I
Examensarbete. Kandidatuppsats inom Fastighetsvetenskap
Sälja fastigheter eller aktier?
- När verksamhetens inriktning hindrar att andelar blir näringsbetingade
Sell property or shares?
- When activity prevents shares to be business-related Erik J. Bysell
VT 2013
II
Sammanfattning
Under 2003 infördes nya regler som gjorde utdelning och försäljning av näringsbetingade andelar skattebefriade. Genom att bolagsförpacka en fastighet innan försäljning kunde bolagen undkomma kapitalvinstbeskattning om andelarna i dotterbolaget var
näringsbetingade. Om andelarna i dotterbolaget däremot är att klassificera som lagertillgångar kommer det säljande bolaget att beskattas för kapitalvinsten. Det är därför av stor vikt att det säljande utreder vilken karaktär andelarna i dotterbolaget kommer att få vid
försäljningstidpunkten, då syftet med paketering är att försäljningen skall bli skattefri. Paketeringsförandet i sin enklaste form fungerar så att moderbolaget startar ett helägt dotterbolag. Moderbolaget genomför sedan en underprisöverlåtelse av fastigheten till dotterbolaget. Aktierna i dotterbolaget avyttras till en extern köpare för marknadspris.
Syftet med uppsatsen är att undersöka vilken typ av bolagsverksamhet som styr hur andelarna i ett dotterbolag klassificeras. Grundregeln säger att om ett moderbolag är verksamma inom handel med fastigheter, byggnads- eller tomtrörelse kommer andelarna direkt att klassificeras som lagertillgångar.
Jag har i uppsatsen kommit fram till att det i förarbetena inte finns någon tydlig definition om vad som är handel med fastigheter, utan vägledning i detta har fått göras utifrån praxis. Enligt två nya avgöranden tyder det på att upp till sexton fastigheter kan säljas utan att bolaget skall anses bedriva handel med fastigheter. Lagen är tydlig i att andelar som är förknippade med byggnadsrörelsen omöjliggör att andelar kan vara näringsbetingade. Jag har studerat hur stor anknytningen till byggnadsrörelse fysisk person eller fastighet kan ha utan att bli
byggmästarsmittade. I praxis har jag funnit att den fysiska personens bestämmande över byggnadsrörelse är något som gör reglerna i 27. kap. IL. gällande. För ett fastighet är det anknytning till byggnadsrörelsen som gör dito. Dock finns möjligheten för ett moderbolag som driver byggnadsrörelse att skapa ett holdingbolag som i sin tur äger det dotterbolag som skall säljas. Genom detta skapas en distans till byggnadsrörelsen som gör att andelarna i dotterbolaget kan vara näringsbetingade.
III
Abstract
In 2003, new rules were introduced for taxable dividends and sales of business-related shares. It made it possible to sell properties without any taxation, by "packing" the property in an affiliate company before its introduced to the market. If the affiliate company is to classify as business-related shares, the disposal will be without capital gain tax, if the shares in the affiliate company is storage assets the company will be taxed for its earnings. It is therefore important that the selling company will investigate the nature of the shares that the affiliate will have, since the purpose of packaging is that the sale will be out taxation.
The process of "packing", in its simplest form is when that a parent company creates a wholly owned subsidiary and later carries out an undervalued transfer of the property to the
subsidiary. The shares of the subsidiary are then sold to an outside buyer to the market price. The purpose of this essay is to investigate which activities of a parent company that controls the classification of the shares in the subsidiary company. The general rule stipulates that if parent company is affiliated with business regarding properties, lots or construction the shares will be directly classified as "inventory assets".
This thesis concludes that the preparatory legislative documents does not give a clear
definition of what is considered trade in real estate or construction business. Guidance in this matter has thus been completed trough court practice. According to two new rulings the sale of up to sixteen properties can be carried out without the company necessary being classified as executing business with properties. What controls, if a company's operation as a
"construction business" shall make it impossible that the shares in a subsidiary may be business-related, is according to practice , control of the company for a physical person and the connection between a "construction business" and the real estate keeping company. However, there is a possibility of distancing construction operations from a subsidiary, that is to be sold, by having the subsidiary company being owned by a holding company. Thus circumventing the relation to the "construction business" that makes the shares "inventory assets".
IV
Förord
Arbetet med denna kandidatuppsats har gett mig en djupare insikt i det skatterättsliga området något jag alldeles säkert kommer att ha stor nytta av under min stundande yrkeskarriär. Jag vill tacka mina kamrater på Juridicum för ovärderliga tips om hur man orienterar sig inom det rättsvetenskapliga området, Gustav Sjödin på PWC för korrekturläsning och kritiska frågor samt min handledare Per-Henning Grauers för goda idéer, stort kunnande och vägledning.
Lund, 23 maj 2013. Erik J. Bysell
V
Förkortningslista
f. Följande sida ff. Följande sidor jfr. Jämför HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) JB Jordabalken (1970:994) kap. Kapitel Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens årsbokSL Lag (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter SOU Statens offentliga utredningar
1
Innehåll
Sammanfattning ...II Abstract ... III Förord ... IV Förkortningslista... V 1. Inledning... 3 1.1 Problemområde ... 3 1.2 Syfte ... 5 1.3 Frågeställning ... 5 1.4 Avgränsningar ... 51.6 Metod & material ... 5
1.7 Disposition ... 6
2. Försäljningsprocessen ... 8
2.1 Att sälja fast egendom ... 8
2.1.1 Skatterättsliga konsekvenser ... 8
2.2 Att sälja fastighet genom bolag... 8
2.2.1 Underprisöverlåtelse... 9
2.2.2 Lagfart ... 10
2.2.3 Den externa försäljningen ... 10
2.3 Jämförande exempel... 10
2.3.1 Exempel traditionell försäljning... 10
2.3.2 Exempel paketering... 11
3. Näringsbetingad andel eller lagertillgång ... 13
3.1 Näringsbetingad andel... 14
2 3.3 Byggmästarsmitta... 15 4. Praxis... 17 4.1 HFD 2012 ref. 37. ... 17 4.2 HFD 2012 not. 34... 18 4.3 HFD mål nr 6555-11. ... 20
4.4 Kammarrätten i Göteborg 2013-01-08 mål nr 4366-4367-11 ”Guldmyranfallet”... 21
4.5 RÅ 2005 ref. 3... 22
4.6 RÅ 2000 not. 24 ... 23
5. Analys... 25
5.1Inledning... 25
5.2 Handel med fastigheter... 25
5.3 Byggnadsrörelse ... 26
6. Avslutande diskussion... 28
3
1. Inledning
I en fastighetsmarknad med stigande priser söker fastighetsbolagen reducera
skattekostnaderna vid fastighetsförsäljningar, efter införandet av möjligheten att skattefritt avyttra näringsbetingade andelar den 1 juli 2003 förändrades möjligheterna till godkänd skatteplanering för de svenska fastighetsbolagen. Efter detta sker fastighetstransaktioner på den kommersiella svenska fastighetsmarknaden ofta genom så kallad paketering, det vill säga att fastigheten/fastigheterna som skall försäljas först säljs internt inom koncernen till ett dotterbolag till ett pris som understiger marknadsvärdet genom en underprisöverlåtelse. Fastigheten ägs nu av dotterbolaget och aktierna säljs till en extern köparen. Om aktierna i dotterbolaget som säljs är att anse som näringsbetingade andelar kommer inte moderbolaget behöva betala någon kapitalvinstskatt på försäljningen. Det andra förfarandet är att fastigheten byter ägare som fast egendom vilket ger säljaren en eventuell kapitalvinstbeskattning samt att stämpelskatt skall erläggas av köparen. Dessa två förfaranden skiljer sig åt juridiskt då det ena gäller köp av fastighet och det andra gäller köp av ett bolag. Syftet med att paketera
fastigheter är att man skall undkomma kapitalvinstskatt vid försäljning. Räknas andelarna som skall avyttras som lagertillgångar kommer försäljningen att beskattas och det finn således inget ekonomiskt syfte i att genomföra en paketering. Det som bestämmer karaktären hos andelarna är vilken typ av verksamhet moderbolaget bedriver, om moderbolaget ägnar sig åt byggnadsrörelse eller handel med fastigheter kommer andelarna utgöra lagertillgångar. Uppsatsen skall granska distinktionen mellan vilken typ av verksamhet som utgör detta och sålunda hur ett bolag skall agera för att uppnå skattefria försäljningar.
