När EU-domstolen företar restriktionsprövningen är det emellertid inte så enkelt som att enbart konstatera att en lagregel medför en restriktion eller diskriminering. När EU-domstolen företar denna prövning kan den göra detta på två olika sätt. Antingen kan den göra en restriktionsanalys eller en diskrimineringsanalys.66Johansson skriver att de två olika typerna av restriktionsprövning-en hör samman med att de grundläggande friheterna anses ha två olika dimrestriktionsprövning-ensioner. Som förkla-ras ovan anknyter detta till att de grundläggande friheterna dels innebär ett skydd mot diskrimine-ring och dels ett skydd mot restriktioner som inte är diskriminerande, benämnda icke-diskriminerande restriktioner.67 Det skall dock sägas att det i doktrinen råder delade meningar om och i vilken omfattning domstolen använder sig av dessa två metoder, även om många författare synes mena att det knappast föreligger någon skillnad mellan dessa analyser.68 Frågan kommer behandlas löpande i detta avsnitt.
4.6.2 Restriktionsanalys
För det fall det inte skulle vara möjligt att påvisa diskriminering genom en diskrimineringsanalys finns möjligen ytterligare en möjlighet att visa att de nationella reglerna utgör hinder, även be-nämnt icke-diskriminerande restriktion, för de grundläggande friheterna. Denna möjlighet utgörs av restriktionsanalysen.69 Med en sådan analys menas att EU-domstolen prövar om eventuella hinder föranleds av nationella regler utan att nämnda regler behöver vara diskriminerande.70 Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå- Nå-
66 Johansson, s. 46.
67 Dahlberg, s. 353.
68 Dahlberg, s. 354.
69 Då det råder delade meningar om huruvida och i vilken utsträckning EU-domstolen utför restriktionsprövningar behandlas denna fråga först för att tidigt klargöra rättsläget innan en diskrimineringsanalys företas.
70 Dahlberg, s. 354.
gon jämförelse mellan objektivt jämförbara situationer sker alltså inte eftersom domstolen inte frågar sig om en negativ särbehandling har skett. Med andra ord innebär ett användande av en restriktionsanalys att en regel som inte innebär negativ särbehandling av skattskyldiga i gränsöver-skridande situationer ändå kan medföra hinder för de grundläggande friheterna. Regeln måste dock på något sätt inverka menligt på den skattskyldiges vilja att företa gränsöverskridande aktivi-teter.71När sådana regler som inte medför särbehandling innebär nackdelar för skattskyldiga i gränsöverskridande situationer är detta vad som kallas icke-diskriminerande restriktion.72
Det skall sägas att det i litteraturen råder delade meningar kring huruvida EU-domstolen enbart företar diskrimineringsanalyser eller om den också använder sig av restriktionsanalyser.73 Vissa författare anser att EU-domstolen inte företar restriktionsanalyser och andra anser att den på senare tid har gått från att göra diskrimineringsanalyser till att göra restriktionsanalyser. Det finns också åsikter om att det inte föreligger någon större skillnad mellan analyserna. Det är mycket svårt att tolka praxis med tanke på att EU-domstolen har en tendens att i domskälen un-derlåta att skriva huruvida den funnit att en regel är diskriminerande eller enbart utgör en icke-diskriminerande restriktion. Den nöjer sig ofta med att enbart skriva att regeln utgör ”hinder”
eller att medlemsstaternas behandling av skattskyldiga ”i princip strider mot fördraget” och domskälen kan därför ge sken av att domstolen gjort en restriktionsanalys när den i själva verket har gjort en diskrimineringsanalys.74
Det största problemet med att företa restriktionsanalyser, såsom deras innebörd förklarats i detta arbete, på den direkta beskattningens område är det faktum att redan förekomsten av en nationell skatteregel kan anses strida mot fördraget eftersom den avskräcker skattesubjekt från att utnyttja sina grundläggande friheter. Bammens menar att en sådan synvinkel är ohållbar.75 Rätts-praxis är i detta hänseende mycket snårig och svårtillgänglig men synes visa att EU-domstolen har försökt införa restriktionsanalyser på den direkta beskattningens område genom bland annat mål C-250/95 Futura Participations och mål C-293/06 Deutsche Shell men att utfallet inte har blivit särskilt lyckat och att senare praxis möjligen kan visa att domstolen ”återgått” till att enbart företa diskrimineringsanalyser. Detta framgår vid studium av Bammens, kapitel 13.
