skapa incitament för företag att förlägga eller behålla bl.a. koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i Sverige. Minskade lönekostnader skulle göra det möjligt för de svenska företagen att erbjuda en marknadsanpassad lön och därmed kunna konkur- rera om kvalificerade personer med krav på en hög lön efter skatt. Ett viktigt syfte med sådana regler skulle vara att stärka Sveriges internationella konkurrensförmåga genom att främja forskning och produktutveckling av inter- nationellt snitt i svenska företag och forskningsinstitutioner och bidra till att ny kunskap och teknologi kommer svensk ekonomi till del.”

14 Se exempelvis prop. 2000/01:12 s. 18 samt prop. 1984/85 s. 7.

(14)

I förarbetena nämns genomgående att ett införande av sådana skattelättnader dels underlättar rekrytering av utländsk spetskompetens men att det även anses skapa incitament för företag att förlägga samt bibehålla koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i Sverige.¹⁵ Syf- tet med nämnda skattelättnader har sålunda genomgående varit att öka Sveriges internationella konkurrenskraft gentemot andra länder. Det är detta syfte som har genomsyrat den lagstiftning som funnits på området, från 1984 års lag om beskattning av forskare vid tillfälligt arbete i Sve- rige till de nuvarande reglerna i 11 kap. 22-23 a IL.

Nämnda regler har emellertid varit utsatta för omfattande kritik, vilken främst tagit sikte på reglernas oförutsägbarhet samt att kraven för medgivande av skattelättnader upplevts som alltför högt ställda.¹⁶ Försöket till förenkling av reglerna som genomfördes under 2012 genom lönere- geln har även den blivit utsatt för kritik då bland annat lönenivån som krävs för uppfyllande av skattelättnader anses vara för hög. Den har även medfört nya tillämpningsproblem.¹⁷ I propositionen anges syftet med förändringen vara förenkling och ökad förutsebarhet.¹⁸ Ett annat av dessa syften har varit att locka fler arbetstagare till arbete i Sverige då de ursprungliga reglerna inte för- mådde uppfylla förväntningarna i detta avseende. Lilja gör i sin rapport beräkningar av antalet arbetstagare som omfattas av skattelättnaderna och konstaterar följande: ”Oavsett hur man gör beräkningarna är det uppenbart att införandet av löneregeln inte har medfört den förväntade ökning av antalet personer som omfattas av skattelättnaderna. I så motto får reglerna ses som ett misslyckande”. Han uttalar vidare, i jämförelse med de danska expertskattereglerna, att 3 000 fler personer omfattas av de danska reglerna än de svenska och att detta får anses anmärkningsvärt med tanke på att den danska ekonomin är hälften så stor som den svenska.¹⁹ En diskussion om i vilken omfattning de svenska reglerna uppfyller sitt syfte är således inte obefogad.

2.5 Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan följande sägas. Reglerna har genom åren både bytts ut och förändrats för att försöka uppnå det syfte som det var meningen att de skulle ha, nämligen att öka Sveriges konkurrenskraft på den globala arbetsmarknaden. Det kan emellertid diskuteras huruvida detta syfte har uppnåtts. I förarbetena talas i breda ordalag om att Sverige skall vara attraktivt för ut- ländsk arbetskraft inom områden som präglas av hård konkurrens och att de regler som numera införts kommer uppnå dessa mål. Vid en närmare studie av reglerna framkommer de problem

15 Prop. 2000/01:12 s. 18 och prop. 1984/85:76 s. 6-7.

16 Lilja, s. 2

17 Lilja, s. 14-17.

18 Prop. 2011/12:1

19 Lilja, s. 9 och 12

(15)

som redogjorts för i detta kapitel. Ett av dessa problem består av det faktum att det sammantaget är mycket svårt att beviljas expertskatt. I sig är det inget konstigt att det kan vara svårt att uppfylla de kriterier som en lagregel anger, men sett till att syftet med lagstiftningen i detta fall är att locka mer spetskompetens till Sverige är det märkligt att kraven som ställs är så många och så strikta.

