AKADEMIN FÖR UTBILDNING OCH EKONOMI
Avdelningen för ekonomi
Redogörelse för under vilka förutsättningar delägare i bolag kan undantas från CFC-
beskattning
Malin Gatby och Estelle Holmberg
2020
Examensarbete, Grundnivå (kandidatexamen), 15 hp Juridik
Rättsvetenskapliga kandidatprogrammet i skatterätt och fastighetsrätt
Handledare: Hanna Grylin Examinator: Börje Leidhammar
Sammanfattning
Med anledning av att delägare tenderar att placera bolag i lågskatteländer för att undgå eller minska sin skattebörda, har så kallade CFC-regler införts i den svenska lagstiftningen. Dessa regler återfinns i kapitel 39a i Inkomstskattelagen och syftar till att förhindra eller försvåra skatteplanering med lågbeskattade utländska juridiska personer. Reglerna innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster kan bli föremål för löpande beskattning i Sverige för sin andel av det skattemässiga överskottet som uppkommer från den utländska juridiska personen, så kallat CFC-bolag.
Uppsatsen redogör under vilka förutsättningar delägare i CFC-bolag kan undantas från beskattning med bakgrund till den senaste uppdatering av lagstiftningen. Lagstiftningen grundar sig på EU och är ett globalt samarbete för att minska skatteflykt som påverkar den inre marknadens funktion. Det senaste direktivet från EU kom efter OECD:s BEPS-projekt mot skatteundandraganden och efter införlivandet trädde de nya svenska reglerna i kraft från och med 1 januari 2019. Reglerna har skärpts i flera hänseenden, vilket leder till att lagen har fått en bredare tillämpning och fler kan bli föremål för CFC-beskattningen.
För att regelverket ska bli tillämplig krävs ett visst innehav- och kontrollkrav för den fysiska eller juridiska delägaren. Delägaren kan även omfattas av reglerna genom att ingå direkt eller indirekt i en intressegemenskap, som efter den senaste omarbetningen av lagen gör att allt fler skattskyldiga omfattas av CFC-bestämmelserna.
Lagstiftningen innehåller tre regler för att bestämma om inkomsten i den utländska juridiska personen är lågbeskattade eller inte, huvudregeln, kompletteringsregeln I samt
kompletteringsregeln II. Då huvudregeln är komplex tillämpas kompletteringsregel I, där det framgår om staten anses ha lågbeskattade inkomster eller inte. I samband med senaste omarbetningen gjorde Skatteverket ett gediget arbete för att uppdatera listan och bland annat Malta undantas numera från vita listan och kompletteringsregel I. Delägare i bolag som är placerade i Malta kan därmed bli föremål för beskattning. Kompletteringsregel II ger den skattskyldige möjlighet att bevisa att verksamheten utgör en verklig etablering och därmed kunna undantas från att bli beskattade för den utländska juridiska personens överskott.
Innehållsförteckning
Sammanfattning 1
Förkortningar 4
1 Inledning 5
1.1 Bakgrund 5
1.2 Problem 7
1.3 Syfte 7
1.4 Metod 7
1.5 Material 9
1.6 Avgränsningar 9
1.7 Tidigare forskning 10
1.8 Disposition 10
1.9 Terminologi 10
2 En introduktion till CFC-bestämmelserna 12
2.1 Inledning 12
2.2 Äldre lagstiftning 12
2.3 Lagändring år 2008 till följd av Cadbury Schweppes-domen 13 2.4 Förutsättningar och rättsföljden av CFC-lagstiftningen 14
2.5 Kontroll och innehav 15
2.6 Direkt och indirekt ägande 16
2.7 Intressegemenskapen i 39a kap. 3 § IL. 17
2.8 Bevisbördan 18
2.9 Slutsats avseende introduktion till CFC-bestämmelserna 19
3 Lågbeskattade inkomster 20
3.1 Inledning 20
3.2 Huvudregeln 39a kap. 5 § IL 20
3.3 Beräkning av nettoinkomsten för huvudregeln 39a kap. 6 § och 10-12 §§ IL 20 3.4 Kompletteringsregeln I 39a kap. 7 § IL (Bilaga 39a/vita listan) 21 3.5 Kompletteringsregeln II 39a kap. 7a § IL (Verklig etablering) 22
3.6 Slutsats avseende lågbeskattade inkomster 24
4 Internationella utblickar 25
4.1 Inledning 25
4.2 OECD:s BEPS-projekt 25
4.3 Direktivet mot skatteundandragande 26
4.4 Inskränkning i etableringsfriheten 27
4.5 Slutsats avseende internationella utblickar 27
5 Uppdatering av den svenska CFC-lagstiftningen år 2019 29
5.1 Inledning 29
5.2 Regeringens förslag om ändringar i CFC-reglerna år 2019 29
5.3 Intressegemenskap 30
5.4 Ändring av vita listan/bilaga 39a 31
5.5 Analys av uppdateringen 32
5.6 Slutsats avseende den senaste uppdateringen av CFC-lagstiftningen 32
6 Sammanfattande analys av hur delägare till bolag kan undantas från CFC-
beskattning 34
6.1 Analys 34
6.2 Sammanfattande slutsats avseende analysen av hur delägare kan undantas från
CFC-beskattning 36
Käll- och litteraturförteckning 37
Förkortningar
BEPS - Base Erosion and Profit Shifting
BFL - Bokföringslagen (1999:1078)
CFC - Controlled Foreign Company/Corporation Dnr. - Diarienummer
EES - Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG - Europeiska gemenskapen
EU - Europeiska Unionen
FEUF - Fördraget om europeiska unionens funktionssätt HFD – Högsta förvaltningsdomstolen
IL - Inkomstskattelagen (1999:1229)
OECD - Model Taxation Convention on Income and on Capital Prop. - Proposition
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Internationell företagsbeskattning är under ständig utveckling och får alltmer betydelse för bolag som väljer att placera sin verksamhet utomlands.1 Det är vanligt att bolagsstrukturer skapas för att försöka minska skattebördan, de enskilda staterna har därför infört regelverk för att motverka skatteundandraganden i syfte att skydda de inhemska skattebaserna.2
I Sverige återfinns de särskilda begränsningsreglerna i Inkomstskattelagens (1999:1229) förkortas IL, 39a kapitel. Lagen är aktuell för delägare i vissa utländska juridiska personer, så kallade CFC-bolag. Förkortningen CFC står för Controlled Foreign Company/Corporation och reglerna syftar till att förhindra internationell skatteflykt och skatteplanering genom att delägare i utländska bolag blir beskattade i Sverige för sin del av överskottet i det utländska bolaget med lågbeskattade inkomster.3
CFC-lagstiftningen presenterades för första gången 19894 och infördes i Sverige 1990. 2004 gjordes de första ändringarna för att skärpa och förtydliga lagens innehåll.5 Några år senare, 2007, togs frågan upp i EU-domstolens förhandsavgörande i Cadbury Schweppes målet6, om CFC-regelverket stred mot den grundläggande etableringsfriheten inom EU. Sverige
bearbetade därefter igenom lagstiftningen ytterligare avseende kompletteringsregeln II som behandlar “verklig etablering”, för att säkerställa att principen om etableringsfrihet inte tappar sitt fäste. Verklig etablering införlivades därefter i svenska lagstiftningen för att ha en lagstiftning i enlighet med EU-rätten och principen om etableringsfriheten.7
CFC-bestämmelserna innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig i Sverige för den del av överskottet som motsvarar delägarens andel
1 Dahlberg, 2014, s. 22.
2 Blomquist, Förslag till förändringar av CFC-reglerna – en kritisk kommentar, Skattenytt, nr 12, 2018, s. 793, p. 1.
3 Dahlberg, 2014, s. 185.
4 Prop. 1989/90:47 s. 1.
5 Dahlberg, 2014, s. 189 och Prop. 2003/04:10 “Ändrade regler för CFC-beskattning” s. 1 och 61 ff.
6 Mål C-196/04, Cadbury Schweppes.
7 Prop. 2007/08:16 s. 1.
av kapitalet i den utländska juridiska personen,8 sk. CFC-beskattning. Beskattningen sker oavsett om beloppet tas ut eller inte.9 Reglerna försvårar att transaktioner görs för att minska den svenska skattebördan av utländska juridiska personer.10
Enligt 39a kap. 5 § IL är en inkomst lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas mindre än 55 % av den svenska bolagsskattesatsen. CFC-bestämmelserna blir därmed tillämpliga om skattesatsen i den utländska staten är lägre än 11,77 procent, eftersom bolagsskattesatsen är 21,4 procent i Sverige 2020. Lagen är dock uppbyggd genom att inkomsten inte ska anses lågbeskattad om den juridiska personen är hemmahörande i ett land som framställs i vita listan/bilaga 39a IL och som inte omfattas av där angivna undantag eller om den juridiska personen är hemmahörande inom EES och verksamheten utgör en verklig etablering.11
Bakgrunden till omarbetningen grundar sig på Rådets direktiv (EU) 2016/1164 i syfte att motverka skatteundandraganden.12 År 2019 har Sverige därmed anpassat den svenska CFC- lagstiftningen ytterligare.13 Direktivet14 kommer från OECD:s BEPS-projekt Action 3 och är en rekommendation för att utforma effektivare CFC-regler.15 Ändringarna påverkade både fysiska och juridiska personer,16 och ledde bland annat till att gränsen för
intressegemenskapen sänktes samt förändringar av vilka länder som räknas upp i bilaga 39a/vita listan.