Ett mål som använts som exempel på att EU-domstolen gör restriktionsanalyser är mål C-250/95 Futura Participations. Bakgrunden var att enligt en medlemsstats regler skulle utländska bolag i vissa fall upprätta särskild bokföring för att kunna erhålla avdrag för filialernas förluster ett senare år. Trots att regeln var likabehandlande för både inhemska och utländska bolag fann
71 Johansson, s. 267.
72 Johansson, s. 267.
73 Dahlberg, s. 362 och Bammens, s. 547 (fotnot 1249).
74 Johansson, s. 269.
75 Bammens, s. 570.
domstolen att den utgjorde hinder eftersom ett sådant (utländskt) bolag tvingas att utöver sin egen bokföring, som måste följa reglerna i bolagets egen hemstat, fullgöra en särskild bokföring avseende filialens verksamhet enligt skattelagstiftningen som gäller i den medlemsstaten. Regeln var sålunda förbjuden då den särskilt drabbade bolag med säte i andra medlemsstater.76 Eftersom reglerna var likabehandlande kan det tänkas att EU-domstolen faktiskt företog en restriktionsana-lys. Dahlberg och Bammens verkar vara av denna uppfattning.77 Målet har dock tolkats på fler sätt i doktrinen78där en uppfattning är att domstolen egentligen företog en diskrimineringsanalys där den beaktade reglerna i både bolagets hemstat och filialens verksamhetsstat. Det bör dock uppmärksammas att de nationella reglerna i fråga inte var av materiell karaktär och att det är tveksamt om rätten skulle utsträcka en sådan restriktionsbaserad synvinkel (för det fall rätten faktiskt gjorde en restriktionsanalys) till en situation där frågan hade gällt materiella regler. Detta är tveksamt på grund av den suveränitet gällande direkta skatter som medlemsstaterna fortsatt anses ha.79 Det får sålunda sägas vara oklart huruvida domstolen företog en diskrimineringsanalys eller en restriktionsanalys i detta fall.
Ett annat mål som brukar anföras som exempel på att EU-domstolen företar restriktions-analyser i mål om direkta skatter är mål C-293/06 Deutsche Shell som behandlade etableringsfri-heten. Bakgrunden var att ett tyskt bolag bedrivit verksamhet i Italien via ett fast driftsställe där och tillskjutit kapital till detta fasta driftsställe. Bolaget överförde sedan tillgångarna i det fasta driftstället till ett italienskt dotterbolag och det fasta driftstället avvecklades varpå dotterbolaget såldes samma dag. Skillnaden mellan det kapital som tillskjutits det fasta driftstället och det kapi-tal som bolaget erhållit vid det fasta driftställets avveckling utgjorde en valutakursförlust. Till sa-ken hör att Tyskland inte beskattade verksamheten i det fasta driftstället vilket fick till följd att bolaget inte fick dra av valutakursförlusten vid beräkning av skatteunderlaget. Domstolen ansåg att detta medförde hinder eftersom Tyskland undantog valutakursförlusten vid beräkningen av beskattningsunderlaget trots att förlusten inte heller kunde tas med vid beräkningen av det skat-tepliktiga resultatet i Italien. I domskälen anfördes följande:80
”Domstolen har särskilt slagit fast att en sådan inskränkande verkan kan följa bland annat av att ett bolag, på grund av en skattelagstiftning, kan avhållas från att bilda underordnade enheter, i form av exempelvis ett fast driftställe, i andra medlemsstater och bedriva sin verksamhet via sådana enheter (se dom av den 13 december 2005 i mål C-‐‑446/03, Marks & Spencer, REG 2005, s. I-‐‑10837, punkterna 32 och 33, och dom av den 23 februari 2006 i mål C-‐‑471/04, Keller Holding, REG 2006, s. I-‐‑2107, punkt 35).”
76 C-250/95 Futura Participations, p. 25-26.
77 Dahlberg, s. 361.
78 Johansson, s. 272.
79 Bammens, s. 554.
80 Punkt 29-32.
”Som generaladvokaten påpekade i punkterna 43 och 44 i sitt förslag till avgörande ökar den skattelagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen den ekonomiska risken för ett bolag med hemvist i en med-lemsstat som önskar bilda en enhet i en annan medmed-lemsstat, när en annan valuta än den i ursprungsstaten an-vänds. I en sådan situation måste den huvudsakliga etableringen hantera inte bara de sedvanliga risker som är förenade med bildandet av en sådan enhet, utan även stå en ytterligare risk av skattemässig natur när den tillhan-dahåller enheten insatskapital.”