Införandet av löneregeln får i detta hänseende anses utgöra en viss förbättring men även i detta fall har framgången uteblivit, som framgår av Liljas rapport. Beräkningarna i rapporten visar näm- ligen att antalet högkvalificerade arbetstagare som kommit till Sverige kraftigt understiger de be- räkningar som gjordes när reglerna infördes. Ur denna aspekt kan det argumenteras för att även svenska medborgare borde kunna erhålla expertskatt på ett liknande sätt som danska medborgare kan erhålla motsvarande skattelättnader i Danmark.²⁰ Det skulle nämligen kunna anses vara för- enligt med reglernas syfte att inte undanta en troligen ganska stor grupp arbetstagare från lagens tillämpningsområde om antalet experter inte nått upp till förväntningarna.²¹ Frågan om huruvida svenska medborgare bör kunna erhålla expertskatt kommer behandlas ur ett EU-rättsligt perspektiv i nästa avsnitt av denna uppsats.

20 Lilja, s. 19.

21 I Danmark utgör danska medborgare en relativt stor andel av det totala antalet arbetstagare som omfattas av skat- telättnader, Lilja, s. 19. Det är därför rimligt att anta att en liknande effekt kan uppstå i Sverige vid ett slopat medborgarskapskrav.

(16)

3. EU-rätten och dess förhållande till nationell rätt

3.1 Inledning

Detta kapitel ger en allmän överblick av EU-rätten och dess förhållande till svensk rätt ur ett skatterättsligt perspektiv. De centrala frågeställningarna i denna uppsats kommer behandla detta förhållande varför det är av vikt att introducera denna rättsordning på ett pedagogiskt sätt. Först ges en introduktion till EU-rätten och dess förhållande till svensk rätt.

3.2 Introduktion till EU-rätten

Mot bakgrund av att frågeställningarna i detta arbete i stor utsträckning rör likabehandlingsfrågor är det av vikt att härmed redogöra för likhetsprincipen. Även om detta kapitel främst behandlar EU-rätten kan det vara lämpligt att kort behandla likhetsprincipen även ur ett svenskt perspektiv för att belysa eventuella skillnader mellan rättsordningarna.

Likhet inför lagen är en universell rättsstatlig princip som har fått allt större uppmärksam- het efter Sveriges inträde i EU. Anledningen är bland annat därför att de diskrimineringsförbud, vilka uttrycker samma sak som ett likhetskrav, som avser att säkra den fria rörligheten i samband härmed blev tillämpliga i Sverige. Likabehandling handlar dock normalt om att fastställa vilka fall som är så jämförbara att de bör behandlas lika, vilket också kommer till uttryck i EU-domstolens terminologi och analyser.²² I Sverige följer likhetsprincipen av 1:9 § Regeringsformen (1974:152):

”Domstolar och förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör offentliga förvaltningsuppgifter ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet”.

Läses lagrummet e contrario framgår dock att lagstiftaren, ur ett svenskt perspektiv, inte är bun- den av denna princip. Följande uttalande i propositionen talar även för detta faktum:

”Det förhåller sig i själva verket så att särbehandlande lagstiftning på exempelvis de ekonomiska och sociala om- rådena är ett typiskt kännetecken för ett modernt välfärdssamhälle. Vad som behöver sägas i fråga om lagstifta- rens verksamhet är istället att denne skall sträva efter att göra sådana avvägningar mellan olika gruppers intressen som kan upplevas som rimliga och rättvisa”.²³

Ur ett svenskt perspektiv behöver lagstiftaren således inte låta sig styras av likhetsprincipen, utan denne kan inom vissa gränser behandla subjekt på olika sätt. Påhlsson tar som ett exempel upp

22 Påhlsson 2013, s. 41.

23 Prop. 1975/76:209, s. 98.

(17)

expertskatten som en sådan icke-jämlik åtgärd som lagstiftaren kan företa.²⁴ I en större kontext begränsas dock den svenske lagstiftarens handlingsutrymme av de diskrimineringsförbud som återfinns i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Det rör sig bland annat om att krav på att fri rörlighet för vissa subjekt skall säkerställas och att möjligheten att införa statsstöd be- gränsas.²⁵