8 Dahlberg, 2014, s. 190.
9 Svensson, Berglund, 2018, CFC-reglerna anpassas till direktivet mot skatteundandraganden, PWC (blogg), 8 oktober, https://blogg.pwc.se/taxmatters/cfc-reglerna-anpassas-till-direktivet-mot-skatteundandraganden.
(Hämtad 2020-03-17).
10 Prop. 2003/04:10 s. 44.
11 Blomquist, Förslag till förändringar av CFC-reglerna – en kritisk kommentar, Skattenytt, nr 12, 2018, sida 793, p. 2.
12 Prop. 2017/18:296 s. 1.
13 Prop. 2017/18:296 s. 1.
14 Rådets direktiv (EU) 2016/1164.
15 Svensson, Berglund, 2018, CFC-reglerna anpassas till direktivet mot skatteundandraganden, PWC (blogg), 8 oktober, https://blogg.pwc.se/taxmatters/cfc-reglerna-anpassas-till-direktivet-mot-skatteundandraganden.
(Hämtad 2020-03-17).
16 Prop. 2017/18:296 s. 1.
1.2 Problem
CFC-lagstiftningen har till syfte att förhindra eventuella skatteförmåner för delägare till utländska bolag.17 Reglerna påverkar delägare till bolag som är etablerade utomlands och de som tänkt etablera sig utomlands då de bör se över bolagsstrukturerna om de träffas av de nya bestämmelserna. Det föreligger oklarhet kring vart gränsdragningen går avseende när
delägaren till en utländsk juridisk person kan undantas från CFC-beskattning respektive när verklig etablering anses föreligga. Vi ser därför ett behov i att reda ut hur CFC-reglerna har ändrats efter det senaste EU-direktivet18.
1.3 Syfte
Syftet med denna kandidatuppsats är att redogöra under vilka förutsättningarna som en
delägare i CFC-bolag kan undantas från inkomstbeskattning enligt reglerna i 39a kap. 5-7a §§
IL, med bakgrund till den senaste omarbetningen av lagen som skedde 1 januari 2019.
1.4 Metod
Vad en metod är förklaras enligt Sandgren, vara vägen från problemformulering/frågor via materialet till ett påstående.19 Metoden är central för rättsvetenskapen och består av att noga analysera varje del av materialet,20 (se nedan i avsnitt 1.5) samt att göra en text- och
begreppsanalys för att fastställa gällande rätten.21 Eftersom uppsatsen rör skattelagstiftningen och inom skatterätten tillämpas legalitetsprincipen så ges inget utrymme till tolkningsmetoder som exempelvis en analog tolkning gör.22
Vi kommer att använda oss av en rättsanalytisk metod när vi fastställer och analyserar det rättsliga läget för att utreda när delägare till utländska bolag kan undantas från CFC- beskattning med särskilt beaktande till den senaste uppdateringen av CFC-lagstiftningen.
Anledningen till valet av metod är att vi kommer att kunna redogöra lagstiftningen utifrån fler
17 Wenehed, 2000, s. 62.
18 Rådets direktiv (EU) 2016/1164.
19 Sandgren, 2018, s. 44.
20 Sandgren, 2018, s. 43.
21 Nääv och Zamboni, 2018, s. 431.
22 Hultqvist, Legalitetsprincipen och lagtolkning, Skattenytt 2013, s. 15–16, samt Påhlsson, 2003, s. 59.
källor (såsom artiklar och tidskrifter) än de traditionella rättskällorna och inte endast hålla oss till rättshiearkin,23 vilket skulle begränsa oss om vi valt den rättsdogmatiska metoden. Den rättsdogmatiska metoden ses som att “fastställa gällande rätt”, medan användning av den rättsanalytiska metoden ger ett vidare utrymme av material för att både “fastställa och analysera rätten”.24 Metoden vi valt möjliggör därmed användning av skrifter och artiklar.
Eftersom uppsatsen berör ett internationellt ämne och den svenska lagstiftningen grundar sig på direktiv från EU krävs även en användning av EU-rättslig metod. Grunden inom de Europeiska samarbetet är lojalitet att tillsammans verka mot EU:s syfte och mål och därmed tillämpa lagstiftningen korrekt i bakgrund till EU.25 EU-rättsliga bestämmelser ska tolkas och tillämpas i enlighet med den juridiska metoden som EU-domstolen har utvecklat, även om dessa bestämmelser återfinns i lagar, förordningar och föreskrifter.26 EU:s process att utforma direktiv utgår ifrån förhandlingar och kompromisser till skillnad från vad den svenska
politiska lagstiftningen gör. Det slutgiltiga resultatet i den svenska lagstiftningens förändring utmynnar därmed ofta i att det skiljer sig från vad kommissionen ursprungligen har
föreslagit.27
Med hjälp av metoderna kommer vi klargöra uppsatsens syfte genom att beskriva hur en delägare i CFC-bolag undantas från beskattning med bakgrund till den uppdatering av lagen som skedde år 2019. Det sker genom att utgå från EU:s direktiv och propositionerna till bestämmelsernas tillkomst för att sedan undersöka hur tillämpningen har skett i praktiken genom förhandsavgöranden och praxis. Vi kommer vidare att analysera omarbetningen av lagen som skedde år 2008 efter det uppmärksammade förhandsavgörandet Cadbury
Schweppes28 i EU-domstolen samt Sveriges senaste lagändring år 2019 som beror på EU:s direktiv29 mot skatteundandraganden. Med bakgrund till den senaste omarbetningen av lagen som skedde 1 januari 2019 kommer vi även att beakta ändringarna i bilaga 39a IL respektive gränsen för intressegemenskapen i 39a kap. 3 § IL samt redogöra bestämmelsen “verklig etablering” i 39a kap. 7a § IL.
23 Sandgren, 2018, s. 50.
24 Sandgren, 2018, s. 50.
25 Nääv, Zamboni, 2018, s. 112.
26 Hettne, otken eriksson, 2011, s. 34.
27 Hettne, otken eriksson, 2011, s. 114.
28 C-196/04, Cadbury Schweppes.
29 Rådets direktiv (EU) 2016/1164.
1.5 Material
För att reda ut CFC-reglerna avseende att motverka skatteundandragande kommer
skatterättsliga rättskällor att användas. Uppsatsen kommer bland annat innehålla källor från lagtext, förarbeten, rättspraxis och EU:s direktiv. Även skatterättslig litteratur, Skatteverkets publikationer samt övriga kommentarer från verksamma inom branschen kommer att
användas.30 Eftersom omarbetningen av lagen grundar sig på EU-direktiv kommer vi klargöra direktiven och regeringens propositioner till lagändringarna. Med hjälp av
förhandsavgöranden och praxis kommer vi utreda hur delägare undantas från CFC- beskattningen.
Problemet är just nu att lagstiftningen nyligen har uppdaterats och att det därför inte ännu finns praxis på området som rör den senaste förändringen. Det gör det svårare att analysera reglernas tillämpning i den här uppsatsen.