”När det gäller målet vid den nationella domstolen skall det noteras att Deutsche Shell genom att utöva sin etable-ringsfrihet led en ekonomisk förlust som de nationella skattemyndigheterna inte beaktade vid fastställandet av underlaget för skatten på juridiska personer i Tyskland, och den beaktades inte heller när dess fasta driftställe beskattades i Italien.”
”Det skall konstateras att den skattelagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör ett hinder för etableringsfriheten.”
Uppfattningen att EU-domstolen företog en restriktionsanalys synes följa av svårigheten att iden-tifiera en motsvarande inhemsk situation som kan jämföras med bolagets gränsöverskridande aktivitet. Anledningen härtill är att valutakursförluster enbart kan uppkomma i en gränsöverskri-dande situation. Denna åsikt anförs bland annat av Terra & Wattel.81 Johansson anser i ljuset av ett snarlikt fall, mål C-686/13 X AB där EU-domstolen jämförde skattskyldigas möjligheter till avdrag för valutakursförluster på näringsbetingade andelar avseende ett bolag i en annan med-lemsstat med möjligheterna att erhålla avdrag för valutakursförluster på samma typ av andelar avseende ett inhemskt bolag, att EU-domstolen egentligen gjorde en diskrimineringsanalys i Deutsche Shell.82
Sammantaget verkar i många mål som har ansetts utgöra exempel på fall där en restrikt-ionsanalys företagits har egentligen en diskrimineringsanalys företagits. Detta gäller även i mål som gäller så kallade ”outbound situations”, vilka egentligen borde passa väl för en restrikt-ionsanalys. Rätten har inte riktigt skiftat till en restriktionsmodell, utan verkar kvarhålla vid tan-ken att den inre marknaden kräver lika behandling mellan gränsöverskridande situationer och inhemska situationer vilket i princip utgör en diskrimineringsanalys.83
Vilka slutsatser kan dras av det ovan sagda i relation till detta kapitels frågeställning? Reg-lerna om expertskatt tillhör den direkta beskattningens område vilket genast belyser problemet med att enligt en rent tillämpad restriktionsmodell så skulle sådana regler direkt utgöra ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare utan att en jämförelse behöver ske med en likvärdig situ-ation där en skyddad kategori behandlas mindre fördelaktigt än andra. Det är som sagt ur en statssuveränitetssynpunkt svårt att hålla den linjen. Utgår man från att domstolen utförde en re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re- re-
81 Terra & Wattel, s. 1038-1039.
82 Johansson, s. 278.
83 Bammens, s. 545-546.
striktionsanalys i Futura så var det av den anledningen att reglerna i det målet var likabehand-lande. Det är sålunda möjligt att om expertskattens medborgarskapskrav är likabehandlande så finns en möjlighet till att de kan utgöra en icke-diskriminerande restriktion. Av medborgarskaps-kravets utformning följer att inhemska och utländska arbetstagare inte behandlas lika varför detta faktum snarare talar för att en restriktionsanalys vore olämplig.
I Deutsche Shell brukar det faktum att det var svårt att identifiera en motsvarande (in-hemsk) situation som kan jämföras med en gränsöverskridande situation anföras som argument för att domstolen företog en restriktionsanalys. Det var alltså svårheten att finna en situation att jämföra med vid en diskrimineringsanalys som talade för att en restriktionsprövning hade skett i fallet. Jämförelsesituationen kommer i detta arbetes frågeställning inte vara en sådan klassisk mel-lan en inhemsk och en gränsöverskridande situation, utan jämförelsesituationen kommer vara mellan två gränsöverskridande situationer. Oavsett om det i sammanhanget hade spelat någon roll angående om jämförelsen sker genom en klassisk sådan eller mellan två gränsöverskridande situationer kan konstateras att det i alla fall är möjligt att finna en sådan situation varför även detta talar emot att det är möjligt att företa en restriktionsanalys i detta fall. Bammens anser som nämns i stycket ovan att en outbound-situation är den mest lämpade om en restriktionsanalys skall företas. I fallet i detta arbete rör det sig dock om en inbound-situation då arbetstagaren kommer utifrån och flyttar in till Sverige varför situationen inte är optimal ur denna synvinkel heller.
