ägaren ska arbeta kvar i verksamheten som en garanti för att företaget ska uppnå ett för- månligt resultat och att en tilläggsköpeskilling kommer att utgå under vissa bestämda vill- kor. Tilläggsköpeskilling har nämnts i rättsfallen mål nr. 3413-11 och HFD 2012 not. 63, men var inget som närmare berördes.
Även om mål nr. 3413-11 avvisades av HFD på grund av oklara omständigheter så är SRN:s resonemang om avtalet likväl väsentligt för att klargöra tilläggsköpeskillingens på- verkan på karenstiden. SRN anser att det inte framgår av avtalets innehåll att garantierna skulle vara något annat än lön som den tidigare ägaren erhåller för sin arbetsinsats i verk- samhetsföretaget. Däremot ansåg HFD att garantierna kan gälla det framtida värdet på till- gångsmassan i företaget. Frågan om hur ett avtal om en tilläggsköpeskilling är således prin- cipiellt viktig för att avgöra när karenstiden ska anses börja löpa.
HFD ansåg i HFD 2012 not. 63 att det krävs att ett ägarsamband föreligger mellan två få- mansföretag för att dessa ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Detta har medfört att det är möjligt för ägaren att arbeta kvar så länge han inte äger några andelar i
företaget. I fallet har en tilläggsköpeskilling utgått, men var inget som HFD eller SRN ut- tryckligen prövade. Det som implicit framgår av fallet är att karenstiden börjar löpa från avyttringstillfället även om en tilläggsköpeskilling utgår.
När den tidigare ägaren säljer företaget erhåller han en sedvanlig köpeskilling för företaget. Det har förekommit i mål nr. 3413-11 och HFD 2012 not. 63 att köpeavtalet innehåller mer än en sedvanlig köpeskilling, nämligen en tilläggsköpeskilling. SRN bedömer denna till- läggsköpeskilling i mål nr. 3413-11 som en motsvarighet för den lön som den tidigare äga- ren genom sin arbetsinsats erhåller för det fortsatta arbetet. Frågan om när karenstiden bör- jar löpa om en tilläggsköpeskilling som är hänförlig till något annat än lön som har betalats ut är fortfarande oklar. Genom en tilläggsköpeskilling som utgår under vissa villkor är det möjligt att den tidigare ägaren får en del av avkastningen.59 En tolkning av SRN:s uttalan-
den är att detta endast är möjligt om den tidigare ägaren tar ut marknadsmässig lön för sin arbetsinsats i det sålda fåmansföretaget och att den i det här fallet då är oberoende av om en tilläggsköpeskilling betalas ut eftersom tilläggsköpeskillingen inte kan behandlas på annat sätt än lön.60 Om villkoret är utformat så att tilläggsköpeskillingen är resultatbaserad torde
denna vara direkt hänförlig till ägarens arbetsinsats men avkastningen blir beskattad i tjänst istället för kapital då han inte längre äger några andelar. Att en tilläggsköpeskilling som an- ses utgöra lön som kommer utgå några år efter försäljningstillfället innebär således inte att karenstiden börjar löpa vid ett senare tillfälle.
Tilläggsköpeskillingen kan utgöras av ett resultatbaserad belopp vilket kan innebära att om företaget visar ett förmånligt resultat så utgår en högre ersättning till den tidigare ägaren. Däremot om denna tilläggsköpeskillingen betalas ut till det kapitalförvaltningsföretag som den tidigare ägaren har bildat torde tilläggsköpeskillingen ha ett direkt samband med för- säljningen av andelarna för verksamhetsföretaget eftersom mer ersättning betalas ut för an- delarna vid ett senare tillfälle. Detta kan komma att påverka vilket beskattningsår som blir aktuellt, om det blir beskattningsåret som köpeskillingen utgår eller om det blir beskatt- ningsåret som tilläggsköpeskillingen utgår, som bestämmer när karenstiden börjar löpa. I de fall tilläggsköpeskillingen betalas ut direkt till den tidigare ägaren torde detta resultera i att tilläggsköpeskillingen anses som lön. Tilläggsköpeskillingen som utgår utöver den tidi-
59 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s. 366.
60 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
gare ägarens lön torde anses utgöra en del av avkastningen på företagets vinst som är hän- förlig till hans arbetsinsats och betalas ut till honom vilket följaktligen beskattas i inkomst- slaget tjänst.
Frågan om hur tilläggsköpeskilling ska bedömas är osäker då det inte råder någon rätts- praxis på området. Genom att tilläggsköpeskillingar kan baseras på resultat kommande år får den tidigare ägaren ta del av avkastningen av företagets vinst. Gränsdragningen mellan vad som utgör lön, vad som utgör utfyllnadsbetalning för försäljningen eller vad som utgör avkastning på kapital av företagets vinst blir således en bedömningsfråga i varje enskilt fall.