Anledningen till att lagstiftaren begränsas av EU:s bestämmelser är att genom Sveriges in- träde i EU avstods en del av den nationella suveräniteten till förmån för EU. Med Sveriges in- träde i unionen följer således ett avsteg från statssuveränitetsprincipen. Denna nya rättsordning, som brukar indelas i primär och sekundär rätt, utgör nämligen numera en integrerad del av det svenska rättssystemet. Till den primära rätten räknas fördragstexterna vilka kan liknas vid en medlemsstats grundlag och är följaktligen överordnad den sekundära rätten. Den sekundära rät- ten i sin tur består av rättsakter som EU:s institutioner utfärdar med stöd av fördragen.²⁶

Innebörden av det ovan sagda är att svensk nationell rätt inte får strida mot EU-rätten då den senare äger företräde i konfliktsituationer.²⁷ En förutsättning för detta är dock att de aktuella EU-rättsliga bestämmelserna har direkt effekt. Med direkt effekt menas att en regel har direkt rättslig relevans i förhållandet mellan medlemsstat och enskilda.²⁸ Av EU-domstolens rättspraxis följer att EU-bestämmelser anses ha direkt effekt om de är tillräckligt klara, precisa och ovillkor- liga (C-26/62 van Gend & Loos). EU-domstolen har ansett att de grundläggande friheterna i FEUF har direkt effekt.²⁹ Det bör dock tilläggas att EU-rätten endast har företräde framför nationell rätt inom de områden som omfattas av EU:s jurisdiktion.³⁰

Skatteregleringen inom EU regleras i mångt och mycket genom direktiv och inte genom förordningar. Direktiven behandlar till exempel mervärdesskatten samt ett antal punktskatter och har implementerats genom lagar beslutade av Riksdagen. På den direkta beskattningens område, som i allt väsentligt rör inkomstskatt för företag och privatpersoner, gäller dock i princip att in- komstbeskattningen är en nationell angelägenhet.³¹ Av detta kan vid en första anblick möjligen anses följa att den svenska expertskatten egentligen inte omfattas av EU:s jurisdiktion. Emellertid har de diskriminerings-och restriktionsförbud till skydd för den fria rörligheten av EU-domstolen ansetts omfatta även skatterättslig reglering varför skatteregler som omfattar skattefrågor vilka

24 Påhlsson 2013, s. 44.

25 Påhlsson 2013, s. 45.

26 Ståhl m.fl., s. 21.

29 Dahlberg, s. 347.

30 Rempler och Persson, s. 968.

31 Påhlsson 2013, s. 52.

(18)

inte blivit harmoniserade ändå kan vara ogiltiga om de medför otillåten diskriminering eller restriktion.³²

3.3 Sammanfattning

EU-rätten utgör en integrerad del av det svenska rättssystemet och begränsar lagstiftarens hand- lingsfrihet inom den direkta beskattningens område. Ur ett nationellt perspektiv är lagstiftaren i princip oförhindrad att behandla subjekt på olika sätt, medan denne ur ett unionsrättsligt perspektiv är skyldig att rätta sig efter de diskriminerings-och restriktionsförbud som följer av likhetsprincipen. Svensk rätt får alltså inte strida mot EU-rätten i konfliktsituationer trots att direkt beskattning egentligen är en nationell angelägenhet. Av denna anledning kommer i följande kapitel expertskattens förenlighet med vissa krav som ställs i EU-rätten att behandlas.

32 Påhlsson, s. 54.

(19)

4 Medborgarskapskravet

4.1 Inledning

Den första frågeställningen i detta arbete som berör expertskattens förenlighet med EU-rätten handlar om det medborgarskapskrav som uppställs i 11:22 st. 2 IL. Problemet är utförligt formu- lerat under kapitel 1.2.1 men förklaras kortfattat även här. I korthet krävs att arbetstagaren för att erhålla skattelättnader måste vara utländsk medborgare; denne får sålunda inte vara svensk medborgare. Det är detta faktum som aktualiserar de likabehandlingskrav som EU-rätten ställer på nationell rätt. Vissa problem är förenade härmed. Som förklarats ovan under 1.2.1 har åsikten varit att det inte strider mot EU-rättens krav på icke-diskriminering att en stat negativt särbe- handlar sina egna medborgare i förhållande till utländska medborgare. Detta eftersom det anses vara en intern situation som ligger utanför EU-rättens räckvidd och som enbart utgår från vad lagstiftaren får göra ur ett nationellt perspektiv. Detta synes dock i detta sammanhang vara en simplistisk åsikt som inte tar hänsyn till att den svenske medborgaren kan ha utnyttjat sin rätt till fri rörlighet och därmed kan anses vara i en jämförbar situation med en utländsk medborgare som flyttar till Sverige i syfte att ta anställning. Den svenske medborgaren skulle i ett sådant fall så att säga ha ”aktiverat” de EU-rättsliga krav som uppställs till skydd mot diskriminering. De situationer som kan vara jämförbara kommer behandlas ingående nedan. Det som skall undersökas är således huruvida de svenska reglernas utformning uppfyller skyddet för de grundläggande friheterna, med andra ord om lagstiftningens krav på medborgarskap diskriminerar eller verkar hindrande för de svenska arbetstagare som företar gränsöverskridande aktiviteter i anställningssyfte.

