5.1 Inledning
I det här kapitlet redogör vi de senaste förändringarna i CFC-reglerna. I kapitel 5.2 ges inledningsvis en kort inblick i regeringens förslag efter EU:s senaste direktiv. I kapitel 5.3 redogör vi diskussionerna kring uppdateringen av intressegemenskapen. I kapitel 5.4
redogörs Skatteverkets uppdrag från regeringen om att uppdatera bilaga 39a. Kapitlet avslutas med en analys samt en slutsats av den senaste lagändringen.
5.2 Regeringens förslag om ändringar i CFC-reglerna år 2019115
Den senaste omarbetningen av 39a kapitlet i Inkomstskattelagen trädde i kraft 1 januari 2019 med bakgrund till att Sveriges CFC-regler ska vara anpassade till EU:s direktiv 2016/1164 om regler mot skatteundandraganden. För att Sverige ska leva upp till de krav som ställdes från direktivet gjordes justeringar i den svenska CFC-lagstiftningen. Direktivet gav en minimistandard men tillät länderna att införliva reglerna längre än direktivets ordalydelse i syfte att säkerställa högre skyddsnivå,116 då direktivet har så kallad minimikaraktär117. Regeringen menade att för att den svenska CFC-lagstiftningen ska uppfylla sitt syfte bör dessa ändringar göras för att den svenska skattebasen inte ska förloras. Eftersom direktivet ställer krav på ändringar bör Sverige vidta dessa för att ha implementerat direktivet korrekt och inte bli åtalade för fördragsbrottstalan i EU-domstolen.118
Direktivet innehöll ”rätt att motta mer än 50 procent av subjektets vinst” vilket avser den
“ekonomiska kontrollen”119 som delägaren kan ha, detta är ett visst sätt att kringgå
innehavskravet genom att ha rätt till värdet även om personen inte har majoritet av andelar i bolaget. Sverige ansågs ha en bred räckvidd för begreppet “kontroll” men kritik kom från bland annat Sveriges Advokatsamfund som framförde att rätt till vinst kan förekomma utan att kontroll föreligger, till exempel när en person har preferensaktier som ger rätt till mer än 50 procent av bolagets vinst men innehav eller kontrollen är lägre än 25 procent i bolaget. De
115 Prop. 2017/18:296.
116 Prop. 2017/18:296, s. 28.
117 Prop. 2017/18:296 s. 30.
118 Prop. 2017/18:296 s. 95.
119 Prop. 2017/18:296, s. 29.
anförde att 39a kap. 2 § IL, bör utvidgas och att en person även anses vara delägare om den har rätt till vinst i CFC-bolaget. Då en sådan lagändring skulle omfatta den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 FEUF, ansåg regeringen att bestämmelsen inte bör utvidgas eftersom de skulle begränsas och då gå emot själva syftet med CFC-reglerna.120
Lagen trädde i kraft 1 januari 2019 och tillämpas för första gången på beskattningsåret som börjar efter 31 december 2018,121 reglerna kommer därmed tidigast ha praktisk effekt för de som ger CFC-andelar vid utgången av beskattningsåret 2019.122
5.3 Intressegemenskap
Propositionen innehöll en ändring i intressegemenskap att det nu krävs minst 25 procent i istället för den tidigare gränsen på 50 procent. Ändringen avsåg även en ny punkt (p.4) i paragrafen att två personer ska anses vara i intressegemenskap om de är juridiska personer och en och samma person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i personerna. Sänkningen av intressegemenskapen gör nu att den är i enlighet med direktivets nivå.
Däremot gjordes ingen justering avseende innehavskravet på motsvarande sätt då direktivet har en vidare omfattning gällande innehavet än den svenska lagstiftningen. Enligt 39a kap. 2
§ IL omfattas enbart indirekt innehav genom andra utländska juridiska personer och inte indirekt innehav genom svenska juridiska personer men i praktiken saknas betydelse då regeln omfattar 25 procents innehav eller intressegemenskap. De svenska reglerna tillämpas ändock i fler situationer än vad direktivet kräver, vilket är förenligt med direktivets