1.1 Problemområde
Vid transaktioner av kommersiella fastigheter är de två vanligaste förfarandena en traditionell försäljning eller att fastigheten paketeras och säljs som ett bolag. Vid en traditionell
försäljning byter fastigheten ägare vilket utlöser en kapitalvinstbeskattning för det säljande bolaget. Skatten räknas ut genom räkna bort anskaffningskostnaden från köpeskillingen samt att man skall återföra de värdeminskningsavdrag som gjorts för fastigheten. Med den
prisutveckling som funnits på fastigheter kan detta leda till en hög skatt för det säljande bolaget. Det köpande bolaget kommer också att betala en stämpelskatt på förvärvet vilket utgår med 4,5 procent av köpeskillingen, även detta kan bli en betydande kostnad.
4 Paketeringsprocessen innebär att moderbolaget startar ett dotterbolag i form av ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, med moderbolaget som ensam ägare. Fastigheten som skall säljas förs över som enda tillgång till det nystartade dotterbolaget till ett pris under marknadsvärdet genom en underprisöverlåtelse vanligtvis till fastighetens skattemässiga värde1. Enligt gällande rätt kommer moderbolaget inte uttagsbeskattas för detta, den enda skattekostnaden som uppstår är stämpelskatten vilken blir betydligt lägre här än vid en
försäljning till marknadspris då stämpelskatten utgår med en viss procent på köpeskillingen. I detta skede ägs fastigheten av dotterbolaget och vid försäljningen till den externa köparen träder dessa in som ägare av bolaget som numera äger fastigheten. Affären handlar således om bolaget och inte fastigheten. Inkomstskattelagen tillåter här en skattfri försäljning av
näringsbetingade andelar och genom detta förfarande slipper det säljande moderbolaget helt kapitalvinstbeskattning. Köparen kommer att stå kvar med bolagets ursprungliga
anskaffningsvärde av fastigheten vilket ger denna ett sämre avskrivningsvärde samt en hög kapitalvinst när denna i sin tur avyttrar fastigheten. Därför brukar köpeskillingen sättas ned något i förhållande till vad fastigheten hade haft för marknadspris om den sålts som fast egendom, köparen slipper också lagfartskostnaden vilken brukar bli ett betydande belopp då fastighetstransaktioner vanligtvis handlar om höga belopp. Denna typ av försäljningar ses öka inom fastighetsbranschen sedan reglerna ändrades 2003, i branschen har det funnits en viss osäkerhet huruvida omsättningshastighet och omfattning av detta gör att dotterbolagen inte kan räknas som näringsbetingade andelar utan lagertillgångar, vilket skulle resultera i att försäljningen av dotterbolagen inte blir skattefria. I och med utfallet i den så kallade
guldmyrandomen2 och ett fall rörande paketeringar i högsta förvaltningsdomstolen3 kan man söka viss vägledning till vilken typ av verksamhet som inte förhindrar att försäljningarna blir skattefria. Uppsatsen kommer genom att studera fler relevanta rättsfall utröna vilken typ av verksamhet som styr att en skattefri försäljning går att uppnå. Detta med grund i vilka parametrar i det ägande bolaget är det som gör att reglerna i 27 kap. IL blir tillämpliga.
1 Fastighetsnomenklatur, Fastighetsekonomisk analys och fastighetsrätt, 2011. s. 445- 449 2 Kammarrätten i Göteborg 2013-01-08 mål nr 4366-4367-1.
5
1.2 Syfte
Uppsatsens syfte är att med grund i reglerna 27 kap, IL utröna vilken typ av
bolagsverksamheter utgör ett hinder för att andelarna i ett dotterbolag blir näringsbetingade andelar.
1.3 Frågeställning
• Vilken typ av verksamhet i moderbolaget hindrar att andelarna i ett dotterbolag blir näringsbetingade?
• Hur kan ett bolag göra för att förändra andelarnas karaktär?
1.4 Avgränsningar
Uppsatsen kommer enbart beröra de skeenden där paketering sker i form av aktiebolag eller ekonomisk förening. Fokus kommer att ligga på huruvida andelarna i dotterbolaget är lagertillgångar eller näringsbetingade andelar och vilken verksamhet hos moderbolaget som påverkar detta. Således kommer de övriga delar av paketeringsprocessen enbart att beröras kort för att ge läsaren en förståelse i ämnet. Därför kommer ingen djupare analys ske av de regler och oklarheter som finns i förfarandet i sin helhet. Reglerna kring skatteflykt och handelsbolag kommer inta att behandlas.
1.6 Metod & material
Denna uppsats är en studie i rättsvetenskap. Rättsvetenskap är den vetenskapliga delen av juridiken.4 För uppsatsen kommer därför rättsvetenskaplig metod att användas, rättskällorna lagtext, förarbeten, praxis och doktrin kommer att studeras i nämnd ordning5. Rättsfall utan prejudikatvärde kommer även att granskas i syfte att ge ett akademiskt diskussionsunderlag, men tyngdpunkten i analysen kommer att ligga i prejudicerande domar.
Inom det rättsvetenskapliga området krävs att materialet som skall användas värderas, detta bör grunda sig i autenticitet och tillförlitlighet samt kvalitet.6 Metodvalet grundas på det valda
4 Sandgren C. s. 13 ff. 5 Ibid., s. 35 ff. 6 Ibid., s. 34.
6 ämnet. Det material som skall användas väljs utifrån ämne och av den anledningen blir ämnet styrande för vilken metod som bli mest lämplig för att studera detta.7 Rättskälleläran visar på vilka rättskällor som skall användas för att utröna gällande rätt. Rättskälleläran är inte ett statiskt verktyg, beroende på vilken del av rätten som studeras ges rättskällorna olika värde.8 De lagregler som kommer att beröras gällande klassificeringen av andelar återfinns
uteslutande i inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Reglerna gällande vad som är
näringsbetingade andelar återfinns i 24 och 25 kap. IL. Det som dock är av huvudsakligt intresse för denna uppsats är reglerna som gör att andelar inte kan bli näringsbetingade som finns i 27 kap. IL. Dessa verksamhetsformer är enligt 27 kap. 6 § IL handel med fastigheter och/eller byggnadsrörelse. Då det inte framgår hur dessa verksamheter definieras i lagtexten kommer jag att utreda vad begreppen ”byggnadsrörelse” och ”handel med fastigheter” innebär genom att studera förarbeten och praxis. Då jag inte anser mig finna tydliga definitioner över begreppen ”byggnadsrörelse” och ”handel med fastigeter” i förarbeten anser jag att bästa sätt att utreda gällande rätt är att utgå från praxis. Urvalet av rättsfall har gjorts genom studier av flertalet domar. Genom att bedöma deras relevans utifrån frågeställningen har jag valt att redogöra för de jag finner ge det tydligaste och mest relevanta praxis. Till hjälp för att värdera rättsfallen har jag studerat doktrin genom framförallt skattenytt samt genom att läsa
branschtidningar och vad de olika redovisningsbyråerna tagit upp och kommenterat.