4.2 De grundläggande friheterna

Inledningsvis kan det vara nyttigt att ge en introduktion till de grundläggande friheterna eftersom en förståelse av deras utformning är fundamental för att kunna diskutera den nämnda frågeställ- ningen.

Den unionsrättsliga rättsakt som är av särskilt intresse ur skatterättslig synpunkt är fördra- get om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kallat funktionsfördraget eller FEUF). Detta fördrag innehåller, som namnet antyder, bestämmelser om unionens funktion. Området direkta skatter behandlas dock knappt i fördraget. Därför är de allmänna bestämmelserna om de grund- läggande friheterna, vilka räknas upp i funktionsfördraget, av intresse eftersom nationella skatteregler inte heller får strida mot dessa friheter.³³ Nämnda friheter inkluderar fri rörlighet för arbetstagare, fri etableringsrätt, fri rörlighet för tjänster samt fri rörlighet för kapital. Friheterna är

33 Johansson, s. 36.

(20)

utformade på olika sätt och vissa förbjuder diskriminering på grund av nationalitet, andra är utfor- made som ett förbud mot inskränkningar samt ytterligare andra som förbud mot restriktioner av de grundläggande friheterna. Slutligen omfattas en rätt för unionsmedborgare att fritt röra sig inom unionen. Denna frihet grundas på det allmänna förbudet mot diskriminering i artikel 18 läst till- sammans med artikel 20 och artikel 21 om unionsmedborgarskap och fri rörlighet för unionsmedborgare.

Det skall sägas att flera av friheterna till sin ordalydelse endast förbjuder hindrande åtgärder i verksamhetsstater och att detta skulle innebära att medlemsstaterna fritt får hindra sina egna medborgare att företa gränsöverskridande aktiviteter. Friheterna har dock av EU-domstolen tol- kats som att medlemsstaternas egna medborgare inte heller får hindras att utnyttja friheterna.³⁴ Se exempelvis C-403/03 Schempp och C-385/00 de Groot.

Fysiska personer omfattas av etableringsfriheten, den fria rörligheten för arbetstagare och den fria rörligheten för unionsmedborgare. I anställningsförhållanden skall dock den fria rörlig- heten för arbetstagare tillämpas då etableringsfriheten gäller för fysisk person som är näringsid- kare.³⁵ Den fria rörligheten för arbetstagare förbjuder enligt ordalydelsen enbart diskriminering, men enligt rättspraxis är också icke-diskriminerande restriktioner förbjudna.³⁶ Se mål C-415/93 Bosman. Den som flyttar mellan medlemsländerna utan att utnyttja de nämnda fördragsfriheterna kan istället åberopa den fria rörligheten för unionsmedborgare. Eftersom reglerna om expertskatt till sin natur tar sikte på anställningsförhållanden är det den fria rörligheten för arbetstagare som i denna del främst kommer behandlas. EU-domstolen verkar dock tolka praxis rörande de grund- läggande friheterna för fysiska personer på samma sätt varför gränsdragningen mellan friheterna i praktiken spelar mindre roll.³⁷

EU-rätten har som bekant förändrats genom Lissabonfördraget. Den främsta förändringen rör den fria rörligheten för kapital medan de andra friheterna endast förändrats i begränsad betydelse varför EU-domstolens praxis rörande dessa fria rörligheter fortfarande är relevant.³⁸ Slutlig- en bör sägas att de grundläggande friheterna enligt EU-domstolens rättspraxis har direkt effekt vilket får till följd att nationella domstolar och myndigheter skall tillämpa dessa regler ex officio.³⁹