Litteraturen som används till materialet i uppsatsen är Mattias Dahlberg - Internationell Beskattning, Lars-Erik Wenehed - CFC-lagstiftningen och Robert Påhlsson - Inledning till skatterätten. Vi kommer även analysera artiklar i SkatteNytt och Svensk Skattetidning för att reda ut hur de nya reglerna tolkats samt kommentarer från övriga verksamma inom
branschen. Till metoden används Claes Sandgrens bok “Rättsvetenskap för
uppsatsförfattare”, Jörgen Hettne och Ida Otken Erikssons bok “EU-rättslig metod” samt
“Juridisk metodlära” av Maria Nääv och Mauro Zamboni.
1.6 Avgränsningar
Uppsatsen utgår ifrån ett svenskt perspektiv och kommer därför inte att beröra andra länders nationella lagstiftning gällande CFC-bolag eller verklig etablering eftersom varje stat
använder sig av olika skattesatser samt egna rekvisit för var gränsdragningarna inom CFC- reglerna går. Propositionen31 som främst kommer att beröras i den här uppsatsen behandlar även den svenska skatteflyktslagen. Med anledning av att regeringen kom fram till att skatteflyktslagen inte behöver anpassas kommer detta område avgränsas från promemorian.
Vi har även valt att avgränsa promemorian till att inte omfatta ytterligare ändringar efter
30 Kristoffersson, Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpning, Svensk Skattetidning, nr. 10, 2011, s. 835.
31 Prop. 2017/18:296.
direktivet mot skatteundandragande som skedde år 2019 avseende beräkning av kapitalvinst med berörda regler.
1.7 Tidigare forskning
CFC-regelverket har funnits i Sverige sedan år 1990, och är ett område som det föreligger forskning på sedan tidigare. Den första studien som utkom år 1986 är Brian Arnolds
komparativa studie mellan olika länder “The taxation of controlled foreign corporation: An international comparison”. Ämnet har även behandlats i tidigare uppsatser, bland annat
"Verklig etablering från vilket en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs." skriven av Joshi Shriti. Denna uppsats berör i likhet de vi ska beröra men på grund av den lagändring som skedde 1 januari 2019, är ämnet inte berört i någon större utsträckning och där ser vi nyhetsvärdet samt behovet av denna uppsats. I övrigt ser vi att CFC-lagstiftningen är bestående och därmed ser vi att uppsatsen är aktuell och kommer ha ett informationsvärde under en längre tid.
1.8 Disposition
För att ge läsaren grundförståelse inleds kapitel 2 med lagstiftningens historia och en redogörelse ges över hur regelverket växt fram av inverkan från EU-domstolens förhandsavgörande i Cadbury Schweppes-målet, följt av förutsättningarna för CFC-
bestämmelserna utifrån Inkomstskattelagens 39a kapitel. Kapitel 3 beskriver gällande rätten avseende lågbeskattade inkomster för att avgöra om CFC-beskattning är tillämplig eller inte.
Redogörelsen utgår från lagstiftningen samt propositioner och med hjälp av praxis beskrivs gränsdragningarna.
Kommande kapitel (4) görs en internationell utblick där OECD:s BEPS projekt samt direktivet avseende motverkning av skatteundandragande beskrivs. Kapitlet (5) utgår från regeringens proposition och beskriver de nya reglerna följt av en analys. Avslutningsvis innehåller kapitel 6 en sammanfattande analys samt en slutsats där syftet återkopplas.
1.9 Terminologi
Vi kommer att skriva uppsats synonymt med promemoria för att variera vår text. CFC står för Controlled Foreign Company/Corporation. CFC-bolag är en utländsk juridisk person med
lågbeskattade inkomster som hamnar inom tillämpningen av CFC-reglerna och därmed beskattas löpande i Sverige. CFC-lagstiftning, CFC-reglerna och CFC-bestämmelserna har samma innebörd och vi kommer att använda oss av dessa i texten. OECD är en organisation för ekonomiskt samarbete och utveckling inom EU. OECD:s modellavtal syftar till det skatteavtal som inom EU berör skatt på inkomst och kapital. För att variera vår text används CFC-bolag synonymt med utländska bolag. Verklig etablering avser kompletteringsregel II och båda kommer att skrivas i texten. Bilaga 39a och vita listan har samma innebörd varför båda benämningarna kommer att skrivas i uppsatsen.
2 En introduktion till CFC-bestämmelserna
2.1 Inledning
I det här kapitlet ges en djupare förklaring till den svenska CFC-lagstiftningen. Först presenteras implementeringen i lagstiftningen och förändringen 2004 i kapitel 2.2. I kapitel 2.3 redogörs förändringen i lagstiftningen som skedde år 2008 med anledning av Cadbury Schweppes-målet. Vidare i kapitel 2.4 beskrivs förutsättningarna och rättsföljden av CFC- bestämmelserna. I kapitel 2.5 förklaras främst utifrån propositionen, vad som utgör kontroll och innehav. I kapitel 2.6 förklaras att både direkt och indirekt ägande träffas av
bestämmelsen samt hur beräkningen sker. I kapitel 2.7 redogörs det i vilka fall som delägare anses ingå i en intressegemenskap. I kapitel 2.8 ges grundläggande CFC-regler för vem av Skatteverket eller delägaren som har bevisbördan i en eventuell prövning. Avslutningsvis i kapitel 2.9 presenteras en slutsats för kapitlet.
2.2 Äldre lagstiftning
CFC-lagstiftningen presenterades i Sverige år 1990 samtidigt som avskaffandet av den svenska valutaregleringen gjordes, vilket sedan tidigare skyddat internationell skatteflykt.32
Det krävdes tillstånd från riksbanken om en person hade avsikt att överföra kapital till utlandet vilket inte godkändes om anledningen till syftet var att undvika beskattning i Sverige.33
I januari år 2004 gjordes den första omarbetningen av lagstiftningen och de nya CFC-reglerna trädde därefter i kraft efter ett beslut från riksdagen.34 Lagstiftningen ändrades främst för att förhindra transaktioner i lågbeskattade utländska juridiska personer för att minska den svenska skattebasen.35 Med utgångspunkt i att CFC-lagstiftningen ska förhindra
skatteplanering och skatteflykt så infördes de nya reglerna.36 Den äldre lagstiftningen hade brister och det fanns utrymme att kringgå CFC-beskattningen med bland annat indirekta
32 Wenehed, 2000, s. 38. Se även Kammarrätten i Stockholms mål 8708-12.
33 Dahlberg, 2014, s. 187.
34 Dahlberg, 2014, s. 187.
35 Dahlberg, 2014, s. 189.
36 Dahlberg, 2014, s. 189.
innehav i de utländska juridiska personerna.37 Även avyttringar av näringsbetingade andelar38
i lågbeskattade länder kunde ske utan någon beskattning i Sverige. Möjligheten fanns även att inhämta utdelning skattefritt från utlandet.39
2.3 Lagändring år 2008 till följd av Cadbury Schweppes-domen
Den kommande omarbetningen av lagen skedde år 2008 efter EU-domstolens
förhandsavgörande i Cadbury Schweppes-domen40. Målet handlade i korthet om ett brittisk bolag med två dotterbolag på Irland där skattebördan var betydligt mindre än den brittiska.
Enligt de brittiska reglerna skulle mellanskillnaden på ländernas skatt betalas till
Storbritannien. Domstolen i Storbritannien hävdade att etableringen som skedde på Irland endast var för skattemässiga fördelar medans Cadbury anförde att regelverket stred mot etableringsfriheten. Domstolen konstaterade att etableringar utomlands i syfte att nyttja ett förmånligt skattesystem, inte i sig är ett missbruk av etableringsfriheten.41
Frågan till EU-domstolen ställdes om artiklarna 43, 49 och 56 EG utgjorde ett hinder för nationell lagstiftning om ett bolag med hemvist i medlemsstat blir beskattad för vinster i ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat där en lägre beskattningsnivå föreligger.
Enligt domen framgår det att bolaget måste utgöra en verklig etablering för att undantas från CFC-beskattning och får inte vara ett rent konstlat upplägg42 såsom ett brevlådeföretag.
Konstaterandet ska kunna grundas på objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående i vilken grad bolaget existerar fysiskt.43 Ett så kallat brevlådeföretag är tomma bolag som endast innehar en postadress. Syftet är att särskilja dessa från verklig etablering med hjälp av kriterierna i 39a kap. 7 a § IL.