Enligt Bammens verkar det som att en viktig skiljelinje mellan om en restriktionsanalys eller om en diskrimineringsanalys kan användas är om den potentiellt restriktiva skatteregeln är av formell eller materiell karaktär. Är den av materiell karaktär verkar det inte finnas lika stora möj-ligheter att göra en restriktionsbaserad prövning till skillnad från fallet då regeln är av formell karaktär. Detta sammantaget med att det rör sig om en inbound-situation och att medborgar-skapskravet inte kan anses likabehandlande torde slutsatsen bli att en restriktionsanalys inte kan ganvändas.
4.6.1 Diskrimineringsanalys
Den andra prövningstypen benämns diskrimineringsanalys. Vid en sådan gör EU-domstolen en jämförelse mellan två objektivt jämförbara situationer och uttalar därefter om hinder föreligger eller ej genom att undersöka om den en skyddad kategori har behandlats sämre än andra.84 För att en regel skall medföra hinder krävs att den resulterar i en nackdel för skattskyldiga i
gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver- gränsöver-
84 Dahlberg, s. 354.
skridande situationer, det räcker inte att medlemsstaterna behandlar de skattskyldiga olika.85 Det är enbart om en annan situation som är jämförbar med den som är för handen behandlas på ett mer fördelaktigt sätt som diskriminering kan föreligga.86 Därmed blir det av stor vikt att under-söka vad som utgör en sådan ”objektivt jämförbar situation”, det vill säga hur och med vad dom-stolen jämför. Prövningen av denna jämförbarhet beskrivs som en bedömning av om skattskyl-diga som utnyttjat de grundläggande friheterna befinner sig i en jämförbar situation med skatt-skyldiga som inte gjort det. Om den skattskyldige som utnyttjat friheterna behandlas sämre än den skattskyldige som inte utnyttjat dessa föreligger hinder.87 Detta får sägas vara kärnan i diskri-mineringsanalysen. Applicerat på typfallet i detta arbetes frågeställning får det dock, baserat på detta uttalande, anses stå klart att en sådan jämförelse inte kan företas när det gäller frågor om expertskatt. Anledningen härtill är att båda kategorier skattskyldiga utnyttjar sin grundläggande fria rörlighet för arbetstagare. Frågan som inställer sig i detta läge blir då om det är möjligt att det kan föreligga en jämförbar situation mellan skattskyldiga som båda utnyttjar de grundläggande friheterna genom att flytta till Sverige i syfte att ta anställning? Om så inte är fallet torde fråge-ställningen i denna del inte medföra diskriminering. Denna fråga har delvis berörts i avsnittet ovan där det konstaterades att det finns flertalet beröringspunkter i vilka de situationer som ut-reds i denna uppsats är jämförbara. Det bör dock förklaras att den diskussion som företogs ovan primärt syftade till att visa att de grundläggande friheterna i sig var tillämpliga. Detta måste skiljas från det som sker nu, det vill säga att bedöma om situationerna är ”objektivt jämförbara” i den mening att de kan jämföras för att sedan utreda om de utgör hinder. Dessa utredningar torde dock i viss mån överlappa varandra. Det förra avsnittet kan sägas utgöras av frågan om friheterna överhuvudtaget är tillämpliga.
Den normala jämförelsesituationen innebär som sagt en jämförelse av en gränsöverskri-dande situation och en motsvarande inhemsk situation. Detta brukar benämnas vertikal jämfö-relse.88 I litteraturen synes dock framgå vissa åsikter som talar för att EU-domstolen kan jämföra två gränsöverskridande situationer med varandra. Detta kallas för horisontell jämförelse och in-nebär att EU-domstolen jämför två likvärdiga gränsöverskridande situationer som har samband med två olika medlemsstater.89 Frågan är hur uttalandet ”…som har samband med två olika med-lemsstater” skall tolkas. Detta uttalande skulle kunna tolkas som att jämförelser mellan två grän-söverskridande situationer som har samband med samma medlemsstat inte är möjliga att företa.
Det skulle innebära att frågan som söker besvaras i denna del av uppsatsen inte kan jämföras på
85 Johansson, s. 48. Bammens 895.
86 Johansson, s. 47.
87 Johansson, s. 47-48.
88 Johansson, s. 240.
89 Johansson, s. 247.
detta vis. I doktrinen framförs dock även åsikter som innebär att jämförelser av två gränsöver-skridande situationer med samband till samma medlemsstat kan ske. Dessa kallas märkligt nog även de för vertikala jämförelser. Anledningen till att sådana jämförelser inte kallas horisontella beror antingen på att situationerna inte är jämförbara eller att de saknar samband med två olika medlemsstater. Domstolen skulle alltså enligt detta uttalande kunna jämföra situationerna för två skattskyldiga som båda utnyttjat de grundläggande friheterna i förhållande till en och samma medlemsstat90, vilket enligt ovan är en sådan situation som detta arbete syftar till att utreda. Som redogjorts för är det dock osäkert om och i så fall under vilka omständigheter EU-domstolen är beredd att företa en sådan vertikal jämförelse av två olika gränsöverskridande situationer i förhål-lande till samma medlemsstat.