4.3 Diskriminering, restriktion eller hinder

34 Johansson, s. 38-39.

37 Ståhl m.fl., s. 102 och 123.

38 Berglund m.fl., s. 7.

39 Johansson, s. 37

(21)

Vid studier av de grundläggande friheterna framgår relativt omgående att området är behäftat med vissa terminologiska problem. Enligt Johansson anses de grundläggande friheterna i Funkt- ionsfördraget innefatta två dimensioner. Dessa utgörs dels av ett diskrimineringsförbud och dels av ett restriktionsförbud.⁴⁰

Diskrimineringsförbudet skulle kunna sägas vara ett utflöde av ett krav på likabehandling⁴¹ och definieras som att lika situationer behandlas olika eller att olika situationer behandlas lika.⁴² Detta innebär dock inte en absolut rätt till likabehandling, utan får anses innebära att relativt likartade, jämförbara fall skall behandlas lika.⁴³ Innebörden är att jämförelser mellan hur olika situationer behandlas måste göras för att undersöka om en nationell regel är diskriminerande, vilket också kommer till uttryck i EU-domstolens analysmetoder när den avgör rättsfall. Kort och gott är alltså en regel diskriminerande om en person behandlas sämre än en annan person i en jämförbar situation. Johansson uttrycker det som att diskrimineringsförbudet innebär att en skyddad kategori inte får särskiljas och behandlas sämre än andra.⁴⁴ Han förklarar vidare att den skyddade kategorin i fall om de grundläggande friheterna är EU-medborgare som utnyttjar dessa friheter och att dessa EU-medborgare inte får negativt särbehandlas i förhållande till EU- medborgare som inte utnyttjat friheterna. Det kan dock i vissa fall vara möjligt att jämföra även andra kategorier än de som Johansson initialt nämner som den skyddade kategorin., vilket kommer vara av central betydelse i detta kapitel.⁴⁵

Diskriminering delas vidare ofta in i öppen diskriminering (även kallad direkt diskriminering) respektive dold diskriminering (även kallad indirekt diskriminering). Öppen diskriminering innebär att ett subjekt blir diskriminerad på grund av sin nationalitet. Denna typ av diskriminering är dock ovanlig för fysiska personer på skatterättens område.⁴⁶ Dold diskriminering å sin sida innebär att diskriminering föreligger på annan grund än nationalitet men att effekten blir densamma som om nationalitet hade varit kravet. Ett exempel som är relevant för fysiska personer är till exempel skatterättslig hemvist.⁴⁷ Skulle det i situationer gällande expertskatt befinnas att diskriminering föreligger av svenska medborgare i förhållande till utländska medborgare är det sålunda rimligt att anta att det i så fall rör sig om det ovanliga fallet med öppen diskriminering.

Detta eftersom en person för att kvalificeras för expertskatt inte får vara svensk medborgare.

41 Påhlsson, s. 57

43 Påhlsson, Skattenytt 2004 s. 667-668.

45 Se kapitel 4.6.1.

(22)

Av funktionsfördraget framgår vissa förbud mot restriktioner och inskränkningar av de grundläggande friheterna. EU-domstolens rättspraxis har enligt Påhlsson utvecklats till att dessa restriktioner och inskränkningar inte enbart innefattar ett diskrimineringsförbud utan även ett restriktionsförbud; nämligen ett förbud mot så kallade icke-diskriminerande restriktioner (även benämnt icke-diskriminerande hinder).⁴⁸ En nationell åtgärd som är oförenlig med de grundläg- gande friheterna, som det vill säga inverkar hindrande på dessa, utan att vara diskriminerande utgör en sådan icke-diskriminerande restriktion.⁴⁹ Medan diskrimineringsförbudet fokuserar på om en negativ särbehandling av olika subjekt har skett är syftet inte detsamma med restriktions- förbudet. Restriktionsförbudet kräver ingen jämförelse mellan olika jämförbara situationer och det är däri skillnaden ligger. Detta synsätt kommer även till utryck i den mån EU-domstolen i vissa fall anses göra vad som kallas för restriktionsanalyser. Johansson skriver att EU-domstolen när den företar en sådan analys kan finna att regler som inte innebär någon särbehandling alls av skattskyldiga i gränsöverskridande situationer kan medföra hinder.⁵⁰Sammantaget innebär detta att varje diskriminering är en restriktion men att varje restriktion inte behöver vara en diskriminering.⁵¹