Domstolen ansåg att CFC-beskattningen i Storbritannien var ett hinder mot
etableringsfriheten då lagstiftningen inte endast hindrar rent konstlade upplägg som har till syfte att undgå beskattning. Därigenom ska vinster som kommer från en annan stat med lägre
37 Dahlberg, 2014, s. 187.
38 Näringsbetingad andel är en sådan andel i ett aktiebolag eller ekonomisk förening om den ägs av en juridisk person som uppfyller ägarkravet samt andra särskilda villkor, 24 kap. 32-34 §§.
39 Dahlberg, 2014, s. 189.
40 C-196/04.
41 C-196/04, p. 37.
42 Se bland annat, C-135/17.
43 C-196/04, p. 66-68.
beskattningsnivå inte CFC-beskattas om det utländska bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning, även om det föreligger skattemässiga skäl för etableringen.
Med anledning av målet infördes en kompletteringsregel i 39 a kap. 7 a § IL som är uppdelad i två delar, dels att den utländska juridiska personen hör hemma i en stat inom EES och dels att en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.
Ändamålet med den nya kompletteringsregeln var att i förenlighet med EU-rätten skapa ytterligare undantag från CFC-beskattning avseende verklig etablering inom EES-området.
2.4 Förutsättningar och rättsföljden av CFC-lagstiftningen
Reglerna som berör CFC-bolag återfinns i Inkomstskattelagens 39a kapitel, de redogör särskilda bestämmelser för delägare i vissa utländska juridiska personer. Regelverket innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster blir skattskyldig i Sverige för den del av överskottet som motsvarar delägarens andel av kapitalet i det utländska CFC-bolaget.44
Det krävs att bolaget är en utländsk juridisk person vilket uppfylls enligt 6 kap. 8 § IL om den utländska juridiska personen i den stat den hör hemma kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, föra talan inför domstolar och andra myndigheter samt att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över bolagets förmögenhet. En delägare i en utländsk juridisk person förstås som en skattskyldig person som vid årets utgång innehar eller kontrollerar, direkt eller indirekt, eller genom intressegemenskap, minst 25 procent i den utländska juridiska personens kapital eller röster, 39a kap. 2 § IL.
Enligt 39a kap. 2 § IL anses den utländska juridiska personen ha lågbeskattade inkomster om nettoinkomsten inte inkomstbeskattas alls eller om den inkomstbeskattas lindrigare än 55 procent, än vad bolaget skulle ha beskattats för i Sverige som ett svenskt aktiebolag.
Lagstiftaren har även skapat undantagsregler när inkomsten inte ska anses lågbeskattad, vilket är om landet framställs på den så kallade vita listan/bilaga 39a och som inte omfattas av där angivna undantag eller om en verklig etablering föreligger inom EES området.
Uppsatsen redogör dessa regler vidare i kapitel 3.
44 Dahlberg, 2014, s. 190.
CFC-lagstiftningen kan även medföra att en delägare som är begränsat skattskyldig i Sverige omfattas av reglerna om andelarna är knutna till ett fast driftställe i Sverige, vilket framställs i 39a kap. 2 § andra stycket IL. I 3 kap. 17 § IL benämns vilka personer som är begränsat skattskyldiga för sina inkomster och enligt 3 kap. 18 § IL för vilka inkomstslag som omfattas.
Den del av en inkomst som tagits upp av en begränsat skattskyldig delägare ska inte tas upp av en obegränsat skattskyldig delägare till beskattning, vilket stadgas i 39a kap. 13 § första stycket IL.
Inkomster som hänför sig till en internationell rederiverksamhet undantas även från CFC- lagstiftningen enligt 39a kap. 8 § IL. Det framgår inte klart vad som anses som internationell rederiverksamhet men det ska vara en rederiverksamhet som bedrivs i utlandet.45 Det
föreligger en internationell skattekonkurrens för rederier och syftet till undantaget är att fortsatt behålla de svenska rederierna inom landet.46
När bedömningen har gjorts om att CFC-reglerna är tillämpliga för den utländska juridiska personen ska det fastställas hur stor del av bolagets inkomster som delägaren ska beskattas för. Utgångspunkten för fastställandet är delägarens kapitalandel i CFC-bolaget.47
Anledningen till att beräkningen utgår från kapitalandelen motiveras utifrån att CFC-reglerna just riktar sig mot avkastningen på eget kapital som den utländska juridiska personen
lågbeskattas för.48 Både fysiska och juridiska delägare tar upp CFC-bolagets inkomster och utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 2 § och 12 § IL.
2.5 Kontroll och innehav
Bestämmelsen om innehav- och kontrollkrav i lågbeskattade utländska bolag infördes i lagen år 2004. Utredningen för propositionen49 gav förslag på att innehavskravet skulle vara tillräckligt med 10 procent samt att endast indirekta innehav via icke skattskyldiga utländska juridiska personer skulle beaktas. Regeringen ansåg däremot att gränsen skulle sättas vid 25 procent istället, ägarandelen bestäms utifrån den lägsta röst-andelen i ägarkedjan.50
45 Dahlberg, 2014, s. 200.
46 Dahlberg, 2014, s. 200.
47 Dahlberg, 2014, s. 190.
48 Prop 2003/04:10, s. 55.
49 Prop 2003/04:10.
50 Prop. 2003/04:10. s. 52.
Ledning och kontroll avser ett inflytande över en juridisk persons driftmässiga och finansiella styrning på bland annat ledning- och styrelsenivå.51 Exakt vad som utgör ledning eller
kontroll finns inte preciserat i OECD:s modellavtal artikel 9. Enligt propositionen avser innehavet i den utländska juridiska personen ägarandelen genom röster eller kapital.52
Kontroll är enligt propositionen alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande i företagets agerande.53 Även andra former av faktiskt inflytande omfattas, exempelvis kontroll som kan följa vid ett lån.54 En del former av avtalsförhållanden eller föreskrifter i
bolagsordningen kan också ses som kontroll.55 Prövningen av kontrollen sker mot bakgrund av omständigheterna i varje fall och gränsdragningar kan även avgöras i praxis enligt propositionen.56
2.6 Direkt och indirekt ägande
Direkt ägande syftar till ett innehav som sker utan någon part emellan. Innehav i en utländsk juridisk person genom svenska aktiebolag likställs som ett direkt innehav enligt 39a kap. 2 § tredje stycket IL. Ett av skälen till att lagen uppdaterats år 2004 var att bestämmelsen inte träffade ett indirekt ägande,57 men efter uppdateringen av lagstiftningen omfattas även det och reglerna går inte längre att kringgå. Ett indirekt ägande föreligger om de finns flera utländska juridiska personer i ägarkedjan, mellan delägaren och CFC-bolaget.58 Indirekta innehav gäller endast via utländska juridiska personer, och vid en svensk ägarkedja är det endast sista bolaget i strukturen som påverkas av CFC-bestämmelserna.59 Beräkningen görs utifrån 39a kap. 4 § IL och bestäms av både kapitalet och rösterna.60 Andelsinnehavet är resultatet av en multiplikation medan rösterna fastställs utifrån den lägsta röstandelen som förekommer i ägarkedjan.
51 Prop 2003/04:10. s. 54.
52 Prop 2003/04:1 s 52 ff.
53 Prop 2003/04:10 s 52 ff.
54 Prop 2003/04:10 s. 54.
55 Prop 2003/04:10 s. 54.
56 Prop. 2003/04:10 s. 54.
57 Dahlberg, 2014, s. 187.
58 Skatteverket, 2019, beskattning av CFC-bolag och dess ägare,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.2/339197.html#h-Delagare-vid-indirekt-agande, (Hämta 2020-05-22).
59 Blomquist, Förslag till förändringar av CFC-reglerna – en kritisk kommentar, Skattenytt, nr 12, 2018, s. 793, p. 2.
60 Skatteverket, 2019, beskattning av CFC-bolag och dess ägare,
,https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.2/339197.html#h-Delagare-vid-indirekt-agande, (Hämtad 2020-05-22).
2.7 Intressegemenskapen i 39a kap. 3 § IL.
CFC-lagstiftningen reglerar även andelar som innehas eller kontrolleras av flera personer i intressegemenskap med delägaren. Skälet till detta är att det inte ska vara enkelt att kringgå regelverket genom att sprida ut ägandet och inflytandet inom koncernen eller
närståendekretsen.61
I 39a kap. 3 § IL framgår det vilka personer som är i intressegemenskap och det berör både fysiska och juridiska personer. Två personer anses vara i intressegemenskap med varandra om någon av följande förutsättningar är uppfylld:
1. personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak samma ledning
2. personerna är juridiska personer och den ena personen, direkt eller indirekt, innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen 3. den ena personen är är fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital
eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 25 procent av den fysiska personen
4. personerna är juridiska personer och en och samma fysiska eller juridiska person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i personerna
5. personerna är enligt 2 kap. 22 § IL närstående, vilket avser make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling och dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i.