För att få förståelse i ämnet har jag i huvudsak använt mig av läroböcker inom skatterätt samt relevant fastighetsvetenskaplig litteratur.
1.7 Disposition
Uppsatsen inleds med en inledande presentation av ämnet som leder fram till min
problemformulering, syftet, frågeställning och metod. I avsnitt två kommer en översikt över hur en överlåtelse går till vid en paketering av fastighet samt hur det går till vid en traditionell försäljning, det kommer även ett exempel för att tydliggöra de ekonomiska skillnaderna vid de olika försäljningsvägarna. Detta för att ge läsaren förståelse för processen och vad den syftar till. I avsnitt tre redogörs vad som är näringsbetingade andelar och vad som är lagertillgångar med grund i lagtext samt förarbeten. I avsnitt fyra kommer rättsfall rörande frågeställningen att refereras och kommenteras. Analys kommer att finnas invävd eller som
7 Ibid., s.45 ff. 8 Ibid., s. 36.
7 kommentarer fortlöpande under uppsatsen för att ge stöd för läsaren men en sammanfattande analys för att utreda frågeställningen kommer i avsnitt fem. Avsnitt sex kommer att innehålla en avslutande diskussion.
8
2. Försäljningsprocessen
2.1 Att sälja fast egendom
I 1 kap. 1 § JB. stadgas att ”fast egendom är jord” denna jord är indelad i ”fastigheter”. Till fastigheten hör marken, fastighetstillbehör, byggnadstillbehör och industritillbehör. Reglerna för försäljning av fast egendom finns i 4 kap. JB.
2.1.1 Skatterättsliga konsekvenser
I den skatterättsliga definitionen av fastighet 2 kap. 6 § IL räknas också fastigheten om den är lös egendom enligt reglerna i 2 kap. 2-3 §§ JB. Det vill säga att den skatterättsliga
definitionen av fastighet är vidare än den civilrättsliga. Regler för beskattning av intäkter för bolag regleras 1 kap. 7 § IL. Betalar skatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Fastighetsförsäljning tas upp som kapitalvinstbeskattning enligt 44-45 kap. IL. enligt 15 kap. 1 § IL tas kapitalvinsten upp som intäkt av näringsverksamhet. Kapitalvinsten beräknas differensen köpeskilling och anskaffningsvärde + omkostnadsbelopp 44:3 IL. Försäljningen kommer att beskattas med 22 procent 65 kap. 10 § IL.
2.2 Att sälja fastighet genom bolag
I avsnittet nedan beskrivs de olika delarna hur den enklaste formen av paketering utförs. När en fastighet skall säljas genom paketering startar moderbolaget ett dotterbolag i vilket fastigheten skall paketeras. Moderbolaget avyttrar sedan fastigheten till dotterbolaget genom en kvalificerad underprisöverlåtelse, vilket gör att moderbolaget inte uttagsbeskattas.
Dotterbolagen som nu äger fastigheten säljs till en extern köpare för marknadspris,
moderbolaget betalar ingen kapitalvinstskatt då andelarna anses näringsbetingade. Paketering kan ske av andra tillgångar än fastigheter, genom denna uppsats karaktär kommer exemplen att följa i form av fastigheter.
9 2.2.1 Underprisöverlåtelse
Överlåtelsen mellan bolaget och dotterbolaget sker till det skattemässiga värdet för
kapitaltillgång, det vill säga fastighetens anskaffningsvärde – skattemässiga avskrivningar 2 kap. 32§ IL. Då hela paketeringsförfarandet bygger på att marknadsvärdet för fastigheten är högre än det skattemässiga, kommer reglerna kring uttagsbeskattning 22 kap. IL att bli
tillämpliga. Enligt 22 kap. 7 § IL skall bolaget uttagsbeskattas som att tillgången avyttrats mot pris motsvarande marknadsvärdet.
Man kan undkomma uttagsbeskattning 22 kap. 11 § IL om man uppfyller villkoren i 23 kap. IL. Detta förutsätter överlåtelsepriset understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat 23 kap. 3§ IL. Affärsmässigt motiverad avvikelse innebär enligt lagstiftarens definition i vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det kan som exempel vara fråga om att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknadsvärdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttagsbeskattning.9
10 23 kap. 9 § IL stadgar att en underprisöverlåtelse inte skall uttagsbeskattas, om de uppfyller de villkoren i 23 kap. 14-29 §§.
2.2.2 Lagfart
Stämpelskatt utgår vid köp av fastighet 4 § SL, när det gäller ett köp mellan juridisk person är stämpelskatten på fyrtiotvå kronor och femtio öre för varje fullt tusental kronor 8 § 2st SL. Stämpelskatten beräknas på det högsta värdet av köpeskillingen eller taxeringsvärdet 9 § SL. Taxeringsvärdet skall återspegla 75 procent av marknadsvärdet, dock brukar en eftersläppning av taxeringsvärdet göra att stämpelskatten här blir lägre än om detta skett vid en försäljning på den öppna marknaden.10
2.2.3 Den externa försäljningen
Vid försäljningen så finns nu fastigheten i bolaget och det är dessa aktier som byter ägare. Räknas dessa aktier som näringsbetingade enligt 25 kap. IL. slipper bolaget betala
kapitalvinstskatt. De kostnader bolaget haft för denna försäljning är kostnaden för att starta dotterbolaget samt kostnaden för stämpelskatten. Köparen kommer att överta säljarbolagets skattemässiga värde för fastigheten.
2.3 Jämförande exempel
För att tydligöra de skattemässiga konsekvenserna för säljaren presenteras här överskådligt ett exempel över hur det två utfallen blir.
2.3.1 Exempel traditionell försäljning
Bolaget äger en fastighet som har ett marknadsvärde på 40 Mkr, bolaget har ägt fastigheten i tio år och har ett anskaffningsvärde på fastigheten av 20 Mkr. Fastigheten har skrivits av med 2 procent årligen således har den sammanlagt skrivits av med 4 Mkr och fastighetens
skattemässiga värde är 16 Mkr. Förbättringsåtgärder på fastigheten har gjorts med en kostnad om 5 mkr. Taxeringsvärdet är 30 Mkr.
Vid för försäljning av fastigheten direkt kommer det att bli en kapitalvinst 19 mkr utfallet att bli en skatt på 4.18 Mkr
Köpeskilling 40 000 000
11 Återföring av värdeminskningsavdrag 4 000 000 Anskaffningskostnad -20 000 000 Förbättringsutgifter -5 000 000 Kapitalvinst 19 000 000 Skatt 22% 4 180 000
Kvar efter skatt 34 820 000
2.3.2 Exempel paketering
Vid en försäljning av fastigheten i form av ett bolag startar moderbolaget ett dotterbolag med ett aktiekapital på 680 000 kr11. Fastigheten säljs sedan till dotterbolaget genom en
kvalificerad underprisöverlåtelse för det skattemässiga värdet 16 Mkr och betalning sker via revers, vilken sen löses när bolaget säljs till den externa köparen. I dotterbolaget kommer det ligga en latent skatteskuld, för att kompensera köparen ges vanligtvis en viss rabatt på köpeskillingen i detta exempel används en rabatt på 25 procent.12 Dotterbolaget säljs sedan till den externa köparen och då dotterbolagets aktier räknas som näringsbetingade utlöses ingen kapitalvinstbeskattning för bolaget.