Det står härmed klart att terminologin på området är något rörig. Situationen blir heller inte bättre av det faktum att EU-domstolen, när den avgör mål, i stor utsträckning underlåter att uttala huruvida den nationella regeln är diskriminerande eller om den utgör en icke-diskriminerande restriktion. Ofta uttalar den enbart att regeln i fråga utgör hinder för de fria rörligheterna och svårigheten i detta ligger att ur domskälen försöka utläsa om domstolen har gjort en diskriminerings-eller restriktionsanalys.⁵²

En annan aspekt som bör beröras är frågan i vilken stat den hindrande åtgärden sker. Det kan antingen röra sig om hinder i ursprungsstaten (home state) eller hinder i värdstaten (host state). Hindrande åtgärder får ej företas varken i ursprungsstat eller värdstat.⁵³ Synonymer till dessa begrepp är hemstat och verksamhetsstat. Med verksamhetsstat förstås den stat som subjek- tet sökt sig till för att i detta fall anta en anställning och med hemstat avses subjektets ursprungliga hemstat. Hinder för den fria rörligheten som uppkommer i verksamhetsstaten innebär att utländska subjekt stängs ute eftersom de inte kan konkurrera i nämnda stat på lika villkor som för

48 Påhlsson, s. 60.

52 Dahlberg, s. 361-362.

(23)

inhemska subjekt. Hinder i hemstaten å sin sida innebär att inhemska subjekt stängs inne och hindras från att ta anställning i andra länder.⁵⁴

4.4 EU-domstolen och dess metod i mål rörande direkta skatter och de grundläggande friheterna

EU-domstolen är den främsta uttolkaren av EU-rätten. Frågor kan lyftas till domstolen genom olika vägar, men vanligast i mål om tolkning av funktionsfördraget är dock att målet inleds vid medlemsstaternas nationella domstolar.⁵⁵ Det är viktigt att betona att när EU-domstolen behandlar sådana mål prövar den inte om en nationell skattelagstiftning är förenlig med exempelvis nå- gon frihet i funktionsfördraget. Den tolkar endast EU-rätten som sådan och domstolar, myndigheter och enskilda individer i medlemsstaterna är skyldiga att följa EU-domstolens praxis.⁵⁶

Det anses allmänt att EU-domstolens prövning i mål om direkta skatter och de grundläg- gande friheterna söker besvara tre frågor i var sitt steg. Stegen kan komma i olika ordning och står ibland inte att finna överhuvudtaget i domskälen.⁵⁷

Den första frågan innebär att EU-domstolen undersöker om de grundläggande friheterna är tillämpliga. Den gör detta genom att fråga sig om den aktivitet som en skattskyldig har företa- git innefattar ett gränsöverskridande moment eller att den skattskyldige på annat sätt inte omfattas av friheternas tillämpningsområde.⁵⁸ För att friheterna skall vara tillämpliga krävs att ett grän- söverskridande moment föreligger. Domstolen vill försäkra sig om att den skattskyldiges aktivitet inte faller utanför de grundläggande friheternas tillämpningsområde.

I det andra steget, som brukar benämnas restriktionsprövning eller hindersprövning, besva- ras frågan om medlemsstaternas lagstiftning på något vis hindrar skattskyldiga att utnyttja de grundläggande friheterna.⁵⁹ Inom ramen för restriktionsprövningen undersöks dels om de situationer som behandlas är jämförbara och dels om reglerna hindrar den fria rörligheten. Om så inte är fallet är medlemsstatens regler inte fördragsstridiga.