I andra och tredje stycket framgår det även att: “Vid bedömning av om personerna står under i huvudsak gemensam ledning ska närstående62 personer anses utöva ett gemensamt
inflytande” samt “om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt punkt 3 ska även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen”.63 Efter direktivet från EU mot skatteundandragande har kraven
61 Dahlberg, 2014, s. 193.
62 Se i punkt 5 ovan.
63 Prop 2017/18:296 s. 32.
sänkts för de skattesubjekt som anses vara i en intressegemenskap, tidigare omfattades ett ägande om 50 procent vilket nu är sänkt till 25 procent.64
2.8 Bevisbördan
Bevisbördan åligger den skattskyldige, vilket styrks i Cadbury Schweppes-domen. Där det framgår att ”Det i landet hemmahörande bolaget ska, eftersom det är bäst skickat i detta avseende, ges tillfälle att lägga fram de omständigheter som rör det verkliga skälet till varför CFC-bolaget etablerats och som visar huruvida sistnämnda bolags verksamhet utgör en faktisk verksamhet”.65
En inkomst hos en utländsk juridisk person som hör hemma inom EES ska inte anses som lågbeskattad om delägaren kan bevisa att den utländska juridiska personen utgör en verklig etablering från vilket en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.66 Delägaren bör också ha bättre förutsättningar för att kunna påvisa att verklig etablering föreligger än vad det allmänna ska kunna påvisa att det inte föreligger.67 Bevisbördan är inte en regel som uttryckligen framgår tydligt men lagrådet samt regeringen delar uppfattningen om att bevisbördan åligger den skattskyldige.68
Uttrycket “bevisa” säger inget om vilken styrka bevisningen ska ha, utan det är lika som i den traditionella skatteprocessen, alltså att omständigheterna ska “göras sannolika”.69 Den
allmänna bevisbörderegeln är att den som har enklast att bevisa något har bevisbördan och inom skatterätten har Skatteverket bevisbördan på inkomstsidan och den skattskyldige på kostnadssidan. Inom CFC-reglerna görs möjligtvis ett avsteg från detta då den skattskyldige ska bevisa att denne inte ska omfattas av CFC-beskattning för bolagets inkomster.70
64 Holmberg, Wahlund, Svensk Skattetidning, 2019 nr 3 “Anpassade CFC-regler från 1 januari 2019” s 189.
65 C-196/04 p. 70.
66 Prop. 2007/08:16 s. 16.
67 Prop. 2007/08:16 s. 17.
68 Prop. 2007/08:16 s. 17.
69 RÅ 2008 not. 61, samt Dahlberg, 2014, s. 211.
70 Dahlberg, 2014, s. 211-212.
Bevisbördan är strängare vid eventuell efterbeskattning och den åligger då Skatteverket. Om Skatteverket till exempel vill vägra ett tidigare medgivet avdrag ska den oriktiga uppgiften framgå tydligt.71
2.9 Slutsats avseende introduktion till CFC-bestämmelserna
Utifrån syftet att undantas från CFC-reglerna ska delägaren ha lägre innehav än 25 procent för att inte beskattas i Sverige för sitt överskott på det utländska bolaget. Om fler delägare tillsammans ingår i en intressegemenskap måste de tillsammans inneha lägre än 25 procent ihop för att inte CFC-beskattas.72 Innan år 2004 träffades endast direkt ägande av CFC- reglerna, men nu omfattas både direkt och indirekt ägande i den utländska juridiska personen av reglerna vilket försvårar att delägare kan undantas från beskattning.73 I och med Cadbury- domen år 2008 fick även etableringsfriheten en större betydelse inom CFC-bestämmelserna, därmed ska delägare ha rätt att placera bolag utomlands under vissa förutsättningar som CFC- lagstiftningen reglerar. Bevisbördan åligger den skattskyldige att bevisa att denne inte ska vara föremål för löpande beskattning från CFC-bolagets överskott.74
71 Skatteverket, Bevisning,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2020.6/327490.html,(Hämtad 2020-05-22) samt HFD 2012, ref. 69.
72 Se kapitel 2.7.
73 Se kapitel 2.6.
74 Se kapitel 2.8.
3 Lågbeskattade inkomster
3.1 Inledning
För att CFC-lagstiftningen ska bli tillämplig krävs det att fastställa vad som utgör
lågbeskattade inkomster. Lagstiftaren har skapat tre regler för denna beräkning, huvudregeln samt kompletteringsregeln I och II. I kapitel 3.2 nedan framställs vart gränsen går
procentuellt för att inkomsten ska anses som lågbeskattad. I 3.3 förklaras hur beräkningen för den lågbeskattade inkomsten går till. I 3.4 anges vad som avses med kompletteringsregel I, det vill säga vita listan/bilaga 39a. I 3.5 beskrivs hur en verklig etablering uppnås i enlighet med kompletteringsregel II. Avslutningsvis framställs en slutsats i kapitel 3.6.
3.2 Huvudregeln 39a kap. 5 § IL
Huvudregeln återfinns i den femte paragrafen och som tidigare nämnt är regeln som ser på bolagsskattesatsen i det utländska landet. För att fastställa om nettoinkomsten är lågbeskattad eller inte hos den utländska juridiska personen görs en fiktiv svensk skatteberäkning.
Inkomsten ska anses lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas lägre än 55 procent av den beskattning som skulle skett i Sverige för ett svenskt aktiebolag. Eftersom bolagsskattesatsen är 21,4 procent75 i Sverige år 2020, blir CFC-bestämmelserna tillämpliga om skattesatsen i det utländska landet är 11,77 procent eller lägre. Huvudregeln är endast tillämplig om nettoinkomsten är positiv, därmed kan inte en utländsk juridisk person med underskott vara ett CFC-bolag.76
3.3 Beräkning av nettoinkomsten för huvudregeln 39a kap. 6 § och 10-12 §§ IL
Enligt 39a kap. 10 § ska den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag vid beräkningen av överskottet och inte som ett investmentbolag. Vidare enligt 39a kap. 11 § görs beräkningen med utgångspunkt från resultat- och balansräkningarna, dessa ska vara upprättade i enlighet med Bokföringslagen (1999:1078) förkortas BFL. Det finns även en inskränkning i 39a kap. 6 § IL när överskottet beräknas. I paragrafen redogörs det att avdrag inte får göras för avsättning till periodiseringsfond, underskott som uppkommit de tre
75 65 kap. 10 § IL, se övg. best. SFS 2018:1206 2N11 st.
76 Dahlberg, 2014, s. 194.
senaste åren och som tidigare inte dragits av får tas upp vid beräkning. Detta gäller endast om delägaren var delägare vid utgången av respektive beskattningsår, 39a kap. 6 § 2 p. IL.
3.4 Kompletteringsregeln I 39a kap. 7 § IL (Bilaga 39a/vita listan)
Den andra regeln, kompletteringsregeln I stadgas i 39a kap. 7 § IL och innebär att om nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen är lågbeskattad ska den ändock inte anses lågbeskattad om den juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39a och som inte omfattas av däri angivna undantag.
Eftersom reglerna är komplicerade underlättar listan i bilaga 39a tillämpningen genom att den är uppdelad på fem världsdelar och rubrikerna talar om ifall det sker beskattning eller inte i de uppräknade landet. Även vissa typer av inkomster kan vara undantagna i respektive land.
De stater eller inkomster som inte omfattas av kompletteringsregeln är de områden som har mycket låg eller ingen skattesats alls, det kan även vara frågan om svåröverskådliga
förmånsregler som inte tillåts enligt de svenska reglerna.77
Att krav ställs på att den utländska juridiska personen är skattskyldig innebär inte att denne faktiskt betalar någon skatt, detsamma gäller även inkomster i utländska filialer enligt 39a kap. 9 § IL.78 Detta har tidigare avgjorts i praxis79, domen rörde två dotterbolagen som var skattskyldiga men då de bedrevs i en frihandelszon var bolagen befriade från inkomstskatt.