Marknadsvärde 24 000 000
Utfärdad revers -16 000 000
Köparen löser reversen 16 000 000
Paketeringsrabatt -1 320 00013
Kostnad för att starta dotterbolag -680 000
Kvar efter skatt 38 000 000
I detta exempel sparar bolaget 3 180 000 kr genom att välja att paketera fastigheten och köparen slipper att betala stämpelskatt vilken vid exemplet vid direktförsäljning hade uppgått
11 Motsvarande summa som dotterbolaget kommer att betala för lagfart. 12 Andersson L, mfl. s.88.
12 till 1 700 000kr.14 Naturligtvis är detta ett starkt förenklat exempel då det vid en riktig
försäljning hade varit fråga om en due dilligence förhandling mellan bolagen. Dock illustrerar detta att den skattemässiga fördel som tillkommer köparen starkt överträffar säljarens
skattemässiga nackdel samt den ekonomiska vinning det säljande bolaget gör kontra en överlåtelse av fast egendom. Den latenta skatteskulden kommer att ligga kvar i dotterbolaget, dock kan det vara ett rimligt antagande att fastigheten kan komma att ligga kvar i bolaget även vid den nya ägarens försäljning och kapitalvinst kommer aldrig utlösas.
13
3. Näringsbetingad andel eller lagertillgång
Grunden för att paketeringen skall ha något syfte är att försäljningen blir skattefri, för att man skall kunna uppnå detta krävs att de andelar som försäljs skall vara näringsbetingade. Anses tillgångarna vara lagertillgångar utgår kapitalvinstbeskattnings och det finns inget ekonomiskt syfte i paketeringen.
Lagstiftaren hade två syften med att skattebefria näringsbetingade andelar, dels för att
eliminera kedjebeskattning med det vill sägas att de redan dubbelbeskattade bolagen inte skall behöva betala skatt för att omstrukturera innehav inom sin egen koncern, dels för att förhindra den asymmetri som uppkommit med internationell skatteplanering.15 Lagstiftaren förutsåg att paketering av fastigheter skulle förekomma, de enda begränsningar som infördes rör
fåmansbolag där fastighet tidigare varit bostad.16 Lagstiftaren är också tydlig i att reglerna om näringsbetingade andelar inte kommer att gälla för bolag som är verksamma inom
byggnadsrörelse eller handel med fastigheter i enlighet med reglerna i 27 kap. IL.17 Om ett aktiebolag eller ekonomisk förening placerar likvida medel i ett bolag med syfte att det skall ge en högre avkastning i form av utdelning och kapitalvinst, används den skatterättsliga termen kapitalplaceringsaktier eller andelar. Dessa benämns som kapitalandelar för att särskilja dem från andelar som är lagertillgång eller lagerandelar. Aktiebolagets innehav av kapitalandelar hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet behandlas i huvudsak enligt de regler om kapitalvinstbeskattning som gäller för fysiska personer.18 Ett bolag som förvärvat andelar i syfte att dessa skall omsättas eller om bolaget är ett byggnadsföretag skall andelarna anses vara lagertillgångar.19
Vad som definierar byggnadsrörelse eller handel med fastigheter har lagstiftaren inte valt att definiera utan låter detta bygga på praxis.
15 Prop. 2002/03:96, s. 1. 16 Ibid., s. 132 ff. 17 Ibid., s. 133. 18 Eriksson A. s. 456-457. 19 Ibid., s. 462-263.
14
”I brist på uttrycklig lagreglering har det blivit en uppgift för skattedomstolarna att dra upp riktlinjerna för den
skattemässiga behandlingen av byggnadsrörelse och handel med fastigheter.”20
Det resonerades dock hur handel med fastigheter skulle definieras i prop. 1980/81:68 där det menades att kvalificerad handel med fastigheter är när det finns uppenbart yrkesmässigt syfte, för okvalificerad handel med fastigheter är när bolaget under en femårsperiod omsätter över fem fastigheter.21 Denna del av propositionen genomfördes aldrig och vad som definierar handel med fastigheter får utredas utifrån rättspraxis.
Byggnadsrörelse torde dock kunna anses ett bolag som reparerar eller bebygger fastigheter.22
3.1 Näringsbetingad andel
Kapitalvinst på näringsbetingade andelar är skattefria 25a kap. 5 § IL. Syftet för ett bolag att paketera fastigheter vid försäljning är att slippa skatt på försäljningen, för att detta skall uppnås krävs att andelarna i det bolag som försäljs är att räkna som näringsbetingade. I 24 kap. 13 § IL. regleras att ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag kan inneha näringsbetingade andelar. Reglerna kring vad som är att räkna som näringsbetingade andelar stadgas i 25 kap. IL. Enligt reglerna i 25 a kap. 3 § är alla tillgångar i en näringsverksamhet som inte räknas som lager och inventariekategorin
kapitaltillgångar.23 För att tillgången skall kunna räknas som en näringsbetingad andel måste moderbolaget uppfylla något av kraven i 24 kap. 14 § IL.
• Andelen är inte marknadsnoterad.
• Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. • Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett
företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.
Tredje stycket stadgar att andelar i privatbostadsföretag inte anses vara näringsbetingade. För att marknadsnoterade andelar skall kunna vara näringsbetingade skall bolaget innehaft andelarna under minst ett års sammanhängande tid innan det avyttras 25a kap. 6 § IL.
20 Prop 1980/81:68 s 149. 3 st. 21 Prop. 1980/81:68 s. 149 ff. 22 Lodin mfl. 2013 s.382. 23 Ibid., 2013 s.366.
15 Paketering och försäljning av fastigheter med hjälp av dessa regler var något som förutsågs av lagstiftaren men ansåg inte att detta var något som behövde regleras bort så länge det inte gäller sådana bolag som berörs av 27 kap. IL.24
3.2 Lagertillgång
Huvudregeln om lagertillgångar finns i 17 kap. 3 § IL. En lagertillgång är en tillgång i med syfte att omsättas eller förbrukas. För byggnads och fastighetsverksamma bolag återfinns utförligare regler gällande lagertillgångar i 27 kap. IL. Det finns tre verksamheter som direkt gör att fastigheterna blir att anse som lagertillgångar,
1. byggnadsrörelse där bolaget uppför eller reparerar byggnader. Detta gör att försäljning av dessa fastigheter blir ett led i byggnadsrörelsen.
2. yrkesmässig handel med fastigheter, där bolaget har som huvudsaklig verksamhet att omsätta fastigheter.
3. tomtrörelse, det vill säga yrkesmässig försäljning av obebyggda tomter.25
Undantag för dessa regler finns i 27 kap. 5 § IL. där medges att fastighet som används för stadigvarande bruk i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltningen eller som helt saknar samband med byggnadsrörelse undantas och således inte blir en lagertillgång.26 I fastighetsförvaltande bolag blir andelarna lagertillgångar om de enligt 27 kap. 6 § IL anses andelar i fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Det gäller dock bara om något av de tre alternativa villkoren är uppfyllda.