Det sista steget kallas rättfärdigandeprövning. I denna prövning undersöker domstolen om en fördragsstridig regel, trots att den medför hinder, kan rättfärdigas genom att söka efter en så kallad rättfärdigandegrund. Detta görs först genom att undersöka om medlemsstatens regler syf-

54 Ståhl m.fl., s. 103.

(24)

tar till att upprätthålla ett tvingande allmänintresse och, om ett sådant allmänintresse finns, sedan undersöka om detta intresse upprätthålls på ett proportionerligt sätt.⁶⁰

4.5 De grundläggande friheternas tillämplighet

Innan restriktionsprövningens två olika analysmetoder diskuteras måste undersökas huruvida expertskattens medborgarskapskrav överhuvudtaget faller inom de grundläggande friheternas tillämpningsområde. Enligt vad som sagts ovan under kapitel 4.1 och/eller måste bedömas huruvida friheterna är tillämpliga genom att undersöka om det föreligger ett gränsöverskridande moment eller om de av andra anledningar inte kan tillämpas. Detta utgör alltså första steget i EU- domstolens ovan nämnda metod. Det råder inga tvivel om att frågan gäller en gränsöverskri- dande situation. Däremot måste det utredas närmare huruvida medborgarskapskravet ändå inte omfattas av friheternas tillämpningsområde. Anledningen är att det ur ett EU-rättsligt perspektiv normalt anses att medlemsstaterna fritt får negativt särbehandla sina egna medborgare jämfört med utländska medborgare eftersom detta anses utgöra en rent intern situation där EU:s grund- läggande friheter inte kan tillämpas.⁶¹ Normalt innebär alltså detta att i fall där en medlemsstat behandlar sina egna medborgare sämre än utländska medborgare så kan friheternas krav på icke- diskriminering inte tillämpas. Det har inom ramen för detta arbete utarbetats två typexempel på situationer där svenska arbetstagare inte erhåller expertskatt trots att de båda företar gränsöver- skridande aktiviteter.

Det första typfallet handlar om situationen då en svensk medborgare varit utflyttad från Sverige och arbetat varpå han sedan återvänder hem och tar arbete i Sverige. En utländsk medborgare som arbetar utomlands och sedan tar anställning i Sverige har möjlighet att erhålla expertskatt medan den svenske medborgaren inte har det. Följande exempel kan hjälpa till att för- klara situationen: August från Göteborg är professionell fotbollsspelare och har de senaste sex åren representerat fotbollsklubben Real Madrid i Spanien där han också varit bosatt under denna tid. Karriären har dock inte gått spikrakt uppåt; den har störts av skador samt infekterade bråk med klubbens mest högprofilerade stjärna. August, en gång Europas största talang, är därför inte längre hett villebråd på transfermarkanden. August bestämmer sig därför för att flytta hem till Sverige och skriva ett ettårskontrakt med en anrik Göteborgsklubb. Syftet med flytten är att få fart på karriären igen och att åter ta sig ut till Europas elitklubbar. Augusts lön överstiger två prisbasbelopp. Märk väl att han inte ämnar kvarstanna längre än fem år. August får därför, precis som utländska medborgare, presumeras uppfylla kravet på vistelsetid och undviker presumtionen om att svenskar som återvänder antas kvarstanna länge i landet. Trots att han uppfyller alla krav

61 Bammens, s. 504-505.

(25)

och kan anses befinna sig i en jämförbar situation med utländska arbetstagare kommer han inte i fråga för expertskatt då han är svensk medborgare.

Nästa exempel behandlar situationen då en arbetstagare med dubbelt medborgarskap flyttar till Sverige för att ta anställning. Han erhåller i ett sådant fall inte expertskatt trots att han faktiskt har utländskt medborgarskap. Gaston är född i Saint-Denis, Frankrike. Hans mamma är svensk och hans pappa är från Frankrike. Gaston är både svensk och fransk medborgare. Hans enda koppling till Sverige är att modern kommer därifrån. Han har aldrig varit där och talar inte språ- ket. Gaston är verksam inom restaurangbranschen och blir en dag erbjuden jobb som sous-chef de cuisine på en välkänd svensk restaurang som gärna vill inkorporera mer av det franska köket i sin verksamhet. Det är en position som restaurangen har haft svårt att hitta kompetent personal till, och lönen är satt därefter. Gaston accepterar erbjudandet och kommer arbeta fyra år i Sverige och sedan flytta hem till Frankrike igen. Gaston uppfyller kort och gott alla krav för att kvalificera sig för expertskatt, dock med ett undantag. Trots att han är fransk medborgare och trots att han aldrig har varit i Sverige nekas han expertskatt på den grunden att han även är svensk medborgare. Att han har dubbelt medborgarskap spelar ingen roll, och det gör heller inte det faktum att han aldrig tidigare satt sin fot i av Sverige.