Kompletteringsregeln var därmed tillämplig i fallet och inkomsterna skulle inte anses lågbeskattade.80 Om Sverige har ingått ett skatteavtal med en stat är kompletteringsregeln I endast tillämplig på inkomster som omfattas av avtalets regler enligt 39a kap. 7 § 3 st. IL.
Regeringen tog fram förslag år 2018 på att bilagan i 39a skulle uppdateras. Listan skulle undersökas genom att länder som inte anses har godtagbara skattesystem ska uteslutas från kompletteringsregeln i 39a kap. 7 § IL, samt de länder som anses ha godtagbara skattesystem ska omfattas av regeln.81 I samband med lagens uppdatering år 2019 fick Skatteverket i uppdrag att se över listan vilket som framställs i kapitel 5.4.
77 Dnr. 131 201506-17/113, s. 11.
78 Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 28/04 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 december 2004.
79 Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 28/04 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 december 2004.
80 Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 28/04 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 december 2004.
81 Prop. 2017/18:296 s. 39.
3.5 Kompletteringsregeln II 39a kap. 7a § IL (Verklig etablering)
Efter Cadbury Schweppes förhandsavgörandet i EU-domstolen infördes den andra kompletteringsregeln (II) och stadgades i 39a kap. 7a § IL. Bestämmelsen innebär att inkomsten inte ska anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat inom EES samt utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.
Enligt 39a kap. 7a § IL ska prövningen om en verklig etablering föreligger, ta särskild hänsyn till tre omständigheter. Den första omständigheten är om den utländska juridiska personer har egna resurser i etableringsstaten, det kan vara i form av lokaler och utrustning som är
nödvändig för verksamhetens bedrivande. Den andra omständigheten är om den utländska juridiska personer har resurser i form av personal som har den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten. Den tredje omständigheten är om personalen självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.
Exempelvis krävs ett kontor med viss utrustning för att verksamheten ska kunna bedrivas, det ställs dock inget krav på att den utländska juridiska personen behöver äga lokalen eller utrustningen utan det är tillräckligt att den juridiska personen förfogar över utrymmet eller utrustningen.82 Syftet är bland annat att särskilja så kallade brevlådeföretag som endast har en postbox i den utländska staten.83 Det som innebär att personalen ska ha nödvändig kompetens är att de ska kunna bedriva verksamheten i egen regi utan inflytande från exempelvis
moderbolaget.84 Utifrån den tredje aspekten görs en helhetsbedömning, om personalen självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten. Ägarna kan genom styrelsen eller stämman besluta om allmänna riktlinjer och anvisningar, men om det finns inskränkningar i personalens behörighet att företräda den juridiska personen i förhållande till tredje man, kan det anses som att personalen har en begränsad rätt att fatta beslut i den löpande verksamheten och därmed uppfylls inte kriteriet att en verklig etablering föreligger.85
I samtliga fall görs en helhetsbedömning och prövningen sker utifrån relevanta omständigheter i de enskilda fallen, det öppnar även upp att det som faller utanför
82 Prop. 2007/08:16 s. 30.
83 Prop. 2007/08:16 s. 21.
84 Prop. 2007/08:16 s. 21.
85 Prop. 2007/08:16 s. 21.
paragrafens ordalydelse kan vara en del av bedömningen.86 Även om etableringens syfte är att nyttja ett förmånligare skattesystem innebär det inte att CFC-beskattning ska ske i vissa fall,87 kompletteringsregel II möjliggör att delägaren kan visa att en verklig etablering föreligger och därmed inte omfattas av CFC-beskattningen.
I förhandsbeskedet från skatterättsnämnden 53-18/D, år 2019 ägde två skattskyldiga personer andelar i en alternativ investeringsfond (AIF) belägen i Luxemburg. Anledningen till ägandet var avyttringen av ett företag och köpeskillingen återinvesteras i en fond. Den ena personen kontrollerade, tillsammans med andra i en intressegemenskap mer än 25 procent av rösterna.
Den andra personen kontrollerade tillsammans med andra i intressegemenskap, mindre än 25 procent i fondbolaget. Fondbolaget samarbetade med ett förvaringsinstitut och ett förvaltande bolag i Luxemburg. I Luxemburg är kollektiva organisationer undantagna från bolagsskatt.
Skatten som betalas i Luxemburg var en registreringsavgift samt 0,01 procent av
nettotillgångarna i fonden. Fondbolaget behövde ingen lokal eller personal, annat än styrelsen eller fondförvaltaren. Styrelsen fattade beslut i Luxemburg och det skedde en gång i kvartalet med två dagars förberedelse. Skatteverket ansåg att de skulle undantas från CFC-reglerna eftersom den funktion som styrelsen till fondbolaget hade var en naturlig följd av den EU- rättsliga reglering av denna typ av AIF-fond. Skatterättsnämnden kom fram till att de utgjorde verklig etablering, således tillämpades inte CFC-reglerna i 39 a kap 7a § IL.
Men i ett annat rättsfall88 från Kammarrätten som behandlar en delägare till ett holdingbolag i Luxemburg som även där saknade lokal, personal och utrustning däremot skulle beskatta för överskottet i Sverige enligt CFC-reglerna. Verksamheten bestod av investeringsbeslut samt upphandling av rådgivningstjänster. Bolaget administrerades av inhyrd arbetskraft. Eftersom ingen personal fanns kunde inte heller några självständiga beslut fattas på plats. Personen i fråga innehade endast bolaget med fullmakt. På adressen fanns flera bolag registrerade och ansågs i Skatteverkets mening som ett brevlådeföretag med konstlat upplägg och det därför inte utgjorde något hinder för etableringsfriheten. Kammarrätten i Stockholm anförde att ingen självständig verksamhet hade bedrivits och att syftet med bolaget var att uppnå en skattemässig fördel.
86 Prop. 2007/08:16 s. 21.
87 C-196/04.
88 KamR UM 8708-12.
Uttrycket verklig etablering utgår från EU-domstolens praxis och ny praxis därifrån har omedelbar betydelse för tolkningen av den svenska lagstiftningen därmed är domar från EU- domstolen relevanta för den svenska lagstiftningen.89 Ämnet har prövats i fallet C-116/16 T Danmark, där konstaterades det att om det föreligger någon faktisk ekonomisk verksamhet ska det byggas på en analys av samtliga relevanta faktorer. De som kan vara av relevans är företagets ledning, balansräkningen och strukturen på kostnaderna och de faktiska utgifterna samt de som förekommer i den svenska lagstiftningen, anställd personal, lokaler och
utrustningen som bolaget förfogar över.90 Vidare förklarades det i C-504/16 Deister Holding att koncernens struktur och affärsstrategier som är tillgängliga kan tillgodoräknas den
ekonomiska verksamheten i bedömningen om en verklig etablering föreligger.91
3.6 Slutsats avseende lågbeskattade inkomster
Då huvudregeln är komplex hjälper kompletteringsreglerna till en lättare tillämpning av lagstiftningen. Den vita listan har nyligen uppdaterats i och med omarbetningen av lagen 1 januari 2019 efter Skatteverkets undersökning.92 Kompletteringsregeln II som stadgades efter Cadbury Schweppes ger den skattskyldige möjlighet att kunna uppfylla en verklig etablering i staten och därmed kunna undantas från CFC-beskattningen. Det ställs krav på både lokal utrustning samt personal och att personalen har tillräcklig kunskap och befogenheter. De kan finnas skattemässiga skäl till etableringen men de viktigaste för att uppfylla lagstiftningen är att det inte föreligger ett konstlat upplägg utan att en ekonomisk verksamhet bedrivs.93
89 Holmberg, Wahlund, Svensk Skattetidning, 2019 nr 3 “Anpassade CFC-regler från 1 januari 2019” s. 189.
90 C-116/16 T Danmark p. 104.
91 C-504/16 Deister Holding p. 74.
92 Se kapitel 3.4.
93 Lindström-Ihre och Karlsson, Skattenytt, 2008, “De nya cfc reglerna - är en verklig etablering affärsmässig eller ej?”, s. 614.
4 Internationella utblickar
4.1 Inledning
Nedan görs en inblick i de EU-harmoniserade direktiven. Inledningsvis i kapitel 4.2 redogörs OECD:s BEPS-projekt, vilket är projektet som är bakgrunden till den uppdaterade
lagstiftningen. Sedan utreds direktivet mot skatteundandragande i kapitel 4.3. I kapitel 4.4 ges en förklaring till vad som utgör en inskränkning i etableringsfriheten. Etableringsfriheten är av stor vikt vid bedömning, särskilt efter Cadbury Schweppes-målet. Kapitlet avslutas med en slutsats i kapitel 4.5.