3.3 Byggmästarsmitta
I 27 kap. 2 § IL. skall den som äger en tillgång som är att räkna som en lagertillgång enligt 4-7 §§ skall anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detta är det som kallas byggmästarsmitta vilket innebär att varje fastighet som kommit i kontakt med en ett bolag eller en fysisk person aktivt i ett sådant bolag som driver byggnadsrörelse kan ha komma att ha smittats och sålunda blir tvunget att andelarna blir lagertillgångar.
24 Prop. 2002/2003:96 s. 132 ff. 25 Lodin mfl. s.382.
16 Att innan en försäljning utreda om det föreligger någon byggmästarsmitta är vitalt, då det vid ett felaktigt antagande kan leda till stora skattekostnader för den säljande parten. Därav bör de se över bolagets verksamhetsområde, ägaren bör skärskåda sina egna åtagande även i andra bolag, så att denna inte är subjektsmittat genom sitt engagemang.
En fysisk person som äger ett bolag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med
fastigheter, kan också föra med sig smittan. Denna fysiska person kan alltså vid förvärv av ett bolag eller fastighet göra att denna per automatik blir av karaktären lagertillgång. Detta kallas subjektsmitta. För att bedöma om andelen är ”smittad” skall en utredning göras i två steg. Först måste det bedömas om den verksamhet där tillgången finns är byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I steg två om fastigheten eller andelen utgör lagertillgång i denna verksamhet vilket i så fall kallas objektsmitta. 27 I 27 kap. 4 § IL stadgas att en fastighet som genom köp, byte eller gåva eller liknande sätt förvärvats till någon som bedriver
byggnadsrörelse blir en lagertillgång. Avsikten med förvärvet är i detta fall irrelevant, fastigheten blir objektsmittat då den nu utgör en del av byggnadsrörelsen i form av en lagertillgång. Dessa regler gäller enligt samma paragraf även för förvärv för den som är maka/make till den som driver byggnadsrörelsen eller om maka/make till någon som företagsledare inom ett fåmansföretag av karaktären byggnadsrörelse. 28
Lagstiftaren öppnar dock för ett visst avsteg från detta, då det skall finnas en lokal och
funktionell anknytning mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen. En byggmästare som på entreprenad uppför småhus inom en geografiskt begränsad marknad bör ha möjlighet att i kapitalplaceringssyfte köpa hyresfastigheter på annan ort utan att fastigheten skall bli smittad av byggnadsrörelsen.29
27 Skattenytt 2013 s. 92. 28 Ibid., s. 92. 29 Prop. 1980/81:68 s. 155.
17
4. Praxis
4.1 HFD 2012 ref. 37.
Bakgrund
Parten hade genom bodelning och arv efter sin make övertagit samtliga aktier i ett bolag som bedrivit byggnadsrörelse, Togo Danielsson byggnads AB, 2/3 av ett hyreshus med tomträtt samt ett antal hyresfastigheter. Parten övertog även övriga tillgångar och skulder i den verksamhet med fastighetsförvaltning som avsåg hyresfastigheterna. Dessa tillgångar har under makens levnad utgjort lagertillgångar i byggnadsrörelse. Parten har ämnat avyttra tomträtten till en extern köpare samt enstaka fastigheter genom gåva till barn och barnbarn. Partens make har vart företagsledare i Togo Danielssonbyggnads AB, en roll som sedan övergick till en av sönerna. Parten har aldrig varit verksam i bolaget och ämnade inte göra det framgent heller, parten anser sig således inte ha drivit byggnadsrörelse. Förhandsbesked söktes därför hos skatterättsnämnden för att fastställa huruvida fastigheterna utgjorde lagertillgångar.30
Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 6-11/D
En enig skatterättsnämnd gjorde en bedömning med stöd i 27 kap. 18 § 1 st. IL att andelarna som utgjort lagertillgångar i byggnadsrörelse hos den avlidne enbart skall behålla sin karaktär som lagertillgångar endast om denne vid förvärvet bedrivit byggnadsrörelse eller ämnat fortsätta bedriva den avlidnes byggnadsrörelse. Parten har inte varit verksam i bolaget och har inte ämnat driva det vidare, situationen i 27 kap. 18 § förelåg följaktligen inte. Parten
innehade samtliga andelar i bolaget, som är ett fåmansföretag men har inte ställning som företagsledare jfr 27 kap. 4 § IL. Skatterättsnämnden menade enligt detta resonemang att hyresfastigheterna är kapitaltillgångar.
Yrkanden i högsta förvaltningsdomstolen
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att HFD skulle förklara att
fastigheterna utgjorde lagertillgångar hos parten. Skatteverket menade att man inte behöver
18 vara företagsledare i företaget för att 27 kap. 18 § 1 st. skall bli tillämpligt. De menade att det räcker att ha ett väsentligt inflytande över företaget, vilket parten skall anses göra då hon äger samtliga aktieposter i Togo Danielsson byggnads AB och således har ett bestämmande inflytande över företaget. Parten skall därför ansetts fortsätta driva den avlidnes
näringsverksamhet.
Parten ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. Om passivt ägande av ett
byggnadsföretag inte medför att ägaren skall ansetts bedriva byggnadsrörelse bör inte heller reglerna i 27 kap. 18 § 1 st. IL bli tillämpliga på en arvinge som ny ägare av företaget. Då parten inte styrt företaget yrkesmässigt utan bara agerat som passiv ägare.
Domskäl
HFD menade att frågan skulle besvaras med bakgrund i att fastigheterna utgjorde
lagertillgångar i byggnadsrörelsen till följd av att maken varit företagsledare i företaget som bedrivit byggnadsrörelse. parten hade ärvt samtliga aktier i företaget. Vid inkomstbeskattning gäller normalt vid förvärv genomarv, testamente och liknande fångatt förvärvaren träder in i den tidigare ägarens skattemässiga situation. HFD ändrade förhandsbeskedet till att
fastigheterna skulle anses som lagertillgång med stöd i 27 kap. 18 § 1 st. 2 men. IL då parten äger samtliga aktier i företaget som bedriver byggnadsrörelse, har ett bestämmande inflytande och således bedömdes att parten hade för avsikt i att driva näringsverksamheten även
framgent. Kommentar
Detta mål gäller ett fall där en fysisk person blivit subjektsmittad genom sitt ägande i byggnadsrörelsen. Att fastigheterna utgjort lagertillgång i byggnadsrörelse under makens levnadstid är tydligt enligt reglerna i 27 kap. 4 § IL då han var företagsledare och ägare i bolaget. Att parten aldrig varit yrkesverksam i bolaget är inget som spelar in, HFD hänvisar till det bestämmande inflytande över bolaget då parten äger alla aktier gör att det är att anses som en företagsledande position. Frågan är således att i ett fall där parten inte ägt en majoritet av aktierna i byggbolaget så att det inte rört sig om ett absolut inflytande över bolaget att då fastigheterna eventuellt kunnat anses som kapitaltillgångar. En sådan slutsats skulle kunna dras av SRN:s utlåtande och inget talar heller emot det enligt HFD:s domskäl.