I båda dessa typexempel (nedan benämnda fotbollsfallet respektive restaurangfallet) undan- tas de svenska medborgarna från att erhålla expertskatt av samma anledning; nämligen åsikten att det är tillåtet för en stat att negativt särbehandla sina egna medborgare. Anledningen härtill är det faktum att EU-rätten och de grundläggande friheterna inte anses ha genomslagskraft på rent interna frågor.⁶² Detta synsätt kan illustreras av ett mål⁶³ från Förvaltningsrätten i Stockholm som gällde huruvida en person med både tyskt och svenskt medborgarskap hade rätt till skattelättna- der enligt 11:22 IL på den grunden att diskriminering annars förelåg enligt det generella diskrimi- neringsförbudet i artikel 12 fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (föregånga- ren till artikel 18 FEUF). I målet uttalade rätten att det inte föreligger hinder för en stat att negativt särbehandla sina egna medborgare. Rätten synes dock i målet inte ha tagit hänsyn till att arbetstagaren hade utnyttjat sin rätt till fri rörlighet och att det därmed förelåg ett gränsöverskri- dande moment, vilket rimligtvis borde aktualisera EU-rättens diskrimineringsbestämmelser. Som nämnts ovan uttrycker rättens synsätt en förenklad bild av frågan som inte tar hänsyn till om de arbetstagare med svenskt medborgarskap har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet och därigenom aktiverat EU-rättens diskrimineringsbestämmelser. I en sådan situation kan det argumenteras för att de svenska arbetstagarna befinner sig i en jämförbar situation med de utländska arbetstagare,

62 Bammens, s. 508.

63 Mål nr. 9374-02, meddelad 2002-12-16.

(26)

vilka när de företar liknande gränsöverskridande aktiviteter har möjlighet att erhålla expertskatt.

Bammens skriver följande:

”…EU law is not concerned with purely internal situations. As a result, the fundamental freedoms may not be invoked in such a situation. However, in cases where nationals of a member state are, by reason of their conduct, in a situation which can be regarded as equivalent to that of any other person enjoying the rights and liberties guaranteed by the Treaty, the Treaty freedoms apply to such nationals as well.”⁶⁴

Mål C-107/94 Asscher, som behandlade etableringsfriheten, kan tjäna som exempel där funkt- ionsfördragets friheter ansågs tillämpliga. I punkt 32 menade rätten att även om bestämmelserna i funktionsfördraget avseende friheten att etablera sig inte är tillämpliga på rent interna förhållan- den i en medlemsstat, kan omfattningen av artikel 52 inte tolkas på så sätt att en viss medlemsstats egna medborgare hindras från att åberopa gemenskapsrätten, då dessa på grund av sitt hand- lande, i förhållande till den stat där de är medborgare, befinner sig i en situation som kan jämstäl- las med den som samtliga andra enskilda befinner sig i vilka har rättigheter och friheter som är säkerställda genom fördraget.

Bammens behandlar vidare uttryckligen den situationen att en medlemsstats medborgare varit bosatt i en annan medlemsstat och sedan återvänder till sin hemstat. I ett sådant fall kan friheterna inte tolkas som att de exkluderar personen från friheternas tillämpningsområde när medborgaren är i en situation som motsvarar den som en person som åtnjuter det skydd som friheterna säkrar befinner sig i.⁶⁵ Samma resonemang som i Asscher förs i mål C-19/92 Kraus där rätten i sammanhanget tillägger:

”Samma resonemang bör föras i fråga om artikel 48 i fördraget. I ovannämnda dom i målet Knoors, punkt 20, fastslog domstolen att den fria rörligheten för arbetstagare och etableringsfriheten, som garanteras genom artiklarna 48 och 52 i fördraget, är friheter som är grundläggande i gemenskapens system och de skulle inte kunna genomfö- ras fullt ut om medlemsstaterna kan underlåta att tillämpa de gemenskapsrättsliga bestämmelserna på de av deras medborgare som har utnyttjat de möjligheter som finns avseende rörlighet och etablering och som med stöd härav har förvärvat yrkesmässiga kvalifikationer i en annan medlemsstat än den där de är medborgare.”

64 Bammens, s. 530.

65 Bammens, s. 509.

Expertskatten ur ett likabehandlingsperspektiv: med fokus på de grundläggande friheterna och statsstöd