Det har alltså slagits fast att en vertikal jämförelse mellan situationen att en svensk arbets-tagare flyttar till Sverige för att ta anställning och att en utländsk medborgare företar liknande aktiviteter måste vara möjlig för att de svenska reglerna om expertskatt skall befinnas vara dis-kriminerande. Vägledning får i den mån det är möjligt hämtas i rättspraxis och doktrin för att avgöra huruvida en sådan jämförelse är möjlig.
Som konstaterats ovan finns vissa gemensamma beröringspunkter mellan vad som skrivits om det första steget i domstolens metod med prövning av om objektivt jämförbara situationer föreligger. Situationerna kan i viss mån ses som jämförbara, men frågan är om rättspraxis visar att man kan jämföra två gränsöverskridande situationer med varandra. Det är endast i ett sådant fall som Augusts och Gastons situationer kan anses vara objektivt jämförbara med utländska arbets-tagare som i Sverige kan erhålla expertskatt.
Ett mål där EU-domstolen anses ha gjort en vertikal jämförelse av två gränsöverskridande situationer är mål C-544/11 Petersen som behandlade tredjelandsinkomster. Petersen var obe-gränsat skattskyldig och bosatt i Tyskland men anställd av ett danskt bolag med ett projekt i Be-nin där han erhöll lön. Lönen från BeBe-nin beskattades i Tyskland. Problemet var att lönen från Benin inte hade beskattats i Tyskland om Petersen varit anställd av ett tyskt bolag. EU-domstolen ansåg därför att Tysklands regler medförde hinder.91 Domstolen synes här faktiskt ha gjort en vertikal jämförelse av två gränsöverskridande situationer med varandra. Detta eftersom rätten klart uttalar att Tyskland inte hade beskattat inkomsten om arbetsgivaren varit ett tyskt bolag.
Detta är en klar jämförelse av två gränsöverskridande fall då lönen fortfarande betalas ut till samma land men beskattas olika beroende på vilken nationalitet arbetsgivarbolaget har.
Det finns vissa skäl som talar för att EU-domstolen även gjorde en sådan vertikal jämfö-relse i Deutsche Shell och X AB (målen behandlas även nedan ur ett restriktionsanalytiskt per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per- per-
90 Johansson, s. 240.
91 C-544/11 Petersen, p 44-45.
spektiv). Målet rörde ett bolags valutakursförluster kopplat till investeringar som enligt inhemsk rätt inte var avdragsgilla varken för investeringar som gjorts i inhemska bolag eller i bolag med hemvist i andra medlemsstater. I domskälen till X AB anför domstolen att:92
”Enligt den svenska skattelagstiftning som är aktuell i det nationella målet ska i princip kapitalvinster som upp-kommer vid avyttring av näringsbetingade andelar i den mening som avses i IL inte ingå i beskattningsunderlaget.
På motsvarande sätt medges enligt denna lagstiftning inget avdrag för kapitalförluster som uppkommer vid sådana transaktioner, och detta oberoende av om de bolag som de avyttrade näringsbetingade andelarna avser har hemvist i Sverige eller inte.”
”Kapitalförluster som har uppkommit vid avyttring av näringsbetingade andelar som har sitt ursprung i en va-lutakursförlust kan således inte dras av, oavsett om andelarna, såsom i det nationella målet, avser ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat, eller om andelarna avser ett bolag med hemvist i Sverige – vilket för övrigt gäller oberoende av om andelarna i det ägda bolaget utgetts i svenska kronor eller i någon annan valuta som godtas av den nationella lagstiftningen.”
Eftersom en valutakursförlust enbart kan uppstå i gränsöverskridande situationer får domstolen anses ha jämfört två gränsöverskridande situationer med varandra.
Ett exempel på ett mål där det inte har varit möjligt att jämföra två gränsöverskridande
Ett exempel på ett mål där det inte har varit möjligt att jämföra två gränsöverskridande