4.2 HFD 2012 not. 34.
19 En fastighetsförvaltande koncern ansökte om förhandsbesked hos skatterättsnämnden
angående de skatterättsliga konsekvenserna för ett antal försäljningar genom paketering. Som ett naturligt led i den av koncernen bedrivna fastighetsförvaltningen omsattes under ett normalår ett antal fastigheter, varvid koncernen brukar sälja genom paketering. Bolaget, som är ett helägt dotterbolag inom koncernen bildades 2009. Under 2010 bildade bolaget fem dotterbolag i formen aktiebolag. När koncernen skall sälja en fastighet kommer den först överlåtas för underpris från det bolag som äger fastigheten till något av de fem dotterbolagen, som sedan säljer andelarna för marknadspris till en extern köpare. Bolagen förväntades sälja samtliga dotterbolag inom en treårsperiod, eventuellt skulle alla bolag säljas under samma år. Inom koncernen fanns det ett antal bolag vilka ämnade överlåta fastigheter till
paketeringsbolagen som i enlighet med 27 kap. 2 § IL, anses bedriva byggnadsrörelse genom innehav av lagertillgångar. Förhandsbeskedet gällde frågan huruvida andelarna i
dotterbolagen skulle utgöra näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13-14 §§ IL. Då bolaget varken bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ansåg de att 27 kap. 6 § IL inte kunde vara tillämplig. Koncernen ansåg därför att dotterbolagen skulle behandlas som kapitaltillgångar och därmed som näringsbetingade andelar.
Skatteverket menade att verksamheten i bolaget borde betraktas som rörelseverksamhet och att andelarna därför skulle utgöra lagertillgångar i enlighet de allmänna reglerna i 17 kap. 3 § IL samt att de principer om förvärvsverksamhet som finns i 13 kap. 1 § 1 st IL.
Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 26-10/D
SRN fann att aktierna i dotterbolagen var att anse som lagertillgångar enligt med reglerna om byggmästarsmitta.31SRN gjorde en hypotetisk prövning angående denna regel i hänseende med bolagets ägarförhållande genom sina olika bolag skulle utgjort lager om de innehafts direkt av bolagen. Genom detta resonemang skulle dotterbolagen utgöra lagertillgångar. Högsta förvaltningsdomstolen
HFD valde att ändra förhandsbeskedet till att andelarna inte är att anse som lagertillgångar. Enligt 27 kap. 6 § IL anses andelar i ett fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta
20 gäller bland annat om det finns intressegemenskap mellan andelsinnehavaren och det
fastighetsförvaltande företaget
HFD konstaterade att bolaget inte bedrev någon byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. HFD bedömde att i likhet med tidigare fall32 där andelar i ett fastighetsförvaltande bolag som i sin tur ägs av ett holdingbolag till ett bolag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter kan inte utgjorde lagertillgångar i enligt 27 kap. 6 § IL därför är andelarna inte att ses som lagertillgångar utan kapitaltillgångar och således skattefria vid försäljning.
Kommentar
I detta fall har HFD tagit ställning till huruvida en skattefri försäljning är möjlig i en koncern som delvis sysslar med byggnadsrörelse och handel med fastigheter. SRN menar att
koncernen genom att skapa ett holdingbolag som i sin tur startat ett dotterbolag inte skall undkomma reglerna om handel med fastigheter som stadgas in 27 kap. IL. Förfaranden där bolag genom att skapa ett holdingbolag vars enda syfte är att äga de dotterbolag som fastigheterna skall paketeras gör att fastigheten blir fri från objektsmitta och ägarbolaget fri från subjektsmitta. HFD:s bedömning bör vara ett tydligt praxis i att denna form av paketering via holdingbolag skall vara godkänd vilket även tidigare praxis visar på.33
4.3 HFD mål nr 6555-11.
Bakgrund
En fysisk person(nedan kallad ägaren) ägde samtliga andelar i bolag A som i sin tur ägde samtliga andelar i bolag B. Bolag B bedrev i vart fall aktiv byggnadsrörelse till och med 2006. Under tiden ägaren var företagsledare i bolag B förvärvade han privat ett antal fastigheter, vid förvärvstidpunkten fanns byggnader på några av fastigheterna. Ägaren valde senare att riva dessa, och inga nya byggnader uppfördes. Bolag B, hade under ett antal år hyrt sex procent av fastigheternas totala yta av ägaren som lagerplats. Ägaren ämnade sälja fastigheterna, han ställde därför en förfrågan skatterättsnämnden om 1. fastigheterna är att betrakta som lagertillgångar i byggnadsrörelse 2. om inte så är fallet om han bedriver kvalificerad tomtrörelse.
Skatterättsnämnden dnr 126-10/D
32 RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3 33 RÅ 2005 ref. 3
21 Skatterättsnämnden ansåg att huvudregeln 27 kap. 4 § blir tillämplig. I 5 § finns
undantagsregler som säger att fastigheten inte behöver bli lagertillgång om den helt saknar samband med byggnadsrörelsen. SRN bedömde att det fanns samband mellan
byggnadsrörelsen och fastigheterna då de hyrt in sig på fastigheten för förvaring, således blir inte 5 § tillämplig. SRN ansåg därför att fastigheterna utgjorde lagertillgångar i
byggnadsrörelse. Då man fann att fastigheterna var lagertillgång i den första frågan föll fråga två.
Högsta förvaltningsdomstolen
Högsta förvaltningsdomstolen fastställde SRN:s förhandsbesked att fastigheterna är att anse som lagertillgångar.
Kommentar
Detta är ett typexempel på ett fall av byggmästarsmitta, ägaren är subjektsmittad genom sitt indirekta ägande i byggbolaget men även viss objektsmitta då byggbolaget hyrt en del av en fastighet för att ha som lager för byggmateriel. Denna dom visar att även mindre samband mellan rörelsen, ägaren och fastigheterna kan göra att reglerna i 27 kap. 4 § IL. blir
tillämpliga. I och med SRN och HFD:s knappa motiveringar visar på att det reglerna kring byggnadsrörelse inte är otydligt och att praxis är starkt.
4.4 Kammarrätten i Göteborg 2013-01-08 mål nr 4366-4367-11 ”Guldmyranfallet”
Bakgrund
Guldmyran AB(nedan guldmyran) är ett dotterbolag inom Wallenstamkoncernen. Guldmyran grundade tillsammans med två andra dotterföretag under 2004, 30 stycken ekonomiska föreningar med avsikten att överföra fastigheter ägda inom koncernen att genom till dem. Dessa skulle sedan säljas till nybildade bostadsrättsföreningar. När hyresgästerna i de berörda fastigheterna beslutat sig för ombildning överlät det tre ägarbolagen sina andelar genom underprisöverlåtelse till de ekonomiska föreningarna, dessa överläts sedan till marknadspris till bostadsrättsföreningarna. Under 2006 gjorde fem överlåtelser och under 2007 gjordes elva överlåtelser. De lägenheter som inte blev sålda efter ombildningen förvärvade guldmyran, under 2006 omsatte guldmyran 56 andelar och under 2007, 30 andelar.
22 Skatteverket menade att andelarna i de ekonomiska föreningarna utgjorde lagertillgångar de allmänna reglerna i 17 kap. 3 § IL.
Kammarrättens domskäl
I fallet med andelarna i de ekonomiska föreningarna menade kammarrätten med stöd i HFD not. 34. att reglerna i 27 kap. 6 § IL enbart är tillämpliga när det fastighetsförvaltande företaget ägs direkt av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I enlighet med nämnd dom så är det ostridigt bolaget inte byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Därav kan andelarna i de ekonomiska föreningarna inte anses som lagertillgångar andelarna blir därför kapitaltillgångar och därmed inget hinder att betrakta som
näringsbetingade andelar.