minimikaraktär.123
120 Prop. 2017/18:296, s. 30.
121 Prop. 2017/18:296, s. 11.
122 Holmberg, Wahlund, Svensk skattetidning, 2019 nr 3 “Anpassade CFC-regler från 1 januari 2019” s 189.
123 Holmberg, Wahlund, Svensk skattetidning, 2019 nr 3 “Anpassade CFC-regler från 1 januari 2019” s 189.
5.4 Ändring av vita listan/bilaga 39a
I samband med den senaste omarbetningen av lagen som skedde 1 januari 2019 fick
Skatteverket i uppdrag av regeringen om att uppdatera den så kallade landlistan i bilaga 39a IL vilket som framställdes i en promemoria124 . Uppdraget innebar att Skatteverket
undersökte ländernas skattesystem och skattesatser samt utredde vilka länder som har infört eller avskaffat skatteförmåner som inte är förenliga med CFC-lagstiftningen och därmed bör undantas från kompletteringsregeln i 39a kap. 7 § IL. De länder som kunde undantas från listan gör det möjligt för Sverige att beskatta den utländska juridiska personens överskott under förutsättning att övriga förutsättningar i lagstiftningen är uppfyllda.125
Efter Skatteverkets översyn kunde Kanada och Papua Nya Guinea läggas till bland de länder som ska omfattas av kompletteringsregeln. Det finns även stater som delvis omfattas av regeln, dessa områden har vissa förmånsregler för inkomster som skattemässigt gynnas och CFC-beskattningen blir tillämplig på de inkomster som inte beskattas med den normala skattesatsen. Efter undersökningen har undantaget för vissa inkomster ökats i större utsträckning och det är numera 23 av EU:s medlemsländer som kan bli föremål för CFC-beskattning.126
Avslutningsvis såg Skatteverket till vilka länder som inte ska omfattas av
kompletteringsregeln, dessa länder har låg eller ingen skatt alls, det kan även föreligga
särskilda förmånsregler som i ovannämnda fall. I syfte att motverka aggressiv skatteplanering så har nu regeringen beslutat om att bland annat även ta bort bland annat Malta från vita listan då det är ett vanligt förekommande land bland svenska delägare.127 Bolag etablerade inom EES-området som uppnår en verklig etablering är dock fortsatt undantagna från CFC-beskattningen enligt 39a kap. 7a § IL.
124 Dnr. 131 201506-17/113.
125 Dnr. 131 201506-17/113.
126 Dnr. 131 201506-17/113.
127 Dnr. Fi2018/00823/S3, s. 35. Samt Lagerström, Zachrisson Winberg, 2017, paradisläckan: 1000 svenskar i Maltabolag, svt, (artikel), https://www.svt.se/nyheter/granskning/paradislackan-1-000-svenskar-i-maltabolag, (hämtad 2020-05-22) Se även Dnr. 131 201506-17/113.
5.5 Analys av uppdateringen
Genom att gränsen för intressegemenskapen har sänkts och nu är i enlighet med direktivet kommer det leda till att utspridda ägarkonstellationer påverkas av CFC-reglerna i större utsträckning. Skatteverkets uppdatering128 av den vita listan var på uppdrag av regeringen och ledde till att ländernas skattesystem undersöktes för att se vilka stater som hade godtagbara system i enlighet med den svenska CFC-lagstiftningen, detta är ett arbete som krävs med jämna mellanrum för att hålla bilagan uppdaterad. I de länder som har godtagbara system kan däremot vissa typer av inkomster istället tas upp till CFC-beskattning om dessa inte anses uppfylla kraven.129
Framförallt att Malta undantas från listan och därmed kan bli föremål för CFC-beskattning är den största förändringen ur ett svenskt perspektiv då Malta är ett av de vanligaste
förekommande landen bland svenskar att placera bolag i.130 Bolagsskattesatsen i Malta är 35 procent,131 men med imputationssystem i lagstiftningen kan skattebelastningen elimineras nästan helt, då den bolagsskattesats som tas ut kan sedan återbetalas till delägaren.132 Att regeringen nu valt att undanta Malta från listan ifrågasattes från FAR i propositionen då systemet varit sådant sedan år 2004 och därmed tillåtits i Sverige sedan tidigare men regeringen konstaterar att Malta numera ska vara undantagna från kompletteringsregeln.133
Resultatet av den senaste uppdateringen är att fler delägare till utländska bolag träffas av CFC-beskattning.
5.6 Slutsats avseende den senaste uppdateringen av CFC-lagstiftningen
Uppdateringen av CFC-reglerna avser en skärpning av lagstiftningen för att skydda den svenska skattebasen. Detta ger CFC-lagstiftningen ett större tillämpningsområde när gränsen för intressegemenskapen sänkts från 50 procent till 25 procent. Däremot har ingen justering skett avseende kontroll och innehav.134 Skatteverkets undersökning ledde till en stor
128 Dnr. 131 201506-17/113.
129 Se kapitel 3.4.
130 Lagerström, Zachrisson Winberg, 2017, paradisläckan: 1000 svenskar i Maltabolag, svt, (artikel), https://www.svt.se/nyheter/granskning/paradislackan-1-000-svenskar-i-maltabolag, (hämtad 2020-05-22).
131 Dnr. 131 201506-17/113 s. 19.
132 Prop. 2017/18:296 s. 46. samt Holmberg, Wahlund, Svensk skattetidning, 2019 nr 3 “Anpassade CFC-regler från 1 januari 2019” s 189.
133 Prop. 2017/18:296 s. 39.
134 Se kapitel 2.5.
omarbetning av bilaga 39a när ländernas skattesystem undersöktes för att utreda vilka som har tillåtna system och skattenivåer enligt de svenska reglerna. Möjlighet att undantas från CFC-beskattningen är därmed svårare efter uppdateringen av regelverket.