4.2 OECD:s BEPS-projekt
Våren år 2013 påbörjade OECD ett projekt för att motverka skattebaserosion och förflyttning av vinster.94 Det främsta grundläggande arbetet med att få fram regler och riktlinjer för CFC- lagstiftningen är att se till att reglerna inte leder till dubbelbeskattning.95 År 2015 publicerade OECD sin slutliga rapport angående CFC-regler i Beps action 3-projektet. Rapporten
innehåller förslag om hur CFC-reglerna ska utformas för att förhindra att länders skattebaser eroderas genom att internationella företagsgrupper placerar bolagsvinster i länder med ingen eller väldigt låg bolagsskatt.96 Rekommendationerna är frivilliga att implementera i svensk rätt.97 En särskild hybridregel rekommenderas bland annat att implementeras för att motverka att företag klassificerar sig på ett visst sätt för att undvika CFC-beskattning.98 De länder som väljer att implementera reglerna får regler som effektivt förhindrar att skattskyldiga överför inkomster till utländska dotterbolag.99 Enligt OECD bör lagstiftningen även innehålla ett test för att kontrollera rösträtt och en ekonomisk kontroll, bland annat rätten till tillgångar och
94 Prop. 2017/18:296 s. 20.
95 OECD BEPS-Project, action 3, 2015, s. 15.
96 Gudesjö, Skärpta CFC-regler i ljuset av BEPS, Svensk Skattetidning 2015:4 s. 389.
97 Skatteverket, BEPS-åtgärdspunkterna,
https://www.skatteverket.se/foretagochorganisationer/skatter/internationellt/bepsettarbeteinomoecd/bepsatgards punkterna.4.3810a01c150939e893f7643.html#Action3DesigningEffectiveControlledForeigncompanyRules, (Hämtad 2020-05-06).
98 Gudesjö, 2015, https://home.kpmg/se/sv/home/nyheter-rapporter/2015/10/taxnews-49-2015-sv.html. (Hämtad 2020-05-06).
99 Prop. 2017/18:296 s. 21.
kapital.100 Gränsen på kontroll rekommenderas vara på 50 procent men det är fritt för varje land att själv tillämpa en lägre minimigräns.101
OECD uppskattar att en aggressiv internationell skatteplanering leder till omkring 4-10 procent i intäktsförluster av de globala bolagsskatteintäkterna och då det kan vara svårt för de enskilda länderna att på egen hand motverka detta ger BEPS-projektet en gemensam
samordning för medlemsländerna.102 BEPS-projektets målsättning är att fördela
skattebetalningen på ett effektivare sätt och sprida de finansiella resurserna inom unionen samt samverka mellan medlemsländerna i skattefrågor. Det innebär bland annat att EU:s medlemsländer ska informera varandra om eventuella förhandsbesked (tax rulings), OECD följer sedan upp om medlemsländerna genomfört det.103
4.3 Direktivet mot skatteundandragande
Europeiska kommissionen föreslår att direktivet104 mot skatteundandraganden ska motverka skatteundandraganden i företagssektorn på den inre marknaden. Skatteflykt och
skatteundandragande har en hög politisk prioritering för att skydda den enskilda skattebasen i staten. Direktivet105 är inriktat på situationer där skattebetalarna agerar mot lagstiftningens ändamål för att få skatterättsliga fördelar genom att sänka sin skattebörda.106 Kommissionen påstår att situationerna snedvrider den inre marknaden och skapar skattekonkurrens, de vill därmed uppnå balans mellan medlemsländerna.107
100 Gudesjö, 2015, https://home.kpmg/se/sv/home/nyheter-rapporter/2015/10/taxnews-49-2015-sv.html, (Hämtad 2020-05-06).
101 Gudesjö, 2015, https://home.kpmg/se/sv/home/nyheter-rapporter/2015/10/taxnews-49-2015-sv.html, (Hämtad 2020-05-06).
102 Prop. 2017/18:296 s. 21.
103 Skatteverket, BEPS-ett arbete inom OECD,
https://www.skatteverket.se/foretagochorganisationer/skatter/internationellt/bepsettarbeteinomoecd.4.3810a01c1 50939e893f7598.html. (Hämtad 2020-03-17).
104 Rådets direktiv (EU) 2016/1164.
105 Rådets direktiv (EU) 2016/1164.
106 2015/16:FPM48 s. 1.
107 2015/16:FPM48 s. 1.
Direktivet har en minimistandard vilket ger länderna flexibilitet att kunna införliva reglerna på ett sätt som passar de enskilda medlemslandet för att eventuellt implementera direktivet längre än minimistandarden för att kunna skydda den enskilda skattebasen.108
Direktivet ska förhindra vinstöverföring till länder med låg eller ingen skatt alls.109 De bolag som har hemvist inom EU kan bara bli föremål för CFC-beskattning om de rör sig om en konstlad etablering som huvudsakligen syftar till att uppnå skattefördelar. Direktivet kräver även att medlemsstaterna ska se till att dubbelbeskattning undviks.110
4.4 Inskränkning i etableringsfriheten
Etableringsfriheten går hand i hand med fri rörlighet för kapital som återfinns i artikel 63 FEUF där det framgår att alla sorters restriktioner för kapitalrörelse mellan medlemsstaterna är förbjuden. EU-domstolen kom fram till att de grekiska reglerna stred mot principen om etableringsfrihet i målet Royal Bank of Scotland111, då ett bolag med säte utomlands med fast driftställe i Grekland beskattades med en högre skattesats än grekiska bolag. I Cadbury Schweppes-målet112 konstaterades det att en etablering som endast har till syfte att utnyttja ett förmånligare skattesystem inte utgör någon missbruk mot etableringsfriheten.113 Efter
Schweppes-målet fick etableringsfriheten en större roll inom CFC-reglerna då varje enskilt fall ska avgöras med utgångspunkt i syfte med den ekonomiska engagemanget, alltså om etableringsfriheten missbrukas eller inte.
4.5 Slutsats avseende internationella utblickar
Direktivet mot skatteundandraganden är direktivet som EU utformade efter att OECD gav ut sitt BEPS-project för att länder inom EU ska samverka kring CFC-regleringen.
Uppdateringen av lagstiftningen som kommer att beröras nedan i kapitel 5 är ursprungligen från rekommendationer i direktivet som BEPS-Project utgav. Bland annat rekommenderas att implementera en hybrid regel som ska se till att olika konstellationer för att undgå skatt ska
108 Prop. 2017/18:296 s. 30.
109 2015/16:FPM48 s 3.
110 Prop. 2017/18:296 s. 22.
111 C-436/00, p. 65.
112 C-196/04.
113 C-196/04 p. 37.
omfattas. Då etableringsfriheten är viktig inom EU, är det viktigt att medlemsländerna får tydliga direktiv kring vart gränsdragning går för skatteflykt samt allas rätt till en
etableringsfrihet.114
114 Se kapitel 4.4.
5 Uppdatering av den svenska CFC-lagstiftningen år 2019
5.1 Inledning
I det här kapitlet redogör vi de senaste förändringarna i CFC-reglerna. I kapitel 5.2 ges inledningsvis en kort inblick i regeringens förslag efter EU:s senaste direktiv. I kapitel 5.3 redogör vi diskussionerna kring uppdateringen av intressegemenskapen. I kapitel 5.4
redogörs Skatteverkets uppdrag från regeringen om att uppdatera bilaga 39a. Kapitlet avslutas med en analys samt en slutsats av den senaste lagändringen.