Gällande andelarna i bostadsrättsföreningarna anser kammarätten att genom den omsättningshastighet som andelarna förvärvats och sålts så rör det sig om handel med fastigheter vilket de grundar i praxis.34. Andelarna skall således anses som lagertillgångar. Kommentar
Då detta fall till stora delar påminner om HFD not. 34. Kommer detta sannolikt inte att överklagas av skatteverket, då nämnda fall måste ansetts ge tydligt praxis. HFD anser inte heller att reglerna i 17 kap. 3 § kan bli tillämpliga vilket det inte resonerar djupare i. Det hade dock varit intressant om detta fall tagits upp i HFD då det hade gett en vidare bild av i vilken omfattning som denna systematiska försäljning kan ske.
4.5 RÅ 2005 ref. 3
Bakgrund
R.E. ägde samtliga aktier i bolaget X AB samt samtliga aktier i ett nybildat bolag, bolaget Y AB. Under 1988/1989 bedrev X AB byggnadsentreprenad, samma år förvärvade bolaget 18 fastigheter vilka då blev lagertillgångar med anledning av bolagets byggnadsverksamhet. X AB planerade att avyttra ett antal av sina fastigheter under 2005 eller 2006 till extern köpare. Fastigheterna skulle överlåtas för det skattemässiga värdet från X AB till ett av Y AB
nystartat dotterbolag (nedan kallat NYAB). Fastigheternas marknadsvärde översteg väsentligt det skattemässiga värdet. Avsikten är att Y AB skall avyttra aktierna i NYAB till en extern köpare. R.E. har därför vänt sig till SRN om ett förhandsbesked om 1. Utgör fastigheterna
23 förvärvade som NYAB förvärvat av X AB lagertillgångar enligt 27 kap. IL. 4. Utgör R.E:s aktieinnehav i Y AB innan eller efter försäljningen av NYAB, lagertillgångar enligt 27 kap. IL. 5. Utgör Y AB:s aktier i NYAB lagertillgångar enligt 27 kap. IL. efter att bolaget förvärvat fastigheterna från A AB.35
Skatterättnämndens bedömning
SRN fann i att reglerna i 27 kap. 6 § IL inte kunde blir tillämpliga i frågorna 1 och 5 då det i inget fall bedrevs byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Således är inte andelarna att anse som lagertillgångar. I fråga 4 kan inte R.E:s andelar i Y AB utgöra lagertillgångar, då reglerna i 27 kap. 6 § IL enbart gäller vid ett direkt ägande, i detta fall ägs fastigheterna av ett holdingbolag.36
Regeringsrättens bedömning
Regeringsrätten valde att fastställa förhandsbeskedet och delar SRN:s bedömning. Kommentar
I detta fall är fastigheterna anskaffade genom ett aktiebolag med som huvudsakligen har en verksamhet som byggbolag vilket otvetydigt gör dem till lagertillgångar i byggnadsrörelse. Genom att skapa ett holdingbolag med ett dotterbolag skapas en sådan distans mellan
byggnadsrörelsen och fastigheterna att de tappar objektsmittan. Regeringsrättens dom visar på att det finns genom detta förfarande en möjlighet att komma bort från byggmästarsmitta både som subjekt och objekt.
4.6 RÅ 2000 not. 24
Bakgrund
X AB ägde samtliga aktier i Y AB och det norska bolaget Z AS, båda dessa bolag saknad verksamhet deras enda syfte var att utgöra holdingbolag. Y AB och Z AS ägde direkt eller indirekt andelar i norska bolag som förvaltade hotellfastigheter. Hotellfastigheterna eller andelarna i de förvaltande bolagen skulle avyttras och vinsten skulle tillkomma X AB genom utdelningar från holdingbolagen. Förfrågan ställdes därför till SRN angående om dessa andelar kan ses som omsättnings eller lagertillgångar.
35 I begäran om förhandsbesked fanns ett antal till frågor, dessa frågor rör uttagsbeskattning, då det inte är
relevant för uppsatsen utelämnas både förfrågan samt domstolens svar på dessa.
24
Regeringsrättens bedömning
Regeringsrätten skulle avgöra om aktierna i Y AB kan betraktas som omsättnings eller lagertillgångar vilket prövades mot punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 §
kommunalskattelagen (1928:370).37 Enligt de bestämmelserna skall i vissa fall andelar i ett fastighetsförvaltande företag anses utgöra omsättningstillgång om någon av företagets fastigheter utgör omsättningstillgångar genom handel med fastigheter. Regeringsrätten anser det klarlagt att holdingbolagen inte kan anses vara fastighetsförvaltare då de inte ägde eller hade ägt några fastigheter. Det är inte relevant att holdingbolagen hade dotterbolag som var fastighetsförvaltande företag, holdingbolagen var ändå inte att betrakta som
fastighetsförvaltande företag. Regeringsrätten ansåg således att andelarna inte var att betrakta som lagertillgångar.
Kommentar
Detta är ett av de rättsfall som HFD hänvisade till i HFD 2012 not 34. och omständigheterna är liknande. Man kan tolka det som att Regeringsrätten i denna dom menar att holdingbolaget kapar den anknytning till moderbolaget som i annat fall hade gjort att andelarna ansets som lagerandelar på grund av att moderbolaget sysslar med handel med fastigheter. Ett indirekt ägande av holdingbolagets dotterbolag gör således inte att kopplingen blir så betydande att det gör andelarna till omsättningstillgångar i verksamheten. Hade fastigheterna innehafts av i ett direktägt dotterbolag hade det utgjort lagertillgångar enl. 27 kap. IL. I detta fall blir
utdelningen till moderbolaget och försäljningen av dotterbolaget skattefri .
25
5. Analys
5.1Inledning
Under uppsatsens olika delar har det skett en löpande analys, i detta avsnitt kommer en sammanfattande analys över det undersökta området i syfte att ge svar på frågeställningen. Grunden i för att en skattefriförsäljning skall bli möjlig är att andelarna försäljas är att anse som kapitaltillgångar och inte lagertillgångar som redogjorts tidigare.38
Genom att lagstiftaren skapade möjligheten skattefri utdelning och försäljning av näringsbetingade andelar skapades en helt ny möjlighet för fastighetsföretag att avyttra fastigheter skattefritt. Lagstiftarens mening var att inte skapa en omstruktureringsmöjlighet inom koncerner och motverka den kedjebeskattning som uppkom, detta för att det inte skulle bli inlåsningseffekter med negativt inverkan på ekonomin.39
När dessa regler infördes diskuteras hur detta skulle gälla fastighetsföretag, lagstiftaren valde att en godkännande hållning till detta och de enda begränsningar som infördes var gällande fåmansföretag och då enbart gällande av fastighets som huvudsakligen varit bostad för en delägare eller närstående till denne under tre år före avyttringen.40 Sålunda kan anses att paketeringsförfarandet i fråga om fastigheter är till huvudsak godkänt av lagstiftaren. I
propositionen skriver lagstiftaren att dessa regler inte gäller bolag med sådan verksamhet som stadgas i 27 kap. 6§ IL. det vill säga bolag som är verksamma som byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.41
5.2 Handel med fastigheter
Enligt tidigare praxis42 kan man anta att en omsättning på fem fastigheter under ett år skall vara godkänt förfarande utan att det skall ses som att bolaget handel med fastigheter. Genom att få praxis med prejudikatvärde från ”guldmyran” hade ett bolag kunnat avyttra sexton bolag 38 Avsnitt 3 39 Prop. 2002/03:96 s. 1 40 Ibid., s. 132 41 Ibid., s.133 42 RÅ 1987 ref. 46.