6 Slutsats
Rättsutvecklingen av begreppet samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4§ IL har kommit att styras av uttalanden i förarbeten och tolkningen av praxis, vilket har medfört att inne- börden av begreppet har utvidgats till att omfatta mer än vad som uttryckligen framgår av lagtexten. För att ägarens andelar ska anses kvalificerade ska han eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
Det framgår av senare års praxis att två fåmansföretag ska anses bedriva samma eller likart- ad verksamhet om en verksamhetsöverföring har genomförts. HFD har fastställt att över- föring av verksamhet kan ske genom kapital och därmed har domstolen utvidgat innebör- den av begreppet verksamhet i lagtexten. Verksamhetsöverföring genom kapital anses ha skett om kapitalet är hänförligt till vinstmedel som härrör från ett fåmansföretag där den ti- digare ägaren har varit verksam i betydande omfattning eller om kapitalet kan hänföras till ägarens arbetsinsats i företaget där kapitalet förts över till ett annat företag. Fåmansföretag som bedriver olika verksamheter kan således vara likartade genom att överföring av verk- samhet sker via kapital mellan företagen.
HFD har fastställt att det även krävs att ett ägarsamband föreligger mellan två fåmansföre- tag för att dessa ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Efter försäljningen av ett fåmansföretag är det därför möjligt för den tidigare ägaren att vara verksam i betydande omfattning som anställd i det numera sålda företaget utan att hans andelar anses vara kvali- ficerade då han inte längre äger några andelar i det sålda företaget. HFD har således utvid- gat tillämpningen av begreppet samma eller likartad verksamhet och därmed gällande rätt. Det är därför författarnas mening att begreppet kommer tillämpas på ett liknande sätt även i framtida fall.
Genom praxis framgår det att karenstiden för ägarens andelar i fåmansföretaget börjar löpa det beskattningsår verksamheten avyttras. Detta gäller under förutsättning att ägaren har upphört att vara verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget. Det är först efter att karenstiden har löpt ut som andelarna blir avkvalificerade.
Frågan om hur tilläggsköpeskillingar påverkar karenstiden har inte uttryckligen prövats av HFD ännu. Rättsläget är således fortfarande osäkert. Det är dock av författarnas mening att det implicit framgår av HFD:s avgöranden att karenstiden börjar löpa efter avyttringen av
fåmansföretaget och inte efter att tilläggsköpeskillingen utgår. Under förutsättningen att till- läggsköpeskillingen är hänförlig till den tidigare ägarens arbetsinsats som anställd efter för- säljningen eftersom den då anses som lön. Följaktligen innebär detta att tilläggsköpeskil- lingen kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst istället för inkomstslaget kapital. Till- äggsköpeskillingen påverkar i detta fall inte karenstiden.
Det är fortfarande osäkert hur bedömningen ska ske om tilläggsköpeskillingen är hänförlig till något annat än lön eftersom det inte finns någon praxis som har berört detta. Författar- na anser att karenstiden kommer att påverkas om tilläggsköpeskillingen är hänförlig till för- säljningen av fåmansföretaget när ersättningen betalas ut till kapitalförvaltningsföretaget istället för direkt till den tidigare ägaren. Det gäller under förutsättningen att tilläggsköpe- skillingen inte är fastställd vid försäljningen. Karenstiden torde i så fall börja löpa efter att den sista tilläggsköpeskillingen har betalats ut.
Referenslista
Offentlig tryck
FörfattningarInkomstskattelag (1999:1229).
Lagen om statlig inkomstskatt (1947:567). Förarbeten
Prop. 1989/90:110 Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. Prop. 1995/96:109 Skattelättnad för riskkapital.
Prop. 1996/97:45 Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag. SOU 2002:52 Beskattning av småföretag, del 1 3:12-reglerna.
Rättsfall RÅ 1999 ref. 28. RÅ 2010 ref. 11. HFD mål nr. 3413-11. HFD 2012 not. 62. HFD 2012 not. 63.
HFD 2012 ref. 67 I och II.
Skatteverkets rekommendationer RSV S 1991:21.
Litteratur
Lehrberg, Bert, Praktisk Juridisk Metod, 6:e upplagan, Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, Uppsala, 2010.
Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer och Simon- Almendal, Teresa, Inkomstskatt del 2 – en läro- och handbok i skatterätt, 14:e uppla- gan, Studentlitteratur, Lund, 2013.
Rydin, Urban & Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 3:e upplagan, Norstedts Juridik, Stockholm, 2012.
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2:a upplagan, Nordstedts Juridik, Stockholm, 2011.
Sandgren Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, Tidsskrift for rettsvitenskap, nr. 4-5, 2005, s. 648-656.
Sandström, Kjell & Bokelund Svensson, Ulf, Fåmansföretag: skatteregler och skatteplane- ring, 9:e upplagan, Björn Lundén Information, Näsviken, 2012.