5.2 Regeringens förslag om ändringar i CFC-reglerna år 2019115
Den senaste omarbetningen av 39a kapitlet i Inkomstskattelagen trädde i kraft 1 januari 2019 med bakgrund till att Sveriges CFC-regler ska vara anpassade till EU:s direktiv 2016/1164 om regler mot skatteundandraganden. För att Sverige ska leva upp till de krav som ställdes från direktivet gjordes justeringar i den svenska CFC-lagstiftningen. Direktivet gav en minimistandard men tillät länderna att införliva reglerna längre än direktivets ordalydelse i syfte att säkerställa högre skyddsnivå,116 då direktivet har så kallad minimikaraktär117. Regeringen menade att för att den svenska CFC-lagstiftningen ska uppfylla sitt syfte bör dessa ändringar göras för att den svenska skattebasen inte ska förloras. Eftersom direktivet ställer krav på ändringar bör Sverige vidta dessa för att ha implementerat direktivet korrekt och inte bli åtalade för fördragsbrottstalan i EU-domstolen.118
Direktivet innehöll ”rätt att motta mer än 50 procent av subjektets vinst” vilket avser den
“ekonomiska kontrollen”119 som delägaren kan ha, detta är ett visst sätt att kringgå
innehavskravet genom att ha rätt till värdet även om personen inte har majoritet av andelar i bolaget. Sverige ansågs ha en bred räckvidd för begreppet “kontroll” men kritik kom från bland annat Sveriges Advokatsamfund som framförde att rätt till vinst kan förekomma utan att kontroll föreligger, till exempel när en person har preferensaktier som ger rätt till mer än 50 procent av bolagets vinst men innehav eller kontrollen är lägre än 25 procent i bolaget. De
115 Prop. 2017/18:296.
116 Prop. 2017/18:296, s. 28.
117 Prop. 2017/18:296 s. 30.
118 Prop. 2017/18:296 s. 95.
119 Prop. 2017/18:296, s. 29.
anförde att 39a kap. 2 § IL, bör utvidgas och att en person även anses vara delägare om den har rätt till vinst i CFC-bolaget. Då en sådan lagändring skulle omfatta den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 FEUF, ansåg regeringen att bestämmelsen inte bör utvidgas eftersom de skulle begränsas och då gå emot själva syftet med CFC-reglerna.120
Lagen trädde i kraft 1 januari 2019 och tillämpas för första gången på beskattningsåret som börjar efter 31 december 2018,121 reglerna kommer därmed tidigast ha praktisk effekt för de som ger CFC-andelar vid utgången av beskattningsåret 2019.122
5.3 Intressegemenskap
Propositionen innehöll en ändring i intressegemenskap att det nu krävs minst 25 procent i istället för den tidigare gränsen på 50 procent. Ändringen avsåg även en ny punkt (p.4) i paragrafen att två personer ska anses vara i intressegemenskap om de är juridiska personer och en och samma person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i personerna. Sänkningen av intressegemenskapen gör nu att den är i enlighet med direktivets nivå.
Däremot gjordes ingen justering avseende innehavskravet på motsvarande sätt då direktivet har en vidare omfattning gällande innehavet än den svenska lagstiftningen. Enligt 39a kap. 2
§ IL omfattas enbart indirekt innehav genom andra utländska juridiska personer och inte indirekt innehav genom svenska juridiska personer men i praktiken saknas betydelse då regeln omfattar 25 procents innehav eller intressegemenskap. De svenska reglerna tillämpas ändock i fler situationer än vad direktivet kräver, vilket är förenligt med direktivets
minimikaraktär.123
120 Prop. 2017/18:296, s. 30.
121 Prop. 2017/18:296, s. 11.
122 Holmberg, Wahlund, Svensk skattetidning, 2019 nr 3 “Anpassade CFC-regler från 1 januari 2019” s 189.
123 Holmberg, Wahlund, Svensk skattetidning, 2019 nr 3 “Anpassade CFC-regler från 1 januari 2019” s 189.
5.4 Ändring av vita listan/bilaga 39a
I samband med den senaste omarbetningen av lagen som skedde 1 januari 2019 fick
Skatteverket i uppdrag av regeringen om att uppdatera den så kallade landlistan i bilaga 39a IL vilket som framställdes i en promemoria124 . Uppdraget innebar att Skatteverket
undersökte ländernas skattesystem och skattesatser samt utredde vilka länder som har infört eller avskaffat skatteförmåner som inte är förenliga med CFC-lagstiftningen och därmed bör undantas från kompletteringsregeln i 39a kap. 7 § IL. De länder som kunde undantas från listan gör det möjligt för Sverige att beskatta den utländska juridiska personens överskott under förutsättning att övriga förutsättningar i lagstiftningen är uppfyllda.125
Efter Skatteverkets översyn kunde Kanada och Papua Nya Guinea läggas till bland de länder som ska omfattas av kompletteringsregeln. Det finns även stater som delvis omfattas av regeln, dessa områden har vissa förmånsregler för inkomster som skattemässigt gynnas och CFC-beskattningen blir tillämplig på de inkomster som inte beskattas med den normala skattesatsen. Efter undersökningen har undantaget för vissa inkomster ökats i större utsträckning och det är numera 23 av EU:s medlemsländer som kan bli föremål för CFC- beskattning.126
Avslutningsvis såg Skatteverket till vilka länder som inte ska omfattas av
kompletteringsregeln, dessa länder har låg eller ingen skatt alls, det kan även föreligga
särskilda förmånsregler som i ovannämnda fall. I syfte att motverka aggressiv skatteplanering så har nu regeringen beslutat om att bland annat även ta bort bland annat Malta från vita listan då det är ett vanligt förekommande land bland svenska delägare.127 Bolag etablerade inom EES-området som uppnår en verklig etablering är dock fortsatt undantagna från CFC- beskattningen enligt 39a kap. 7a § IL.
124 Dnr. 131 201506-17/113.
125 Dnr. 131 201506-17/113.
126 Dnr. 131 201506-17/113.
127 Dnr. Fi2018/00823/S3, s. 35. Samt Lagerström, Zachrisson Winberg, 2017, paradisläckan: 1000 svenskar i Maltabolag, svt, (artikel), https://www.svt.se/nyheter/granskning/paradislackan-1-000-svenskar-i-maltabolag, (hämtad 2020-05-22) Se även Dnr. 131 201506-17/113.
5.5 Analys av uppdateringen
Genom att gränsen för intressegemenskapen har sänkts och nu är i enlighet med direktivet kommer det leda till att utspridda ägarkonstellationer påverkas av CFC-reglerna i större utsträckning. Skatteverkets uppdatering128 av den vita listan var på uppdrag av regeringen och ledde till att ländernas skattesystem undersöktes för att se vilka stater som hade godtagbara system i enlighet med den svenska CFC-lagstiftningen, detta är ett arbete som krävs med jämna mellanrum för att hålla bilagan uppdaterad. I de länder som har godtagbara system kan däremot vissa typer av inkomster istället tas upp till CFC-beskattning om dessa inte anses uppfylla kraven.129
Framförallt att Malta undantas från listan och därmed kan bli föremål för CFC-beskattning är den största förändringen ur ett svenskt perspektiv då Malta är ett av de vanligaste
förekommande landen bland svenskar att placera bolag i.130 Bolagsskattesatsen i Malta är 35 procent,131 men med imputationssystem i lagstiftningen kan skattebelastningen elimineras nästan helt, då den bolagsskattesats som tas ut kan sedan återbetalas till delägaren.132 Att regeringen nu valt att undanta Malta från listan ifrågasattes från FAR i propositionen då systemet varit sådant sedan år 2004 och därmed tillåtits i Sverige sedan tidigare men regeringen konstaterar att Malta numera ska vara undantagna från kompletteringsregeln.133
Resultatet av den senaste uppdateringen är att fler delägare till utländska bolag träffas av CFC-beskattning.
5.6 Slutsats avseende den senaste uppdateringen av CFC-lagstiftningen
Uppdateringen av CFC-reglerna avser en skärpning av lagstiftningen för att skydda den svenska skattebasen. Detta ger CFC-lagstiftningen ett större tillämpningsområde när gränsen för intressegemenskapen sänkts från 50 procent till 25 procent. Däremot har ingen justering skett avseende kontroll och innehav.134 Skatteverkets undersökning ledde till en stor
128 Dnr. 131 201506-17/113.
129 Se kapitel 3.4.
130 Lagerström, Zachrisson Winberg, 2017, paradisläckan: 1000 svenskar i Maltabolag, svt, (artikel), https://www.svt.se/nyheter/granskning/paradislackan-1-000-svenskar-i-maltabolag, (hämtad 2020-05-22).
131 Dnr. 131 201506-17/113 s. 19.
132 Prop. 2017/18:296 s. 46. samt Holmberg, Wahlund, Svensk skattetidning, 2019 nr 3 “Anpassade CFC-regler från 1 januari 2019” s 189.
133 Prop. 2017/18:296 s. 39.
134 Se kapitel 2.5.