26 under två år utan att det skall ses som att de utövar yrkesmässig handel med fastigheter.
Domstolen resonerade på ett liknande vis i guldmyranfallet och i HFD not. 34. kan det ändå antas att det är möjligt att en så stor omsättning som sexton fastigheter inte skall ses som handel med fastigheter. Guldmyran hade också sålt 76 stycken bostadsrätter, detta ansågs utgöra yrkesmässig handel, så rimligtvis borde gränsen för vad yrkesmässig handel gå någonstans mellan 16 och 76 andelar byter ägare, rimligtvis mot det förstnämnda. I bägge domarna testades om det förelåg med grund i 27 kap. IL. samt 17 kap. 3 § IL. vilka skulle kunna vara de regler som i sådana fall hade kunnat göra att andelarna inte var kapitaltillgångar utan lagertillgångar. I båda fallen så rör det sig om större koncerner där dotterbolagen vari fastigheterna låg ägdes av holdingbolag vilket gör att en ren generell bedömning av hur det kommer gälla där dotterbolaget ägs direkt av det fastighetsförvaltande företaget skulle kunna antas att domstolen skulle kunna göra en bedömning att det visst rör sig om yrkesmässig handel med fastigheter och då i synnerhet med stöd i 27. kap. rimligt vore att en klarare definition av från lagstiftarens sida om vad som skall räknas som handel med fastigheter skulle göras då detta fortfarande ger en osäkerhet för branschen vilken omfattning ett bolag kan omsätta sina fastigheter utan att andelar blir lagertillgångar.
5.3 Byggnadsrörelse
Vad som definierar byggnadsrörelse är det desto klarare och även i vad som skapar subjektsmitta för en fysisk person. Att de facto fastigheten till stor del är skild från byggnadsrörelsen och att en fysisk person som är ägare inte längre har engagemang inom byggbranschen kan göra fastigheten smittat.43 Frågan gällande byggmästarsmitta i
fåmansbolag visar praxis44 att även fast en fysisk person inte varit verksam i ett bolags drift så kan denne bära med sig subjektsmitta om den har ett absolut bestämmande över bolaget, enligt vilken man eventuellt kan dra slutsatsen att ett begränsat ägande i en byggnadsrörelse så borde subjektsmittan kunna undkommas. Om inte personen har ett absolut bestämmande45 och inte är yrkesverksam i bolaget bör det enligt praxis inte kunna anses att personen har ett sådan anknytning till byggnadsrörelse att personen är skäl till att andelar blir lagertillgångar. När ett byggbolag eller fysisk person som varit i sådan position i byggbolaget att det kan anses att denne kan vara byggmästarsmittad kan försäljningen ske genom att skapa ett
43 HFD 6555-11. 44 HFD 2012 ref. 37.
27 holdingbolag som genom dotterbolag förvärvar fastigheten. Detta är godkänt förfarande enligt gällande praxis, då transaktionen mellan ett moderbolag till holdingbolagets dotterbolag gör att det inte anses finnas ett sådant samband mellan dotterdotterbolaget och moderbolaget vilket bedriver byggnadsrörelse. 46 Således undkommer man att fastigheten bär med sig objektssmitta som den skulle bibehålligt om den skulle sålts direkt via ett dotterbolag till byggnadsrörelsen. Holdingbolaget saknar en sådan verksamhet som kan få andelarna i dotterbolaget utgöra lagertillgångar och de blir således näringsbetingade andelar.
Enligt samma resonemang borde eventuellt ett bolag som är verksamma inom handel med fastigheter kunna få den distans mellan moderbolaget verksamhet. Detta är dock min egen slutats och det finns ingen direkt praxis att stödja sig på, men med grund i hur domstolarna resonerat torde det inte vara helt orimligt.
28
6. Avslutande diskussion
Uppsatsen har sökt att utreda vad i ett bolags verksamhet som ger klassificeringen
näringsbetingade andelar med grund i hur ett bolag skall göra för att undkomma skatt vid fastighetsförsäljningar. Det har konstaterats att för att en skattefri försäljning skall kunna genomföras måste andelarna således vara näringsbetingade och detta styrs i vad ägarbolaget har för verksamhet. Ett bolag som har fastighetsförvaltning som sin huvudsakliga syssla bör enligt gälland praxis kunna omsätta sexton under två år utan att det skall räknas som handel med fastigheter. Dock bör sägas att denna systematiska förpackning som det rör sig om inte är något som lagstiftaren behandlat och således direkt accepterat i förarbetena utan handlar snarare kan uppfattas som att det inte finns stöd i gällande lagstiftning för domstolarna att för att förhindra det. För bolag, fysiska personer eller koncerner som är verksamma eller har betydande intressen i byggnadsrörelse säger gällande lagstiftning och förarbeten att andelar är lagertillgångar som huvudregel. Praxis har dock visat att möjligheter för skattefria
försäljningar även finns för dem, genom att skapa ett holdingbolag som distanserar moderbolaget mot holdingbolagets dotterbolag skapar detta ett mellanrum vilken gör att dotterbolaget går att sälja skattefritt.
Trots det lagtekniskt svåra i att i lagen definiera vad som skall utgöra handel med fastigheter borde lagstiftaren göra detta för att direkt få absolut klarhet i frågan.
Sålunda torde det enligt gällande rätt finnas en möjlighet för alla bolag utan inverkan av dess verksamhet att genomföra skattefria försäljningar av fastigheter genom paketering.
29
Källförteckning
Offentligt tryck:
Proposition 1980/81:68 med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m. m.
Proposition. 1998/99:15 Omstruktureringar och beskattning
Proposition 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar Trycka källor:
Andersson Lennart, Sandström Kjell, Svensson Ulf, Skatteplanering i aktiebolag, Björn Lundén information AB 2010.
Eriksson Asbjörn, Praktisk beskattningsrätt - Lärobok i inkomstbeskattning. 17:e uppl. Studentlitteratur 2010.
Fastighetsnomenklatur, Fastighetsekonomisk analys och fastighetsrätt, 11:e uppl., Fastighetsnytt Förlags AB, Institutet för värdering av fastigheter och Samfundet för fastighetsekonomi 2011.
Grauers, Folke, Fastighetsköp, 20:e uppl., Juristförlaget i Lund, 2012
Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon Almendal, Teresa, Inkomstskatt: En läro- och handbok i skatterätt. 14. uppl., Studentlitteratur, Lund 2013.
Sandgren,Cleas, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 6:e uppl, Iustus Förlag 2006. Artiklar:
Hans Tegnander, Beskattning av byggnadsrörelse Aktuella domar från Högsta förvaltningsdomstolen och förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Skattenytt 2013 Rättsfall:
Förvaltningsrätten i Göteborg 2011-05-02 mål nr 2526-10, 10657-10. Kammarrätten i Göteborg 2013-01-08 mål nr 4366-4367-1.
30 Högsta förvaltningsdomstolen 2012 not. 34.
Högsta förvaltningsdomstolen 2012 ref. 37. Högsta förvaltningsdomstolen 6555-11. RÅ 2005 ref. 3 RÅ 2000 not. 24. RÅ 1987 ref. 46. Skatterättsnämndens förhandsbesked SRN dnr 6-11/D SRN dnr 26-10/D SRN dnr 126-10/D
